Processo 02066/11.9BEPRT

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

Vem a Autoridade Tributária e Aduaneira, recorrida, nos autos acima e à margem identificados, nos quais foi recorrente, Banco A…., SA, apresentar as suas alegações, no recurso de revista por si interposto, o que faz nos termos dos art.s 144º e 150º do CPTA, com os seguintes fundamentos:

A) Quanto à questão de saber se o acto administrativo que não admite o sujeito passivo a aceder ao procedimento de prova do preço efetivo previsto no art. 139.º do CIRC, procedimento esse regulado pelo disposto nos arts. 91.º e 92.º da LGT é um acto imediatamente lesivo e que pode desde logo ser recorrível por via de interposição de acção administrativa, verificam-se os pressupostos para a admissão do presente recurso de revista.

B) Na verdade, a questão identificada, assume particular relevância jurídica ou social, atenta a questão em si e face aos contornos da situação em concreto.

C) O que está em causa nos autos é saber se o acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo é ou não um acto imediatamente impugnável. E a resposta releva tanto em termos gerais, para apurar se a decisão final daquele procedimento se deve qualificar como acto recorrível ou não, como no que respeita ao circunstancialismo do caso, em que o pedido foi indeferido liminarmente, por se ter fundamentado no entendimento de não poderem os sujeitos passivos acederem ao procedimento de prova do preço efetivo previsto no art. 139.º do CIRC.

D) É pois pertinente a questão jurídica em si, assim como também é assaz pertinente que o órgão de cúpula da justiça administrativa tributária se pronuncie de forma uniforme sobre a matéria, uma vez que a questão em causa neste recurso se repete inúmeras vezes e sempre que os sujeitos passivos que efetuam alienações de imóveis aleguem e pretendam provar que o efectuaram por um preço inferior ao respetivo VPT, e quer se esteja em sede de IRC ou de IRS, existindo, na ordem jurídica, decisões contraditórias adoptadas pelos órgãos jurisdicionais competentes, o que não se coaduna com a necessária coesão do sistema jurídico e com a pretendida uniformidade na boa aplicação do direito.

E) Efectivamente em acórdão de 28/04/21, Proc. 1263/12.4BEPRT, precisamente em sede de recurso de revista, veio o STA concluir que: “Em suma, quer do que resulta da interpretação dos preceitos legais em crise – artigos 139.º e 86.º, n.º 4 da LGT – quer do regime regra do procedimento tributário assente no princípio da impugnação unitária – artigo 54.º do CPPT – conclui-se que o acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo não é impugnável, devendo os eventuais vícios de que o mesmo enferme ser alegados e conhecidos no âmbito da impugnação do acto de liquidação adicional ou do que determine a correcção de prejuízos fiscais.”

F) A presente questão reveste-se, pois, de relevância jurídica e social, dado que transpõe os limites do caso concreto aqui em apreciação, constituindo um caso “tipo” que se repete e previsivelmente continuará a repetir-se.

G) E, sendo certo que, na resolução da questão em causa, se convocam entendimentos que não são coincidentes na jurisprudência dos Tribunais superiores.

H) A admissão do presente recurso, no caso em concreto, revela-se como claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

I) Até porque a decisão recorrida fez uma interpretação demasiado abrangente e unicamente invocando jurisprudência anterior, descurando as particularidades do caso em concreto e desconhecendo a recente jurisprudência do STA sobre a matéria.

J) Acresce que, a presente questão de saber se o acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo é impugnável imediatamente e por via de acção administrativa, determina, desde logo, a absolvição do Réu da instância, pelo que, a mesma não impede o conhecimento do presente recurso de revista, antes garante o seu efeito útil, como questão prévia ao conhecimento do mérito da acção.

K) Pelo que, o tratamento da questão em causa suscita dúvidas sérias, devendo, pois, ser admitido o presente recurso de revista, uma vez que o mesmo versa sobre matéria de natureza jurídica complexa, acerca da qual é admissível existirem dúvidas interpretativas na aplicação do direito, sendo certo, igualmente, que só com a intervenção do STA se assegura a boa aplicação da justiça no caso concreto, uma futura e necessária uniformidade de procedimentos sobre a matéria e se repara a existência de um erro grosseiro na interpretação e aplicação do direito.

L) Quanto ao mérito do presente recurso, o Acórdão ora recorrido ao ter decidido que o ora recorrido podia, desde já, impugnar o acto que não o admitiu a fazer a prova de preço praticado nas transmissões de imóveis, nos termos do art. 139.º do CIRC, por via de acção administrativa especial, sem qualquer preocupação, até, de saber da sorte da liquidação de IRC relativa ao ano/exercício em questão, fez uma incorrecta interpretação e aplicação do referido art. 139.º do CIRC, art. 54.º do CPPT e 66.º da LGT, aos factos.

