Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 2752/18.2BEBRG Recorrente: AA Recorrida: Administração Tributária e Aduaneira (AT) 1. RELATÓRIO 1.1 Não se conformando com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 7 de Junho de 2023 nos presentes autos – que, apreciando o recurso interposto pelo impugnante, revogou a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgara improcedente a impugnação judicial com fundamento em caducidade do direito de impugnar e, em substituição, julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a lei oficiosa de Imposto Municipal sobre as Transacções (IMT) efectuada com referência à cessão de quota de uma sociedade comercial que era proprietária de um imóvel – o acima identificado Recorrente interpôs recurso de revista excepcional, nos termos do art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). 1.2 Com o requerimento de interposição do recurso, o Recorrente apresentou as alegações, com conclusões do seguinte teor: «A. O objecto do presente recurso é o excerto decisório do Acórdão recorrido que julgou improcedentes os fundamentos de anulação da liquidação adicional do IMT ao concluir que “Apesar da resolução do ponto de vista do direito civil ter potencialmente efeitos retroactivos (n.º 1 do art. 434.º do CC), tal não significa que os mesmos se espelhem na mesma medida e alcance perante o direito fiscal. Efectivamente há que ter presente o regime que decorre do n.º 1 do art. 38.º da LGT onde se estatui que: “A ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes”. B. Onde o Tribunal recorrido vislumbrou uma tributação “plena” de um negócio jurídico resolvido, porque este terá produzido efeitos económicos, à luz do n.º 1 do artigo 38.º da LGT, a Recorrente entende que, à luz do regime próprio do IMT contido no artigo 45.º do CIMT, devidamente aplicado à situação vertente, impunha-se uma anulação proporcional do IMT liquidado por força do acto translativo que apenas produziu efeitos económicos durante vinte dias. C. A questão que se submete a Revista é precisamente a de saber se o IMT liquidado adicionalmente pela AT na sequência da cessão de uma quota de sociedade proprietária de um imóvel e que produziu efeitos económicos durante um limitado período, porque foi resolvido por acordo das partes dentro dos oito anos seguintes à cessão, deve ser anulada proporcionalmente à luz do artigo 45.º do Código do IMT? Ou esta disposição não é aplicável e a situação apenas se rege pela norma geral contida no n.º 1 do artigo 38.º da LGT? D. À luz da jurisprudência referenciada nas alegações, o n.º 1 do artigo 38.º da LGT contém uma regra geral aplicável sempre que um negócio (ainda que ineficaz) produziu os efeitos económicos pretendidos; neste caso, se se subsumir na previsão de um tipo legal de imposto (ie., se existir norma de incidência tributária que abranja aqueles efeitos económicos), a ineficácia do negócio não obsta à tributação.
Jurisprudência
Processo 02752/18.2BEBRG
E. Todavia, no campo do IMT, o legislador previu, no n.º 1 do artigo 45.º do CIMT, a possibilidade de anulação proporcional do IMT a favor do adquirente do imóvel desde que a resolução do negócio ocorra dentro dos oito anos seguintes à transmissão do imóvel. Esta norma deve-se sobrepor à regra do n.º 1 do artigo 38.º da LGT. F. Tributando o IMT a capacidade contributiva manifestada na aquisição de um imóvel, serve esta norma para compensar o adquirente “desapossado” do imóvel pelo imposto que pagou mas que acabou por não ter a “contraprestação” desse imposto (a propriedade do imóvel). G. Já o n.º 3 do artigo 45.º do CIMT limita a anulação do IMT em função do período em que o imóvel foi “gozado” pelo adquirente que viu o negócio resolvido dispondo que “o imposto é anulado em importância equivalente ao produto da sua oitava parte pelo número de anos completos que faltarem para oito”. H. Ao contrário do que prescreve o n.º 1 do artigo 38.