Processo 079/21.1BALSB

Processo n.º 79/21.1BALSB (Recurso para Uniformização de Jurisprudência)

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 
1. RELATÓRIO

A Autoridade Tributária e Aduaneira, devidamente identificada nos autos, inconformada com a decisão proferida nos autos de processo arbitral - Proc. nº 471/2020-T - que julgou procedente o pedido pronúncia arbitral deduzido por “Z............, Lda.” tendo em vista a anulação das liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios referentes aos anos de 2015, 2016 e 2017 ali identificadas, determinando a sua anulação parcial nas partes em que têm subjacentes serviços acessórios a operações de importação de bens (por isso, com exclusão das deduções indevidas relativas à conta MEO), veio interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência ao abrigo do disposto nos artigos 25.º e 26.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, com base em oposição de acórdãos, apontando como acórdão fundamento, a decisão Arbitral proferida no Proc. nº 231/2020-T.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

A. O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão arbitral e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição pela parte vencida.

B. Ora, desde logo, quanto ao estabelecido pelas regras que determinam os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, resulta que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário que i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas; ii) haja identidade na questão fundamental de direito; iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e iv) a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas.

C. No que concerne ao requisito das situações de facto substancialmente idênticas, temos, subjacente ao acórdão recorrido, a factualidade melhor descrita nas alegações, para cuja leitura se remete.

D. Por seu turno, subjacente ao Acórdão Fundamento, encontrava-se factualidade também descrita nas alegações, e para cuja leitura igualmente se remete.

E. Aqui chegados, e considerando a factualidade supra aludida, fica, desde logo, demonstrado que entre o acórdão recorrido e o Acórdão Fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto.

F. Ambos os processos são idênticos, sendo que o acórdão fundamento versa sobre o ano 2018 e o acórdão recorrido versa sobre os anos 2015, 2016, 2017 e 2018.

G. O Sujeito Passivo é o mesmo em ambos os acórdãos, sendo uma empresa de transporte rodoviário de mercadorias, comércio por grosso de madeira em bruto e de produtos derivados e aluguer de veículos pesados sem condutores e presta serviços de manuseamento de carga em dois portos de mar portugueses - Leixões e Setúbal.

H. A Requerente é subcontratada da TCGL - Terminal de Carga de Granéis de Leixões, S.A., cuja actividade consiste na realização de operações portuárias de estiva, desenvolvidas no interior do porto de Leixões, a qual é contratada pelo importador, para descarga de estilha proveniente de países terceiros.

I. A Requerente factura à TCGL serviços para os quais é subcontratada para o manuseamento de estilha no cais/doca e a subsequente carga dos camiões, que procedem ao transporte de estilha até à Figueira da Foz.

J. Os serviços prestados pela Requerente à TCGL foram prestados e facturados, em ambas as situações, em momento posterior ao desalfandegamento que consta nos DAU das operações de importação.

K. Em ambos os casos, não foi efectuada prova de que os serviços de manuseamento de estilha foram efectuados antes do desalfandegamento.

L. No âmbito do acórdão fundamento foi dado como provado no ponto DDDD da matéria de facto - ponto 130 do RIT - que:

«Atentos ao quadro elaborado (anexo 3), verificámos que a data das faturas emitidas pela A ... e pela B ... são posteriores à data de autorização de saída, ou seja, quando são emitidas as faturas já o valor tributável da importação está determinado. Outro elemento que releva para a análise é a data que ocorreram os serviços de descarga, que conforme se pode verificar, ocorreram em datas posteriores à autorização de saída, ou seja, os serviços prestados após o desalfandegamento. Não deixam de ser serviços conexos e acessórios à importação, no entanto, as datas que constam dos documentos, demonstram sem margem para dúvidas que foram prestados e faturados em datas posteriores à data de autorização de saída, ou seja, nesta data o valor tributável da importação já estava determinado.»

M. No âmbito do acórdão recorrido foi dado como provado no ponto H da matéria de facto dada como provada, onde consta - no ponto 64 do RIT - que:

«Atentos aos quadros elaborados (anexo 4), verificámos que a data das facturas emitidas pela Z............ e pela TCGL são posteriores à data de autorização de saída, ou seja, quando são emitidas das faturas já o valor tributável da importação está determinado. Outro elemento que releva para a análise é a data em que ocorreram os serviços de descarga, que conforme se pode verificar, ocorreram em datas posteriores à autorização de saída, ou seja, serviços prestados após o desalfandegamento. Não deixam de ser serviços conexos e acessórios à importação, no entanto, as datas que constam dos documentos, demonstram sem margem para dúvidas que foram prestados e faturados em datas posteriores à data de autorização de saída, ou seja, nesta data o valor tributável da importação já estava determinado.

N. Conforme se pode desde já observar, entre o acórdão recorrido e o Acórdão Fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto.

O. Além daquela identidade, para que haja oposição de acórdãos é ainda necessário que as decisões em confronto se pronunciem sobre a mesma questão fundamental de direito, ou seja, importa que as soluções opostas tenham sido perfilhadas relativamente ao mesmo fundamento de direito.

P. Ora, estava em causa em ambos os processos aferir se os serviços acessórios de manuseamento de estilha, após o desalfandegamento, estavam ou não isentos de imposto de IVA, nos termos do disposto no artigo 13.º, n.º 1, al. F) do CIVA, isso pelo facto de o respectivo valor do serviço não ter sido incluído no valor tributável da importação e em virtude de os serviços terem sido prestados após o desalfandegamento.

Q. Como se verá a seguir, tanto no acórdão recorrido, como no Acórdão Fundamento a questão relevante de direito para a prolação das respetivas decisões situa-se em igual plano.

R. Conforme decisão de mérito que consta nas alegações e para cuja leitura se remete, perante idêntica situação de facto, sobretudo idêntica, para o que aqui interessa, quanto ao facto de ter ficado provado em ambos os processos as facturas emitidas pela Requerente à TCGL têm data posterior à data de autorização de saída (desalfandegamento) do correspondente DAU, as decisões são díspares entre si.

S. Enquanto no Acórdão fundamento se decidiu que «O facto tributário na importação é a introdução das mercadorias no território aduaneiro da União Europeia. O legislador faz corresponder o momento da aceitação da declaração para introdução em livre prática ao momento da constituição da dívida aduaneira, em que nasce a obrigação de imposto e, que por consequência, o momento por reporte ao qual se fixam os elementos de tributação, nomeadamente o valor aduaneiro. A data da autorização de saída corresponde à última formalidade do desalfandegamento. Se as datas de autorização de saída são anteriores à data ou datas de prestação dos serviços, no momento dessa prestação a determinação do valor aduaneiro já tinha ocorrido. Assim, há uma impossibilidade objetiva dessas despesas serem incluídas no apuramento do valor aduaneiro»

T. Sendo que, remata, àquela decisão «não obsta o invocado pelo Requerente no ponto 84 do pedido arbitral de que as liquidações adicionais de IVA emitidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira sem que esta verifique se os serviços de manuseamento de estilha foram ou não incluídos no valor tributável da importação e aí sujeitos a tributação constitui uma violação do princípio da não dupla tributação, da legalidade e do princípio da justiça fiscal consagrados no artigo 266.º, número 2 da Constituição da República Portuguesa. Desde logo, porque conforme resulta do ponto 132 do Relatório da Inspeção essa análise foi efetuada: "Da análise dos documentos alfandegários (DAU's) verificamos que os valores faturados pela B ... não foram considerados na base tributável de importação. Foram considerados os valores das tabelas optativas, mas que não comportam sequer o valor dos serviços prestados pelas B ... ao importador. No momento da emissão das faturas da B... (bem como das faturas da A. .. , que se consideram incluídas nos serviços [aturados pela B ... ) o valor tributável da importação já estava calculado, declarado e o imposto (lVA) pago ou garantido o seu pagamento." Acresce que, tendo os serviços sidos prestados após a autorização de saída não se verificam os pressupostos da isenção prevista na alínea f), do número 1, do artigo 13.º do Código do IVA pelo que a obrigação de liquidação de IVA recaía (unicamente) na esfera da Requerente.

Não se verifica, portanto, a invocada violação do princípio da não dupla tributação, da legalidade e do princípio da justiça consagrados no artigo 266.º, número 2 da Constituição da República Portuguesa.»

U. Já no acórdão arbitral recorrido foi decidido que «Assim, não pode a Autoridade Tributária e Aduaneira estabelecer como condição da aplicação da isenção que o prestador demonstre que o valor das operações vai ser ou foi incluído no valor tributável da importação. Para além de carência de base legal, o entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira enferma de erro de interpretação da lei. [...] O IVA em falta, no caso de indevida omissão de inclusão no DAU do valor das prestações acessórias no valor tributável, deve ser exigido ao importador, pois é a este que a lei impõe a inclusão do valor dos serviços acessórios no valor tributável e o pagamento do IVA correspondente ao valor desses serviços. O importador é, assim, o sujeito passivo nesta situação, nos termos do artigo 18.º, n.º 3, da LGT, por ser este que «está vinculado ao cumprimento da prestação tributária», associada à importação. Para além disso, devendo a liquidação de IVA ser efectuada pelo prestador de serviços na factura, nos termos do artigo 37.º, n.º 1, do CIVA, este deve emitir a factura sem liquidação de IVA, nos casos em que é aplicável isenção, não havendo qualquer fundamento legal para lhe exigir o pagamento do imposto (fora das situações especiais de responsabilidade solidária previstas no artigo 80º do CIVA, que têm subjacente situações fraudulentas). As normas da Directiva n.º 2006/112/CE sobre importações não são incompatíveis com este regime, pois «o facto gerador ocorre e o imposto torna-se exigível no momento em que é efectuada a importação de bens» (artigo 70.º) e no valor tributável do facto gerador do imposto são incluídas as despesas acessórias, designadamente de transporte, por força do disposto no artigo 86.º, n.º 1, alínea b). Por isso, é manifesto que, também à face da Directiva n. º 2006/112/CE, o sujeito passivo do imposto é o importador, sendo a ele que pode ser exigido o pagamento do imposto, inclusivamente o respeitante ao valor das despesas acessórias. Sendo claro que a responsabilidade pelo pagamento do imposto não pode ser imputada à Requerente, é irrelevante para decisão da causa esclarecer se a aplicação da isenção deve operar, mesmo quando o valor dos serviços não foi incluído no valor tributável da importação. O facto, invocado pela Autoridade Tributária e Aduaneira, de o importador poder não conhecer o valor dos serviços de transporte quando não é ele quem contratou com a transportadora não é obstáculo a que o valor do transporte seja incluído no valor tributável, à face do que se prevê expressamente na Circular n.º 4/2002, invocada pela Autoridade Tributária e Aduaneira que refere no seu ponto 2.2.2 [...] Por isso, à face da Circular, sendo necessariamente o valor do transporte (real ou médio previsto na tabela referida) incluído no valor tributável e sendo perante a própria Autoridade Tributária e Aduaneira que se processa a importação, carece de sentido a atribuição ao transportador de qualquer dever de averiguar a inclusão do valor do transporte no valor tributável da importação, pois tal é obrigatória e é sobre importador e própria Autoridade Tributária e Aduaneira que recaem os deveres de declaração e fiscalização dessa inclusão. Consequentemente, se o importador omitiu o seu dever de declarar o valor real ou o valor médio, é ao importador que devem ser imputadas as consequências da omissão e não ao transportador, que nenhuma intervenção tem nessa matéria. Assim, as liquidações impugnadas enfermam de vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de direito, pelo que devem ser anuladas, na medida em que enfermam deste vício, nos termos de harmonia com o disposto no artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.»

V. Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no acórdão Fundamento.

W. Termos em que é de concluir dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas. deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência:

- ser admitido, por verificados os respectivos pressupostos; E

- ser julgado procedente, nos termos e com os fundamentos acima indicados e, consequentemente, revogada a decisão arbitral recorrida, sendo substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente, como é de Direito e Justiça.”

O recurso foi admitido por despacho de 09-09-2021.

Foi cumprido o disposto no artigo 25º nº 5 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

A Recorrida “Z............, Lda.” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“(…)

I. O presente recurso deve ser rejeitado por interposto após o prazo legal de 30 (trinta) dias a contar da data da notificação da decisão arbitral à Recorrente, e, como tal, apresentado em violação do disposto no artigo 25.º, nº2, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei 10/2011, de 20/01, e no artigo 152º, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, este aplicável ex vi nº 3, daquele artigo 25.º.

II. A Recorrente foi notificada da decisão arbitral aqui recorrida em 04/05/2021,terminando o prazo para apresentação do recurso decorridos 30 (trinta) dias sobre esta data, em 04/06/2021;

III. Nada constando do requerimento de interposição de recurso, acerca da data da apresentação dessa peça processual, sendo certo que se exige electronicamente através da plataforma electrónica SITAF, com a necessária e exigida certificação, nos termos do disposto no artigo 24.º, do CPTA, verifica-se na plataforma electrónica SITAF, que a "Petição Inicial" e "Alegações" foram apresentadas em 08/06/2021;

IV. Constando como data de início do processo, pela interposição de recurso pela AT, nessa mesma data de 08/06/2021, e, deste modo, decorrido que estava o prazo lega/mente previsto para a interposição do mesmo.

V. Inexistindo nos autos qualquer requerimento a invocar justo impedimento, válido e comprovado, para a prática do acto processual de interposição de recurso após o prazo legal previsto para o efeito.

VI. Destarte, ao ter sido interposto em 08/06/2021, ao contrário do vertido no despacho de admissão notificado à aqui Recorrida, o recurso foi apresentado fora do prazo legalmente previsto.

VII. O que importa e impõe a prolação de decisão que julgue verificada a extemporaneidade do presente recurso para uniformização de jurisprudência, por interposto pela AT fora do prazo legal e em violação do disposto nos artigos 24º e 152.º, do CPTA, do artigo 25.º, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributável, como se peticiona a este Superior Tribunal. 
Ademais, sem prescindir: 
 VIII. Ainda que assim se não entenda, sempre deverá decidir-se no sentido da rejeição do recurso por violação do disposto no artigo 25.º, n.º5, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, por falta de comunicação à Recorrida e ao CAAD da interposição de recurso, aquando da sua apresentação.

IX. De facto, a Recorrente não deu cumprimento ao disposto naquela norma de natureza imperativa, e, por via desse incumprimento, criou na esfera jurídica da Recorrida, a certeza de que os seus direitos, no que respeita aos actos de liquidação adicional de IVA em causa naquele processo 471/2020-T, e à respectiva anulação, se tratava de direitos adquiridos e inatacáveis.

X. Pelo que, a obrigação legal de comunicação à outra parte e ao CAAD da interposição de recurso, na data em que é interposto, e como tal, no prazo legalmente previsto para o efeito, impõe-se ao Estado e à AT, que assume a posição de Recorrente;

XI. E não tendo sido dado cumprimento ao ali disposto, incorreu a Recorrente em grave violação do princípio constitucional da segurança jurídica e da protecção da confiança, expresso na não violação dos direitos adquiridos ou na frustração de expectativas legítimas, sem fundamento bastante, por decorrência igualmente do Princípio do Estado de Direito Democrático, com assento nos artigos 2.º e 9.º, alínea b), da lei Fundamental.

XII. O que determina a necessidade de uma efectiva tutela dos direitos e legitimas expectativas criadas na esfera jurídica da Recorrida, que se consubstancia na rejeição do recurso interposto, precisamente, por não observância do pressuposto processual de admissibilidade e de procedibilidade previsto no n.º 5, do artigo 25.º, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, pela AT, que se impõe e que se peticiona a V. Exas.

XIII. Por outro lado, verifica-se a violação do disposto no nº 4, do mesmo artigo 25.º, em face da apresentação do recurso sem que o mesmo estivesse acompanhado da cópia do processo arbitral.

XIV. Não se concebe e muito menos se concede que, pois a Recorrente está obrigada ao cumprimento dos comandos legais, que se permita que, sem qualquer fundamento válido, se admita a junção do processo arbitral decorridos quase três meses após a data da apresentação do recurso, em 06/09/2021!

XV. Pelo que, sob pena de grave violação do disposto no artigo 25.º, nº 4, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, do Princípio da Legalidade, com assento no artigo 266.º, nº2, da Constituição da República Portuguesa e no artigo 55.º, da Lei Geral Tributária, deve ser proferida decisão de rejeição do recurso interposto, como se peticiona. Ainda sem prescindir: 
 XVI. No caso de não assim se não entender, o que não se concebe e muito menos se concede, sempre deverá este Superior Tribunal decidir pela não apreciação do mérito do recurso, por falta de pressuposto para que possa julgar-se existir entre as decisões contradição juridicamente relevante.

XVII. Compulsadas as decisões em causa, e apesar da identidade existente entre muitos dos respectivos elementos, conforme supra alegado, a verdade é que, na decisão recorrida, por contraposição à decisão fundamento, ficou vertido, na parte da fundamentação da fixação da matéria de facto que: “A Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou processo administrativo, nem contestou as afirmações da Requerente, que são corroboradas pelo Relatório de Inspecção".

XVIII. Portanto, na decisão aqui recorrida, a factualidade julgada como provada, mormente na alínea H, dos Factos Provados, respeitam aos factos apurados no Relatório de Inspecção Tributária que, dito de forma inversa, corroboram as afirmações NÃO CONTESTADAS da aqui Recorrida, ali Requerente/Impugnante, ao passo que, na decisão fundamento, a Recorrente apresentou contestação e procedeu à junção do processo administrativo.

XIX. Pelo que, não corresponde à verdade o vertido nas alegações de recurso apresentadas pela Recorrente, nos artigos 15) e 16) e é incorrecto o vertido nos artigos 17) e 18), das alegações da Recorrente que, propositadamente, leva a tais artigos factualidade que não está expressamente vertida nas respectivas decisões e que não está devidamente conjugada com a fundamentação da decisão de facto da decisão recorrida, mormente no que respeita à factualidade não contestada pela Recorrente naqueles autos de processo nº 471/2020-T.

XX. Consequentemente, é incorrecta a conclusão vertida no artigo 19), no sentido de que “entre o acórdão recorrido e o Acórdão Fundamento existe uma manifesto identidade da situação de facto”, impondo-se considerar que a prova produzida e a decisão proferida quanto à matéria de facto não detêm a necessária identidade.

XXI. Na decisão recorrida não foi sequer apreciada a questão inerente à data do desalfandegamento dos bens importados e se os serviços prestados pela Recorrida o foram antes ou depois desse momento, por se entender - e muito bem e devidamente fundamentado -, não se tratar de questão que devesse ser apreciada, atenta a decisão de direito que se impõe quando estão em causa serviços acessórios ou conexos com a importação, como sucede em ambos os casos, em que está legalmente previsto que a responsabilidade pelo pagamento do IVA devido pela prestação de tais serviços é do Importador.

XXII. Pelo que, inexiste a necessária identidade substancial entre as situações de facto e está incorrectamente alegada pela Recorrente a identidade quanto à questão fundamental de direito e a alegada oposição nas respectivas decisões;

XXIII. O que importa concluir pela falha dos pressupostos para que possa julgar-se existir entre as decisões aqui em análise contradição juridicamente relevante, e, em consequência, deve julgar-se pelo não conhecimento do mérito do recurso interposto, o que se peticiona, sob pena de violação do disposto nos artigos 25.º, nº 2, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária e do artigo 152.º, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos. Para o caso de ainda assim se não entender, sempre sem prescindir:

XXIV. Apreciando do mérito do recurso interposto, impõe-se a manutenção da decisão recorrida no ordenamento jurídico, por se tratar da decisão que é conforme aos comandos legais aplicáveis, conforme ao Direito e à Justiça.

XXV. Quer na decisão fundamento, quer na decisão recorrida, ficou assente e provado que os serviços prestados pela Recorrida são serviços acessórios e conexos com a importação de bens, tal como vêm definidos na alínea b), do nº2, do artigo 17.º, do Código do IVA (CIVA) e que consubstanciam um dos tipos de serviços referidos/identificados como tal na Circular nº 4/2002, Série II, da Direcção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo.

XXVI. E, estando em causa serviços acessórios ou conexos com a importação, trata-se de valor que deve estar incluído no valor tributável dos bens importados, por assim dispor aquele artigo 17.º, nºs 1 e 2, alínea b), do CIVA, tal como decorre, nos termos supra alegados, do disposto no artigo 144.º, da Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, que remete para os artigos 85.º e 86.º, e decorre igualmente do disposto no artigo 70.º, do Código Aduaneiro da União, tal como decorria dos artigos 29.º, 32.º e 33.º, do Código Aduaneiro Tributário, aprovado pelo Regulamento nº 2913/92, do Conselho, e que é absolutamente consentâneo com o disposto no artigo 13.º, nº1, alínea f), do Código do IVA.

XXVII. Por consequência, em observância dos invocados comandos legais, revestindo os serviços prestados a natureza de serviços acessórios ou conexos com a importação, cabe, única a exclusivamente ao Importador, o dever de declarar no valor tributável dos bens importados o valor desses serviços acessórios e/ou conexos com essa mesma importação.

XXVIII. Pelo que, na decisão recorrida, entendeu-se, e bem, que o sujeito passivo do imposto devido pelos serviços acessórios ou conexos com a importação é o IMPORTADOR, e não o prestador de serviços.

XXIX. Sendo que, o cerne da questão, ou a questão fundamental em causa, não consiste em aferir se os serviços acessórios de manuseamento de estilha, fosse antes ou após o desalfandegamento, estavam ou não isentos de IVA;

XXX. Consistindo sim em aferir da responsabilidade de pagamento dos impostos respeitantes aos serviços acessórios à importação realizada, mais concretamente de manuseamento dos bens importados: se se trata de uma responsabilidade do Importador ou se se pode imputar essa responsabilidade ao prestador de serviços que é absolutamente alheio à relação de importação e aos respectivos documentos emitidos como são os DAU's e o respectivo teor dos mesmos.

XXXI. E aqui deve valer, por se tratar da decisão conforme ao Direito, a decisão recorrida no sentido de que, estando em causa serviços acessórios ou conexos com a importação - como é pacificamente aceite em ambos os processos -, a responsabilidade de pagamento do imposto é do Importador, não importando, por irrelevante, esclarecer se a aplicação da isenção deve operar, e, como tal, não assumindo qualquer relevância as datas que constam dos DAU's como sendo as datas de desalfandegamento por confronto com as datas insertas nos documentos emitidos respeitantes à prestação dos serviços em causa.

XXXII. O que, erradamente, não foi considerado na decisão fundamento que, após fixar que estamos perante serviços acessórios ou conexos com a importação, embora se fazendo uma referência ao de leve à responsabilidade do Importador no pagamento do imposto devido pela prestação de serviços desta natureza, aferiu da aplicação da isenção prevista no artigo 13.º, nº 1, alínea f), do CIVA, fazendo tábua rasa das disposições legais aplicáveis que determinam a responsabilidade exclusiva do Importador.

XXXIII. Conforme consta da decisão recorrida, o IVA em falta, no caso de indevida omissão de inclusão no DAU do valor das prestações acessórias à importação no valor tributável, deve ser exigido ao importador, pois é a este que a lei impõe a inclusão do valor dos serviços acessórios no valor tributável e o pagamento do IVA correspondente ao valor desses serviços.

XXXIV. Consequentemente, nos termos do disposto no artigo 18.º, nº3, da Lei Geral Tributária, é o Importador o sujeito passivo de IVA, por ser este que está legalmente vinculado ao cumprimento da prestação tributária, associada à importação;

XXXV. E o prestador dos serviços acessórios, in casu a Recorrida, nos termos do disposto no artigo 37.º, nº 1, do CIVA deve emitir a factura sem liquidação de IVA, não havendo fundamento legal para lhe exigir o pagamento do imposto - veja-se neste sentido, entre outros, Acórdão Arbitral proferido pelo CAAD, de 10/12/2018, no processo nº 352/2018-T.

XXXVI. Em face do vertido na Circular nº 4/2002, sendo necessariamente o valor dos serviços acessórios ou conexos com a importação - seja o valor real, seja o valor médio referido na indicada tabela -, incluído no valor tributável da importação, e sendo perante a própria Autoridade Tributária e Aduaneira que se processa a importação, carece de sentido a atribuição ao prestador desses serviços acessórios ou conexos qualquer dever de averiguar a inclusão do valor dos serviços no valor tributável da importação, pois tal é obrigatória e é sobre importador e a própria Autoridade Tributária e Aduaneira que recaem os deveres de declaração e fiscalização dessa inclusão.