M) Vigorando no direito tributário, nos termos do art. 54º do CPPT e 66º da LGT, o princípio da impugnação unitária dos actos, segundo o qual só é susceptível de impugnação contenciosa o acto final do procedimento, que afecta irremediavelmente a esfera patrimonial do contribuinte, a decisão da AT que não determina o prosseguimento do procedimento de prova de demonstração de preço efectivamente praticado na transmissão de imóvel, não constitui um acto destacável e dado que a impugnabilidade autónoma deste mesmo acto não está prevista na lei, só pode o ora recorrido atacar o acto final do procedimento, isto é, a liquidação de imposto, por via de impugnação judicial interposta desse acto.

N) Na verdade, após a liquidação do imposto que resultar de eventuais correcções efectuadas, pode sempre o ora recorrido atacar o acto final de liquidação, invocando qualquer ilegalidade e, designadamente, a preterição de formalidades legais no procedimento, cfr. al. d) do art. 99º do CPPT.

O) Inexiste qualquer “disposição expressa em sentido diferente”, isto é, não há norma que possibilite a impugnabilidade contenciosa autónoma da decisão que recair sobre o requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis.

P) Antes pelo contrário, o nº 7 do art. 139º do CIRC determina expressamente sobre a “impugnação judicial da liquidação de correcções efectuadas por aplicação do disposto no nº 2 do artigo 64º, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável”.

Q) Deste modo, o arquivamento do procedimento de demonstração do preço, não faz precludir a possibilidade de o ora recorrido, a final e com a prática do acto de liquidação, discutir a questão de não ter sido deferido o seu pedido de demonstração do preço efectivamente pago nas transmissões dos imóveis.

R) No mesmo sentido e, contrariamente ao deliberado no Ac. recorrido, veio o Ac. do STA de 28/04/21, já referido concluir que: “não é verdade que resulte expressamente da lei a imediata recorribilidade da decisão daquele procedimento. Uma tal recorribilidade não tem previsão expressa no artigo 139.º do CIRC e ela também não se retira do disposto no n.º 1 do artigo 86.º da LGT. Pelo contrário, a remissão que encontramos no n.º 5 do artigo 139.º do CIRC para o n.º 4 do artigo 86.º da LGT – artigo onde se afirma que “na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo” – no qual se indica, expressamente, que as eventuais ilegalidades que possam ser assacadas à decisão que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo podem (ou seja, devem) ser invocadas na impugnação do acto tributário de liquidação, que venha ser praticado ao abrigo do n.º 4 do artigo 139.º do CIRC.”

S) Bem como, que “E também não tem razão a Recorrente quando alega que a decisão do procedimento para a prova do preço efectivo é imediatamente lesiva, pois o n.º 4 do artigo 139.º do CIRC estipula, expressamente, que o procedimento de prova do preço efectivo tem efeito suspensivo da liquidação na parte correspondente ao valor da diferença entre o preço que alegadamente foi praticado e o VPT que serviu de base à liquidação do IMT. Na prática, isto quer dizer que, em caso de transmissão do imóvel por valor inferior ao VPT, o sujeito passivo, no ano a que corresponde o negócio de transmissão do imóvel, declara, liquida e paga o IRC correspondente ao valor da transmissão e dá início ao procedimento de prova do preço efectivo. Quando esse procedimento termina e caso a decisão lhe seja desfavorável, haverá lugar à prática, pela AT, de um acto de liquidação adicional ou de correcção de prejuízos no valor correspondente àquela diferença (artigo 139.º, n.º 4 CIRC) e são esses os actos impugnáveis (artigo 139.º, n.º 7 do CIRC).

Na hipótese aventada pelo Recorrente, de que a AT não venha a praticar o acto subsequente – seja a liquidação adicional, seja a correcção dos prejuízos – então também não se produzirá a lesão, tendo em conta que o sujeito passivo auto-liquidou o imposto apenas com base no valor que atribuiu à transmissão.

Assim, também não se preenche o pressuposto legal da imediata lesividade do acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo para efeitos de excepção ao princípio da impugnação unitária.” (o realce e sublinhado são da nossa responsabilidade).

Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas., deve ser admitido o presente recurso de revista e, analisado o mérito do recurso, deve ser dado provimento ao mesmo, revogando-se o Acórdão recorrido, com todas as legais consequências, designadamente com a absolvição da ora recorrente da instância.