º da LGT e que conduz a uma tributação “plena” de um negócio que tenha produzido efeitos económicos, dadas as particularidades do IMT (anterior SISA) e os fins que visa tributar (a transmissão de um imóvel e a capacidade inerente a essa aquisição), o legislador reconheceu um regime especial de reembolso a favor do sujeito passivo se essa transmissão é desfeita dentro de oito anos independentemente de ter ocorrido (inicialmente) a produção de efeitos do acto translativo. I. Assim, vigora um princípio de tributação “proporcional” em função do tempo em que o negócio produziu efeitos (ie., até à resolução do contrato o IMT é devido, a partir daí não o é), com o limite de que após oito anos a tributação será “plena”. J. De resto, não se vislumbram razões – muito pelo contrário – para que a prerrogativa de anulação proporcional do IMT contida no n.º 1 do artigo 45.º do CIMT não possa ser exercida na sequência da liquidação adicional do IMT, principalmente quando a não liquidação do IMT antes do facto translativo não se deveu a um comportamento doloso do sujeito passivo. K. Assim, o n.º 2 do artigo 45.º do CIMT não impede que o contribuinte requeira a anulação proporcional em reacção à liquidação adicional do IMT. L. Outro entendimento violará o princípio da capacidade contributiva (cfr. artigos 13.º e 104.º da CRP) que foi acolhido no n.º 1 do artigo 45.º do CIMT ao proporcionar uma anulação parcial em função do tempo em que o imóvel esteve na disponibilidade do adquirente do negócio resolvido. Seria ainda violador do princípio da proporcionalidade (cfr. artigo 18.º da CRP, em especial, na vertente da proibição do excesso e da proporcionalidade em sentido estrito) pois estar-se-ia a adicionar às sanções já vigentes pelo não pagamento do IMT (juros e coimas) uma outra sanção, o que configura uma solução excessiva e irrazoável à luz deste princípio da proporcionalidade. M. Entende o Recorrente que, em resposta à questão submetida a Revista, deve ser acolhida a interpretação segunda a qual, reconhecendo o Tribunal que o negócio terá produzido efeitos económicos (ou concluindo que a prova da não produção de efeitos não foi feita), a liquidação adicional emitida pela AT na sequência da cessão de uma quota de sociedade, porque o negócio foi resolvido por acordo das partes dentro dos oito anos seguintes à cessão, deve ser anulada proporcionalmente à luz do artigo 45.º do Código do IMT, afastando uma tributação “plena” à luz da norma geral contida no n.º 1 do artigo 38.º da LGT.
N. Como na situação vertente a resolução ocorreu dentro de vinte dias, a anulação corresponde a sete oitavos do IMT liquidado. O. A admissão da presente Revista revela-se necessária pela relevância jurídica, social e para melhor aplicação do direito à luz dos requisitos de admissibilidade da revista contidos no n.º 1 do artigo 285.º do CPPT. P. A questão ultrapassa, sem qualquer margem para dúvidas, o caso singular, uma vez que o veredicto sobre a mesma ditará soluções para todos os casos em que um negócio jurídico tributado em IMT (seja ele qual for) é resolvido, deixando o Acórdão recorrido dúvidas dos motivos pelos quais não foi permitida a anulação proporcional do imposto à luz do artigo 45.º do CIMT enquanto norma específica prevista para este imposto. Q. A questão exige ainda uma exegese jurídica consideravelmente complexa na medida em que impera fazer-se a conjugação do princípio geral contido no artigo 38.º, n.º 1 da LGT com a disposição específica do CIMT e as razões que assistem à consagração de uma anulação proporcional do imposto, como exige fixar jurisprudência quanto à oportunidade do pedido de anulação proporcional. R. Acresce que a solução perfilhada no Acórdão recorrido é particular e juridicamente insustentável, contrariando os princípios pelos quais se consagraram soluções em matéria fiscal como a contida no artigo 45.º do CIMT (norma especial face ao artigo 38.º da LGT). Com efeito, ela atenta contra uma corrente jurisprudencial do STA que tem reconhecido pacificamente a anulação proporcional do IMT negócios translativos de propriedade à luz do artigo 45.º do CIMT (não obstante a norma geral prescrita no n.º 1 do artigo 38.º da LGT). S. A presente Revista tem, assim, o seu fundamento numa flagrante violação da lei substantiva, consubstanciada na violação do artigo 45.º do CIMT. TERMOS EM QUE SE REQUER A V. EXAS. QUE ADMITAM O PRESENTE RECURSO DE REVISTA E QUE O JULGUEM TOTALMENTE PROCEDENTE, ASSIM SE REVOGANDO O ACÓRDÃO RECORRIDO, E PROFERINDO-SE NOVO ACÓRDÃO QUE, NOS TERMOS E COM OS FUNDAMENTOS ACIMA INVOCADOS, VENHA A JULGAR A LIQUIDAÇÃO DO IMT IMPUGNADA ANULADA À LUZ DO ARTIGO 45.º DO CIMT ASSIM SE FAZENDO INTEIRA JUSTIÇA». 1.3 Não foram apresentadas contra-alegações. 1.4 O Desembargador relator ordenou a remessa dos autos a este Supremo Tribunal Administrativo. 1.5 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo pronunciou-se no sentido de que «não compete ao Ministério Público, nesta fase, pronunciar-se quanto à admissibilidade ou não do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso de este ser admitido». 1.6 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do disposto no n.º 6 do art. 285.º do CPPT.
* * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO 2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cf. art. 285.º, n.º 1, do CPPT). Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente sublinhado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos. 2.1.2 Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis). 2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf.
, por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.). 2.2 O CASO SUB JUDICE 2.2.1 O recurso vem interposto de acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte em ordem a que este Supremo Tribunal se pronuncie sobre a questão de saber «se o IMT liquidado adicionalmente pela AT na sequência da cessão de uma quota de sociedade proprietária de um imóvel e que produziu efeitos económicos durante um limitado período, porque foi resolvido por acordo das partes dentro dos oito anos seguintes à cessão, deve ser anulada proporcionalmente à luz do artigo 45.º do Código do IMT». Na verdade, o Tribunal Central Administrativo Norte, apreciando o recurso interposto pelo Impugnante, ora Recorrente, após revogar a sentença – que decidira pela intempestividade da impugnação judicial – conheceu dos fundamentos por que aquele pediu a anulação da liquidação oficiosa de IMT que a AT lhe efectuou depois de ter verificado que não solicitara a liquidação do imposto devido pela aquisição de uma quota de uma sociedade comercial proprietária de um imóvel e julgou a impugnação judicial improcedente. Recordemos aqui os fundamentos por que o Impugnante pediu a anulação dessa liquidação: sustentou a inexistência de facto tributário por considerar inexistente o negócio jurídico de transmissão (nas suas palavras, «[a] Escritura de Cessão de Quotas, nos termos do artigo 246.º [do Código Civil (CC)] é inexistente, não produziu quaisquer efeitos jurídicos, nem mesmo na esfera dos chamados terceiros de boa-fé onde se encontra, obrigatoriamente incluída, a Administração Tributária»), na medida em que considera que o «processo de formação que levou à declaração de vontade expressa e consagrada pelo Sr. AA padece de anomalias, não foi livre, nem formada com o conhecimento de todos os elementos essenciais ao negócio, pelo contrário, padeceu de indução, coacção, situação reconhecida pela escritura de Distrate e consequente aditamento». Foi esse fundamento – a inexistência de facto tributário – o único fundamento invocado pelo Impugnante e o único que o acórdão recorrido apreciou, para julgá-lo improcedente. Considerou o acórdão recorrido, em síntese, que nem pode considerar-se inválido, designadamente por inexistência, o negócio jurídico celebrado – a cessão de quotas – e que esteve na origem da liquidação nem pode considerar-se que a resolução do mesmo (a escritura pública de cessão de quotas, datada de 24 de Novembro de 2016, foi distratada por escritura outorgada a 13 de Dezembro de 2016, a qual foi objecto de um aditamento, com data de 23 de Novembro de 2017) tenha efeitos fiscais e determine a inexistência de facto tributário, tanto mais que não se demonstra que os efeitos económicos do negócio não se tenham produzido (cfr. n.º 1 do art. 38.º da Lei Geral Tributária), ainda que apenas temporariamente. No presente recurso o Recorrente não questiona directamente a decisão do Tribunal Central Administrativo Norte, mas sustenta que o mesmo deveria ter anulado a liquidação impugnada apenas na parte respeitante a sete oitavos do seu valor, na medida em que a resolução do contrato ocorreu menos de oito anos após a celebração do mesmo, motivo por que deveria accionar-se a previsão do n.º 1 do art. 45.º do Código do IMT (CIMT), que dispõe: «Se antes de decorridos oito anos sobre a transmissão, vier a verificar-se a condição resolutiva ou se der a resolução do contrato, pode obter-se, por meio de reclamação ou de impugnação judicial, a anulação proporcional do IMT».