XXXVII. A Recorrida, como foi correctamente considerado na decisão recorrida, não tem qualquer intervenção, nem sequer tem conhecimento do teor dos Documentos Administrativos Únicos, validados pela Autoridade Tributária e Aduaneira, quer quanto aos valores ali insertos, quer quanto aos demais elementos, como seja, a respectiva data;

XXXVIII. E, como tal, não tem qualquer possibilidade de saber se o Importador deu cumprimento às suas obrigações legais e declarou todas as despesas conexas com a importação, assim como não tem possibilidade de saber qual a data em que foram elaborados tais documentos.

XXXIX. A Recorrida apenas sabe que prestou serviços acessórios ou conexos com a importação e que lhe foi declarado, pela entidade que a subcontratou, a TCGL, que tais serviços estavam isentos de IVA porquanto iriam ser consideradas no valor tributável das mercadorias importadas.

XL. Ainda que o valor tributável da importação apurado no momento do desalfandegamento não tenha em consideração o valor dos serviços acessórios/conexos de manuseamento de estilha na arena/cais do porto de mar, uma verificação a posteriori pela Autoridade Tributária e Aduaneira apenas pode constituir fundamento de liquidação adicionai de IVA na esfera do importador dos bens, por se tratar de IVA devido na importação, e nunca na esfera da entidade que prestou os serviços acessórios/conexos com a importação.

XLI. O que a Recorrente pretende com os presentes autos é, por apelo à decisão fundamento, incorrecta e eivada de ilegalidade, ultrapassar a questão da responsabilidade de pagamento do IVA pelos serviços acessórios da importação prestados pela Recorrida, atendo-se à data de desalfandegamento que é desconhecida pela Recorrida, para eximir o Importador da responsabilidade de liquidação e pagamento do Imposto em causa e imputando essa responsabilidade à aqui Recorrida, em expressa violação do disposto no artigo 18.º.

nº3, da LGT.

XLII. O que é absolutamente incompreensível e inaceitável, porquanto, espera-se que, num Estado de Direito, a Administração Pública e a Autoridade Tributária e Aduaneira pugne pela correcta aplicação da Lei e pela estrita e correcta observância da Lei Fundamental, o que não se verifica com a interposição do presente recurso, por decorrer da Lei e ser por aquela sabido que a responsabilidade de pagamento do IVA pelos serviços acessórios de manuseamento da estilha importada não é da responsabilidade da Recorrida, mera prestadora daqueles serviços, repita-se, acessórios ou conexos da importação, e completamente alheia à relação estabelecida pela TCGL com o Importador e desconhecendo em absoluto o teor dos documentos emanados na sequência dessa relação e da importação em si, como são os DAU's.

XLIII. A verdade é que, a decisão recorrida - ao contrário da decisão fundamento -, não merece qualquer censura, sendo conforme ao Direito quando decidiu que, se o importador omitiu o seu dever de declarar o valor real ou o valor médio, é ao importador que devem ser imputadas as consequências da omissão e não ao prestador de serviços de manuseamento da estilha que é a Recorrida, que nenhuma intervenção tem nessa matéria.

XLIV. Aliás, conforme supra alegado, a decisão fundamento, ao utilizar uma questão formal para substituir o único e exclusivo sujeito passivo de imposto, que é o importador, pela Recorrida, consubstancia uma decisão ilegal e contrária ao Direito e à Justiça.

XLV. É a decisão fundamento que não deve permanecer no ordenamento jurídico, por se tratar de decisão que padece de grave erro na Interpretação e aplicação do Direito, porquanto, atendo-se às datas que constam dos DAU's e, deste modo, à data de desalfandegamento e às datas dos documentos contabilísticos respeitantes à prestação dos serviços em causa, eximiu de responsabilidade aquele que por Lei é o único responsável pelo pagamento do IVA, por estarmos perante serviços acessórios ou conexos com a importação, que é o Importador.

XLVI. Assim, porque a decisão aqui recorrida é a decisão que é conforme às normas legais aplicáveis e conforme ao Direito, deve acolher-se o nela decidido e, em consequência, deve este Tribunal Superior manter no ordenamento jurídico a decisão recorrida, com manutenção da ordenada anulação dos actos de liquidação adicional de IVA para os anos de 2015 a 2017 ali identificados, não concedendo provimento ao presente recurso e, desse modo, não merecendo provimento a pretensão da Recorrente;

XLVII. O que se peticiona por ser de Justiça.

Nestes termos, requer a V. Exas. Venerandos Juízes Conselheiros deste Supremo Tribunal Administrativo, se dignem conhecer da questão de extemporaneidade do recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, julgando-o apresentado fora do prazo legal e, em consequência, rejeitando-o.

Caso assim se não entenda, requer a V. Exas. se dignem aferir da falta do pressuposto de admissibilidade e procedibilidade do recurso interposto, por violação do disposto no artigo 25.º, nº 5 e nº4, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, com a consequente rejeição do recurso interposto.

Se assim se não entender, o que não se concebe e muito menos se concede, devem V. Exas. acordar no não conhecimento do mérito do recurso por falta de pressuposto para que se possa julgar existir contradição relevante entre as decisões aqui em causa.

Se ainda assim se não entender, o que igualmente não se concebe e nem se concede, sempre deverão V. Exas. negar provimento ao recurso interposto, e, em consequência, manter no ordenamento jurídico a decisão arbitral recorrida, por absolutamente consentânea com o quadro jurídico vigente e conforme ao Direito, com a inerente e determinada manutenção da anulação dos actos de liquidação adicional de IVA respeitante aos anos de 2015 a 2017, só assim se fazendo JUSTIÇA.”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de que não se deverá tomar conhecimento do presente recurso.

Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2. FUNDAMENTOS
2.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão arbitral recorrida o seguinte:

“…

A. A Requerente dedica-se à actividade de transporte rodoviário de mercadorias (transportes de carga de aluguer), comércio por grosso de madeira em bruto e de produtos derivados e aluguer de veículos pesados sem condutor;

B. Foi realizada uma inspecção tributária à Requerente relativa aos anos de 2015, 2116 e 2017;

C. No Relatório da Inspecção Tributária elaborado na referida inspecção tributária refere-se, além do mais, o seguinte:

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLETÁVEL

27. Da análise global do sujeito passivo, dos registos contabilísticos e documentos de suporte dos mesmos, relativos aos anos de 2015, 2016 e 2017, verificamos as situações que passamos a expor nos pontos seguintes:

III.A. Serviços Prestados Isentos (alínea i) do n.º 1 do artigo 14.º do Código do IVA

28. A Z............ presta serviços de manuseamento de carga em dois portos de mar portugueses, Leixões e Setúbal. Nas duas situações a Z............ é subcontratada para efetuar serviços de manuseamento de estilha (aparas de madeira) na doca/cais dos respetivos portos e a respetiva carga de camiões, que efetuam o transporte da estilha até às instalações do adquirente (importador da estilha).

29. No porto de Leixões, a Z............ é subcontratada da TCGL - Terminal de Carga Geral e de Graneis de Leixões, S.A., identificada pelo NIPC 505 046 261, doravante designada por TCGL. A TCGL é um operador portuário, inscrito para a atividade de "manuseamento de carga", à qual corresponde o CAE 52240. A sua atividade consiste na realização de operações portuárias de estiva, desenvolvidas no interior do porto de Leixões.

30. A empresa TCGL é contratada por empresas importadoras para efetuar a descarga de navios de estilha provenientes de países terceiros. Para realizar parte do serviço, a TCGL subcontrata a Z............, que efetua o manuseamento da estilha no cais/doca e a acondiciona em camiões, que vão proceder ao transporte da estilha até à Figueira da Foz (instalações dos importadores).

31. Por verificação no local (porto de Leixões) e segundo explicações fornecidas por um representante da TCGL, apuramos que a descarga do navio é feita pela TCGL, que disponibiliza estivadores e máquinas. Após a descarga, o manuseamento da estilha na "arena de descarga" bem como a carga dos camiões é executada pela Z............, que disponibiliza meios humanos e máquinas para o efeito.

32. O serviço prestado pela Z............ é faturado à TCGL tendo por base um preço acordado por tonelada manuseada. Por cada navio de estilha importada é emitida uma fatura pela Z............. No quadro seguinte passamos a descrever as faturas emitidas nos anos de 2015, 2016 e 2017 à TCGL (relativas a serviços prestados de máquina na descarga de estilha nos navios):

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33. Nas faturas emitidas à TCGL nos anos de 2015, 2016 e 2017 (relacionadas no quadro acima) a Z............ isentou de IVA as operações, nos termos do artigo 14º do Código do IVA, conforme se pode verificar pelas cópias das faturas que juntamos, como anexo 1 (78 páginas). Para justificar a isenção invocada, a Z............ exibiu declarações emitidas pela TCGL, que se encontram anexas às respetivas faturas e constam igualmente do anexo 1 ao presente relatório.

34. Na declaração emitida pela TCGL é identificado o navio, a data da operação e o serviço que a Z............ efetuou, "Serviço de máquinas no Porto de Leixões na movimentação de estilha". Consta ainda que a declaração é emitida para os efeitos do disposto no n.º 8 do artigo 28º do Código do Imposto sobre o valor Acrescentado e que os serviços identificados se encontram isentos de Imposto (IVA) ao abrigo da alínea j) do n.º 1 do artigo 14º do Código do IVA.

35. Estas operações de descarga dos navios, são posteriormente faturadas, pela TCGL aos importadores, por um valor diferente do faturado pela Z............, pois incluem outros serviços prestados pela TCGL, nomeadamente a descarga dos navios. Nas faturas que a TCGL emitiu aos importadores da estilha foi sempre liquidado IVA à taxa normal de 23%, não sendo invocado qualquer normativo legal que isentasse de imposto (IVA) as referidas operações.

36. Conforme referimos, a Z............ presta serviços de manuseamento de estilha e a respetiva carga para camiões em dois portos de mar portugueses, Leixões e Setúbal, no entanto, enquadra as duas situações, para efeitos de IVA de forma diferente, tal como passamos a descrever nos pontos seguintes.

37. No porto de Setúbal, a Z............ é subcontratada da X…………, Lda, identificada pelo NIPC ………, doravante designada X............. A X............ está registada para a atividade de "manuseamento de carga", à qual corresponde o CAE 52240 e é subcontratada da Tersado - Terminais de Portuários do Sado, SA, identificada pelo NIPC 505 893 118. A Tersado, operador portuário, responsável por todas as cargas e descargas daquele terminal, esta registada para a atividade de "atividades auxiliares dos transportes por água", à qual corresponde o CAE 52220.

38. Tal como no porto de Leixões, a Z............, presta serviços de manuseamento, carga e acondicionamento de estilha nos camiões que efetuam o transporte para as instalações do importador.

39. Segundo esclarecimentos prestados pela X............, quem efetua a operação de descarga dos navios é a Tersado que, para o efeito, disponibiliza estivadores, conjuntamente com a X............ que, por sua vez, disponibiliza máquinas (passadeiras e tremonhas). Após a descarga da estilha dos navios, quem efetua o manuseamento, acondicionamento e carga dos camiões é a Z.............

40. Os serviços prestados pela Z............ no porto de Setúbal, são faturados à X………… tendo por base um preço acordado por tonelada manuseada, tal como nos serviços prestados no porto de Leixões. Nas faturas emitidas relativamente aos serviços prestados no porto de Setúbal, a Z............ liquida IVA à taxa de 23%, ou seja, não invoca a isenção de IVA que aplicou aos serviços prestados no porto de Leixões.

41. Relativamente às operações descritas nos pontos anteriores e relativamente aos serviços prestados pela Z............ nos dois portos de mar, verificamos que, em ambas as situações, se tratam das mesmas operações de manuseamento e acondicionamento de estilha, bem como a carga da mesma para camiões. A única diferença verificada nas operações, é a existência de um terceiro operador no porto de Setúbal, ou seja, a Z............ fatura os serviços a um subcontratado do operador portuário Tersado, a X.............

42. Perante o anteriormente exposto, questionamos o sujeito passivo (Z............), quanto ao diferente enquadramento em sede de IVA das operações descritas nos pontos anteriores, tendo o mesmo alegado que se tratam de operações distintas, pelo facto de em Leixões serem subcontratados do operador portuário TCGL e em Setúbal serem subcontratados por outro operador (X............), já subcontratado pela Tersado, operador portuário.

43. No que concerne às operações realizadas pelo Z............ no porto de Setúbal à X............, que consistem na prestação de serviços de manuseamento de estilha por conta de um sujeito passivo português, concordamos com o enquadramento para efeitos de IVA. Tratando-se de serviços acessórios a uma importação (a estilha é oriunda de países terceiros), e não sendo invocada qualquer isenção nessa qualidade (despesas acessórias de uma importação previstas no artigo 13º do Código do IVA), foi corretamente liquidado IVA, à taxa normal de 23%, por estarmos perante uma operação sujeita a imposto em território nacional e dele não isenta.

44. Relativamente à apreciação do enquadramento em sede de IVA das prestações de serviços realizadas entre a Z............ e a TCGL (operações efetuadas no porto de Leixões), em que é invocada pelo sujeito passivo uma isenção, nos termos da alínea j) do n.º 1 do artigo 14º do Código do IVA, foi notificado o sujeito passivo para prestar esclarecimentos e fornecer elementos comprovativos e justificação da isenção de IVA invocada nas faturas emitidas à TCGL no ano de 2015.

Nas faturas emitidas é feita referência ao artigo 14º do Código do IVA, nas declarações emitidas pela TCGL é invocado o mesmo artigo (alínea j) do n.º 1 do artigo 14º do CIVA), no entanto, foi reportado pelo sujeito passivo em sede de direito de audição do procedimento inspetivo ao ano de 2018, um erro nas declarações emitidas pelo adquirente do serviço. Foi assumido pelo sujeito passivo que por lapso foi mencionada a alínea j), do n.º 1, do artigo 14º, do Código do IVA, quando deveria ser a alínea f), do n.º 1, do artigo 13º do mesmo diploma legal. Deste modo, foi notificado o sujeito passivo, conforme notificação que juntamos como anexo 2 (2 páginas), para esclarecer e fornecer os comprovativos da isenção de IVA invocada nos documentos emitidos no ano de 2015.

45. Foi dado cumprimento à notificação e prestados os esclarecimentos que passamos a transcrever:

"Vem, em cumprimento do notificado, prestar os esclarecimentos e proceder à junção de documentos, o que faz nos lermos seguintes:

Nas faturas emitidas pelo sujeito passivo, aqui exponente (adiante designada abreviadamente por Z............), à cliente TCGL-Terminal de Carga Geral e de Granéis de Leixões, SA (adiante designada por TCGL), no ano de 2015, melhor identificadas na notificação efectuada, foi invocada isenção de IVA;

Porquanto, os serviços prestados e facturados pela Z............ à TCGL consistiram em serviços acessórios a operações de importação de bens e, como tal, isentos ao abrigo do disposto na alínea fl. do n.º 1, do artigo 13º, do Código do IVA.

Para o que, a TCGL emitiu e entregou as declarações que aqui se juntam, epigrafadas de "Declarações para efeito de isenção de I.V.A.", segundo as quais os serviços prestados pela Z............ estavam isentos de IVA.

Sucede que, como foi evidenciado pela Z............ junto de V. Exas., as declarações de isenção padecem de erro na parte em que é mencionado o artigo 14º, n.º 1, alíneas i) e j), do CIVA, pois ali devia constar o artigo 13º, n.º 1, do CIVA, na medida em que, como supra se referiu, estamos no âmbito de operações acessórias ou conexas com a importação, e o referido artigo 14º é aplicável a operações de exportações e, portanto, não aplicável no caso.

No entanto, a referência ao artigo 14º. n.º 1, alíneas i) e j), do CIVA, nas declarações de isenção emitidas tratar-se-á de erro de escrita, na medida em que, reitere-se, os serviços prestados pela Z............ consubstanciam serviços acessórios ou conexos com operações de importação (nos termos do artigo 17º, n.º 2, do CIVA), e, por isso e atento o demais declarado pela TCGL, isentos de IVA por incluídos no valor tributável da importação declarado pelo importador, ao que a Z............ não tem acesso, nem conhecimento.

Pelo que, ao proceder à emissão das faturas pelos serviços prestados à TCGL, a Z............ isentou tais operações de IVA.

Tanto mais que, confrontada com a incorreção nas declarações emitidas, no que respeita à indicação do normativo legal em que se sustenta a isenção de IVA aplicada, a Z............ requereu ao Tribunal que fosse efectuada a Notificação Judicial Avulsa à TCGL, nos termos do disposto nas artigos 256º e seguintes do Código do Processo Civil, para que esta proceda à rectificação das declarações de isenção de IVA emitidas, mormente no que

respeita às declarações de isenção respeitantes às identificadas facturas emitidas no ano de 2015,

Não tendo a TCGL, apesar de notificada em 17/12/2019, até à presente data, dado cumprimento ao notificado, o que poderá dever-se ao período de férias judiciais.

Nestes termos, requerendo, desde já, a V. Exa. Se digne ter em consideração o exposto, em particular o facto de que estamos perante operações de importação e que que os serviços prestados e facturados pela Z............ consubstanciam serviços acessórios ou conexos com operações de importação, que o operador portuário - TCGL- declarou estarem isentos de IVA, sendo, por isso, aplicável o artigo 13º, n.º 1, alínea f), do CIVA (e não o artigo 14º, n.º 1, alíneas í) e j), do CIVA como, certamente por lapso de escrita, fizeram constar), dando cumprimento ao notificado, procede à junção dos documentos comprovativos da Isenção de IVA."

46. Foi notificado o sujeito passivo relativamente às operações dos anos de 2016 e 2017, nos mesmos termos do ano de 2015, conforme notificação que juntamos como anexo 3 (2 páginas). Foi dado cumprimento à notificação, tendo o sujeito passivo reproduzido o texto que transcrevemos no ponto anterior e que aplica aos anos de 2016 e 2017, sem qualquer alteração.

47. Na resposta às notificações efetuadas, o sujeito passivo juntou cópia de todas as faturas bem como das declarações de isenção emitidas pela TCGL. Os documentos que juntou são os que se encontravam arquivados na contabilidade e que juntamos a este relatório como anexo 1, ou seja, não se verifica qualquer alteração entre os documentos da contabilidade e os agora remetidos pelo sujeito passivo.

48. Conforme resulta da exposição efetuada pelo sujeito passivo na sequência das notificações efetuadas no decurso do procedimento inspetivo, a isenção de IVA que aplicou nos serviços prestados à TCGL resulta do facto de estarmos perante operações de importação e que os serviços prestados consubstanciam serviços acessórios ou conexos com operações de importação, sendo aplicável o artigo 13º, n.º 1, alínea f) do Código do IVA e não o artigo 14º, n.º 1, alínea j) do Código do IVA, conforme consta das declarações de isenção.

. De forma a analisar o enquadramento da isenção invocada, importa expor detalhadamente a operação, de modo a definir com exatidão os serviços prestados pela Z............, a qual passamos a esquematizar e descrever:

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• Aquisição de estilha (madeira triturada/aparas de madeira) a países terceiros (importação), transportada via marítima até ao porto de mar de Leixões, posteriormente transportada via rodoviária até à Figueira da Foz (instalações do importador).

• O importador contrata os serviços da TCGL para efetuar a descarga dos navios, manuseamento e acondicionamento em camiões. Este serviço é faturado pela TCGL ao importador, com liquidação de IVA à taxa normal de 23% (no esquema identificada como operação 1).

• Para efetuar o manuseamento da estilha na doca/cais e carga para os camiões, a TCGL subcontrata a Z............, que executa o serviço e fatura tendo por base a quantidade de toneladas manuseadas.

• A Z............ isenta esta operação tendo por base as declarações emitidas pela TCGL, onde é invocada uma isenção nos termos do previsto na alínea j) do n.º 1 do artigo 14º do Código do IVA (no esquema identificada como operação 2).

• No decurso do presente procedimento inspetivo foi assumido pelo sujeito passivo um erro nas declarações que suportam a isenção aplicada nas operações do ponto anterior, pelo que deve ser considerada a isenção nos termos do disposto no artigo 13º, n.º 1, alínea f) do Código do IVA (e não o artigo 14º, n.º 1, alínea j), do Código do IVA).

• Finalmente, o transporte de Leixões à Figueira da Foz, que não está incluído no serviço da TCGL é efetuado pela Z............ que fatura diretamente ao importador com liquidação de IVA à taxa normal de 23% (no esquema identificada como operação 3). Esta operação, sujeita a imposto (IVA), é faturada diretamente ao importador e não tem qualquer ligação à matéria em análise,

50. Resulta do exposto que, estamos perante uma operação de importação de bens (estilha proveniente de países terceiros) e de serviços conexos ou acessórios prestados por duas entidades (TCGL e Z............) com origem nessa mesma importação. O adquirente dos serviços prestados pela TCGL (descarga do navio e manuseamento da estilha) é o importador, a quem a TCGL faturou os serviços e liquidou IVA à taxa normal de 23%.

51. Em síntese, estamos na presença de operações que devem ser qualificadas como prestações de serviços acessórias ou conexas com uma importação. Conceito, que nos termos do n.º 5 do Código do IVA está circunscrito à entrada em território nacional de bens originários ou procedentes de países terceiros ou de territórios terceiros. Sendo o adquirente dos serviços prestados pela Z............ uma empresa registada para efeitos de IVA em território nacional (a TCGL) e atentos à regra geral de localização das prestações de serviços prevista na alínea a) do n.º 6 do artigo 6º do Código do IVA, não restam dúvidas que estamos perante operações que se encontram sujeitas a imposto, ou seja, não estamos perante uma não sujeição a imposto.

52. Atendendo ainda à qualificação das operações (acessórias de uma importação), há ainda que ter em conta que a tributação das mesmas segue a tributação da operação principal (a importação), ou seja, o princípio da tributação no país de destino. O que reforça o referido no ponto anterior, estamos na presença de operações sujeitas a imposto. Assim, resta saber se tais operações podem beneficiar de uma isenção de IVA.

53. Estas prestações de serviços associadas a operações de importação, podem beneficiar de uma isenção técnica prevista na alínea f) do n.º 1 do artigo 13º do Código do IVA, cuja redação é a seguinte: "Estão isentas de imposto: (...) f) As prestações de serviços conexas com a importação cujo valor esteja incluído no valor tributável das importações de bens a que se refiram, conforme estabelecido na alínea b) do n.º 2 do artigo 17º,"

54. A aplicação desta isenção aos serviços prestados acessórios ou conexos com a importação obriga a que os mesmos estejam incluídos no valor tributável da importação de bens a que se referem, conforme estipulado na alínea b) do n.º 2 do artigo 17º do Código do IVA.

55. No sentido de esclarecer o preceituado no artigo 17º do Código do IVA, mais concretamente o valor tributável na importação de bens, foi publicada a circular n.º 4/2002, série II, da Direção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, que sistematiza esta matéria. Resulta do disposto na circular (conforme determina o artigo 17º do Código do IVA) que, o valor tributável dos bens (importados) é constituído pelo valor aduaneiro, determinado de harmonia com as disposições comunitárias em vigor, o qual incluirá, na medida em que nele não estejam compreendidas as despesas acessórias (entre outras). Esclarece o tipo de serviços a considerar como despesa acessória da importação e classifica como outras despesas a incluir no valor tributável, o seguinte: descarga, manuseamento, armazenagem, desconsolidação, pesagem, entre outros serviços.

56. Sobre esta matéria dispõe ainda a referida Circular n.º 4/2002, mais concretamente a nota 8 do ponto 2.2.2. o seguinte: "As entidades que prestam serviços relacionados com as despesas acessórias (ex. entrepostários, transitários, agentes de navegação marítima e aérea, etc,), somente poderão invocar nas faturas emitidas aos seus clientes a isenção consignada na alínea f) do n.º 1 do artigo 13" do CIVA, quando no valor tributável do IVA da importação tiverem sido incluídos os valores reais das referidas despesas ou os valores médios que constam da tabela. Assim, os destinatários das mercadorias deverão declarar àqueles agentes que as despesas acessórias objeto da sua atividade, serão incluídas no valor tributável do IVA na importação."