Contra-alegou o Banco A…. recorrido, formulando as seguintes conclusões:

1.ª A douta decisão recorrida julgou procedente o recurso interposto pelo ora Recorrido contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a qual havia julgado procedente a exceção de inimpugnabilidade do ato invocada pela Entidade Demandada, absolvendo-a da instância na ação administrativa especial deduzida contra o despacho

do Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão (SACR) da Direção de Finanças do Porto, Exmo. Sr. Dr. …….., datado de 23.03.2011, exarado na Informação n.º 14/2011 daquele SACR da Direção de Finanças do Porto, notificado através do Ofício n.º 18512/0208, datado de 23.03.2011, o qual determinou o indeferimento do requerimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, apresentado pelo ora Recorrido, em 04.03.2011, nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do IRC, com referência à alienação do prédio urbano sito na freguesia de Souto de Lafões, concelho de Oliveira de Frades, inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo …;

2.ª Considera o Tribunal a quo que a sentença incorre em erro de julgamento por a decisão que põe termo ao procedimento de prova do preço efetivo constituir um ato lesivo e, por conseguinte, impugnável, conforme sufragado pela jurisprudência (cf. acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 29.05.2014 (proc. n.º 01270/11.4BEPRT), 26.02.2015 (proc. n.º 00735/12.5BEPRT) e 27.10.2016 (proc. n.º 01271/11.2BEPRT) e acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03.12.2014 (proc. n.º 0881/12));

3.ª Por seu turno, a Recorrente deduz o seu recurso suscitando que o Tribunal esclareça “(…) se o acto administrativo que não admite o sujeito passivo a aceder ao procedimento de prova do preço efetivo previsto no art. 139.º do CIRC, procedimento esse regulado pelo disposto nos arts. 91.º e 92.º da LGT é um acto imediatamente lesivo e que pode desde logo ser recorrível por via de interposição de acção administrativa.” (cf. artigo 3.º das alegações de recurso da Recorrente);

4.ª Considera a Recorrente que estão cumpridos os pressupostos para apresentação do recurso de revista porquanto a questão assume relevância jurídica ou social e da interposição do recurso decorre a possibilidade de melhor aplicação do direito (cf. artigo 12.º das alegações de recurso da Recorrente);

5.ª Quanto ao mérito, entende a Recorrente que o Tribunal a quo aplicou incorretamente os artigos 139.º do Código do IRC, 54.º do CPPT e 66.º da LGT aos factos, porquanto o ato que põe termo ao procedimento de prova do preço efetivo constitui um ato interlocutório do procedimento de liquidação, pelo que só pode ser atacado a final (cf. artigos 20.º e 21.º das alegações de recurso da Recorrente);

6.ª Quanto à alegada verificação dos requisitos para admissibilidade do presente recurso, importa referir que o recurso de revista assume carácter excecional, devendo apenas apreciar as questões que, pela sua “relevância jurídica ou social, revistam importância fundamental”, devendo igualmente admitir os recursos e, consequentemente, apreciar as questões que se afigurem claramente necessárias para uma melhor aplicação do direito (cf. artigo 150.º, n.ºs 1 e 5 do CPTA; Miguel Oliveira Crespo, in “O Recurso de Revista no Contencioso Administrativo”, Almedina, 2007, p. 194; Exposição de Motivos do CPTA; acórdão Supremo Tribunal Administrativo de 26.09.2006 (proc. n.º 0790/06));

7.ª Quanto à necessidade de a questão revestir relevância jurídica fundamental tem entendido a jurisprudência que tal se manifesta, por um lado, (i) na complexidade das operações jurídicas indispensáveis à resolução do caso e, por outro lado, (i) na capacidade de expansão da controvérsia (cf. acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 09.10.2014 (proc. n.º 01013/14) e 27.09.2017 (proc. n.º 0760/17));

8.ª Esta complexidade tem sido entendida pelo Supremo Tribunal Administrativo como implicando “operações exegéticas de particular dificuldade” (acórdãos de 11.01.2017 (proc. n.º 01421/16), 01.02.2007 (proc. n.º 57/07) e 06.02.2007 (proc. n.º 075/07)), sendo por demais evidente que, in casu, não se justifica a pronúncia do Supremo Tribunal Administrativo porquanto não estamos perante um caso em que se verifique especial complexidade das operações jurídicas indispensáveis à resolução do caso, cumprindo tão somente esclarecer se a decisão que põe fim ao procedimento de prova do preço efetivo constitui, ou não, um ato impugnável o que já foi inclusivamente decidido pelas várias instâncias judiciais;

9.ª Quanto à capacidade de expansão da controvérsia, também não se coloca a necessidade de solucionar de imediato a questão por poder vir a colocar-se em casos futuros, porquanto estamos perante um contencioso que não é recente e relativamente ao qual a jurisprudência se vem posicionando no sentido da impugnabilidade autónoma da decisão que finda o procedimento de prova do preço efetivo atenta a sua lesividade para o contribuinte (cf. MÁRIO AROSO DE ALMEIDA et. al., in “Comentário ao Código de Processo dos Tribunais Administrativos”, 4.ª Edição, 2018, Almedina, p. 1157);