Salvo o devido respeito, nunca o ora Recorrente colocou perante as instâncias a questão da anulação parcial da liquidação decorrente da resolução do contrato e na proporção do tempo decorrido (nos termos do n.º 3 do referido art. 45.º do CIMT, «[o] imposto é anulado em importância equivalente ao produto da sua oitava parte pelo número de anos completos que faltarem para oito»). O Tribunal Central Administrativo Norte não conheceu, pois, da questão que o Recorrente ora pretende submeter à apreciação deste Supremo Tribunal; e não conheceu por que o Recorrente não a suscitou e o Tribunal Central Administrativo Norte não a apreciou, como resulta da leitura das alegações do recurso aí apresentado e da leitura do acórdão recorrido; e bem se compreende que o não tenha feito, pois nem o pedido de anulação parcial e proporcional foi formulado nem a causa de pedir invocada o suportava. Recorde-se que os recursos jurisdicionais – e a revista não é excepção – não servem para conhecer questões novas, questões que anteriormente não tenham sido apreciadas pelas instâncias. Ora, nunca antes das alegações do recurso excepcional de revista ora sob apreciação a Recorrente suscitou no processo a questão da anulação proporcional da liquidação por força da resolução do negócio. E poderia tê-lo feito, conquanto respeitasse os prazos para o efeito. Note-se que, a poder considerar-se que a impugnação judicial visava a anulação parcial da liquidação na sequência da resolução do contrato translativo da propriedade do imóvel – e não pode, porque, como deixámos já dito, nem esse pedido foi formulado nem a causa de pedir alegada o suportava – sempre haveria de considerar-se a impugnação judicial intempestiva. Na verdade, a entender-se que o propósito e fundamento da impugnação judicial eram esses, a mesma deveria ter sido interposta no prazo fixado pelo n.º 2 do art. 45.º do CIMT, ou seja, a contar do facto resolutivo (a escritura de distrate foi outorgada a 13 de Dezembro de 2016 e a petição inicial de impugnação deu entrada em 7 de Dezembro de 2018). Note-se ainda que o facto de o acórdão recorrido ter considerado a impugnação judicial tempestiva em nada contende com o que vimos de dizer, pois esse julgamento foi feito no pressuposto de que o pedido formulado era o de anulação da liquidação por inexistência de facto tributário e não de anulação parcial e proporcional da liquidação por resolução do contrato e ao abrigo do art. 45.º do CIMT. Não pode, pois, admitir-se o recurso. 2.2.3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPPT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.
II - Porque o recurso de revista excepcional está sujeito às regras gerais dos recursos – entre as quais a de que os recursos não se destinam a conhecer de questões novas, mas a reapreciar questões anteriormente decidida –, também nele não pode ser conhecida questão que não foi suscitada nem conhecida pelas instâncias. * * * 3. DECISÃO Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso. * Custas pelo Recorrente.* Lisboa, 29 de Novembro de 2023. – Francisco Rothes (relator) – Isabel Marques da Silva – Aragão Seia.