57. Pelo exposto, não restam dúvidas que os serviços prestados pela TCGL e pela Z............ são serviços acessórios (conexos) de uma importação de bens. Para beneficiar desta isenção a TCGL devia obter junto do adquirente do serviço (importador), informação, a comprovar que o valor dos serviços prestados está incluído no valor tributável da importação.

58. Desta forma os serviços prestados pela TCGL (mesmo que subcontratados à Z............) estariam isentos de IVA, pois a tributação (liquidação do IVA dos serviços) seria assegurada pelas autoridades alfandegárias, via valor tributável da importação.

59. Assim, a operar a isenção prevista na alínea f) do artigo 13º do Código do IVA, conjugado com o artigo 17º do mesmo diploma, seria nos serviços prestados pela TCGL ao importador, podendo os serviços subcontratados à Z............ beneficiar da mesma isenção, pois fazem parte dos serviços prestados ao importador pelo operador portuário. Estes serviços (os prestados pela TCGL ao importador) poderiam beneficiar da isenção, se tivessem sido incluídos na base tributável da importação para efeitos de IVA, por forma a evitar a dupla tributação.

60. Dos elementos recolhidos junto da TCGL, verificamos que foi liquidado IVA ao adquirente dos serviços em todas as operações de descarga de navios em que a Z............ interveio como empresa subcontratada. Desta forma, podemos concluir que o importador não demonstrou à TCGL que esses serviços acessórios à importação fazem parte do valor tributável da mesma. Sobre esta matéria refere a nota 8 do ponto 2.2.2. da circular 4/2002 (atrás mencionada) que o importador deverá declarar aos prestadores de serviços que os valores foram considerados na base tributável da importação. Não resulta da circular uma forma tipificada para o importador o fazer junto do prestador, no entanto, dúvidas não restam que o prestador tem que estar em condições de enquadrar as operações, que são sujeitas a IVA, mas que podem beneficiar de uma isenção pelo facto de lá terem sido sujeitos a tributação em sede de IVA no momento do desalfandegamento.

61. Deste modo, estamos perante serviços localizados em território nacional e sujeitos a imposto (IVA), conforme foi entendimento da TCGL, pelo que as operações anteriores ou intermédias, ou seja, os serviços prestados pela Z............ como subcontratada da TCGL não podem beneficiar de isenção sob pena de se desvirtuar o mecanismo do crédito de imposto. A não aplicação do imposto aos serviços prestados pela Z............ tinha que derivar da aplicação da isenção aos serviços prestados ao importador, nos termos da alínea f) do artigo 13º do Código do IVA, na condição dos mesmos estarem incluídos no valor tributável da importação, o que manifestamente não foi o caso.

62. De forma a dar resposta à principal questão que se coloca relativamente aos serviços prestados pela Z............, elaboramos os quadros das que juntamos como anexos 4 (3 páginas), que resumem as operações efetuadas pela Z.............

63. Nos quadros, do anexo 4 estão identificadas as faturas da Z............, onde foi aplicada isenção de IVA, tendo por base o descritivo "isento artigo 14º do CIVA (ou similar)", que em sede de procedimento inspetivo, foi assumido que a isenção aplicada tem por base o artigo 13º, n.º 1, alínea f) do Código do IVA. Para cada fatura da Z............ identificamos a fatura ou faturas emitidas ao importador (requerente do serviço) pela TCGL, onde estão incluídos os serviços da Z............ e eventualmente de outros prestadores de serviços subcontratados. Por último identificamos o DAU da importação e a data de autorização de saída que consta em cada DAU. Esta data de autorização de saída corresponde ao momento em que todos os formalismos da importação estão cumpridos junto da Alfândega (e determinado o valor tributável para efeitos de IVA da importação), ou seja, o IVA da importação está pago ou garantido o seu pagamento.

64. Atentos aos quadros elaborados (anexo 4), verificámos que a data das faturas emitidas pela Z............ e pela TCGL são posteriores à data de autorização de saída, ou seja, quando são emitidas as faturas já o valor tributável da importação está determinado. Outro elemento que releva para a análise é a data em que ocorreram os serviços de descarga, que conforme se pode verificar, ocorreram em datas posteriores à autorização de saída, ou seja, serviços prestados após o desalfandegamento. Não deixam de ser serviços conexos e acessórios à importação, no entanto, as datas que constam dos documentos, demonstram sem margem para dúvidas que foram prestados e faturados em datas posteriores à data de autorização de saída, ou seja, nesta data o valor tributável da importação já estava determinado.

65. A título de exemplo selecionamos três operações (a primeira de cada ano) do quadro que juntamos como anexo 4, que no esquema seguinte identificamos como operação (1), (2) e (3). Conforme se pode constatar a Z............ e a TCGL emitiram as faturas vários dias após a data de desalfandega mento (data de autorização de saída que consta no DAU).

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66. Da análise aos documentos alfandegários (DAU) verificamos que os valores faturados pela TCGL não foram considerados na base tributável da importação. Foram considerados os valores das tabelas optativas, mas que não comportam sequer o valor dos serviços prestados pela TCGL ao importador No momento da emissão das faturas da TCGL (bem como das faturas da Z............, que se consideram incluídas nos serviços faturados pela TCGL) o valor tributável da importação já estava calculado, declarado e o imposto (IVA) pago ou garantido o seu pagamento.

67. De referir mais uma vez, que a Z............ não presta serviços ao importador, ou seja, não existe qualquer ligação ao mesmo no que concerne a estes serviços. Desta forma como pode o importador considerar os serviços que desconhece, que não contratou e dos quais desconhece o valor. O importador contratou o operador portuário (TCGL) que subcontratou a Z............ para a execução de parte dos serviços e possivelmente outros operadores que podem ter participado na operação de descarga. Estes serviços, prestados pela TCGL ao importador é que importa aferir se foram ou não considerados pelo importador na base tributável da importação. Outra questão de grande relevância prende-se com o facto de não estarmos perante uma não sujeição a IVA, estamos perante operações sujeitas a imposto, que podem beneficiar de uma isenção mediante a condição de este valor ter sido considerado para efeitos de tributação no momento do desalfandegamento, como resulta de forma muito clara do disposto na alínea f) do n.º 1 do artigo 13º do CIVA. Para enquadrar os serviços prestados em sede de IVA a Z............ deveria obter a informação junto de quem a contratou, a TCGL, entidade que está em condições de obter a informação junto do importador. Nesta matéria remetemos mais uma vez para o disposto na circular 4/2002 atrás identificada, que dispõe que o destinatário das mercadorias (importador) deve declarar àqueles agentes (prestadores de serviços) que as despesas acessórias objeto da sua atividade serão incluídas no valor tributável do IVA da importação. No presente caso, Informação que deve ser prestada à TCGL no caso de se ter verificado a inclusão dos serviços desta na base tributável da importação e não à Z............, que não prestou serviços ao importador.

. Importa ainda, remeter para a notificação efetuada ao sujeito passivo relativamente à isenção que invocou e aplicou às operações identificadas. Nos esclarecimentos prestados o sujeito passivo conclui que os serviços prestados pela Z............ à TCGL consistiram em serviços acessórios a operações de importação de bens e, como tal, isentos ao abrigo do disposto na alínea f), do n/L do artigo 13º do Código do IVA Dúvidas não restam que os serviços prestados pela Z............ à TCGL devem ser qualificados como acessórios ou conexos com operações de importação de bens, no entanto, esta qualificação não os isenta do imposto (IVA). O que resulta do referido artigo 13º, n.º 1, alínea f), conjugado com o disposto no artigo 17º, n.º 2, ambos do Código do IVA é que estes serviços podem beneficiar de isenção de IVA se já tiverem sido incluídos na base tributável da importação. Não basta a menção na fatura que os serviços estão isentos, ou mesmo classificá-los como acessórios ou conexos com uma importação, para beneficiarem da isenção. O enquadramento da operação em sede de IVA por parte do prestador do serviço (TCGL) e do subcontratado (Z............), na alínea f) do n.º 1 do artigo 13º do Código do IVA depende sempre de os serviços prestados terem sido tributados em sede de IVA no momento do desalfandegamento.

. Alega ainda o sujeito passivo que a referência ao artigo 14º, n.º 1 alínea i) e j) do Código do IVA nas declarações emitidas tratar-se-á de um erro de escrita, dado que os serviços prestados pela Z............ consubstanciam serviços acessórios ou conexos com operações de importação, e, por isso e atento o demais declarado pela TCGL, isentos de IVA por incluídos no valor tributável da importação declarado pelo importador, ao que a Z............ não tem acesso, nem conhecimento. Aceitamos e admitimos a existência de um possível erro no articulado legal das declarações de isenção, contudo, não podemos concluir que a TCGL declarou que as operações estão isentas de IVA por estarem incluídas no valor tributável da importação declarado pelo importador. Se assim fosse, a isenção operava nos serviços prestados pela TCGL, operador contratado pelo importador para executar os referidos serviços acessórios à importação de bens, o que comprovadamente não aconteceu pois foi liquidado imposto em todas as operações. Importa referir mais uma vez que a Z............

não presta serviços ao importador, ou seja, não existe qualquer ligação ao mesmo no que concerne a estes serviços, pelo que uma possível isenção das operações efetuadas pela Z............, que estão incluídas no valor faturado ao importador, tinha que derivar da isenção aplicada aos serviços prestados pela TCGL (entidade contratada pelo importador).

70. Nestes termos, ficou demonstrado que a isenção prevista na alínea f), do n.º 1, do artigo 13º do Código do (VA, conjugado com o n.º 2 do artigo 17º do mesmo diploma legal não opera nos serviços acessórios ou conexos com a importação de bens prestados pela Z............ à TCGL (o que também se verificou para os serviços prestados pela TCGL ao importador, pois foi liquidado IVA em todas as operações). Assim, sendo o adquirente dos serviços prestados pela Z............ uma empresa registada para efeitos de IVA em território nacional (a TCGL) e atentos à regra geral de localização das prestações de serviços prevista na alínea a) do n.º 6 do artigo 6º do Código do IVA, não restam dúvidas que estamos perante operações (serviços prestados) localizadas em território nacional, sujeitos a imposto (IVA) conforme o disposto nos artigos 1º, 2º, 7º, 16º e 18º do Código do IVA, à taxa normal de 23%.

71. O valor do imposto não liquidado e em falta, nos cofres do Estado relativo às operações identificadas (serviços acessórios a operações de importação de bens) em que foram aplicadas isenções indevidas de IVA ascende aos montantes que passamos a evidenciar, no seguinte quadro, por ano e por período de imposto:

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72. O imposto apurado e devido, relativo às operações identificadas no quadro anterior deveria ter sido declarado e entregue ao Estado nos termos do previsto nos artigos 27º e 41º, ambos do Código do IVA.

III.B. Deduções indevidas de IVA

73. No decurso da análise efetuada aos elementos contabilísticos dos anos de 2015, 2016 e 2017 verificou-se a existência de vários documentos associados a diferentes moradas. A existência de várias moradas deve-se ao facto da sede da empresa se situar no ………, ………, Vila Nova de Famalicão, no entanto, as suas instalações localizam-se na Rua ………, ……, ………, no concelho da Póvoa do Varzim. Verificamos ainda, a existência de vários documentos associados a uma terceira morada, mais concretamente, Rua do ………, ……, ………, Vila Nova de Famalicão. Esta morada corresponde à residência dos sócios gerentes da empresa (W………… e V…………), que corresponde ao domicílio fiscal de ambos. Com o objetivo de esclarecer a situação apresentada (existência de várias moradas) questionamos a representante do sujeito passivo no procedimento inspetivo, que confirmou tratar-se da morada dos sócios gerentes.

74. Encontram-se contabilizados como gastos dos anos de 2015, 2016 e 2017 os documentos que passamos a resumir no quadro abaixo que juntamos como anexo 5 (1 página), emitidos pela sociedade EDP Comercial - Comercialização de Energia, SA identificada pelo NIPC 503 504 564, respeitantes a consumos de eletricidade na Rua do ………, ……, ………, Vila Nova de Famalicão.

75. Foram contabilizados como gastos dos anos de 2015, 2016 e 2017, várias contas de comunicações, telefone e internet, respeitantes a consumos destes serviços na Rua do ………, ……, ………, Vila Nova de Famalicão, emitidos pela sociedade MEO Serviços de Comunicação e Multimédia, SA, identificada pelo NIPC 504 615 947.

Os serviços e contas são os que passamos a identificar por ano nos quadros que juntamos como anexo 6 (3 páginas) ao presente relatório.

76. O imóvel localizado na Rua do ………, ……, ………, Vila Nova de Famalicão não está afeto à atividade desenvolvida pela Z............, pelo que os gastos relacionados com o mesmo e relevados na contabilidade não foram incorridos e suportados no interesse da empresa para obter e garantir os seus rendimentos. Tratam-se de gastos relacionados com a habitação dos sócios gerentes e de serviços adquiridos fora do âmbito empresarial.

77. Verificou-se também, que foi deduzido o IVA suportado naquelas operações, que nos termos do disposto nos artigos 19º e 20º, ambos do Código do IVA, não poderia ter sido deduzido.

78. O IVA deduzido indevidamente ascende aos montantes que passamos a evidenciar por ano e por período de imposto;

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III.C. Conclusões

79. Face ao exposto, resultam correções em sede de IVA, para os anos de 2015, 2016 e 2017, nos montantes globais de 1.349-894,11 € (falta de liquidação de IVA em serviços prestados) e 6.511,99 € (deduções indevidas de IVA).

80. Em sede de direito de audição foi expurgado das deduções indevidas de IVA, o montante de 56,20 € (conta MEO n.º .........), conforme está exposto no ponto VIII do presente relatório.

(...)

VIII. DIREITO AUDIÇÃO

87. Foi notificado o sujeito passivo, através do ofício n.º 533.1954 de 2020-03-25, para, querendo exercer o direito de audição nos termos do previsto no artigo 60º da LGT (Lei Geral Tributária) e artigo 60º do RCPITA (Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira), no prazo de 25 dias.

88. No dia 2020-04-21 foi exercido o direito de audição por escrito (entrada GPS n.º 2020E001116019), o qual será analisado nos pontos seguintes.

89. No ponto 1 vem a exponente quantificar as correções propostas no projeto de relatório, no 90. No ponto 2 foram relacionadas várias disposições legais que no entender da exponente serão violadas se o relatório final do procedimento inspetivo mantiver a posição do projeto de relatório. Refere que tal decisão violará os "princípios fundamentais da não dupla tributação e da justiça fiscal consagrado no artigo 266º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa." Atendendo a que não estão identificadas as decisões e os factos violadores das normas invocadas não faremos qualquer apreciação.

91. Nos pontos 3 a 6 não está identificada matéria ou factos que contrariem o projeto de relatório. A exponente unicamente afirma que não concorda com a liquidação do imposto (IVA), que a obrigação da liquidação é do importador e não do prestador do serviço.

92. Nos pontos 7 a 14 a exponente faz uma descrição e qualificação dos serviços prestados (que aceita e resulta do projeto de relatório), de forma a concluir que a Z............ é uma subcontratada da TCGL (operador portuário), que nestes serviços não tem qualquer ligação/relação com o importador e que as operações devem ser qualificadas como prestações de serviços acessórias ou conexas com uma importação.

93. Nos pontos 15 e 16 a exponente refere-se às declarações de isenção emitidas pelo operador portuário TCGL, que juntamos como Anexo 1 ao projeto de relatório, no entanto, não acrescenta matéria ou factos que contrariem o vertido no projeto de relatório.

94. No ponto 17 e relativamente às declarações de isenção emitidas pela TCGL, alega a exponente que não é verdade o vertido no ponto 34 do projeto de relatório, ou seja, que nas declarações emitidas pela TCGL não é identificada a data da operação. Relativamente às declarações de isenção remetemos para o Anexo 1 do presente relatório (o mesmo anexo 1 do projeto de relatório), mais concretamente para as páginas 62 a 78. Estas são as declarações de isenção emitidas pela TCGL, com a data da operação e ainda com a menção a uma disposição legal que não tem aplicação às operações em causa (alínea i) do n.º 1 do artigo 14º do Código do IVA, que se aplica a embarcações de guerra). Estas declarações foram facultadas pelo sujeito passivo, estavam arquivadas junto dos elementos da contabilidade e dizem respeito ao ano de 2017. O procedimento inspetivo ao ano de 2017 e recolha de elementos foi efetuada no decurso do procedimento inspetivo ao ano de 2018 (pedido de reembolso de IVA), ou seja, antes do sujeito passivo ter sido notificado das conclusões da inspeção ao ano de 2018. As declarações de isenção dos anos de 2018 e 2017, são iguais quanto aos elementos que constam nas mesmas, incluindo a data da operação e a referência à alínea i). As declarações de isenção dos anos de 2015 e 2016 foram facultadas pelo sujeito passivo após a conclusão do procedimento inspetivo ao ano de 2018 e já não contemplam a alínea J) do n.º 1 do artigo 14º do Código do IVA e a data da operação. As declarações dos anos de 2015 e 2016 passaram a ter a identificação do número da fatura emitida pela Z............ e uma descrição diferente do serviço. Relativamente às declarações de isenção destes anos (2015 e 2016) remetemos para as páginas 43 e 44 do Anexo 1, onde é possível verificar que no dia 05 de maio de 2016 o operador TCGL já sabia que a Z............ ia emitir a fatura 13/175 no dia 26 de maio de 2016.

95. Relativamente à falta de verdade invocada pela exponente no ponto 17 da petição apresentada, temos que retificar o mencionado no ponto 34 do projeto de relatório, ou seja, as declarações do ano de 2017 (facultadas antes das conclusões do procedimento inspetivo ao ano de 2018) mencionam a data da operação, as declarações de isenção do ano de 2015 e 2016 (facultadas após as conclusões do procedimento inspetivo ano de 2018) já não mencionam a data da operação e apresentam algumas alterações (referidas no ponto anterior).

96. Nos pontos 18 a 20 a exponente refere a legislação invocada pela TCGL nas declarações de isenção e a retificação da mesma que reportou no decurso do procedimento, ou seja, a menção à alínea j) do n.º 1 do artigo 14º do Código do IVA, trata-se de um erro, pois estamos perante operações de importação. Do exposto pelo sujeito passivo e conforme resulta do projeto de relatório foi considerada a retificação solicitada pelo sujeito passivo. De referir que nunca foram substituídas as declarações de isenção emitidas pela TCGL, apesar do sujeito passivo ter reportado que solicitou a substituição das mesmas ao operador portuário. Nunca foi assumido pela TCGL que as operações realizadas pela

Z............ estavam isentas ao abrigo do disposto na alínea f) do n.º 1 do artigo 13º do Código do IVA.

97. No ponto 21 a exponente alega que sendo evidente o lapso nas declarações e porque havia prestado serviços acessórios/conexos com a importação (e não exportação) e como recebeu as declarações de isenção por quem a contratou (a TCGL), confiou que os serviços por si prestados haviam sido incluídos no valor tributável da importação.

98. Relativamente ao alegado pela exponente no ponto 21 remetemos para o ponto 49 do projeto de relatório onde está descrita de forma detalhada as operações da Z............ e da TCGL. Como resulta da descrição os serviços prestados pela TCGL e pela Z............ são operações acessórias ou conexas com uma operação de importação, no entanto, não são prestadas à mesma entidade. A Z............ é um subcontratado do operador portuário (TCGL), sendo este contratado pelo importador. Relativamente às operações realizadas pela Z............ devem ser qualificadas como prestações de serviços acessórias ou conexas com uma importação. Conceito, que nos termos do n.º 5 do Código do IVA está circunscrito à entrada em território nacional de bens originários ou procedentes de países terceiros ou de territórios terceiros. Sendo o adquirente dos serviços prestados pela Z............ uma empresa registada para efeitos de IVA em território nacional (a TCGL) e atentos à regra geral de localização das prestações de serviços prevista na alínea a) do n.º 6 do artigo 6º do Código do IVA, não restam dúvidas que estamos perante operações que se encontram sujeitas a imposto, ou seja, não estamos perante uma não sujeição a imposto.

99. Atendendo à qualificação das operações (acessórias de uma importação) que o sujeito passivo assume ter conhecimento de forma muito clara no ponto 21 da petição apresentada, há ainda que ter em conta que a tributação das mesmas segue a tributação da operação principal (a importação), ou seja, o princípio da tributação no país de destino. O que reforça o referido no ponto anterior, estamos na presença de operações sujeitas a imposto.

100. Desta forma as operações realizadas pela Z............, sujeitas a imposto, poderiam beneficiar da isenção prevista no artigo 13º do Código do IVA, que na alínea f) do n.º 1, dispõe que, estão isentas do imposto (IVA) as prestações de serviços conexas com a importação cujo valor esteja incluído na base tributável, isto é, estão isentas mediante a condição de serem sujeitas a tributação noutro local e noutro momento (desalfandegamento). A operar a isenção prevista na alínea f) do artigo 13º do Código do IVA (conjugado com o artigo 17º do mesmo diploma) seria nos serviços prestados pela TCGL ao importador, podendo os serviços subcontratados à Z............ beneficiar da mesma isenção, pois fazem parte dos serviços prestados ao importador pelo operador portuário. O que não se verificou, conforme ficou exposto no projeto de relatório. A TCGL liquidou IVA ao importador nas operações que realizou e como resulta das declarações de isenção (exibidas pela Z............) não declarou que as mesmas já tinham sido sujeitas a imposto por estarem incluídas na base tributável da importação. A isenção de IVA aplicada pela Z............ não resulta de informação/declaração/comprovativo obtido junto da entidade que a contratou (TCGL), mas como a própria afirmou e passamos a citar "..., confiou, como se impunha, que os serviços por si prestados haviam sido incluídos no valor tributável da importação."

101. Conforme foi referido no projeto de relatório a Z............ efetua serviços em dois portos de mar, em Leixões como subcontratada da TCGL e em Setúbal como subcontratada da X............, que por sua vez foi contratada pelo operador portuário (Tersado). Não existe diferença nas operações efetuadas pela Z............ (com exceção de mais um operador entre o importador e a Z............

), no entanto, são enquadradas para efeitos de IVA de forma muito diferente. De acrescentar ainda, que todas as operações no porto de mar de Setúbal foram tributadas em IVA por se tratarem de operações sujeitas a imposto, O operador portuário (Tersado) liquidou IVA ao importador (que é o mesmo do porto de Leixões), o subcontratado (X............) liquidou IVA, bem como a Z............. O mesmo não acontece no porto de mar de Leixões, o operador portuário (TCGL) liquidou IVA ao importador, no entanto, a Z............ isenta as operações, porque confiou que aqueles serviços já estavam tributados por terem sido incluídos no valor tributável da importação. Relativamente a todas as operações mencionadas (Leixões e Setúbal) importa reforçar que não estarmos perante uma não sujeição a IVA, estamos perante operações sujeitas a imposto, que podem beneficiar de uma isenção mediante a condição de este valor ter sido considerado para efeitos de tributação no momento do desalfandegamento, como resulta de forma muito clara do disposto na alínea f) do n.º 1 do artigo 13º do Código do IVA.

102. Nos pontos 22 e 23 a exponente refere que a Z............ na cadeia de contratação/prestação de serviços não tem relação com o importador o que impossibilita confirmar se o importador declarou à TCGL que os serviços prestados pela Z............ estavam isentos de IVA por incluídos no valor tributável da importação. Refere ainda que a Z............ não goza de qualquer possibilidade de intervenção no que é declarado e nos valores que são incluídos nos DAU pelo importador, assim como não tem qualquer relação com este que lhe permita exigir a emissão de qualquer declaração.