10.ª Também será de rejeitar que o presente recurso seja essencial para a melhor aplicação do direito porquanto tal revela-se necessário nas situações em que há uma divergência significativa nas instâncias, o que não sucede in casu, em que a questão em juízo já foi amplamente decidida pela jurisprudência administrativa e fiscal, a qual se tem vindo a pronunciar no sentido da impugnabilidade da decisão que põe termo ao procedimento de prova do preço efetivo, por entender que esta constitui um ato lesivo para o contribuinte (cf. neste sentido, vide os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 03.12.2014 (proc. n.º 0881/12) e de 30.05.2018 (proc. n.º 0861/15) e acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 26.02.2015 (proc. n.º 1271/11.2BEPRT), 29.05.2014 (proc. n.º 01271/11.4BEPRT) e 27.10.2016 (proc. n.º 00735/12.5BEPRT));

11.ª Não se aceita que a Recorrente alegue a existência de divergências jurisprudenciais significativas, invocando para tal uma decisão, a qual não é suscetível de abalar a estabilidade das decisões tomadas nesta sede e que vão no sentido da impugnabilidade imediata da decisão do procedimento do preço de prova efetivo;

12.ª Entendimento diferente não seria de admitir, mesmo porque a decisão mencionada pela Recorrente faz tábua rasa das consequências que se produzem na esfera do contribuinte quando se determine que o valor da transação do imóvel é inferior ao VPT definitivo;

13.ª Como bem refere o Supremo Tribunal Administrativo, determinando-se que “(…) o valor de transacção do imóvel é inferior ao VPT definitivo (…)”, “(…) nasce imediatamente para o vendedor a obrigação fiscal de efectuar a correcção dos rendimentos do exercício a que é imputável o proveito obtido com a transmissão (…), o que, na prática, envolve não só uma nova e actual obrigação contabilística como, também, uma nova e imediata obrigação declarativa, de apresentação de declaração Modelo 22 de substituição, independentemente de se vir ou não a constituir uma futura obrigação tributária de pagar mais imposto”. Mais acrescenta o Tribunal que “(…) a falta de apresentação dessa declaração fiscal (…) acarreta mesmo a instauração de procedimento contra-ordenacional, com todos os efeitos nefastos daí decorrentes” (cf. acórdão de 03.12.2014 (proc. n.º 0881/12));

14.ª Por este motivo, “(…) não só o acto de determinação do VPT definitivo do imóvel (que a lei considera destacável para efeitos contenciosos) como, também, o acto de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo da transmissão desse imóvel, afectam, de forma actual e imediata, os direitos e interesses legalmente protegidos do sujeito passivo

de imposto sobre o rendimento, e, por isso, torna-se imprescindível assegurar-lhe a tutela judicial efectiva em relação a este tipo de actos, com a possibilidade de impugnação autónoma e imediata, subtraída ao regime regra da impugnação unitária” (cf. acórdão de 03.12.2014 (proc. n.º 0881/12); sublinhado nosso);

15.ª Neste sentido vide os acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte proferidos em 26.02.2015 (proc. n.º 1271/11.2BEPRT), 29.05.2014 (proc. 01271/11.4BEPRT) e 27.10.2016 (proc. n.º 00735/12.5BEPRT) e o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30.05.2018 (proc. n.º 0861/15);

16.ª Tendo a decisão ora recorrida decidido de acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, deverá por este tribunal ser recusada a admissão da revista, conforme entendimento vertido nos acórdãos de 03.04.2008 (proc. n.º 0229/08), 05.07.2007 (proc. n.º 570/07), 08.11.2007 (proc. n.º 922/07), 18.08.2008 (proc. n.º 625/08), de 03.12.2008 (proc. n.º 1038/08), de 07.01.2009 (proc. n.º 1097/08), de 22.01.2009 (proc. n.º 13/09), de 18.09.2009 (proc. 615/08) de 23.09.2009 (proc. n.º 744/09) e de 15.05.2015 (proc. n.º 379/14);

17.ª Deverá ainda ser recusada a admissão da revista porquanto a decisão recorrida não incorre em erro manifesto ou grosseiro que justifique a pronúncia excecional do Supremo Tribunal Administrativo (cf. MÁRIO AROSO DE ALMEIDA et. al., in “Comentário ao Código de Processo dos Tribunais Administrativos”, 4.ª Edição, 2018, Almedina, p. 1157; acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 05.12.2007 (proc. n.º 971/07), 03.04.2008 (proc. n.º 237/08), 26.03.2009 (proc. n.º 289/09, 26.03.2009 (proc. n.º 290/09), 18.06.2009 (proc. n.º 613/09), 25.06.2009 (proc. n.º 620/09), 23.09.2009 (proc. n.º 745/09), 21.06.2011 (proc. n.º 546/11), 06.10.2011 (proc. n.º 698/11), 07.12.2011 (proc. n.º 1085/11), 09.02.2012 (proc. n.º 44/12) e 24.06.2014 (proc. n.º 586/14));