103. Relativamente ao exposto, mais uma vez importa referir que a Z............ não presta serviços ao importador, ou seja, não existe qualquer ligação ao mesmo no que respeita a estes serviços. Desta forma como pode o importador considerar os serviços que desconhece, que não contratou e dos quais desconhece o valor. O importador contratou o operador portuário (TCGL) que subcontratou a Z............ para a execução de parte dos serviços e possivelmente outros operadores que podem ter participado na operação de descarga. Nunca foi exigido à Z............ que a mesma tivesse intervenção no que é declarado no DAU pelo importador ou mesmo que estivesse na posse de qualquer informação prestada ou solicitada ao importador. O que entendemos e que já atrás referimos, é que a Z............ deve obter informação junto da empresa que a contratou (TCGL) no sentido de aferir se os serviços (acessórios ou conexos com uma importação de bens) que prestou na qualidade de subcontratada, cumprem o condicionalismo previsto de forma muito clara na alínea f) do n.º 1 do artigo 13º do Código do IVA, para desta forma beneficiarem de isenção de IVA. Esta isenção da Z............ tem que derivar sempre da isenção aplicada pela TCGL aos serviços que a própria prestou ao importador, ou seja, entidade contratada pelo importador.

104. Nos pontos 29 a 32 a exponente alega que o relatório final deve concluir que a Z............ procedeu corretamente ao isentar de IVA os serviços que prestou e decidir pela inexistência de qualquer cerração aritmética. Refere que este não é o entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira que erradamente considerou que a Z............ não procedeu corretamente ao enquadramento da isenção invocada. Acrescenta ainda que a posição da Autoridade Tributária e Aduaneira não está sustentada em fundamento legal valido e que unicamente visa o objetivo ilegal de angariar para os cofres do Estado imposto que não é devido. Atendendo a que nestes pontos não existem elementos que contrariem o projeto de relatório não será efetuada qualquer apreciação.

105. No ponto 33, a exponente refere que a Autoridade Tributária e Aduaneira para (tentar) fundamentar a sua posição de que a Z............ não procedeu corretamente ao enquadramento da isenção invocada do artigo 13º, n.º 1, alínea f) do Código do IVA. "lança mão depois argumentos, totalmente inválidos e incorretos", que são:

- Que a isenção prevista no artigo 13º, n, 1, alínea f) do Código do IVA está condicionada e obriga a que os serviços acessórios/conexos com a importação estejam incluídos no valor tributável da importação de bens a que respeite, considerando que tal condição resulta do disposto no artigo 17º, n.º 2, alínea b) do Código do IVA e da referida Circular n.º 4/2002, no ponto 2.2.2;

- Que os serviços prestados pela Z............ foram faturados e ocorreram em data posterior à autorização de saída, ou seja, que foram prestados após o desalfandegamento.

106. Nos pontos 34 e 35 alega a exponente que a Autoridade Tributária e Aduaneira não teve em devida consideração que, "não existe no Direito da União Europeia, nem na legislação nacional/interna qualquer condição limitadora da isenção prevista no artigo 13º, n.º 1. Alínea f) do CIVA." Refere ainda que o artigo 144º da Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006 (vulgo Diretiva IVA), estabelece que: "os Estados-Membros isentam as prestações de serviços relacionadas com a importação de bens e cujo valor se encontre incluído no valor tributável em conformidade com a alínea b) do n.º 1 do artigo 86o".

107. Não podemos concordar com o exposto, pelo facto de não existirem dúvidas que a isenção prevista na alínea f) do n.º 1 do artigo 13º do Código do IVA, está condicionada a que os serviços tenham sido considerados na base tributável da importação. Tal condição, resulta da lei interna (Código do IVA) bem como da Diretiva Comunitária. Conforme já foi abordado, estamos perante operações sujeitas a IVA, ou seja, não estamos perante uma não sujeição, mas unicamente a uma sujeição de imposto num local diferente, a Alfândega.

108. Nos pontos 36 a 38 a exponente transcreve legislação que não contraria qualquer ponto do projeto de relatório.

109. Nos pontos 39 e 40 a exponente alega que o artigo 144º da Diretiva 2006/112/CE (Diretiva IVA) e o Código do IVA estão a atribuir à entidade que realiza a importação o ónus legal de declarar no valor da importação o valor dos serviços relacionados com essa mesma importação. Não partilhamos da opinião da exponente dado que não é possível retirar do artigo 144º da Diretiva 2006/112/CE, nem do Código do IVA (presumimos que a exponente se refere ao disposto no artigo 13º do Código do IVA) que o importador tem o ónus legal de declarar no valor tributável da importação o valor dos serviços prestados relacionados com essa importação. O que resulta de ambas as disposições legais é que estão isentas de imposto as prestações de serviços relacionadas com a importação de bens, cujo valor se encontre incluído no valor tributável da importação. Resulta também destas normas que os serviços prestados relacionados com uma importação que não foram considerados na base tributável da mesma estão sujeitos a imposto. Estas normas não visam isentar as prestações de serviços relacionadas com importações, nem fazia sentido a operação acessória ter um tratamento diferente da operação principal, a importação. Estas normas permitem tributar as operações sujeitas a imposto e dele não isentas num local e momento diferentes, se forem conhecidas e consideradas (declaradas) à data do desalfandegamento.

110. No ponto 41 afirma o sujeito passivo "E porque existe a obrigação legal do importador declarar o valor dos serviços acessórios/conexos com a importação dos bens, no valor tributável da importação, está prevista a isenção de IVA no artigo 13º, n.º 1, alínea f), do CIVA;". Como já referimos não resulta do artigo 13º, n.º 1, alínea f), do Código do IVA a obrigação que o sujeito passivo aqui atribui ao importador (declarar serviços que não contratou, dado que a Z............ foi contratada por outro operador).

Resulta do articulado legal que os serviços prestados (acessórios ou conexos com a importação) já incluídos no valor tributável da importação estão isentos do imposto, ou seja, já foram tributados.

111. Nos pontos 42 a 44 alega a exponente que os prestadores de serviços subcontratados (a Z............) não têm nenhuma relação com o importador, não têm qualquer poder sobre a atuação deste, incluindo o cumprimento das suas obrigações fiscais. Refere ainda, que se assim não se considerar, ocorre uma subversão completa das regras com a violação do princípio da não dupla tributação. Relativamente ao alegado pela exponente importa reforçar que a mesma não foi contratada pelo importador, não tem qualquer relação comercial com o mesmo no que se refere a estes serviços. Os serviços prestados pela Z............ derivam dos serviços contratados pelo importador ao operador portuário, que subcontratou a Z............ e eventualmente outros operadores. O importador não conhece, nem tem obrigação de conhecer os serviços prestados por um operador que não contratou. A operar uma isenção, nos termos do artigo 13º, n.º 1, alínea f) do Código do IVA, seria nos serviços prestados pela TCGL (operador portuário), se incluídos na base tributável da importação, o que manifestamente não aconteceu.

A TCGL liquidou imposto em todos os serviços que prestou ao importador. A operar uma isenção nos serviços prestados pela Z............ (na qualidade de subcontratada para executar parte dos serviços) tinha obrigatoriamente que derivar da isenção aplicada aos serviços prestados pela TCGL (o que não aconteceu). Desta forma, não identificamos qualquer violação ao princípio da não dupla tributação alegada pela exponente.

112. No ponto 45 a exponente refere que não é válida a interpretação que a Autoridade Tributária e Aduaneira faz do artigo 17º (que supomos ser do Código do IVA) e do ponto 2.2.2. da Circular 4/2002, ao considerar que estes exigem para aplicação da isenção em causa que os valores dos serviços estejam incluídos no valor tributável da importação.

113. A referência a estas disposições legais, efetuadas no projeto de relatório, surgem articuladas com o artigo 13º, n.º 1, alínea f) do Código do IVA, Não é possível efetuar uma interpretação diferente da exposta no projeto de relatório, ou seja, é condição e resulta de forma muito clara das disposições legais referidas que a isenção em causa depende de os serviços estarem incluídos no valor tributável da importação.

114. No ponto 46 o sujeito passivo alega que independentemente de o importador ter declarado os serviços prestados no valor tributável da importação, a isenção prevista no artigo 13º, n.º 1, alínea f) do Código do IVA é aplicável quando o prestador de serviços subcontratado pelo operador portuário, fatura esses serviços. Conforme já foi referido a isenção invocada pela exponente depende da inclusão dos serviços prestados pela TCGL (operador contratado pelo importador) na base tributável da importação para efeitos de IVA.

115. No ponto 47 o sujeito passivo afirma que "não é válido considerar que, para os serviços prestados pela Z............ beneficiassem desta isenção, a "TCGL devia obter junto do adquirente do serviço (importador), informação, a comprovar que o valor dos serviços prestados está incluído no valor tributável da importação" - ponto 57. do projeto de relatório". Relativamente ao alegado neste ponto pelo sujeito passivo importa remeter para os pontos 50 a 59 do projeto de relatório, onde estão qualificadas e enquadradas as operações efetuadas pela TCGL e pela Z............. Como ficou exposto no projeto de relatório, a operar a isenção prevista na alínea f) do artigo 13º do Código do IVA, conjugado com o artigo 17º do mesmo diploma, seria nos serviços prestados pela TCGL ao importador, podendo os serviços subcontratados à Z............

beneficiar da mesma isenção, pois fazem parte dos serviços prestados ao importador pelo operador portuário. Desta forma, não identificamos outra forma de enquadrar as operações em sede de IVA, a não ser através de informação obtida junto do importador pela TCGL (operador contratado para prestar os serviços). De referir ainda que o ponto 57 do projeto de relatório refere-se à eventual isenção dos serviços prestados pela B... e não os serviços prestados pela Z.............

116. Nos pontos 48 a 50 alega a exponente que não resulta da lei (pois não é aplicável às importações) a exigência documental do n.º 8 do artigo 29º do Código do IVA (este aplicável nas exportações de bens), porque a inclusão do valor dos serviços prestados com a importação deve ser obrigatoriamente efetuada pelo importador. Refere ainda que não resulta de nenhuma disposição legal, nem mesmo da referida Circular 4/2002, a exigência de o importador emitir declaração ao prestador de serviços no sentido de que estes foram incluídos no valor tributável da importação. Sobre o exposto importa referir que não foi exigida qualquer declaração ao sujeito passivo, nem que o importador emitisse alguma declaração. O que foi reportado no projeto de relatório é que o prestador de serviços (TCGL) pode obter informação junto do importador se os serviços por si prestados (ao importador) foram incluídos no valor tributável da importação. Não resulta também do projeto de relatório que a Circular 4/2002 exige que o importador emita qualquer declaração ao prestador de serviços e muito menos é feita referência à declaração prevista no n.º 8 do artigo 29º do Código do IVA. Remetemos ainda para o ponto 56 do projeto de relatório onde foi feita referência à nota 8 do ponto 2.2.2 da referida Circular que não refere qualquer declaração ou obrigação de emissão de declaração.

117. No ponto 51 vem a exponente afirmar que a Z............ não presta serviços ao importador, facto reconhecido pela Autoridade Tributária e Aduaneira no ponto 67 do projeto de relatório, onde consta, "não existe qualquer ligação ao mesmo no que concerne a estes serviços". Neste ponto, partilhamos da opinião da exponente, e confirmamos o referido no ponto 67 do projeto de relatório. A Z............ não presta serviços ao importador, ou seja, não existe qualquer ligação ao mesmo no que concerne a estes serviços. Sobre esta falta de ligação ao importador, foi ainda referido no ponto 67 do projeto de relatório o seguinte; "como pode o importador considerares serviços que desconhece, que não contratou e dos quais desconhece o valor. O importador contratou o operador portuário (TCGL) que subcontratou a Z............ para a execução de parte dos serviços e possivelmente outros operadores que podem ter participado na operação de descarga. Estes serviços, prestados pela TCGL ao importador é que importa aferir se foram ou não considerados pelo importador na base tributável da importação".

118. Nos pontos 52 a 56 alega a exponente que obteve informação junto de quem a contratou (a TCGL) que estes serviços estavam isentos por incluídos no valor tributável da importação, tendo a mesma emitido declarações para a isenção de IVA. Afirma ainda, que apesar de não resultar da lei a necessidade e exibição de qualquer declaração, muniu-se da declaração para isenção de IVA, que assume conter erro quanto à norma de isenção aplicável. Declara ser completamente alheia às obrigações do importador, caso este não tenha cumprido a obrigação de incluir aqueles serviços no valor tributável da importação e da TCGL, caso tenha emitido a declaração de isenção sem que previamente tenha obtido a indicação ou declaração do importador que aqueles serviços estavam incluídos no valor tributável da importação. Conclui ainda, que não lhe é imputável qualquer responsabilidade por qualquer desconformidade que se tenha verificado na relação entre importador e a TCGL, à qual reitera ser completamente alheia, não tendo igualmente qualquer responsabilidade no pagamento/entrega do IVA respeitante aos serviços que prestou.

119. Relativamente ao alegado pela exponente mais concretamente às declarações que exibiu remetemos para os pontos 45 a 48 do projeto de relatório, ou seja, foi invocado um erro nas declarações, que nunca foi assumido e confirmado pela TCGL, conforme consta de informação prestada pela exponente (notificou a TCGL para o efeito, contudo não obteve resposta). A Z............ reportou em sede de procedimento inspetivo a existência de um erro nas declarações exibidas nos anos de 2015, 2016 e 2017, no entanto, apesar de notificada para o efeito manteve as declarações originais. Já em sede de direito de audição do procedimento inspetivo ao ano de 2018 foi reportado o erro quanto à legislação invocada pela TCGL, no entanto, não foram emitidas ou exibidas novas declarações. Relativamente às mesmas operações, no ano de 2019 (ano seguinte ao primeiro procedimento inspetivo) a Z............ liquidou IVA à taxa de 23% nos serviços que prestou à TCGL (por estarmos na presença de operações sujeitas a imposto) o que permite concluir que não obteve informação junto da entidade que a subcontratou que as operações estariam isentas nos termos do previsto no artigo 13º, n.º 1, alínea f) do Código do IVA (serviços prestados acessórios a uma importação de bens incluídos no valor tributável da importação).

120. Quanto à responsabilidade que a exponente afasta relativamente às operações que realizou lembramos mais uma vez que o adquirente dos serviços prestados pela Z............ é uma empresa registada para efeitos de IVA em território nacional (a TCGL) e atentos à regra geral de localização das prestações de serviços prevista na alínea a) do n.º 6 do artigo 6º do Código do IVA, não restam dúvidas que estamos perante operações que se encontram sujeitas a imposto, ou seja, não estamos perante uma não sujeição a imposto.

121. Nos pontos 57 a 59 a exponente refere que a Autoridade Tributária e Aduaneira não pode presumir que a TCGL liquidou IVA nas operações de descarga de navios onde a Z............ interveio como subcontratada, pelo facto do importador não ter demonstrado que esses serviços não fazem parte do valor tributável da importação. Afirma que desconhece em absoluto o que está subjacente e qual o interesse da TCGL ao declarar aqueles serviços isentos e proceder à liquidação de IVA ao importador. No ponto 59, alega que talvez o tenho feito por entender que deste modo está a liquidar o IVA que é devido ao Estado, evitando a dupla tributação.

122, Sobre o alegado pelo sujeito passivo no ponto 57 importa esclarecer que os valores dos serviços prestados pela TCGL ao importador não estão incluídos no valor tributável da importação. Atentos ao que já foi referido e dado que estamos na presença de operações que se encontram sujeitas a imposto e dele não isentas, a TCGL liquidou IVA. Quanto ao exposto nos pontos 58 e 59 não faremos qualquer apreciação pois não contraria o exposto no projeto de relatório.

123. No ponto 60 exponente afirma que não é correio que a Autoridade Tributária e Aduaneira, com o intuito de tributar a Z............, em detrimento do apuramento da verdade material e da justiça tributária, venha alegar que porque os serviços prestados no porto de mar de Setúbal são faturados e liquidado IVA, importa liquidar IVA relativamente aos serviços prestados no porto de Leixões. Sobre este ponto importa antes de mais afirmar não resulta do projeto de relatório tal conclusão e alegação por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira. A menção no projeto de relatório aos serviços prestados no porto de Setúbal prende-se com o facto de não existir qualquer diferença em relação aos serviços prestados no porto de Leixões (com exceção de um operador subcontratado), até o importador é o mesmo como também já referimos todos os operadores do porto de Setúbal (incluindo a Z............) procederam à liquidação de IVA por estarem na presença de operações sujeitas a imposto, tal como a TCGL no porto de Leixões. A única isenção invocada nestas operações (nos dois portos de mar) foi relativamente às operações que a Z............ efetuou no porto de Leixões (as mesmas que passou a sujeitar a imposto no ano de 2019)

124. Nos pontos 61 e 62, alega o sujeito passivo que estão em causa os serviços prestados no porto de mar de Leixões, no entanto, relativamente aos serviços prestados no porto de mar de Setúbal, a Z............ apresentou justificação válida para o efeito,

125. A justificação apresentada pela Z............ relativamente aos serviços prestados no porto de mar de Setúbal foi que não foram subcontratados pelo operador portuário e, como tal, não estão isentos os serviços prestados. O que não é uma justificação válida como refere a exponente. Tratando-se de serviços acessórios a uma importação de bens a única condição a observar era a inclusão dos mesmos no valor tributável da importação.

126. No ponto 63 a exponente volta a referir uma presunção que não resulta do projeto de relatório, pelo que não faremos qualquer apreciação.

127. No ponto 64 afirma a exponente que retirar do âmbito da isenção prevista no artigo 13º, n.º 1, alínea f) do Código do IVA, os serviços e respetivas despesas acessórias à importação, apenas porque o prestador de serviços não tem em seu poder um documento do importador, cuja disponibilização à TCGL e por esta à Z............, está dependente da vontade do importador, quando a Z............ tem na sua posse declarações para a isenção de IVA, é limitar sem fundamento a legal aplicação da isenção. Antes de qualquer outra apreciação importa reforçar que não foi exigida qualquer declaração ou documento emitido pelo importador à Z............. De salientar, que nunca foi exigido à exponente estar na posse de qualquer documento do importador ou emitido pelo importador. O que entendemos é que a Z............ deve obter informação junto da empresa que a contratou (TCGL) no sentido de aferir qual o enquadramento a dar em sede de IVA aos serviços que prestou, dado que são serviços acessórios ou conexos de uma importação de bens, ou seja, deve estar em condições de verificar se foi cumprido o condicionalismo previsto de forma muito clara na alínea f) do n.º 1 do artigo 13º do CIVA.

128. Nos pontos 65 e 66 conclui a exponente que a Z............ procedeu corretamente ao enquadramento da isenção de IVA prevista no artigo 13º, n.º 1, alínea f) do Código do IVA, aplicando-a nas identificadas faturas que emitiu à TCGL. Conclui que aplicada corretamente a isenção invocada, nenhuma correção haverá a fazer pela Autoridade Tributária e Aduaneira. Conforme ficou exposto no projeto de relatório não foi cumprido o condicionalismo previsto no artigo 13º, n.º 1, alínea f) do Código do IVA para operar a isenção nos serviços prestados pela Z............ à TCGL. A isenção tinha que derivar da inclusão dos serviços prestados pela TCGL ao importador no valor tributável da importação, o que comprovadamente não aconteceu. Mais uma vez referimos que a TCGL não isentou as operações e liquidou IVA à taxa normal de 23%.

129. Nos pontos 69 a 71 alega a exponente que ainda que se entendesse que para fazer operar a isenção aos serviços prestados pela Z............, tivesse que estar assegurado que o valor dos serviços prestados por esta está incluído no valor tributário da importação, tal ónus nunca caberia à Z............. Refere ainda que a Z............ não goza de qualquer possibilidade de intervenção no que é declarado e nos valores incluídos no DAU pelo importador. Refere ainda que em prol da proibição da dupla tributação é assegurar que o valor dos serviços prestados pela Z............ foi incluído pelo importador no valor tributário da tributação (o que admitimos querer dizer importação).

130. Relativamente ao exposto, mais uma vez importa referir que a Z............ não presta serviços ao importador, ou seja, não existe qualquer ligação ao mesmo no que respeita a estes serviços. Desta forma como pode o importador considerar os serviços que desconhece, que não contratou e dos quais desconhece o valor.

O importador contratou o operador portuário (TCGL) que subcontratou a Z............ para a execução de parte dos serviços e possivelmente outros operadores que podem ter participado na operação de descarga. Estes serviços, prestados pela TCGL ao importador, é que importa aferir se foram ou não considerados pelo importador na base tributável da importação. Outra questão já abordada prende-se com o facto de não estarmos perante uma não sujeição a IVA, estamos perante operações sujeitas a imposto, que podem beneficiar de uma isenção mediante a condição de este valor ter sido considerado para efeitos de tributação no momento do desalfandegamento, como resulta de forma muito clara do disposto na alínea f) do n.º 1 do artigo 13º do CIVA. Para enquadrar os serviços prestados em sede de IVA a Z............ terá sempre que obter a informação junto de quem a contratou, a TCGL, entidade que está em condições de obter a informação junto do importador. Nesta matéria remetemos para o disposto na circular 4/2002 atrás identificada, que dispõe que o destinatário das mercadorias (importador) deve declarar àqueles agentes (prestadores de serviços) que as despesas acessórias objeto da sua atividade serão incluídas no valor tributável do IVA da importação. No presente caso, informação que deve ser prestada à TCGL no caso de se ter verificado a inclusão dos serviços desta na base tributável da importação e não à Z............, que não prestou serviços ao importador.

131. Nos pontos 72 a 74 o sujeito passivo remete para o disposto no artigo 74º da Lei Gerai Tributária, afirmando que uma vez que é a Autoridade Tributária e Aduaneira que valida o valor tributável da importação e procede à respetiva liquidação do imposto, é sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira que impende o ónus de provar que os serviços prestados pela Z............ foram sujeitos a IVA por terem sido incluídos pelo importador no valor tributável da importação. Expõe ainda que, ainda que se entendesse que o ónus da prova cabia à Z............, este ficou cumprido por observância do disposto no n.º 2 do mesmo artigo 74º da Lei Geral Tributária. Cumprimento do ónus da prova que se verificou quando a Z............ procedeu à identificação dos clientes e das respetivas prestações de serviços, em absoluta cooperação e colaboração, possibilitando, deste modo, que a Autoridade Tributária e Aduaneira verifique se os serviços prestados que faturou foram incluídos no valor da importação.

132. Do exposto nos pontos 72 a 74 e mais uma vez relembramos, a Z............ não presta serviços ao importador, pelo que o valor dos serviços prestados não são do seu conhecimento. O importador contratou a operação ao operador portuário (TCGL), que subcontratou a Z............ e possivelmente outros operadores. Quanto ao ónus da prova e atentos ao disposto no n.º 1 do artigo 74º da LGT a Z............ exibiu sempre como comprovativo da isenção que invocou, as declarações emitidas pelas TCGL, que conforme foi reportado pela Z............ padecem de erro quanto à legislação invocada, mas que, nunca foram corrigidas ou substituídas pela entidade que as emitiu (TCGL). A Z............ para enquadrar e documentar a isenção deve confirmar o cumprimento do condicionalismo expresso no artigo 13º, n.º 1, alínea f) do Código do IVA, que invocou, junto da entidade que a contratou. Atendendo que não tem qualquer ligação ao importador, como atrás referiu e assumiu, não existe qualquer obrigação do mesmo conhecer os serviços que prestou a outra entidade (TCGL), ou seja, quando foram prestados (se foram prestados antes do desalfandegamento) e o valor dos mesmos. Remetemos ainda para os pontos 61 a 66 do projeto de relatório onde ficou demonstrado que no momento da emissão das faturas da TCGL, bem como das faturas da Z............, o valor tributável da importação já estava calculado, declarado e o imposto (IVA) pago ou garantido o seu pagamento.

133. Deste modo, não restam dúvidas que estamos perante serviços localizados em território nacional e sujeitos a imposto (IVA), conforme foi entendimento da TCGL, pelo que as operações anteriores ou intermédias, ou seja, os serviços prestados pela Z............

como subcontratada da TCGL não podem beneficiar de isenção sob pena de se desvirtuar o mecanismo do crédito de imposto. A não aplicação do imposto aos serviços prestados pela Z............ tinha que derivar da aplicação da isenção aos serviços prestados ao importador, nos termos da alínea f) do artigo 13º do Código do IVA, na condição dos mesmos estarem incluídos no valor tributável da importação, o que manifestamente não foi o caso, como ficou provado.

134. Nos pontos 75 a 80 a exponente invoca legislação aduaneira interna e comunitária, onde aborda questões relacionadas com o arquivo dos documentos alfandegários. Alega ainda que nenhum dos exemplares do DAU é destinado ao prestador de serviços, pelo que deve ser afastada a sua exigência como meio de prova. Entende ainda a exponente que ao identificar o importador deu cumprimento ao disposto no n.º 2 do artigo 74º da Lei Geral Tributária, pelo que está satisfeito o ónus da prova que recaía sobre a Z.............

135. Relativamente ao alegado pela exponente nos pontos 75 a 80 no que se refere a legislação aduaneira e documentos aduaneiros nada vamos acrescentar pois não está em causa esta matéria. De salientar, que nunca foi exigido à exponente estar na posse do DAU para validar a isenção que invocou. O que entendemos e que já atrás referimos, é que a Z............ deve obter informação junto da empresa que a contratou (TCGL) no sentido de aferir qual o enquadramento a dar em sede de IVA aos serviços que prestou, dado que são serviços acessórios ou conexos de uma importação de bens. Estes serviços (sujeitos a imposto), cumprindo o condicionalismo previsto de forma muito clara na alínea f) do n.º 1 do artigo 13º do CIVA, podem beneficiar de isenção de IVA.

136. De notar ainda, que nunca seria exigido ao prestador de serviços estar na posse do DAU da importação, pelo que muito menos se compreende como poderia ser exigido ao subcontratado estar na posse desse documento. O prestador de serviços e o subcontratado, devem estar em condições de satisfazer o condicionalismo da alínea f) do n.º 1 do artigo 13º do CIVA, ou seja, que o valor dos serviços prestados pela entidade contratada pelo importador (TCGL) estão incluídos no valor tributável para efeitos de IVA da importação, mas não implica estar na posse do DAU. Não basta a menção na fatura que os serviços estão isentos, ou mesmo classificá-los como acessórios ou conexos com uma importação, para beneficiarem da isenção. Entendemos que o enquadramento da operação em sede de IVA por parte do prestador do serviço ou mesmo do subcontratado tem que assentar em elementos fornecidos pelo importador, ou seja, uma informação que pode assumir a forma de declaração ou certificação de que aqueles serviços estão isentos porque já foram tributados em sede de IVA no desalfandegamento.

137. Importa ainda esclarecer, que o DAU é um documento do importador, onde constam informações que só ao importador respeitam. Não é admissível condicionar uma isenção à vontade de um terceiro, ou seja, a disponibilização do DAU depende unicamente da vontade do importador e não do prestador dos serviços. Situação muito diferente do já abordado nos pontos anteriores, deve o importador informar que incluiu aqueles serviços no valor tributável, podendo fazer referência à identificação do DAU (número de aceitação), onde tal facto ocorreu,

138. Nos pontos 81 e 82 mais uma vez alega a exponente que cabe à Autoridade Tributária e Aduaneira verificar se os serviços prestados pela Z............ foram efetivamente incluídos no valor tributável da importação e no caso de não terem sido terá de ser liquidado o respetivo imposto em falta ao importador e não à Z............, enquanto prestadora de serviços acessórios ou conexos com a importação.

139. Quanto ao alegado nos pontos 81 e 82, importa referir que a Z............ não presta serviços ao importador, é uma subcontratada do prestador de serviços, como eventualmente outros operadores. Discordamos da exponente, quando imputa responsabilidades ao importador, pelo facto de não terem sido considerados os serviços no valor tributável da importação. Tanto que, o importador desconhece os valores dos serviços prestados pela Z............, uma vez que as faturas são emitidas à TCGL (prestadora dos serviços) decorridos vários dias após a data de desalfandegamento, ou seja, após o valor tributável da importação estar apurado e o imposto (IVA) da importação pago ou garantido. O mesmo se verifica para o prestador do serviço contratado pelo importador (TCGL), que emite as faturas vários dias após a data de autorização de salda, conforme atrás ficou demonstrado e nas quais é liquidado imposto (IVA) à taxa normal, ou seja, não é invocada qualquer isenção. De notar ainda, que não compreendemos o alegado pela exponente, quando identifica a Z............ como prestadora do serviço, quando é uma entidade subcontratada sem ligação ao importador. Como também não conseguimos entender e enquadrar legalmente o alegado pela exponente quando afirma que o imposto (IVA) das operações da Z............ tinha a obrigação de ser declarado pelo importador no DAU, pelo que é fundamento de liquidação adicional de IVA em falta ao importador.

140. As alegações da exponente sobre estas matérias, nomeadamente quanto ao ónus da prova, exigência do DAU como prova do prestador de serviços, obrigação do importador declarar os serviços e imputar responsabilidades ao importador pelas mesmas não terem sido incluídas no valor tributável da importação, são muito semelhantes às alegações que constam de uma decisão arbitral de 2018-12-10, que versa sobre o tema: IVA - Importação - Prestações de Serviços - Isenção - Ónus da Prova. Contudo, é fundamental entender e enquadrar os serviços prestados em causa na decisão arbitral, favorável ao sujeito passivo e os serviços prestados pela Z............. Os serviços prestados identificados na decisão arbitral referem-se a serviços de transporte prestados diretamente ao importador, prestados antes do desalfandegamento dos bens, faturados e conhecidos (pelo importador) antes do desalfandegamento (autorização de saída). O que no caso em apreço não acontece, pois estamos perante serviços que não foram prestados diretamente ao importador, que foram executados após o desalfandegamento e faturados vários dias após essa data, conforme resulta do projeto de relatório.

141. Nos pontos 83 e 84 refere a exponente a análise efetuada aos DAU das importações com particular relevo para a data de autorização de saída, por ser esta data que corresponde ao momento em que todos os formalismos estão cumpridos junto da Alfândega. Remete para os quadros do anexo 4 e afirma que a Autoridade Tributária e Aduaneira faz uma tentativa de demonstrar que os serviços prestados pela Z............ foram prestados após o desalfandegamento tendo por referência as datas que expõe no quadro, desconhecendo em que se baseia para ali colocaras datas de início e fim da operação.

142. Relativamente ao exposto nos pontos 83 e 84 remetemos para o anexo 4, onde foram relacionados todos os elementos das operações efetuadas pela TCGL e pela Z............ e identificado o DAU de cada operação de importação. Os elementos das faturas emitidas pela Z............ não levantam qualquer dúvida e são elementos das faturas emitidas. Os elementos das faturas emitidas pela TCGL, importa o número e data do documento (data de emissão da fatura) e o início e fim da operação, que corresponde ao período em que foi prestado o serviço no porto de Leixões relacionado com a descarga do navio. Estes elementos constam das faturas emitidas pela TCGL ao importador. Na identificação do DAU consta o número de aceitação do documento e a data de autorização de saída que consta em cada DAL).

Esta data de autorização de saída corresponde ao momento em que todos os formalismos da importação estão cumpridos junto da Alfândega (e determinado o valor tributável para efeitos de IVA da importação), ou seja, o IVA da importação está pago ou garantido o seu pagamento. Esta data corresponde à data de desalfandegamento dos bens.

143. Nos pontos 85 a 88 alega a exponente que os elementos não têm qualquer fundamento e muito menos qualquer correspondência com a verdade, pois todos os serviços prestados pela Z............ de manuseamento de estilha e carga nos camiões forma realizados/prestados antes do desalfandegamento. Afirma que o facto das faturas emitidas pela TCGL e pela Z............ terem data posterior à data de autorização de saída não permite a conclusão (errada) de que os serviços foram prestados após o desalfandegamento. A emissão das faturas pela Z............ ao operador portuário a quem presta os serviços identificados tem a ver com a organização dos serviços administrativos da empresa e não com a data da prestação de serviços. Conclui que a Autoridade Tributária e Aduaneira tem a obrigação de considerar a data da prestação de serviços pela Z............ os quais, sem margem para dúvida foram prestados antes do desalfandegamento, como resulta dos quadros do Anexo 4.

144. Relativamente ao exposto nos pontos 85 a 88 importa referir que os elementos relacionados nos quadros do anexo 4 resultam dos documentos emitidos pela TCGL e pela Z............, que comparamos com a data de autorização de saída (data do desalfandegamento). Não entendemos o afirmado pela exponente quando afirma que os elementos não têm qualquer correspondência com a verdade. São as datas e elementos que constam dos documentos exibidos e facultados por ambos os operadores. Da análise aos mesmos conclui-se que a maioria dos serviços são prestados (ver datas de início e fim da operação) em data posterior à data de desalfandegamento e faturados sempre em data posterior à autorização de saída. Importa ainda acrescentar que a emissão das faturas obedece ao prazo estipulado no Código do IVA, de 5 dias, tal como estipula a alínea a) do n.º 1 do artigo 36º e nunca pela data da conveniência dos serviços administrativos do sujeito passivo. E outra data não há do que aquela que o próprio sujeito passivo declara na emissão da fatura, não tendo nunca exibido qualquer outro meio de prova que contrarie aquela data. Relembramos também, que os serviços prestados pela Z............ consistem no trabalho realizado em terra de manuseamento de cargas dentro do porto de Leixões, que decorre ao longo de vários dias. Do que foi possível observar (no porto de Leixões), o trabalho pode ocorrer em momentos que até o próprio navio que procedeu ao transporte já nem se encontra no porto, pelo que não comungamos da opinião de que tais trabalhos sejam necessariamente realizados antes do desalfandegamento.

145. Nos pontos 89 a 93 refere o sujeito passivo que a data de início de operação é coincidente com a data de autorização de saída e não data posterior. Tratam-se de serviços que são prestados de imediato logo que o navio aporta e que se não for possível por algum motivo prestar os serviços de manuseamento de estilha, que ocorre imediatamente a seguir à descarga, o navio não entra no porto de mar e não aporta. Conclui, que todos os serviços prestados pela Z............ foram prestados em data anterior à data de autorização de saída, ou seja, todos os serviços foram prestados antes do desalfandegamento ao contrário do vertido no projeto de relatório.

146. Da análise aos quadros do anexo 4, que resumem os elementos das operações não conseguimos concluir o mesmo que a exponente. Os serviços são prestados em datas posteriores à data de autorização, bem como a emissão das faturas conforme resulta da análise aos referidos quadros (Anexo 4).

147. Nos pontos 94 a 98 afirma a exponente que o importador sabe que os serviços têm de ser realizados, daí serem acessórios/conexos com a importação, cabendo a si a responsabilidade de pagamento do IVA. Refere que no projeto de relatório consta que os serviços prestados ao importador pela TCGL não foram considerados no valor tributável da importação para efeitos de IVA. A Z............ é totalmente alheia a todo esse procedimento, pelo que isentou as prestações de serviços que prestou antes do desalfandegamento dos bens importados, por se tratarem de serviços, sem margem de dúvida isentos por obrigatoriamente incluídos no valor tributável dos bens importados pelo importador. Conclui que cabia à Autoridade Tributária e Aduaneira aferir, no momento da importação, se o imposto em causa foi efetivamente liquidado. Não tendo sido feito, não pode ser imputada responsabilidade à Z............, prestadora de serviços que nenhuma relação tem com o importador.

148. Relativamente ao alegado pela exponente nos pontos 94 e 98 importa esclarecer que todos estes serviços prestados são acessórios ou conexos com importações, no entanto, pelo facto de serem prestados em momento posterior ao desalfandegamento (autorização de saída) e serem faturados em datas posteriores ao apuramento do valor tributável da importação, não foram considerados naquele valor. Da análise ao quadro resumo das operações efetuadas no porto de mar de Leixões é possível verificar e comprovar que no momento da autorização de saída os serviços não estavam prestados, nem as faturas emitidas. Mais uma vez importa referir que a Z............ não presta serviços ao importador (facto assumido pelo sujeito passivo), ou seja, não existe qualquer ligação ao mesmo relativamente a estes serviços. Desta forma como pode o importador considerar os serviços que desconhece, que não contratou e dos quais desconhece o valor. O importador contratou o operador portuário (TCGL) que subcontratou a Z............ para a execução de parte dos serviços e possivelmente outros operadores que podem ter participado na operação de descarga. A não aplicação do imposto aos serviços prestados pela Z............ tinha que derivar da aplicação da isenção aos serviços prestados pela TCGL, ao importador, nos termos da alínea f) do artigo 13º do Código do IVA, na condição dos mesmos estarem incluídos no valor tributável da importação, o que manifestamente não foi o caso. Lembramos que a TCGL liquidou IVA em todos os serviços que prestou ao importador.

149. O exposto nos pontos 99 a 106 da petição apresentada é um resumo de tudo o que foi alegado pela exponente, no exercício do direito de audição, pelo que nada acrescenta ao presente relatório e à matéria em causa repetir considerações e apreciações.

150. Nos pontos 107 a 110 alega a exponente que não tem qualquer obrigação de conhecer se o IVA dos serviços prestados que isentou foi entregue nos cofres do Estado, cabendo à Autoridade Tributária e Aduaneira o ónus de aferir tal factualidade. Afirma que no projeto de relatório consta que a TCGL liquidou IVA em todas as faturas que emitiu ao importador, aqui se incluindo os serviços prestados pela Z............ à TCGL. Conclui que a TCGL liquidou IVA nas faturas que emitiu e entregou ao importador, também respeitante aos serviços prestados pela Z.............

151. Relativamente ao alegado pela exponente nos pontos 107 e 108 não faremos qualquer apreciação pois refere matéria já abordada. Quanto à liquidação efetuada pela TCGL refere-se aos serviços que a mesma prestou aos importadores, que conforme se demonstrou no projeto de relatório são sujeitos a imposto. Para a execução destes serviços a TCGL subcontratou parte dos mesmos à Z............ e eventualmente a outros operadores, que também praticaram operações sujeitas. Estamos na presença de operações e operadores distintos, a liquidação de IVA efetuada pela TCGL não afasta a responsabilidade da Z............ e de outros operadores liquidar IVA nos serviços que prestaram na qualidade de subcontratados, sob pena de se desvirtuar o mecanismo do crédito de imposto.

152. Nos pontos 111 e 112 afirma a exponente que os serviços prestados pela Z............ foram tributados em sede de IVA, cabendo a responsabilidade de pagamento do imposto ao Importador. Conclui que ao proceder às correções de IVA na esfera jurídica da Z............ verifica-se uma situação ilegal e dupla tributação.

153. Não conseguimos identificar quando e onde foram os serviços prestados pela Z............ tributados em sede de IVA, nem enquadrar a responsabilidade do importador no pagamento do referido imposto. Os serviços prestados pela Z............, não foram sujeitos a IVA, nem se verifica uma situação de dupla tributação, como a exponente refere.

154. Nos pontos 113 a 117 a exponente reforça que as operações efetuadas pela Z............ já foram tributadas em sede de IVA, pelo que ao efetuar a liquidação do imposto estamos na presença de uma grave ilegalidade, bem como a violação do princípio da não dupla tributação.

155. Relativamente ao alegado nos pontos anteriores importa referir não foi identificado pela exponente o momento em que tais operações foram tributadas em IVA pela Z............. Qual o documento onde foi efetuada a liquidação do imposto e em que períodos foi declarado e entregue ao Estado, de forma a evidenciar a dupla tributação que afirma existir. Nenhum dos serviços prestados pela Z............ à TCGL foi tributado em sede de IVA, como resulta das faturas anexas ao presente relatório.

156. Nos pontos 118 e 119 o sujeito passivo invoca a violação do princípio fundamental da legalidade e da justiça tributária consagrado no artigo 266º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa, por entender que estamos na presença de uma dupla tributação. Reafirma que os serviços prestados pela Z............ foram tributados pela TCGL ao importador.

157. Mais uma vez lembramos que a Z............ não prestou serviços ao importador, os serviços da Z............ foram prestados à TCGL e não foram sujeitos a tributação em sede IVA em qualquer momento. Não conseguimos identificar a violação do princípio da Legalidade e da Justiça Tributária invocada pelo sujeito passivo, nem a dupla tributação que o mesmo afirma existir.

158. No ponto 120 vem o sujeito passivo afirmar, de forma muito clara, que se tudo o que foi exposto em sede de direito de audição não for atendido ou produzir efeito, então, "o IVA indevidamente não liquidado DEVE SER EXIGIDO AO IMPORTADOR e não ao prestador de serviços.

159. Nos pontos 121 a 139, a exponente argumenta e defende que toda a responsabilidade deve recair sobre o importador, fazendo menção a várias disposições do Código Aduaneiro Comunitário. Alega que cabe à Autoridade Tributária e Aduaneira verificar se os serviços prestados pela Z............ foram efetivamente incluídos no valor tributável da importação e no caso de não terem sido terá de ser liquidado o respetivo imposto em falta ao importador e não à Z............, enquanto prestadora de serviços acessórios ou conexos com a importação. Acrescenta ainda, que se for apurado que o valor tributário da importação apurado no momento do desalfandegamento não teve em consideração o valor dos serviços acessórios prestados pela Z............, será fundamento de liquidação adicional do IVA em falta ao importador e não ao prestador de serviços, por se tratar de imposto que o importador tinha obrigação de declarar e liquidar no DAL).

160. O alegado pela exponente nos pontos 120 a 139 assenta num pressuposto que não está correio. A Z............ assume-se sempre como prestador de serviços do importador, o que não corresponde à realidade. A Z............ é um subcontratado do prestador de serviços (TCGL), contratado pelo importador. Importa uma vez mais referir que a Z............ não presta serviços ao importador, é uma subcontratada do prestador de serviços, como eventualmente outros operadores. Discordamos da exponente, quando imputa responsabilidades ao importador, pelo facto de não terem sido considerados os serviços no valor tributável da importação. Tanto que, o importador desconhece os valores dos serviços prestados pela Z............, uma vez que as faturas são emitidas à TCGL (prestadora dos serviços) decorridos vários dias após a data de desalfandegamento, ou seja, após o valor tributável da importação estar apurado e o imposto (IVA) da importação pago ou garantido. O mesmo se verifica para o prestador do serviço contratado pelo importador (TCGL), que emite as faturas vários dias após a data de autorização de saída, conforme atrás ficou demonstrado e nas quais é liquidado imposto (IVA) à taxa normal, ou seja, não é invocada qualquer isenção. De notar ainda, que não compreendemos o alegado pela exponente, quando identifica a Z............ como prestadora do serviço, quando é uma entidade subcontratada sem ligação ao importador. Como também não conseguimos entender e enquadrar legalmente o alegado pela exponente quando afirma que o imposto (IVA) das operações da Z............ tinha a obrigação de ser declarado pelo importador no DAU, pelo que é fundamento de liquidação adicional de IVA em falta ao importador. Como pode um operador declarar um serviço que não contratou.

161. Esta matéria (responsabilidade do importador) foi abordada pela exponente nos pontos 7 a 14, 22, 23, 81 e 82 da petição apresentada em sede de direito de audição e que mereceu apreciação no presente relatório, pelo que não faremos mais considerações.

162. Nos pontos 140 a 148 o sujeito passivo refere-se às deduções indevidas de IVA identificadas no ponto III.B do projeto de relatório relacionadas com serviços não afetos à atividade empresarial. Identifica três situações (contas MEO) que afirma estarem afetas atividade empresarial, apesar de constar nas mesmas a morada dos legais representantes da A....

163. As contas identificadas são:

Ano de 2015; Conta n.º ........., no valor total de 524,52 € Ano de 2016: Conta n.º ........., no valor total de 524,52 € Ano de 2017: Conta n.º ........., no valor total de 420,77 €

164. Para comprovar que os serviços estão afetos à atividade empresarial o sujeito passivo juntou um contrato outorgado em agosto de 2017. Da análise ao contrato verificamos, que não é possível verificar que o mesmo de refere à conta n.º ........., no entanto, é possível verificar que respeita ao mês anterior à primeira fatura, que os serviços foram instalados na Rua ………, n.º ……, ……… (local onde o sujeito passivo exerce atividade) e que o número de telefone de referência é o número ……… (número de telefone da Z............).

165. Tendo em consideração o contrato e os elementos identificados no ponto anterior o IVA considerado como indevidamente deduzido do contrato n.º ......... do ano de 2017, no montante de 56,20 € será expurgado das correções propostas no ponto 111.B. Assim, o IVA deduzido indevidamente no ano de 2017, no montante de 2.942,99 € foi corrigido para 2.fi €, que corresponde aos montantes que passamos a evidenciar por período de imposto:

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166. Relativamente aos contratos dos anos de 2015 e 2016 o sujeito passivo não comprovou que os mesmos se referem à atividade profissional, pelo que se mantém a correção proposta.

167. No ponto 149 a exponente resume o que foi exposto no direito de audição e que já foi objeto de apreciação.

168. Pelo exposto, ficou demonstrado no presente relatório que os serviços prestados pela Z............ à TCGL devem ser qualificados como serviços acessórios de uma importação, no entanto, não estão isentos de IVA nos termos da alínea f), do n.º 1, do artigo 13º do Código do IVA, pelo facto do valor dos mesmos não ter sido incluído no valor tributável da importação. Ficou também demonstrado que os serviços foram prestados e faturados em data posterior à data de autorização de salda (desalfandegamento) que consta nos respetivos DAUs das operações de importação.

169. Desta forma, mantêm-se as correções propostas no projeto de relatório, para os anos de 2015, 2016 e 2017, com exceção das operações identificadas nos pontos 165 e 166 do presente

D. Na sequência da inspecção as seguintes liquidações de IVA e juros compensatórios e demonstrações de acerto de contas que constam dos documentos n.ºs 1 a 131 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos, designadamente as liquidações:

- Liquidação nº 31583137 de 2015

- Liquidação nº 31583138 de 2015

- Liquidação nº 31583139 de 2015

- Liquidação nº 31583141 de 2015

- Liquidação nº 31583142 de 2015

- Liquidação nº 31583143 de 2015

- Liquidação nº 31583145 de 2015

- Liquidação nº 31583146 de 2015

- Liquidação nº 31583147 de 2015

- Liquidação nº 31583149 de 2015

- Liquidação nº 31583150 de 2015

- Liquidação nº 31583151 de 2015

- Liquidação nº 31583153 de 2016

- Liquidação nº 31583154 de 2016

- Liquidação nº 31583156 de 2016

- Liquidação nº 31583161 de 2016

- Liquidação nº 31583194 de 2016

- Liquidação nº 31583196 de 2016

- Liquidação nº 31583198 de 2016

- Liquidação nº 31583217 de 2017

- Liquidação nº 31583244 de 2017

- Liquidação nº 31583255 de 2017

- Liquidação nº 31583270 de 2017

- Liquidação nº 31583271 de 2017

- Liquidação nº 31583273 de 2017

- Liquidação nº 31583289 de 2017

- Liquidação nº 31583292 de 2017

- Liquidação nº 31583295 de 2017

- Liquidação nº 2020 00000068423 de 2016

- Liquidação nº 2020 00000068424 de 2016

- Liquidação nº 2020 00000068425 de 2016

- Liquidação nº 2020 00000068426 de 2016

- Liquidação nº 2020 00000068462 de 2017

- Liquidação nº 2020 00000068461 de 2017

- Liquidação nº 2020 00000068463 de 2017

- Liquidação nº 2020 00000068464 de 2017

- Liquidação nº 2020 00000068465 de 2017

- Liquidação nº 2020 00000068466 de 2017

- Liquidação nº 2020 00000068467 de 2017

- Liquidação nº 2020 00000068469 de 2017

- Liquidação nº 2020 00000068469 de 2017

- Liquidação nº 2020 00000068493 de 2018

- Liquidação nº 2020 00000068388 de 2015

- Liquidação nº 2020 00000068389 de 2015

- Liquidação nº 2020 00000068390 de 2015

- Liquidação nº 2020 00000068391 de 2015

- Liquidação nº 2020 00000068392 de 2015

- Liquidação nº 2020 00000068393 de 2015

- Liquidação nº 2020 00000068418 de 2016

- Liquidação nº 2020 00000068419 de 2016

- Liquidação nº 2020 00000068420 de 2016

- Liquidação nº 2020 00000068421 de 2016

- Liquidação nº 2020 00000068422 de 2016

E. Subjacentes às liquidações referidas incluem-se correcções baseadas em falta de liquidação de IVA em serviços prestados, no valor global de € 1.349.894,29, que se resumem nos quadros que seguem:

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F. As correcções, de que a Requerente discorda, respeitam à prestação de serviços de manuseamento de estilha (aparas de madeira), importada de países terceiros por via marítima, na arena/cais do porto de mar de Leixões, e respectivo acondicionamento e carga nos camiões;

G. Os referidos serviços foram prestados pela Requerente, em regime de subcontratação, à “TCGL - Terminal de Carga Geral e de Granéis de Leixões, S.A." (adiante TCGL), que é o operador portuário daquele porto de mar de Leixões;

H. Dão-se como provados os factos apurados no RIT;

I. A Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo emitiu a Circular nº 4/2002, Série II, publicitada em https://info-aduaneiro.portaldasfinancas.gov.pt/pt/legislacao_aduaneira/circulares_doclib/Documents/CIRCULAR_4_2002_II.PDF, cujo teor se dá como reproduzido;

J. Em 18-09-2020, o Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.

2.2. Factos não provados e fundamentação da fixação da matéria de facto

Não há factos não provados com relevância para a decisão da causa.