18.ª Bem assim, não deverá o presente recurso ser admitido porquanto é evidente que o mesmo visa somente a definição do caso concreto, i.e. uma decisão que revogue a anterior e julgue procedente a pretensão da ora Recorrente, o que não se admite em sede de recurso de revista porquanto a decisão a proferir deverá ser suscetível de se aplicar a outros contenciosos (cf. VIEIRA DE ANDRADE, in “A Justiça Administrativa – Lições”, Almedina, 2011, p. 398);

19.ª Por outro lado, não deverá o recurso da Recorrente ser admitido uma vez que ressalta das suas alegações que a Recorrente visa com o presente processo obter uniformização de jurisprudência, caso em que a jurisprudência admite ser de rejeitar o recurso de revista porquanto para tal existe o recurso para uniformização de jurisprudência (cf. MÁRIO AROSO DE ALMEIDA, et. al. in “Comentário ao Código de Processo dos Tribunais Administrativos”, 4.ª Edição, 2018, Almedina, p. 1162);

20.ª Assim, não obstante a tentativa da Recorrente de sustentar que o recurso em juízo é essencial para a melhor aplicação do direito e que deve ser admitido por se tratar de uma questão de importância fundamental, incumbia à mesma alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso e não tendo a mesma demonstrado de forma cabal o preenchimento dos requisitos, e encontrando-se a questão resolvida pela jurisprudência, temos que não deverá ser admitido o recurso;

21.ª Quanto ao mérito, alega a Recorrente que a decisão que põe termo ao procedimento de prova do preço efetivo não constitui um ato lesivo para o sujeito passivo, bem assim, tampouco o referido ato constitui um ato destacável do procedimento pelo que, não decorrendo da lei a impugnabilidade autónoma do mesmo, este só poderá ser contestado aquando da contestação do ato de liquidação de IRC, de cujo procedimento ele é interlocutório;

22.ª Contrariamente ao que se aduz no recurso da Recorrente, a decisão do pedido de prova do preço efetivo sub judice é um ato final do procedimento e, deste modo, suscetível de impugnação contenciosa imediata (cf. artigo 60.º do CPPT), não se aplicando o disposto no artigo 54.º do CPPT;

23.ª O ato sub judice consiste na decisão final de um procedimento regulado no artigo 139.º do Código do IRC e visa a demonstração de que o preço efetivamente praticado na transmissão de imóveis foi inferior ao VPT que serviu de base à liquidação de IMT;

24.ª A circunstância poder vir a ser emitido um ato tributário de liquidação de imposto, não significa que aquela decisão não seja uma decisão final no procedimento, sendo ambas as decisões (do procedimento de prova do preço efetivo e do procedimento de liquidação) consideradas finais em cada um dos procedimentos, os quais são autónomos (cf. artigo 62.º do CPPT);

25.ª Ademais, inexiste qualquer limitação legal à impugnabilidade do ato sub judice, ao contrário do que sucede com a decisão proferida no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos, logo se o legislador não estabeleceu esta inimpugnabilidade contenciosa em concreto, foi porque não pretendeu impedir a impugnação contenciosa direta da decisão final do procedimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis (cf. artigos 139.º, n.º 5 do Código do IRC, 91.º, 92.º e 86.º, n.º 4 da LGT e 9.º, n.º 2 do Código Civil);

26.ª In casu, não estamos perante uma avaliação indireta, apesar da aplicação do disposto nos artigos 91.º, 92.º e 86.º, n.º 4 da LGT;

27.ª Entender-se que o procedimento de prova do preço efetivo tem natureza de avaliação indireta não tem suporte legal, nem o acolhimento da doutrina da administração tributária e afronta o disposto nos artigos 81.º, n.º 1 e 85.º, n.º 1 da LGT, os quais constituem corolário lógico da aplicação do princípio constitucional da prevalência da tributação do lucro real e efetivo ex vi artigo 104.º, n.º 2 da CRP, bem como dos elementares princípios da segurança e da certeza na definição das relações jurídicas (cf. Ofício – Circulado n.º 20.136, de 11.03.2009);