Os factos foram dados como provados com base nos documentos juntos pela Requerente.

A Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou processo administrativo, nem contestou as afirmações da Requerente, que são corroboradas pelo Relatório da Inspecção Tributária.”

Por sua vez, a decisão arbitral fundamento relevou a seguinte matéria de facto:

“…

A. A Requerente tem como objeto social os “Transportes rodoviários de mercadorias (transportes de carga de aluguer); comércio por grosso de madeira em bruto e de produtos derivados; aluguer de veículos pesados sem condutor” [cf. Certidão Comercial Permanente ………];

B. Em concreto, a atividade da empresa consiste na prestação de serviços relacionados com madeiras e respetivos derivados, como cargas, descargas e manuseamento de madeira (rolaria, estilha e aparas), transporte de madeira, serviços prestados com diversas máquinas nos parques de armazenagem de madeira e derivados, serviços prestados com máquinas agrícolas e aluguer (sem condutor) de máquinas e viaturas pesadas [cf. Ponto 15 – pág. 10 do Relatório de Inspeção];

C. No ano de 2018, para efeitos de IVA o sujeito passivo estava enquadrado no regime normal com periodicidade mensal e para efeitos de IRC estava enquadrado no regime geral [cf. Ponto 16 – pág. 10 do Relatório de Inspeção];

D. A Z............ prestou serviços de manuseamento de carga no porto de mar de Leixões, mais concretamente enquanto subcontratada da TCGL – Terminal de Carga Geral e de Granéis de Leixões, S.A, efetuou o manuseamento da estilha no cais/doca e a subsequente carga dos camiões, que procedem ao transporte da estilha até à Figueira da Foz [cf. Pontos 25, 26 e 28 – pág. 12 do Relatório de Inspeção];

E. A TCGL era contratada por duas empresas importadoras (U......... e T.........) para efectuar a descarga de navios de estilha provenientes de países terceiros [cf. Ponto 27 – pág. 12 do Relatório de Inspeção];

F. O serviço prestado pela Z............ era faturado à TCGL tendo por base um preço acordado por tonelada manuseada, sendo emitida uma fatura pela Z............ por cada navio de estilha importada [cf. Ponto 29 – pág. 12 do Relatório de Inspeção]:

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G. Nas faturas emitidas à TCGL em 2018, a Z............ isentou de IVA as operações, com menção ao artigo 14.º do Código do IVA, conforme cópias das faturas juntas, como anexo 1 ao Relatório de Inspeção de que é exemplo a seguinte descrição extraída da Fatura n.º 13/6, de 8 de janeiro “Serviço máquinas na descarga no navio M05- Isento artigo 14.º do CIVA (ou similar) ………” [cf. Ponto 126 – pág. 34 do Relatório de Inspeção e respetivo Anexo A];

H. A Requerente procedeu à identificação dos clientes e das respetivas faturas emitidas pela prestação dos serviços de manuseamento de estilha na doca/cais do porto de mar de Leixões, em sede de inspeção tributária [cf. Ponto 30 e 42.4 – págs. 13 e 16 do Relatório de Inspeção e respetivo Anexo A];

I. Com referência às operações subjacentes a cada uma das faturas emitidas pela Z............, a TCGL emitiu Declarações, denominadas de “Declarações para efeitos de Isenção de IVA”, conforme cópias das Declarações juntas, como anexo 1 ao Relatório de Inspeção de que é exemplo a seguinte descrição extraída da Declaração, datada de 8 de janeiro de 2018, emitida com referência às operações subjacentes à Fatura n.º 13/6 e da qual resulta”(…) tendo requisitado a V. Exa(s) os serviços de: M.V. “………” em Leixões 08-01-2018, Serviço de máquinas no Porto de Leixões na movimentação de estilha declara para os efeitos do disposto no n.º 8 do artigo 28.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado que os serviços acima mencionados se encontram isentos do referido imposto ao abrigo da(s) alínea(s) i), j) d n.º1, do Artigo 14.º do mesmo diploma” [cf. Ponto 31 e 42.4 – págs. 13 e 16 do Relatório de Inspeção e respectivo Anexo A];

i. fatura 13/6

J. Da fatura 13/6, emitida pela Z............, em 8 de janeiro de 2018, resulta a indicação que “Os bens e serviços foram colocados à disposição do adquirente na data deste documento -f) n.º 5 artigo 36.º do CIVA” (cf. pág. 45 do Anexo 1, do Relatório de

Inspeção);

K. Da declaração emitida pela TCGL resulta que “tendo requisitado a V. Exas. os serviços de: M.V. “………” em Leixões 08-01-2018” (cf. pág. 46 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

L. Do DAU 2017PT00034064442966 resulta a data de “2017-12-29” em “Aut. Saída” (cf. pág. 303/480 do Processo Administrativo).

ii. fatura 13/24

M. Da fatura 13/24, emitida pela Z............, em 29 de janeiro de 2018, resulta a indicação que “Os bens e serviços foram colocados à disposição do adquirente na data deste documento -f) n.º 5 artigo 36.º do CIVA” (cf. pág. 47 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

N. Da declaração emitida pela TCGL resulta que “tendo requisitado a V. Exas. os serviços de: M.V. “………” em Leixões 29-01-2018” (cf. pág. 48 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

O. Do DAU 2017PT00034060857516 resulta a data de “2017-03-30” em “Aut. Saída” (cf. pág. 306/480 do Processo Administrativo).

iii. fatura 13/36

P. Da fatura 13/36, emitida pela Z............, em 31 de janeiro de 2018, resulta a indicação que “Os bens e serviços foram colocados à disposição do adquirente na data deste documento -f) n.º 5 artigo 36.º do CIVA” (cf. pág. 49 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

Q. Da declaração emitida pela TCGL resulta que “tendo requisitado a V. Exas. os serviços de: M.V. “………” em Leixões 31-01-2018” (cf. pág. 50 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

R. Do DAU 2018PT00034060394071 resulta a data de “2018-01-26” em “Aut. Saída” (cf. pág. 313/480 do Processo Administrativo).

iv. fatura 13/64

S. Da fatura 13/64, emitida pela Z............, em 8 de fevereiro de 2018, resulta a indicação que “Os bens e serviços foram colocados à disposição do adquirente na data deste documento -f) n.º 5 artigo 36.º do CIVA” (cf. pág. 51 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

T. Da declaração emitida pela TCGL resulta que “tendo requisitado a V. Exas. os serviços de: M.V. “………” em Leixões 08-02-2018” (cf. pág. 52 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

U. Do DAU 2018PT00034060484328 resulta a data de “2018-02-01” em “Aut. Saída” (cf. pág. 317/480 do Processo Administrativo).

v. fatura 13/68

V. Da fatura 13/68, emitida pela Z............, em 15 de fevereiro de 2018, resulta a indicação que “Os bens e serviços foram colocados à disposição do adquirente na data deste documento -f) n.º 5 artigo 36.º do CIVA” (cf. pág. 53 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

W. Da declaração emitida pela TCGL resulta que “tendo requisitado a V. Exas. os serviços de: M.V. “.........” em Leixões 15-02-2018” (cf. pág. 54 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

X. Do DAU 2018PT00034060586827 resulta a data de “2018-02-08” em “Aut. Saída” (cf. pág. 320/480 do Processo Administrativo);

vi. fatura 13/143

Y. Da fatura 13/143, emitida pela Z............, em 31 de março de 2018, resulta a indicação que “Os bens e serviços foram colocados à disposição do adquirente na data deste documento -f) n.º 5 artigo 36.º do CIVA” (cf. pág. 55 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

Z. Da declaração emitida pela TCGL resulta que “tendo requisitado a V. Exas. os serviços de: M.V. “.........” em Leixões 31-03-2018” (cf. pág. 56 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

AA. Do DAU 2018PT00034061284448 resulta a data de “2018-03-26” em “Aut.

Saída” (cf. pág. 324/480 do Processo Administrativo);

vii. fatura 13/157

BB. Da fatura 13/157, emitida pela Z............, em 11 de abril de 2018, resulta a indicação que “Os bens e serviços foram colocados à disposição do adquirente na data deste documento -f) n.º 5 artigo 36.º do CIVA” (cf. pág. 57 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

CC. Da declaração emitida pela TCGL resulta que “tendo requisitado a V. Exas. Os serviços de: M.V. “.........” em Leixões 11-04-2018” (cf. pág. 59 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

DD. Do DAU 2018PT00034061411480 resulta a data de “2018-04-03” em “Aut.

Saída” (cf. pág. 331/480 do Processo Administrativo);

viii. fatura 13/172

EE. Da fatura 13/172, emitida pela Z............, em 18 de abril de 2018, resulta a indicação que “Os bens e serviços foram colocados à disposição do adquirente na data deste documento -f) n.º 5 artigo 36.º do CIVA” (cf. pág. 59 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

FF. Da declaração emitida pela TCGL resulta que “tendo requisitado a V. Exas. os serviços de: M.V. “.........” em Leixões 18-04-2018” (cf. pág. 60 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

GG. Do DAU 2018PT00034061540915 resulta a data de “2018-04-11” em “Aut.

Saída” (cf. pág. 335/480 do Processo Administrativo);

ix. fatura 13/250

HH. Da fatura 13/250, emitida pela Z............, em 6 de junho de 2018, resulta a indicação que “Os bens e serviços foram colocados à disposição do adquirente na data deste documento -f) n.º 5 artigo 36.º do CIVA” (cf. pág. 61 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

II. Da declaração emitida pela TCGL resulta que “tendo requisitado a V. Exas. os serviços de: M.V. “.........” em Leixões 06-06-2018 (cf. pág. 337/480 do Processo Administrativo);

JJ. Do DAU 2018PT00034062342528 resulta a data de “2018-05-29” em “Aut. Saída” (cf. pág. 340/480 do Processo Administrativo);

x. fatura 13/253

KK. Da fatura 13/250, emitida pela Z............, em 11 de junho de 2018, resulta a indicação que “Os bens e serviços foram colocados à disposição do adquirente na data deste documento -f) n.º 5 artigo 36.º do CIVA” (cf. pág. 61 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

LL. Da declaração emitida pela TCGL resulta que “tendo requisitado a V. Exas. Os serviços de: M.V. “.........” em Leixões 11-06-2018 (cf. pág. 342/480 do Processo Administrativo);

MM. Do DAU 2018PT00034062423244 resulta a data de “2018-06-04” em “Aut. Saída” (cf. pág. 344/480 do Processo Administrativo);

xi. fatura 13/309

NN. Da fatura 13/309, emitida pela Z............, em 6 de julho de 2018, resulta a indicação que “Os bens e serviços foram colocados à disposição do adquirente na data deste documento -f) n.º 5 artigo 36.º do CIVA” (cf. pág. 61 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

OO. Da declaração emitida pela TCGL resulta que “tendo requisitado a V. Exas. Os serviços de: M.V. “.........” em Leixões 06-07-2018 (cf. pág. 346/480 do Processo Administrativo);

PP. Do DAU 2018PT00034062809125 resulta a data de “2018-06-27” em “Aut. Saída” (cf. pág. 350/480 do Processo Administrativo),

xii. fatura 13/325

QQ. Da fatura 13/325, emitida pela Z............, em 23 de julho de 2018, resulta a indicação que “Os bens e serviços foram colocados à disposição do adquirente na data deste documento -f) n.º 5 artigo 36.º do CIVA” (cf. pág. 64 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

RR. Da declaração emitida pela TCGL resulta que “tendo requisitado a V. Exas. os serviços de: M.V. “.........” em Leixões 23-07-2018” (cf. pág. 65 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

SS. Do DAU 2018PT00034063137251 resulta a data de “2018-07-16” em “Aut. Saída” (cf. pág. 354/480 do Processo Administrativo);

xiii. fatura 13/334

TT. Da fatura 13/334, emitida pela Z............, em 30 de julho de 2018, resulta a indicação que “Os bens e serviços foram colocados à disposição do adquirente na data deste documento -f) n.º 5 artigo 36.º do CIVA” (cf. pág. 66 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

UU. Da declaração emitida pela TCGL resulta que “tendo requisitado a V. Exas. os serviços de: M.V. “.........” em Leixões 30-07-2018 (cf. pág. 356/480 do Processo Administrativo);

VV. Do DAU 2018PT00034063264592 resulta a data de “2018-07-23” em “Aut.

Saída” (cf. pág. 358/480 do Processo Administrativo);

xiv. fatura 13/416

WW. Da fatura 13/416, emitida pela Z............, em 13 de setembro de 2018, resulta a indicação que “Os bens e serviços foram colocados à disposição do adquirente na data deste documento -f) n.º 5 artigo 36.º do CIVA” (cf. pág. 67 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

XX. Da declaração emitida pela TCGL resulta que “tendo requisitado a V. Exas. os serviços de: M.V. “.........” em Leixões 13-09-2018” (cf. pág. 68 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

YY. Do DAU 2018PT00034063953938 resulta a data de “2018-09-04” em “Aut.

Saída” (cf. pág. 362/480 do Processo Administrativo);

xv. fatura 13/422

ZZ. Da fatura 13/422, emitida pela Z............, em 17 de setembro de 2018, resulta a indicação que “Os bens e serviços foram colocados à disposição do adquirente na data deste documento -f) n.º 5 artigo 36.º do CIVA” (cf. pág. 69 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

AAA. Da declaração emitida pela TCGL resulta que “tendo requisitado a V. Exas. os serviços de: M.V. “.........” em Leixões 17-09-2018” (cf. pág. 70 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

BBB. Do DAU 2018PT00034064054808 resulta a data de “2018-09-11” em “Aut. Saída” (cf. pág. 366/480 do Processo Administrativo);

xvi. fatura 13/483

CCC. Da fatura 13/483, emitida pela Z............, em 29 de outubro de 2018, resulta a indicação que “Os bens e serviços foram colocados à disposição do adquirente na data deste documento -f) n.º 5 artigo 36.º do CIVA” (cf. pág. 71 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

DDD. Da declaração emitida pela TCGL resulta que “tendo requisitado a V. Exas. os serviços de: Movimentação de máquinas no navio “.........” 22.10.2018 - 27-10-2018” (cf. pág. 72 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

EEE. Do DAU 2018PT00034064741112 resulta a data de “2018-10-22” em “Aut. Saída” (cf. pág. 370/480 do Processo Administrativo);

xvii. fatura 13/508

FFF. Da fatura 13/508, emitida pela Z............, em 12 de novembro de 2018, resulta a indicação que “Os bens e serviços foram colocados à disposição do adquirente na data deste documento -f) n.º 5 artigo 36.º do CIVA” (cf. pág. 73 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

GGG. Da declaração emitida pela TCGL resulta que “tendo requisitado a V. Exas. os serviços de: Movimentação de máquinas no navio “.........” 02.11.2018 - 09-11-2018” (cf. pág. 74 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

HHH. Do DAU 2018PT00034065375560 resulta a data de “2018-11-26” em “Aut. Saída” (cf. pág. 374/480 do Processo Administrativo);

xviii. fatura 13/524

III. Da fatura 13/524, emitida pela Z............, em 22 de novembro de 2018, resulta a indicação que “Os bens e serviços foram colocados à disposição do adquirente na data deste documento -f) n.º 5 artigo 36.º do CIVA” (cf. pág. 75 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

JJJ. Da declaração emitida pela TCGL resulta que “tendo requisitado a V. Exas. os serviços de: Movimentação de máquinas no navio “………” 15.11.2018 - 21-11-2018” (cf. pág. 76 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

KKK. Do DAU 2018PT00034065211710 resulta a data de “2018-11-16” em “Aut. Saída” (cf. pág. 3780/480 do Processo Administrativo);

xix. fatura 13/573

LLL. Da fatura 13/573, emitida pela Z............, em 19 de dezembro de 2018, resulta a indicação que “Os bens e serviços foram colocados à disposição do adquirente na data deste documento -f) n.º 5 artigo 36.º do CIVA” (cf. pág. 77 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

MMM. Da declaração emitida pela TCGL resulta que “tendo requisitado a V. Exas. os serviços de: Movimentação de máquinas no navio “.........” 12.12.2018 - 18-12-2018” (cf. pág. 78 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

NNN. Do DAU 2018PT00034065694840 resulta a data de “2018-12-12” em “Aut. Saída” (cf. pág. 386/480 do Processo Administrativo);

xx. fatura 13/579

OOO. Da fatura 13/579, emitida pela Z............, em 31 de dezembro de 2018, resulta a indicação que “Os bens e serviços foram colocados à disposição do adquirente na data deste documento -f) n.º 5 artigo 36.º do CIVA” (cf. pág. 79 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

PPP. Da declaração emitida pela TCGL resulta que “tendo requisitado a V. Exas. os serviços de: Movimentação de máquinas no navio “.........” 21.12.2018 - 28-12-2018” (cf. pág. 80 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção);

QQQ. Do DAU 2018PT00034065911201 resulta a data de “2018-12-26” em “Aut. Saída” (cf. pág. 390/480 do Processo Administrativo);

RRR. As operações de descarga dos navios foram posteriormente faturadas, pela TCGL aos importadores (U......... e T.........), por um valor diferente do faturado pela Z............, pois incluem outros serviços prestados pela TCGL, nomeadamente a descarga dos navios [cf. Ponto 32 – pág. 13 Relatório de Inspeção];

SSS. Nas faturas que a TCGL emitiu aos importadores da estilha foi liquidado IVA à taxa normal de 23%, não emitindo o importador declaração ou certificação da isenção relativamente às operações em análise [cf. Pontos 42.2 e 101 – págs. 16 e 27 Relatório de Inspeção];

TTT. Do Relatório de Inspeção resulta o entendimento dos Serviços de Inspeção que os serviços prestados pela Requerente à TCGL consubstanciam serviços acessórios ou conexos com a importação [cf. Pontos 43, 90 e 100 – págs. 16, 25 e 27 Relatório de Inspeção];

UUU. A Requerente prestou outros serviços à TCGL, relacionados com a descarga e manuseamento de bens transportados em navios (cf. Ponto 59 – págs. 12 do Relatório de Inspeção e respetivo Anexo 2);

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VVV. Trata-se de serviços prestados de manuseamento de sucata, em que nas faturas emitidas pela Z............ à TCGL foi aplicada a isenção de IVA, nos termos do artigo 14.º do Código do IVA, justificada em declarações emitidas pela TCGL (cf. Ponto 60 – págs. 12 do Relatório de Inspeção e respetivo Anexo 2);

WWW. Da fatura 13/219, emitida pela Z............, em 15 de maio de 2018, resulta a indicação que “Os bens e serviços foram colocados à disposição do adquirente na data deste documento -f) n.º 5 artigo 36.º do CIVA” (cf. pág. 82 do Anexo 2, do Relatório de Inspeção);

XXX. Da declaração emitida pela TCGL resulta que “tendo requisitado a V. Exas. os serviços de: M.V. “.........” em Leixões 15-05-2018” (cf. pág. 83 do Anexo 2, do Relatório de Inspeção);

YYY. Da fatura 13/314, emitida pela Z............, em 30 de junho de 2018, resulta a indicação que “Os bens e serviços foram colocados à disposição do adquirente na data deste documento -f) n.º 5 artigo 36.º do CIVA” (cf. pág. 84 do Anexo 2, do Relatório de Inspeção);

ZZZ. Da declaração emitida pela TCGL resulta que “tendo requisitado a V. Exas. os serviços de: M.V. “.........” em Leixões 30-06-2018” (cf. pág. 85 do Anexo 2, do Relatório de Inspeção);

AAAA. Da fatura 13/432, emitida pela Z............, em 26 de setembro de 2018, resulta a indicação que “Os bens e serviços foram colocados à disposição do adquirente na data deste documento -f) n.º 5 artigo 36.º do CIVA” (cf. pág. 86 do Anexo 2, do Relatório de Inspeção);

BBBB. Da declaração emitida pela TCGL resulta que “tendo requisitado a V. Exas. os serviços de: M.V. “………” em Leixões 26-09-2018” (cf. pág. 87 do Anexo 2, do Relatório de Inspeção);

CCCC. A Requerente foi sujeita a uma ação de inspeção externa, de âmbito parcial - IVA, que teve origem na Ordem de Serviço n.º OI201801690, para o ano de 2018 na sequência do pedido de reembolso do IVA, pelo sujeito passivo, no período 2018/06, no montante de € 60.499,77 [cf. Ponto 2 – pág 8 Relatório de Inspeção];

DDDD. No Relatório da Inspeção Tributária elaborado na referida inspeção tributária refere-se, além do mais, o seguinte:

«1. Do presente procedimento inspetivo resultam correções em sede de IVA (Imposto sobre o Valor Acrescentado), conforme ponto III do presente relatório, as quais passamos a identificar e quantificar por período do imposto:

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2. O reembolso de IVA solicitado pelo sujeito passivo no período 2018/06, no montante de 60.499,77 será indeferido na totalidade.

(…) O procedimento inspetivo é de âmbito parcial – IVA, para o ano de 2018 e teve origem no pedido de reembolso de IVA solicitado pelo sujeito passivo no período 2018/06, no montante de € 60.499,77. (…)

III. A. Serviços Prestados Isentos (alínea j) do n.º 1 do artigo 14.º do Código do IVA)

25. A Z............ presta serviços de manuseamento de carga em dois portos de mar portugueses, Leixões e Setúbal. Nas duas situações a Z............ é subcontratada para efetuar serviços de manuseamento de estilha (aparas de madeira) na doca/cais dos respetivos portos e a respetiva carga de camiões, que efetuam o transporte da estilha até às instalações do adquirente (importador da estilha).

26. No porto de Leixões, a Z............ é subcontratada da TCGL – Terminal de Carga Geral e de Graneis de Leixões, S.A., identificada pelo NIPC 505 046 261, doravante designada por TCGL. A TCGL é um operador portuário, inscrito para a atividade de “manuseamento de carga”, à qual corresponde o CAE 52240. A sua atividade consiste na realização de operações portuárias de estiva, desenvolvidas no interior do porto de Leixões.

27. A empresa TCGL é contratada por duas empresas importadoras (U......... e T.........) para efetuar a descarga de navios de estilha provenientes de países terceiros. Para realizar parte do serviço, a TCGL subcontrata a Z............, que efetua o manuseamento da estilha no cais/doca e a acondiciona em camiões, que vão proceder ao transporte da estilha até à Figueira da Foz (instalações dos importadores).

28. Por verificação no local (porto de Leixões) e segundo explicações fornecidas por um representante da TCGL, apuramos que a descarga, do navio é feita pela TCGL, que disponibilizada estivadores e máquinas. Após a descarga, o manuseamento da estilha na “arena de descarga” bem como a carga dos camiões é executada pela Z............, que disponibiliza meios humanos e máquinas para o efeito.

29. O serviço prestado pela Z............ é faturado à TCGL tendo por base um preço acordado por tonelada manuseada. Por cada navio de estilha importada é emitida uma fatura pela Z............, No quadro seguinte passamos a descrever as faturas emitidas em 2018 pela Z............ à TCGL (relativas a serviços prestados de máquinas na descarga de estilha nos navio):

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30. Nas faturas emitidas à TCGL em 2018, verificou-se que a Z............ isentou de IVA as operações, nos termos do artigo 14.º do Código do IVA, conforme se pode verificar pelas cópias das faturas que juntamos, como anexo 1. Para justificar a isenção invocada, a Z............ exibiu declarações emitidas pela TCGL, que se encontram anexas às respetivas faturas e constam igualmente do anexo 1 ao presente relatório.