28.ª A circunstância de o pedido de abertura do procedimento em apreço ser condição prévia da dedução de impugnação judicial contra a liquidação de IRC que eventualmente seja emitida não compromete a sindicabilidade autónoma e individualizada da legalidade da decisão que for proferida no âmbito daquele procedimento e a comprovar tal entendimento está o facto de, no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos, o legislador ter considerado necessária a introdução de duas normas para prever aquelas duas realidades: por um lado, o artigo 86.º, n.º 3 da LGT, relativo à inimpugnabilidade contenciosa direta da avaliação indireta e, por outro lado, o n.º 5 do mesmo artigo, referente à necessidade de abertura do procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos como condição prévia da dedução de impugnação judicial contra a liquidação de imposto, distinção esta que, como se demonstrou, não ocorre no âmbito do procedimento previsto no artigo 139.º do Código do IRC;

29.ª Também a qualificação da decisão do procedimento de prova do preço efetivo como ato não destacável e, assim, insuscetível de impugnação autónoma não procede porquanto os atos de avaliação direta, atos preparatórios no procedimento tributário de liquidação de imposto, são atos paradigma cuja destacabilidade é incontroversa, não havendo margem para dúvidas que o ato em apreço no caso dos autos consubstancia um ato de avaliação direta, razão pela qual a respetiva destacabilidade e impugnabilidade autónoma são igualmente inequívocas (cf. artigo 86.º, n.º 1, da LGT; LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM RODRIGUES e LOPES DE SOUSA, in “Lei Geral Tributária Anotada e Comentada”, 4.ª ed., 2012, pp. 733-734);

30.ª Na verdade, a determinação da matéria tributável de IRC, tal como prevista nos artigos 64.º e 139.º do Código do IRC, corresponde a uma avaliação direta da matéria tributável, razão pela qual os vícios do procedimento de avaliação e do ato tributário de avaliação direta carecem de ser impugnados por via contenciosa, sob pena de não poder ser posteriormente atacável a matéria tributável fixada, quer nas situações em que haja liquidação de imposto, quer quando a não haja (cf. LOPES DE SOUSA, in “Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado”, vol. I, 6.ª ed., 2011, p. 471);

31.ª Tratando-se da avaliação direta de rendimento em IRC impõe-se, no caso vertente, a impugnação contenciosa autónoma sob pena de impossibilidade ulterior de sustentar que a matéria tributável a considerar é outra que não a determinada (cf. artigo 86.º, n.º 1, da LGT e acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14.09.2008, (proc. n.º 0342/98));

32.ª Sem prejuízo do exposto, e ainda que não procedesse o que acima se aduziu, o que apenas se admite por dever de patrocínio, sem conceder, sempre se dirá que, contrariamente ao que resulta do recurso da Recorrente, o ato sub judice é um ato lesivo dos direitos do contribuinte, ex vi artigo 95.º, n.º 2, alínea h) da LGT, e suscetível de imediata impugnação contenciosa (cf. artigos 9.º, n.ºs 1 e 2 e 95.º, n. ºs 1 e 2 da LGT; JORGE LOPES DE SOUSA, in Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado», Volume I, 6.ª Edição, Áreas Editora, p. 612; DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, in “Lei Geral Tributária Anotada e Comentada”, 4.ª Edição, 2012, Encontro da Escrita Editora, p. 830);

33.ª A imediata lesividade do ato decorre da circunstância de a decisão que negar provimento ao pedido de prova do preço efetivo fazer cristalizar na ordem jurídica que o preço praticado pelo Recorrido na transmissão de determinado imóvel não foi inferior ao VPT que serviu de base à liquidação de IMT e, consequentemente, determinar o acréscimo, para efeitos de apuramento do lucro tributável ou do prejuízo para efeitos fiscais, do montante correspondente à diferença entre o valor constante do contrato de transmissão do imóvel e o VPT que serviu de base à liquidação de IMT;

34.ª A evidenciar ainda a lesividade imediata da decisão do pedido de prova do preço efetivo e, como tal, a sua impugnabilidade direta, está a circunstância de, quando confrontado com aquela decisão, o contribuinte desconhecer, em regra, se haverá, ou não, a emissão de uma liquidação de imposto ou, sequer, se apurará lucro tributável no exercício em questão e a possível ocorrência de tal situação é, pois, quanto basta para que a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo tenha natureza de ato lesivo;

35.ª Com efeito, é evidente que, em caso de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo, e mesmo sabendo que será realizado um acréscimo para efeitos de apuramento do lucro tributável ou do prejuízo para efeitos fiscais na sua declaração periódica de rendimentos modelo 22, o contribuinte não tem forma de saber, em regra, se haverá liquidação de imposto que possa, posteriormente, vir a contestar;

36.ª Trata-se de situação que não sucede, designadamente, ao nível do procedimento de revisão da matéria coletável por métodos indiretos, em que, uma vez notificado da decisão do pedido de revisão da matéria coletável, o contribuinte sabe, de imediato, se apura matéria coletável e imposto, caso em que poderá impugnará o ato de liquidação que vier a ser emitido, ou se, ao invés, apura prejuízo para efeitos fiscais ou matéria coletável nula, caso em que impugnará a própria decisão de avaliação indireta (cf. artigo 86.º, n.º 3 da LGT; LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM RODRIGUES e LOPES DE SOUSA, in ob. cit. pp. 740 e 741);

37.ª Atendendo a que este conhecimento antecipado sobre qual o ato a contestar pode não ocorrer aquando da notificação da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo, impõe-se, por forma a garantir o direito à tutela judicial efetiva dos direitos dos cidadãos através da impugnação contenciosa de atos administrativos lesivos (cf. artigos 20.º, n.º 1 e 268.º, n.º 4, da CRP), o reconhecimento da imediata lesividade da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo e, por conseguinte, da sua impugnabilidade direta;

38.ª A interpretação do disposto no artigo 139.º do Código do IRC, no sentido de que a decisão do pedido de prova do preço efetivo não constitui um ato lesivo dos direitos do contribuinte e impugnável contenciosamente, é inconstitucional por violação do disposto nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP, o que se invoca para todos os efeitos legais;

39.ª Cumpre mencionar ainda que, in casu, está-se perante uma decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo que não conhece do mérito do pedido e que se suportou exclusivamente na falta de apresentação dos documentos de autorização do levantamento do sigilo bancário dos administradores do Recorrido, o que evidencia mais a lesividade, particularmente quando se perspetiva que dali resultou a emissão de uma liquidação de imposto;

40.ª Considerar, como faz a Recorrente, que a apreciação da legalidade da decisão se fará em sede de impugnação judicial da liquidação de imposto que for emitida encaminha para o domínio do contencioso de anulação – como é o contencioso tributário – a apreciação da legalidade de uma decisão administrativa, sem que o Tribunal tributário possa substituir-se à administração tributária, o que, à luz do direito à tutela judicial efetiva, não constituirá a solução que melhor se compagina com os direitos e interesses do contribuinte;

41.ª Por último note-se que este foi já o julgamento do Supremo Tribunal Administrativo, em acórdãos de 03.12.2014 (proc. n.º 0881/12) e de 30.05.2018 (proc. n.º 0861/15), bem como do Tribunal Central Administrativo Norte, em acórdãos de 29.05.2014 (processo n.º 01270/11.4BEPRT) e de 26.03.2015 (proc. n.º 01271/11.2BEPRT));

42.ª Uma interpretação, como a sufragada pela Recorrente e pelo Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 28.04.2021 (proc. n.º 1263/12.4BEPRT), assente na inimpugnabilidade da decisão do procedimento do pedido de prova do preço efetivo, com fundamento nos normativos constantes do artigo 139.º, n.ºs 4 e 7 do Código do IRC, conjugado com o artigo 54.º do CPPT, incorre em manifesta violação do princípio do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efetiva;

43.ª A interpretação dos normativos constantes dos artigos 139.º, n.ºs 4 e 7 do Código do IRC e 54.º do CPPT, nos termos preconizados pela Recorrente, segundo a qual a decisão de indeferimento do procedimento do pedido de prova do preço efetivo, efetuado ao abrigo do artigo 139.º do Código do IRC, não constitui um ato impugnável por não ser um ato lesivo para o administrado – com fundamento no facto de o administrado poder contestar o ato de liquidação que for emitido posteriormente –, atenta contra o princípio do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efetiva consagrado nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP e concretizado na legislação tributária, aplicável in casu, nos artigos 9.º, n.ºs 1 e 2, 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea h) e 86.º, n.º 1, todos da LGT, na medida em que impossibilita ao administrado reagir contra um ato que produz efeitos imediatos na sua esfera jurídica, em concreto no apuramento do resultado fiscal e na obrigação de imposto;

44.ª Em face do exposto, resulta evidente a lesividade do ato e a sua imediata impugnabilidade, pelo que improcede o recurso da Recorrente, devendo a decisão recorrida ser mantida porquanto se afigura legal.

Por todo o exposto, deve o presente recurso ser rejeitado por não se encontrarem cumpridos os requisitos previstos no artigo 150.º, n.º 1 do CPTA para sua admissão e, caso se decida pela sua admissão, deve o mesmo ser julgado improcedente, por não provado, e, nessa medida, manter-se a sentença recorrida.

Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 150.º do CPTA, posto que se trata de recurso no âmbito de acção administrativa.

Dispõe o artigo 150.º do CPTA, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 - Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 - A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 - Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 - O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 - Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme o acórdão recorrido, substitui-o mediante decisão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 - A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Administrativo.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Vejamos, pois.