31. Na declaração emitida pela TCGL é identificado o navio, a data da operação e o serviço que a Z............ efetuou, “Serviço de máquinas no Porto de Leixões na movimentação de estilha”. Consta ainda que a declaração é emitida para efeitos do disposto no n.º 8 do artigo 28.º do Código do Imposto sobre o valor Acrescentado e que os serviços identificados se encontram isentos de Imposto (IVA) ao abrigo das alíneas i) e j) do n.º1 do artigo 14.º do Código do IVA.

32. Estas operações de descarga dos navios, são posteriormente faturadas, pela TCGL aos importadores (U......... e T.........), por um valor diferente do facturado pela Z............, pois incluem outros serviços prestados pela TCGL, nomeadamente a descarga dos navios. Nas faturas que a TCGL emitiu aos importadores da estilha foi sempre liquidado IVA à taxa normal de 23%, não sendo invocado qualquer normativo legal que isentasse de imposto (IVA) as referidas operações. (…)

43. Resulta do exposto que, estamos perante uma operação de importação de bens (estilha proveniente de países terceiros) e de serviços conexos ou acessórios prestados por duas entidades (TCGL e Z............) com origem na mesma importação. O adquirente dos serviços prestados pela TCGL (descarga do navio e manuseamento da estilha) é o importador (U......... ou T.........), a quem a TCGL faturou os serviços e liquidou IVA à taxa normal de 23%.

44. Estas prestações de serviços associadas a operações de importação, podem beneficiar de uma isenção técnica prevista na alínea f) do n.º 1 do artigo 13.º do Código do IVA, cuja redação é a seguinte: “Estão isentas de imposto: (…) f) As prestações de serviços conexas com a importação cujo valor esteja incluído no valor tributável das importações de bens a que se refiram, conforme estabelecido na alínea b) do n.º2 do artigo 17.º,”

45. A aplicação desta isenção aos serviços prestados acessórios ou conexos com a importação obriga a que os mesmos estejam incluídos no valor tributável da importação de bens a que se referem, conforme estipulado na alínea b) do n.º 2 do artigo 17.º do Código do IVA. (…)

47. Pelo exposto, não restam dúvidas que os serviços prestados pela TCGL e pela Z............ são serviços acessórios (conexos) de uma importação de bens.

48. Para beneficiar desta isenção a TCGL devia obter junto do adquirente do serviço (importador) informação, que pode assumir uma forma similar, à declaração prevista nos termos do n.º 8 do artigo 29.º do Código do IVA, a comprovar que o valor dos serviços prestados está incluído no valor tributável da importação.

49. Desta forma os serviços prestados pela TCGL (mesmo que subcontratatos à Z............) estariam isentos de IVA, pois a tributação (liquidação do IVA dos serviços) seria assegurada pelas autoridades alfandegárias, via valor tributável da importação.

50. Dos elementos recolhidos junto da TCGL, verificamos que foi liquidado IVA ao adquirente dos serviços em todas as operações de descarga de navios em que a Z............ interveio como empresa subcontratada. Desta forma podemos concluir que o importador não demonstrou à TCGL, que esses serviços acessórios à importação fazem parte do valor tributável da mesma.

51. Deste modo estamos perante serviços localizados em território nacional e sujeitos a imposto (IVA) conforme foi entendimento da TCGL, pelo que as operações anteriores ou intermédias, ou seja os serviços prestados pela Z............ como subcontratada da TCGL não podem beneficiar de isenção sob pena de desvirtuar o mecanismo do crédito de imposto. A não aplicação do imposto aos serviços prestados pela Z............ tinha que derivar da aplicação da isenção aos serviços prestados ao importador, nos termos da alínea f) do artigo 13.º do Código do IVA, na condição dos mesmos estarem incluídos no valor tributável da importação, o que manifestamente não foi o caso.

52. A Z………… não liquidou IVA na operação de prestação de serviços descrita (manuseamento de estilha no porto de Leixões) alegando tratar-se de serviços relacionados com as necessidades diretas das cargas dos navios e como tal isentas ao abrigo da alínea j), n.º 1 do art. 14.º do Código do IVA. Para tal apresenta como comprovativo da isenção uma declaração emitida pela empresa que a subcontratou para efetuar o serviço, a TCGL. (…)

59. Refira-se ainda que, a Z............ presta outros serviços à TCGL, relacionados com a descarga e manuseamento de bens transportados em navios. São serviços prestados de manuseamento de sucata, aos quais a Z............ aplica a mesma isenção de IVA. Os serviços prestados são os que passamos a evidenciar no seguinte quadro:

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60. Nas faturas emitidas à TCGL a Z............ aplicou isenção de IVA, nos termos do artigo 14.º do Código do IVA, conforme se pode verificar pelas fotocópias das faturas emitidas durante o ano de 2018, que juntamos, como anexo 2. Para justificar a isenção invocada, a Z............ exibiu declarações emitidas pela TCGL, que se encontram anexas às faturas e que constam igualmente do anexo 2 ao presente relatório.

61. Relativamente à isenção aplicada a estas operações (alínea j) do n.º 1 do artigo 14.º do Código do IVA) reafirmamos o que foi exposto relativamente aos serviços prestados de manuseamento de estilha. A isenção prevista na alínea j) do n.º 1 do artigo 14.º do Código do IVA não opera no caso em apreciação, uma vez que a mesma exige que o adquirente dos serviços (direta ou indiretamente) seja o armador do navio ou o seu proprietário (caso deste não ser o armador).

62. O valor do imposto não liquidado e em falta, nos cofres do Estado relativo às operações identificadas em que foram aplicadas isenções indevidas de IVA, ascende aos montantes em que passamos a evidenciar, no seguinte quadro, por período de imposto:

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63. O imposto apurado e devido, relativo às operações identificadas deveria ter sido declarado e entregue ao Estado nos termos do previsto nos artigos 27º e 41º do Código do IVA. (…)

78. Foi notificado o sujeito passivo, através de Ofício n.º 533.6627 de 2019-09-24, para querendo, exercer o direito de audição nos termos previstos no artigo 60.º da LGT (Lei Geral Tributária) e artigo 60.º do RCPITA (Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira), no prazo de 15 dias. (…)

82. No dia 2019-10-22 foi exercido o direito de audição por escrito (entrada n.º 2019E003177727) (…)

128. De forma a dar resposta à principal questão que se coloca relativamente aos serviços prestados pela Z............, elaboramos os quadros que juntamos como anexos 3 e 4 ao presente relatório.

129. No quadro, do anexo 3, estão identificadas todas as faturas da Z............, onde foi aplicada a isenção de IVA, tendo por base o descritivo “Isento Artigo 14.º do CIVA (ou similar)”, que em sede de direito de audição, foi assumido que a isenção aplicada tem por base o artigo 13.º, n.º 1, alínea f) do Código do IVA. Para cada fatura da Z............ identificamos a fatura ou faturas emitidas ao importador pela TCGL, onde estão incluídos os serviços da Z............ e eventualmente de outros prestadores de serviços subcontratados. Por último identificamos o DAU da importação e a data de autorização de saída que consta em cada DAU. Esta data de autorização de saída corresponde ao momento em que todos os formalismos da importação estão cumpridos junto da Alfândega (e determinado o valor tributável para efeitos de IVA da importação), ou seja, o IVA da importação está pago ou garantido o seu pagamento.”

130. Atentos ao quadro elaborado (anexo 3), verificámos que a data das faturas emitidas pela Z............ e pela TCGL são posteriores à data de autorização de saída, ou seja, quando são emitidas as faturas já o valor tributável da importação está determinado. Outro elemento que releva para a análise é a data que ocorreram os serviços de descarga, que conforme se pode verificar, ocorreram em datas posteriores à autorização de saída, ou seja, os serviços prestados após o desalfandegamento. Não deixam de ser serviços conexos e acessórios à importação, no entanto, as datas que constam dos documentos, demonstram sem margem para dúvidas que foram prestados e faturados em datas posteriores à data de autorização de saída, ou seja, nesta data o valor tributável da importação já estava determinado.

131. A título de exemplo selecionamos duas operações no quadro que juntamos como anexo 3, que no esquema seguinte identificamos como operação (1) e (2). Conforme se pode constatar a Z............ e a TCGL emitiram as faturas vários dias após a data de desalfandegamento (data de autorização de saída que consta no DAU).

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132. Da análise dos documentos alfandegários (DAU´s) verificamos que os valores faturados pela TCGL não foram considerados na base tributável de importação. Foram considerados os valores das tabelas optativas, mas que não comportam sequer o valor dos serviços prestados pelas TCGL ao importador. No momento da emissão das faturas da TCGL (bem como das faturas da Z............, que se consideram incluídas nos serviços faturados pela TCGL) o valor tributável da importação já estava calculado, declarado e o imposto (IVA) pago ou garantido o seu pagamento (…)

162. Pelo exposto, ficou demonstrado no presente relatório que os serviços prestados pela Z............ à TCGL devem ser qualificados como serviços acessórios de uma importação, no entanto não estão isentos de IVA, nos termos da alínea f), do n.º1, do artigo 13.º do Código do IVA, pelo facto do valor dos mesmos não ter sido incluído no valor tributável da importação. Ficou também demonstrado que os serviços foram prestados e faturados em data posterior à data da autorização de saída (desalfandegamento) que consta nos respectivos DAU´s das operações de importação» [cf. RIT].

EEEE. Do Anexo 3 ao Relatório de Inspeção resulta o seguinte quadro:

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FFFF. Na sequência da inspeção foram efetuadas correções em sede de IVA e, consequentemente, emitidas as respetivas liquidações de imposto, juros compensatórios e moratório [cf. PA e Docs n.ºs 1 a 44 junto ao PPA]:

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GGGG. A Requerente foi notificada para proceder ao pagamento voluntário no valor de € 543.849,40, atenta a utilização de créditos da Requerente, conforme notificações de demonstração de liquidação de IVA e de demonstração de acerto de contas juntos ao PPA [cf. Docs n.ºs 24 a 44 junto ao PPA].

HHHH. Por Ofício datado de 20 de fevereiro de 2020, emitido pelo Serviço de Finanças de Vila Nova de Famalicão 2, a Requerente foi citada para o processo de execução fiscal n.º 3590202001030221, instaurado para cobrança coerciva de dívida de IVA, relativa ao período de “2018 e 2019”, no valor de € 543.849,40, juros de mora € 283,27, custas € 1.882,70, no valor total de € 546.025,37 [cf. doc. n.º 45 junto com o PPA];

IIII. Por escritura lavrada no dia 11 de março de 2020, foi constituída a favor da Autoridade Tributária e Aduaneira hipoteca sobre imóvel propriedade da Requerente para garantia do pagamento da dívida em cobrança coerciva no processo de execução fiscal n.º 3590202001030221 [cf. doc. n.º 46 junto com o PPA];

JJJJ. Inconformada com as liquidações de IVA de que foi alvo, a Requerente apresentou no CAAD, em 20 de abril de 2020, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral na origem da presente ação [cf. registo #7319 de entrada no SGP do CAAD].

2. FACTOS NÃO PROVADOS

Com relevo para a apreciação e decisão da causa, o SP não juntou prova documental ou outra que pudesse inverter o demonstrado pela AT no Relatório de Inspeção no sentido de que os serviços por si prestados, com exceção dos serviços subjacentes à Fatura n.º 13/508, tenham sido prestadas em data anterior à da autorização de saída.

3. MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO

A convicção do Tribunal sobre os factos dados como provados resultou do exame dos documentos carreados para os autos, seja dos juntos à PI seja dos constantes do PA, e das informações não impugnadas exaradas no RIT (cfr. art. 76.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) e art. 115.º, n.º 2 do CPPT), tudo conforme se especifica nos pontos da matéria de facto acima enunciados.

No tocante à factualidade não provada, importa ainda referir que esta foi assim considerada atenta a ausência de quaisquer elementos probatórios documentais ou outros que indubitavelmente a comprovassem.”
«»

2.2. DE DIREITO 
 2.2.1. - Da extemporaneidade do presente recurso:

A Recorrida refere que o presente recurso deve ser rejeitado por interposto após o prazo legal de 30 (trinta) dias a contar da data da notificação da decisão arbitral à Recorrente, e, como tal, apresentado em violação do disposto no artigo 25º nº 2 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei 10/2011, de 20/01, e no artigo 152º, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, este aplicável ex vi nº 3, daquele artigo 25.º, pois que a Recorrente foi notificada da decisão arbitral aqui recorrida em 04/05/2021,terminando o prazo para apresentação do recurso decorridos 30 (trinta) dias sobre esta data, em 04/06/2021 e nada constando do requerimento de interposição de recurso, acerca da data da apresentação dessa peça processual, sendo certo que se exige electronicamente através da plataforma electrónica SITAF, com a necessária e exigida certificação, nos termos do disposto no artigo 24.º, do CPTA, verifica-se na plataforma electrónica SITAF, que a "Petição Inicial" e "Alegações" foram apresentadas em 08/06/2021, de modo que, constando como data de início do processo, pela interposição de recurso pela AT, nessa mesma data de 08/06/2021, e, deste modo, decorrido que estava o prazo legalmente previsto para a interposição do mesmo, inexistindo nos autos qualquer requerimento a invocar justo impedimento, válido e comprovado, para a prática do acto processual de interposição de recurso após o prazo legal previsto para o efeito, pelo que, ao ter sido interposto em 08/06/2021, ao contrário do vertido no despacho de admissão notificado à aqui Recorrida, o recurso foi apresentado fora do prazo legalmente previsto.

Será assim?

Pois bem, tendo presente o teor do processo arbitral, é ponto assente que a decisão arbitral, que tem data de 03-05-2021, foi notificada às partes em 04-05-2021 através dos ofícios remetidos com essa data para a Ilustre Mandatária da aqui Recorrida e para a ora Recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira.

Ora, como é sabido o art. 3º-A nº 2 do D.L. nº 10/2011, de 20-01 (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária) refere que “Os prazos para a prática de atos no processo arbitral contam-se nos termos do Código de Processo Civil.”, sendo que se trata do elemento decisivo quer quanto à contagem dos prazos quer quanto à definição do dies a quo.

Assim sendo, perante o disposto nos arts. 248º e 249º do C. Proc. Civil, temos que a notificação da decisão arbitral só se tornou eficaz a partir do 3.º dia posterior ao da notificação ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando o não seja, o que nos remete para o dia 07-05-2021, dado que, como se viu, a notificação foi remetida através dos ofícios com data de 04-05-2021.

Contando 30 dias desde 07-05-2021 (inclusive), constata-se que o prazo para interposição do recurso terminou no dia 06-06-2021, um domingo, transferindo-se então para o 1.º dia útil seguinte, ou seja, para o dia 07-06-2021.

Pois bem, nesta data (07-06-2021), conforme é possível observar na plataforma SITAF, a AT remeteu o requerimento de recurso e as suas alegações e conclusões de recurso através de correio electrónico profissional, aludindo aos problemas sentidos no acesso à plataforma jurídica SITAF, o que significa que, ao contrário do alegado, os elementos constantes dos autos nos termos descritos implicam a conclusão de que o presente recurso foi interposto dentro do prazo, não podendo proceder o exposto pela Recorrida nesta sede.

2.2.2. - Da violação do disposto no art. 25º nºs 4 e 5 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária:

A Recorrida sustenta depois a violação do aludido preceito por falta de comunicação à Recorrida e ao CAAD da interposição de recurso, aquando da sua apresentação, referindo que a Recorrente não deu cumprimento ao disposto naquela norma de natureza imperativa, e, por via desse incumprimento, criou na esfera jurídica da Recorrida, a certeza de que os seus direitos, no que respeita aos actos de liquidação adicional de IVA em causa naquele processo 471/2020-T, e à respectiva anulação, se tratava de direitos adquiridos e inatacáveis, pelo que, a obrigação legal de comunicação à outra parte e ao CAAD da interposição de recurso, na data em que é interposto, e como tal, no prazo legalmente previsto para o efeito, impõe-se ao Estado e à AT, que assume a posição de Recorrente e não tendo sido dado cumprimento ao ali disposto, incorreu a Recorrente em grave violação do princípio constitucional da segurança jurídica e da protecção da confiança, expresso na não violação dos direitos adquiridos ou na frustração de expectativas legitimas, sem fundamento bastante, por decorrência igualmente do Princípio do Estado de Direito Democrático, com assento nos artigos 2.º e 9.º, alínea b), da lei Fundamental, que determina a necessidade de uma efectiva tutela dos direitos e legitimas expectativas criadas na esfera jurídica da Recorrida, que se consubstancia na rejeição do recurso interposto, precisamente, por não observância do pressuposto processual de admissibilidade e de procedibilidade previsto no n.º 5, do artigo 25.º, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, pela AT, que se impõe e que se peticiona a V. Exas.

Por outro lado, verifica-se a violação do disposto no nº 4, do mesmo artigo 25.º, em face da apresentação do recurso sem que o mesmo estivesse acompanhado da cópia do processo arbitral, pois que não se concebe e muito menos se concede que, estando a Recorrente obrigada ao cumprimento dos comandos legais, que se permita que, sem qualquer fundamento válido, se admita a junção do processo arbitral decorridos quase três meses após a data da apresentação do recurso, em 06/09/2021, pelo que, sob pena de grave violação do disposto no artigo 25.º, nº 4, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, do Princípio da Legalidade, com assento no artigo 266.º, nº 2, da Constituição da República Portuguesa e no artigo 55.º, da Lei Geral Tributária, deve ser proferida decisão de rejeição do recurso interposto, como se peticiona.

Analisando:

O art. 25º nºs 4 e 5 do D.L. nº 10/2011, de 20-01 (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária) referem que “ Os recursos previstos nos números anteriores são apresentados, por meio de requerimento acompanhado de cópia do processo arbitral, no tribunal competente para conhecer do recurso.” e “A interposição de recurso é obrigatoriamente comunicada ao Centro de Arbitragem Administrativa e à outra parte”.

A exigência do requerimento de apresentação do recurso ser realizada simultaneamente com cópia da decisão arbitral tem como pano de fundo o facto de só perante essa cópia do processo arbitral, este Supremo Tribunal Administrativo estará em condições, analisada que seja, de aferir da verificação, desde logo, dos requisitos formais de admissibilidade da sua interposição, mas, também, da verificação dos pressupostos substantivos de admissibilidade.

Não obstante, é sabido que, nas situações em que a referida exigência não é cumprida, mesmo sem qualquer justificação, ou, como é o caso, nas situações em que a Recorrente protesta, no seu articulado inicial, juntar essa certidão, deve ser admitida a sua junção posterior ou, não sendo realizada, deve a parte ser notificada para o efeito.

Ora, com referência a este elemento, foi isso que se passou nos autos, dado que, foi junta aos autos cópia do processo arbitral, que a Recorrente começou por protestar juntar, sendo depois proferido despacho nesse sentido, não se vislumbrando qual a norma que imponha a sanção reclamada pela Recorrida e muito menos que tal sanção depende de um qualquer prazo, a não ser o prazo que o Tribunal vier a determinar para o efeito, como no caso dos autos, e que a ora Recorrente cumpriu.

Depois, em relação à comunicação, do mesmo modo não se encontra fundamento para viabilizar a pretensão da ora Recorrida, sem deixar de notar que a Recorrente tem razão quando refere que numa mensagem de correio electrónico, dirigida ao Centro de Arbitragem, na data de 13-07-2021, a solicitar a passagem de certidão do processo arbitral - tiveram a oportunidade de dar conhecimento daquela interposição tanto ao Tribunal como à mandatária da ora Recorrida, a Exma. Sra. Dra. ………… e tendo remetido a dita mensagem para o endereço de correio electrónico da mandatária, ínsito na plataforma do centro de Arbitragem e que coincide com o endereço electrónico da Ordem dos Advogados: …………@adv.oa.pt, além de que, a páginas 816 do processo arbitral junto, consta uma mensagem - de 14-07-2021 - remetida por via electrónica, expedida pelo Centro de Arbitragem para a ora Recorrida - na pessoa da mandatária - a dar conhecimento da comunicação da AT em como havia interposto recurso junto deste Tribunal.

Tal significa que, na situação dos autos, não existe qualquer situação susceptível de colocar em crise os princípios apontados pela Recorrida em função dos termos em que teve conhecimento da interposição do presente recurso, além de que não existe qualquer violação da norma apontada, o que conduz à improcedência da questão suscitada pela Recorrida nesta sede.

2.2.3.- Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência, interposto ao abrigo do disposto nos artigos 25.º e 26.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, respeita à decisão arbitral proferida no processo nº 471/2020-T - que julgou procedente o pedido pronúncia arbitral deduzido por “Z............, Lda.” tendo em vista a anulação das liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios referentes aos anos de 2015, 2016 e 2017 ali identificadas, determinando a sua anulação parcial nas partes em que têm subjacentes serviços acessórios a operações de importação de bens (por isso, com exclusão das deduções indevidas relativas à conta MEO), com base em oposição de acórdãos, apontando como fundamento, a decisão Arbitral proferida no Proc. nº 231/2020-T.

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, na redacção aplicável, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art.

152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Como já foi enunciado, o presente recurso tem fundamento na oposição de julgados, impondo-se aferir previamente da verificação dos pressupostos substantivos de que depende o conhecimento do seu mérito. Que são, esquematicamente, os seguintes:

[1.º] que a decisão recorrida tenha apreciado o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária – doravante identificado pela sigla “RJAT”);

[2.º] que exista oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do mesmo diploma);

[3.º] que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [artigo 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável a coberto do n.º 3 do artigo 25.º daquele outro diploma].

[4.º] que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado (artigo 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos), situação que se verifica neste caso, não existindo qualquer dissídio em relação a este elemento.

Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Analisando:

O primeiro e decisivo problema que se impõe aqui tratar - e que preclude o tratamento dos demais, como se verá - é, portanto, o de saber se as duas decisões em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico.

E, já adiantamos, que a resposta é negativa.

A Recorrente identifica, concretamente na Conclusão P), a questão fundamental de direito a considerar nos autos é a de saber se os serviços acessórios de manuseamento de estilha, após o desalfandegamento, estavam ou não isentos de imposto de IVA, nos termos do disposto no artigo 13.º, n.º 1, al. F) do CIVA, isso pelo facto de o respectivo valor do serviço não ter sido incluído no valor tributável da importação e em virtude de os serviços terem sido prestados após o desalfandegamento, referindo depois que, conforme decisão de mérito que consta nas alegações e para cuja leitura se remete, perante idêntica situação de facto, sobretudo idêntica, para o que aqui interessa, quanto ao facto de ter ficado provado em ambos os processos as facturas emitidas pela Requerente à TCGL têm data posterior à data de autorização de saída (desalfandegamento) do correspondente DAU, as decisões são díspares entre si, pois que, enquanto no Acórdão fundamento se decidiu que “O facto tributário na importação é a introdução das mercadorias no território aduaneiro da União Europeia. O legislador faz corresponder o momento da aceitação da declaração para introdução em livre prática ao momento da constituição da dívida aduaneira, em que nasce a obrigação de imposto e, que por consequência, o momento por reporte ao qual se fixam os elementos de tributação, nomeadamente o valor aduaneiro. A data da autorização de saída corresponde à última formalidade do desalfandegamento. Se as datas de autorização de saída são anteriores à data ou datas de prestação dos serviços, no momento dessa prestação a determinação do valor aduaneiro já tinha ocorrido. Assim, há uma impossibilidade objetiva dessas despesas serem incluídas no apuramento do valor aduaneiro” e ainda que “não obsta o invocado pelo Requerente no ponto 84 do pedido arbitral de que as liquidações adicionais de IVA emitidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira sem que esta verifique se os serviços de manuseamento de estilha foram ou não incluídos no valor tributável da importação e aí sujeitos a tributação constitui uma violação do princípio da não dupla tributação, da legalidade e do princípio da justiça fiscal consagrados no artigo 266.º, número 2 da Constituição da República Portuguesa. Desde logo, porque conforme resulta do ponto 132 do Relatório da Inspeção essa análise foi efetuada: "Da análise dos documentos alfandegários (DAU's) verificamos que os valores faturados pela B ... não foram considerados na base tributável de importação. Foram considerados os valores das tabelas optativas, mas que não comportam sequer o valor dos serviços prestados pelas B ... ao importador. No momento da emissão das faturas da B... (bem como das faturas da A. .. , que se consideram incluídas nos serviços [aturados pela B ... ) o valor tributável da importação já estava calculado, declarado e o imposto (lVA) pago ou garantido o seu pagamento." Acresce que, tendo os serviços sidos prestados após a autorização de saída não se verificam os pressupostos da isenção prevista na alínea f), do número 1, do artigo 13.º do Código do IVA pelo que a obrigação de liquidação de IVA recaía (unicamente) na esfera da Requerente. Não se verifica, portanto, a invocada violação do princípio da não dupla tributação, da legalidade e do princípio da justiça consagrados no artigo 266.