Como claramente resulta do disposto no artigo 150º, n.º 3 do CPTA, neste recurso de revista, apenas é permitido ao Supremo Tribunal Administrativo aplicar definitivamente o regime jurídico que julgue adequado, aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, não devendo o recurso servir para conhecer, em exclusivo, de nulidades da decisão recorrida ou de questões novas anteriormente não apreciadas pelas instâncias.

Igualmente não pode servir o recurso de revista para apreciar estritas questões de inconstitucionalidade normativa, que podem discutir-se em recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade.

No essencial pretende a recorrente AT que este Supremo tribunal diga se o acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo é ou não um acto imediatamente impugnável, conclusões C) e J).

No acórdão recorrido vindo do TCA Norte decidiu-se:

Quer isto dizer que não só o acto de determinação do VPT definitivo do imóvel (que a lei considera destacável para efeitos contenciosos) como, também, o acto de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo da transmissão desse imóvel, afectam, de forma actual e imediata, os direitos e interesses legalmente protegidos do sujeito passivo de imposto sobre o rendimento, e, por isso, torna-se imprescindível assegurar-lhe a tutela judicial efectiva em relação a este tipo de actos, com a possibilidade de impugnação autónoma e imediata, subtraída ao regime regra da impugnação unitária.

Por conseguinte, é de considerar que ao sujeito passivo vendedor de imóvel assistem os seguintes meios contenciosos: (i) impugnação judicial do acto que fixou o valor patrimonial tributário do imóvel; (ii) acção administrativa especial para sindicar a legalidade do acto final do procedimento que instaurou com vista à prova do preço efectivo da transmissão; (iii) impugnação judicial do acto de liquidação de IRC que vier a resultar da aplicação do disposto no art. 58º-A do CIRC, sendo de notar que nela pode invocar qualquer ilegalidade ou erro praticado na liquidação ou no procedimento destinado à prova do preço efectivo, bem como recorrer a qualquer meio de prova adequado à demonstração do preço efectivamente praticado. (…)”

O exposto é suficiente para decidir que a decisão recorrida não pode manter-se. Aceitando-se e concluindo-se, pois, pela sindicabilidade directa e autónoma do acto impugnado e, consequentemente, pela inerente impugnabilidade, verifica-se, assim, o alegado erro de julgamento na sentença recorrida, a clamar pela respectiva revogação e pela consequente baixa dos autos à instância a quo, para prossecução dos autos, se a tanto nada mais obstar – cfr. artigo 149.º, n.º 4 do CPTA.».

Como bem nota a recorrente este Supremo Tribunal já decidiu, no seu acórdão datado de 28-04-2021, recurso n.º 01263/12.4BEPRT (0512/16):

I - Em matéria de recorribilidade dos actos, a regra no direito tributário é a que emerge do princípio da impugnação unitária, consagrado no artigo 54.º do CPPT, segundo o qual, “salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida”.

II - O acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo (artigo 139.º CIRC) é aquele que decide se os sujeitos passivos podem utilizar para a determinação do lucro tributável o valor de compra e venda de um imóvel constante do contrato, quando este valor seja inferior ao valor patrimonial tributável que serviu de base à liquidação do IMT ou que serviria se o negócio estivesse abrangido pelo âmbito de incidência daquele imposto.

III - O acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo (artigo 139.º CIRC) é um acto, por natureza, interlocutório do procedimento de liquidação do IRC, ou seja, um acto que põe termo a um (sub)procedimento especial que se inscreve no âmbito do procedimento geral de liquidação geral do IRC e que respeita a um aspecto específico da

determinação da matéria colectável daquele imposto.

IV - Da conjugação do n.º 5 do artigo 139.º do CIRC com o n.º 4 do artigo 86.º, n.º 4 da LGT não resulta uma previsão expressa de recorribilidade do acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo, nem o mesmo tem carácter imediatamente lesivo.

V - Não sendo um acto destacável, nem imediatamente lesivo, a irrecorribilidade do acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo e a determinação legal de impugnação dos respectivos vícios no âmbito da impugnação do acto de liquidação do IRC ou daquele que determine a correcção de prejuízo fiscais, não violam a garantia da tutela jurisdicional efectiva.

Ou seja, este Supremo Tribunal já decidiu em processo vindo do TCA Norte, em que também era parte o Banco A…., de forma diametralmente oposta à decisão aqui recorrida, pelo que, tanto basta para que se admita o presente recurso, para melhor ponderação da questão anteriormente identificada.

Pelo exposto, acordam os juízes deste Supremo Tribunal Administrativo, Secção do Contencioso Tributário, que compõem a formação a que alude o artigo 150º, n.º 6 do CPTA, em admitir o presente recurso de revista.

Custas a final pelo vencido.

D.n.

Lisboa, 8 de Junho de 2022. – Aragão Seia (relator) – Isabel Marques da Silva – Francisco Rothes.