º, número 2 da Constituição da República Portuguesa”, já no acórdão arbitral recorrido foi decidido que “Assim, não pode a Autoridade Tributária e Aduaneira estabelecer como condição da aplicação da isenção que o prestador demonstre que o valor das operações vai ser ou foi incluído no valor tributável da importação. Para além de carência de base legal, o entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira enferma de erro de interpretação da lei. [...] O IVA em falta, no caso de indevida omissão de inclusão no DAU do valor das prestações acessórias no valor tributável, deve ser exigido ao importador, pois é a este que a lei impõe a inclusão do valor dos serviços acessórios no valor tributável e o pagamento do IVA correspondente ao valor desses serviços. O importador é, assim, o sujeito passivo nesta situação, nos termos do artigo 18.º, n.º 3, da LGT, por ser este que «está vinculado ao cumprimento da prestação tributária», associada à importação. Para além disso, devendo a liquidação de IVA ser efectuada pelo prestador de serviços na factura, nos termos do artigo 37.º, n.º 1, do CIVA, este deve emitir a factura sem liquidação de IVA, nos casos em que é aplicável isenção, não havendo qualquer fundamento legal para lhe exigir o pagamento do imposto (fora das situações especiais de responsabilidade solidária previstas no artigo 80º do CIVA, que têm subjacente situações fraudulentas). As normas da Directiva n.º 2006/112/CE sobre importações não são incompatíveis com este regime, pois «o facto gerador ocorre e o imposto torna-se exigível no momento em que é efectuada a importação de bens» (artigo 70.º) e no valor tributável do facto gerador do imposto são incluídas as despesas acessórias, designadamente de transporte, por força do disposto no artigo 86.º, n.º 1, alínea b). Por isso, é manifesto que, também à face da Directiva n. º 2006/112/CE, o sujeito passivo do imposto é o importador, sendo a ele que pode ser exigido o pagamento do imposto, inclusivamente o respeitante ao valor das despesas acessórias. Sendo claro que a responsabilidade pelo pagamento do imposto não pode ser imputada à Requerente, é irrelevante para decisão da causa esclarecer se a aplicação da isenção deve operar, mesmo quando o valor dos serviços não foi incluído no valor tributável da importação. O facto, invocado pela Autoridade Tributária e Aduaneira, de o importador poder não conhecer o valor dos serviços de transporte quando não é ele quem contratou com a transportadora não é obstáculo a que o valor do transporte seja incluído no valor tributável, à face do que se prevê expressamente na Circular n.º 4/2002, invocada pela Autoridade Tributária e Aduaneira que refere no seu ponto 2.2.2 [...] Por isso, à face da Circular, sendo necessariamente o valor do transporte (real ou médio previsto na tabela referida) incluído no valor tributável e sendo perante a própria Autoridade Tributária e Aduaneira que se processa a importação, carece de sentido a atribuição ao transportador de qualquer dever de averiguar a inclusão do valor do transporte no valor tributável da importação, pois tal é obrigatória e é sobre importador e própria Autoridade Tributária e Aduaneira que recaem os deveres de declaração e fiscalização dessa inclusão. Consequentemente, se o importador omitiu o seu dever de declarar o valor real ou o valor médio, é ao importador que devem ser imputadas as consequências da omissão e não ao transportador, que nenhuma intervenção tem nessa matéria. Assim, as liquidações impugnadas enfermam de vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de direito, pelo que devem ser anuladas, na medida em que enfermam deste vício, nos termos de harmonia com o disposto no artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.”.

Pois bem, se numa primeira leitura da realidade em equação nas decisões em apreço, tem de conceder-se que a factualidade é substancialmente idêntica e que a questão essencial sobre que incidiu a sua apreciação tem como ponto de partida o enquadramento e alcance da actividade da aqui Recorrida, importa salientar que a questão da isenção apontada nos termos do art. 13º nº 1 al. f) do CIVA é suportada no facto de o respectivo valor do serviço não ter sido incluído no valor tributável da importação e em virtude de os serviços terem sido prestados após o desalfandegamento.

Ora, esta análise comporta a consideração de duas situações que, in casu, fazem toda a diferença na decisão final deste recurso.

Concretizando, diga-se que na decisão arbitral recorrida vem sustentado, a respeito da matéria acima descrita, que:

“…

Os serviços prestados pela Requerente traduzem-se em «manuseamento de estilha (aparas de madeira) na doca/cais dos respetivos portos e a respetiva carga de camiões, que efetuam o transporte da estilha até às instalações do adquirente (importador da estilha)) (RIT).

Por isso, o valor dos serviços prestados pela Requerente deve ser incluído no valor tributável dos bens importados, sendo sobre esse valor que incide o IVA a pagar pelo importador.

A Autoridade Tributária e Aduaneira reconhece que os serviços prestados pela Requerente podem beneficiar da isenção (ponto 59 do RIT), mas, concluiu do facto de a TCGL, que subcontratou a Requerente, ter liquidado IVA que «o importador não demonstrou à TCGL que esses serviços acessórios à importação fazem parte do valor tributável da mesma» (ponto 60 do RIT).

Entendeu ainda a Autoridade Tributária e Aduaneira que

- «o prestador tem que estar em condições de enquadrar as operações, que são sujeitas a IVA, mas que podem beneficiar de uma isenção pelo facto de já terem sido sujeitos a tributação em sede de IVA no momento do desalfandegamento» (ponto 60 do RIT);

- «o importador deverá declarar aos prestadores de serviços que os valores foram considerados na base tributável da importação. Não resulta da circular uma forma tipificada para o importador o fazer junto do prestador, no entanto, dúvidas não restam que o prestador tem que estar em condições de enquadrar as operações, que são sujeitas a IVA, mas que podem beneficiar de uma isenção pelo facto de lá terem sido sujeitos a tributação em sede de IVA no momento do desalfandegamento» (ponto 60 do RIT).

- «para enquadrar os serviços prestados em sede de IVA a Z............ deveria obter a informação junto de quem a contratou, a TCGL, entidade que está em condições de obter a informação junto do importador»; «o destinatário das mercadorias (importador) deve declarar àqueles agentes (prestadores de serviços) que as despesas acessórias objeto da sua atividade serão incluídas no valor tributável do IVA da importação» (ponto 67 do RIT);

No entanto, a Autoridade Tributária e Aduaneira não invoca qualquer disposição legal que imponha a quem presta serviços que devem ser incluídos no valor tributável pelo importador qualquer dever de diligenciar no sentido de apurar se tal inclusão ocorreu.

Num Estado de Direito, a Administração Tributária está subordinada ao princípio da legalidade, que tem suporte nos artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT, decorre que «os órgãos da Administração Pública devem atuar em obediência à lei e ao direito, dentro dos limites dos poderes que lhes forem conferidos e em conformidade com os respetivos fins» [artigo 3.º, n.

º 1, do Código do Procedimento Administrativo, subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT].

À face desta norma, o princípio da legalidade deixou de ter «uma formulação unicamente negativa (como no período do Estado liberal), para passar a ter uma formulação positiva, constituindo o fundamento, o critério e o limite de toda a actuação administrativa».

Com o Estado pós-liberal, em qualquer das suas três modalidades, a legalidade passa de externa a interna.

A Constituição e a lei deixam de ser apenas limites à actividade administrativa, para passarem a ser fundamento dessa actividade.

Deixa de valer a lógica da liberdade ou da autonomia da qual gozam Os privados, que podem fazer tudo o que a Constituição e a lei não proíbem, para se afirmar a primazia da competência, a Administração Pública só pode fazer o que lhe é permitido pela Constituição e a lei, e nos exactos termos em que elas o permitem.

Nesta linha tem vindo a decidir uniformemente o Supremo Tribunal Administrativo, como pode ver-se, por exemplo, pelo acórdão de 13-11-2002, processo n.º 047932.

Assim, não pode a Autoridade Tributária e Aduaneira estabelecer como condição da aplicação da isenção que o prestador demonstre que o valor das operações vai ser ou foi incluído no valor tributável da importação.

Para além de carência de base legal, o entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira enferma de erro de interpretação da lei.

Na verdade, como se refere, em citação, no acórdão arbitral de 10-12-2018, proferido no processo 352/2018-T,

- «ao fazer referência a que o valor das prestações de serviços de transporte "se encontre incluído no valor tributável" da importação, a legislação da União Europeia está a atribuir à entidade que realiza a importação (e não às entidades que prestam os serviços anteriores à importação - o caso da Requerente) o ónus de declarar no valor tributável da importação o valor dos serviços relacionados com essa mesma importação»;

- «as prestações de serviços realizadas antes da importação são isentas de IVA porque o respetivo valor vai, ou deve ser, por força da lei, declarado no valor tributável da importação»;

- «não é pelo facto de a entidade que realiza a importação não ter declarado (erroneamente) no valor tributável da importação o valor dessas prestações de serviços, que as prestações de serviços relacionadas e anteriores à importação passam a ser sujeitas e não isentas de IVA»;

- «a imposição por parte da AT de uma condição - cujo preenchimento está dependente de uma entidade terceira - para aplicar a isenção de imposto aos serviços de transporte prestados antes da importação, é desprovida de sentido, uma vez que o valor tributável da importação é apurado pelos próprios serviços aduaneiros da AT mediante informação a prestar pelo importador, não sendo por conseguinte suscetível de não ser escrupulosamente

cumprida»;

- «cabe aos serviços aduaneiros da AT, no momento da importação e perante o importador, verificar se os serviços de transporte e respetivas despesas acessórias que precederam a importação estão de facto incluídos no valor tributável dessa importação, exigindo para o efeito a apresentação das respetivas faturas»;

- «retirar do âmbito da isenção prevista no artigo 13.º n.º 1 f) do Código do IVA os serviços de transporte e respetivas despesas acessórias anteriores à importação apenas porque o prestador de serviços não tem (nem tem de ter) na sua posse o DAU que é um documento do importador e cuja disponibilização à Requerente está dependente da vontade desse mesmo importador, é limitar sem fundamento legal a aplicação da isenção prevista no artigo 13.º n.º 1 f) do Código do IVA»;

- «ainda que, por lapso, o valor tributável da importação apurado no momento do desaIfandegamento não tenha em consideração o valor dos serviços de transporte, uma verificação a posteriori pela AT apenas pode constituir fundamento de liquidação adicional de IVA na esfera do importador dos bens, por se tratar de IVA devido na importação, e nunca na esfera da entidade que prestou os serviços em momento anterior à importação».

O IVA em falta, no caso de indevida omissão de inclusão no DAU do valor das prestações acessórias no valor tributável, deve ser exigido ao importador, pois é a este que a lei impõe a inclusão do valor dos serviços acessórios no valor tributável e o pagamento do IVA correspondente ao valor desses serviços.

O importador é, assim, o sujeito passivo nesta situação, nos termos do artigo 18.º, n.º 3, da LGT, por ser este que «está vinculado ao cumprimento da prestação tributária», associada à importação.

Para além disso, devendo a liquidação de IVA ser efectuada pelo prestador de serviços na factura, nos termos do artigo 37.º, n.º 1, do CIVA, este deve emitir a factura sem liquidação de IVA, nos casos em que é aplicável isenção, não havendo qualquer fundamento legal para lhe exigir o pagamento do imposto (fora das situações especiais de responsabilidade solidária previstas no artigo 80.º do CIVA, que têm subjacente situações fraudulentas).

As normas da Directiva n.º 2006/112/CE sobre importações não são incompatíveis com este regime, pois «o facto gerador ocorre e o imposto torna-se exigível no momento em que é efectuada a importação de bens» (artigo 70.º) e no valor tributável do facto gerador do imposto são incluídas as despesas acessórias, designadamente de transporte, por força do disposto no artigo 86.º, n.º 1, alínea b). Por isso, é manifesto que, também à face da Directiva n." 2006/112/CE, o sujeito passivo do imposto é o importador, sendo a ele que pode ser exigido o pagamento do imposto, inclusivamente o respeitante ao valor das despesas acessórias.

Sendo claro que a responsabilidade pelo pagamento do imposto não pode ser imputada à Requerente, é irrelevante para decisão da causa esclarecer se a aplicação da isenção deve operar, mesmo quando o valor dos serviços não foi incluído no valor tributável da importação.

O facto, invocado pela Autoridade Tributária e Aduaneira, de o importador poder não conhecer o valor dos serviços de transporte quando não é ele quem contratou com a transportadora não é obstáculo a que o valor do transporte seja incluído no valor tributável, à face do que se prevê expressamente na Circular n.º 4/2002, invocada pela Autoridade Tributária e Aduaneira que refere no seu ponto 2.2.2:

2.2.2 Tabela optativa das despesas acessórias

Quando, no momento da importação, o declarante está na posse dos elementos que possibilitem determinar o valor real das despesas acessórias efectivas, deverá incluir esse valor na base tributável do IVA, não sendo necessária a apresentação dos respectivos documentos de suporte, salvo nos casos em que os serviços aduaneiros o exijam.

Nas situações em que, no momento da importação, ainda não seja conhecido o valor real das despesas acessórias, deverão ser utilizados os valores médios constantes da tabela em anexo 11.

Tendo em conta que os referidos valores foram apurados para abranger o conjunto das despesas enunciadas no ponto 2.2.1, o declarante ou apresenta as despesas reais ou utiliza a tabela optativa, não sendo possível aplicar, simultaneamente, ambos os métodos.

Isto é, à face desta Circular n.º 4/2002, sendo necessariamente do conhecimento do importador que houve despesas de transporte, pois as mercadorias não chegam sem ele ao lugar de destino, o importador tem sempre de incluir o valor do transporte na base tributável:

- ou o valor real se o declarante está na posse dos elementos que possibilitem determinar o valor real das despesas acessórias efectivas»

- ou os valores médios constantes da tabela em anexo II, quando no momento da importação, ainda não seja conhecido o valor real das despesas acessórias.

As orientações genéricas veiculadas através desta Circular n.º 4/2002 vinculam a Administração Tributária, por força do disposto no artigo 68.º-A, n.º 1, da LGT que estabelece que «a administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, visando a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias».

Por isso, à face da Circular, sendo necessariamente o valor do transporte (real ou médio previsto na tabela referida) incluído no valor tributável e sendo perante a própria Autoridade Tributária e Aduaneira que se processa a importação, carece de sentido a atribuição ao transportador de qualquer dever de averiguar a inclusão do valor do transporte no valor tributável da importação, pois tal é obrigatória e é sobre importador e própria Autoridade Tributária e Aduaneira que recaem os deveres de declaração e fiscalização dessa inclusão.

Consequentemente, se o importador omitiu o seu dever de declarar o valor real ou o valor médio, é ao importador que devem ser imputadas as consequências da omissão e não ao transportador, que nenhuma intervenção tem nessa matéria.

Assim, as liquidações impugnadas enfermam de vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de direito, pelo que devem ser anuladas, na medida em que enfermam deste vício, nos termos de harmonia com o disposto no artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT. …”.

Já na decisão arbitral fundamento, depois de, no fundo, se acompanhar a posição assumida pela decisão arbitral recorrida quando se conclui que “Não se pode, assim, acompanhar a Entidade Requerida quando afirma não ser aplicável a isenção de imposto prevista no artigo 13.º, nº1, alínea f), do CIVA pelo facto do respectivo valor não ter sido incluído no valor tributável da importação dos bens”, avança-se para o conhecimento de uma outra matéria, que, essa sim, vai acabar por ser decisiva no não acolhimento da pretensão da aqui Recorrida quando se refere que:

“(…)

Resposta diferente merece, no entanto, o entendimento por esta Entidade sufragado quanto à não aplicação da isenção aos serviços prestados após o desalfandegamento.

Invoca a Requerente que o facto das faturas emitidas pela Requerente e pelo operador portuário terem data de emissão posterior à data da autorização de saída não permite a conclusão de que os serviços foram prestados após o desalfandegamento, devendo a Administração Tributária ater-se à data da prestação de serviços pela Requerente, as quais, nas palavras da Requerente “foram prestados antes do desalfandegamento, como, aliás, resulta do Anexo 3, do Relatório da Inspeção Tributária”.

Não se retira da argumentação da Requerente o motivo pelo qual afirma que se extrai do acima referido Anexo 3, que os serviços foram prestados antes do desalfandegamento. Nem tão pouco apresenta provas nesse sentido. Pelo contrário, o referido Anexo 3 é apresentado pelos Serviços da Inspeção Tributária para demonstrar precisamente “que os serviços foram prestados e faturados em data posterior à data da autorização de saída (desalfandegamento) que consta nos respetivos DAU´s das operações de importação.”

Do referido Anexo 3, cuja informação decorre de elementos juntos aos autos, resulta que as faturas emitidas pela Requerente têm uma data posterior, à data de autorização de saída que resulta do correspondente DAU, com exceção da Fatura 13/508, emitida em 12 de novembro (cfr. Relatório de Inspeção e Probatório ponto J ) e ss).

Das faturas emitidas pela Requerente, juntas como Anexo 1 ao Relatório de Inspeção, resulta a indicação que “Os bens e serviços foram colocados à disposição do adquirente na data deste documento -f) n.º 5 artigo 36.º do CIVA” (cf. pág. 66 do Anexo 1, do Relatório de Inspeção). O artigo 36.º do Código do IVA que define as formalidades que as faturas devem respeitar, determina na alínea f), do seu n.º 5, que nas faturas deve ser indicado a data “em que os serviços foram realizados” Ou seja, nas faturas emitidas pela própria Requerente é indicado que os serviços foram prestados na data da respetiva emissão.

Esta informação é confirmada pelas Declarações emitidas pela TCGL, com referência às Faturas n.ºs 13/6, 13/24, 13/36, 13/64, 13/68, 13/143, 13/157, 13/172, 13/250, 13/253, 13/309, 13/325, 13/334, 13/416 e 23/422. Só com referência às últimas cinco faturas emitidas nesse ano - Faturas n.ºs 13/483, 13/508, 13/524, 13/573 e 13/579 - é que nas Declarações emitidas pelas TCGL é indicado que os serviços foram prestados pelo período de vários dias, contrariando o a informação que consta das Faturas emitidas pela Requerente.

E dessas cinco Faturas só nas Declarações emitidas pela TCGL com referência às Faturas 13/508, 13/524 e 13/579 é que é indicado um período para a prestação de serviços anterior, ou parcialmente anterior, à data de autorização de saída que resulta do correspondente DAU.

Os elementos documentais juntos ao Relatório da Inspeção e ao processo administrativo, pela Autoridade Tributária contrariam a afirmação da Requerente de que os serviços subjacentes às Faturas n.ºs 13/6, 13/24, 13/36, 13/64, 13/68, 13/143, 13/157, 13/172, 13/250, 13/253, 13/309, 13/325, 13/334, 13/416, 23/422, 13/483 e 13/573 foram prestados antes do desalfandegamento, não tendo sido feita prova nos autos pela Requerente do contrário.

Já com referência às Faturas n.ºs 13/524 e 13/579, emitidas pela Requerente resulta dessas mesmas Faturas que os serviços foram prestados na respetiva data da emissão (22/11/2018 e 31/12/2018, respetivamente), das Declarações emitidas pela TCGL resulta que os serviços foram prestados entre 15 e 21 de novembro e entre 21 e 28 de dezembro, e as datas de autorização de saída que resultam dos correspondentes DAU são 16 de novembro e 26 de dezembro, respetivamente. Ou seja, a informação que decorre das Faturas não é coincidente com a informação que decorre das Declarações emitidas pela TCGL, quanto à data de prestação de serviços: resulta das faturas que os serviços foram prestados em momento posterior ao desalfandegamento e das Declarações que os serviços foram prestados parcialmente em data posterior ao desalfandegamento. Deste modo, os elementos documentais juntos ao Relatório da Inspeção e ao processo administrativo, pela Autoridade Tributária colocam seriamente em causa a afirmação da Requerente de que os serviços subjacentes às Faturas n.ºs 13/524 e 13/579 foram prestados antes do desalfandegamento.

A Requerente não fez qualquer prova nos autos de que os serviços foram prestados em data anterior ao desalfandegamento, nem identificou o valor dos serviços prestados antes daquela data. Resulta das faturas emitidas pela Requerente que os Serviços foram prestados na data da emissão das faturas e, portanto, em data posterior à data de autorização de saída. Se os Serviços não foram prestados nas datas que resultam dos documentos emitidos pela Requerente cabia-lhe a alegação e demonstração das datas em que esses mesmos Serviços foram, de facto, prestados. Não basta a alegação que os Serviços de Inspeção não cumpriram com os princípios do inquisitório, da verdade material e da justiça, quando os Serviços de Inspeção recolheram os elementos de suporte documental (faturas, emitidas pela TCGL e DAU´s), que permitem demonstrar que não só a Requerente declarou, nas faturas que emitiu, prestar os serviços após a data da autorização de saída, como as declarações emitidas pela TCGL apontam, também, em quase todas as situações nesse sentido. Neste cenário impunha-se à Requerente a demonstração do contrário, o que não ensaiou fazer.

Finalmente, no que concerne à fatura n.º 13/508, emitida em 12 de novembro de 2018, a data de autorização de saída, no correspondente DAU, de 26 de novembro, é posterior à data indicada de prestação de serviços, quer na referida fatura, quer na Declaração emitida pela TCGL. Deste modo, e ao contrário do sustentado pela Administração Tributária não resulta dos elementos documentais juntos ao Relatório de Inspeção e ao processo administrativo, que os serviços tenham sido prestados em data posterior ao desalfandegamento.

Para efeitos de IVA o facto gerador do imposto, nas importações, ocorre no momento determinado pelas disposições aplicáveis aos direitos aduaneiros (cf. artigo 7.º, n.º 1, alínea c) do Código do IVA), ou seja, no que ao caso vertente respeita no momento da aceitação da declaração aduaneira, conforme n.º 2, do artigo 77.º do Código Aduaneiro da União.

O facto tributário na importação é a introdução das mercadorias no território aduaneiro da União Europeia. O legislador faz corresponder o momento da aceitação da declaração para introdução em livre prática ao momento da constituição da dívida aduaneira, em que nasce a obrigação de imposto e, que por consequência, o momento por reporte ao qual se fixam os elementos de tributação, nomeadamente o valor aduaneiro. A data da autorização de saída corresponde à última formalidade do desalfandegamento. Se as datas de autorização de saída são anteriores à data ou datas de prestação dos serviços, no momento dessa prestação a determinação do valor aduaneiro já tinha ocorrido. Assim, há uma impossibilidade objectiva dessas despesas serem incluídas no apuramento do valor aduaneiro.

Apenas com referência à fatura n.º 13/508, no valor de € 169.553,16 é que os documentos juntos aos autos permitem a demonstração que os serviços foram prestados em data anterior ao desalfandegamento, pelo que só com referência a esta fatura se impõe a anulação do IVA adicionalmente liquidado.

Contra o exposto, não procede o invocado pela Requerente no ponto 84 do pedido arbitral de que as liquidações adicionais de IVA emitidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira sem que esta verifique se os serviços de manuseamento de estilha foram ou não incluídos no valor tributável da importação e aí sujeitos a tributação constitui uma violação do princípio da não dupla tributação, da legalidade e do princípio da justiça fiscal consagrados no artigo 266.º, número 2 da Constituição da República Portuguesa.

Desde logo, porque conforme resulta do ponto 132 do Relatório da Inspeção essa análise foi efetuada: “Da análise dos documentos alfandegários (DAU´s) verificamos que os valores faturados pela TCGL não foram considerados na base tributável de importação. Foram considerados os valores das tabelas optativas, mas que não comportam sequer o valor dos serviços prestados pelas TCGL ao importador. No momento da emissão das faturas da TCGL (bem como das faturas da Z............, que se consideram incluídas nos serviços facturados pela TCGL) o valor tributável da importação já estava calculado, declarado e o imposto (IVA) pago ou garantido o seu pagamento.” Acresce que, tendo os serviços sidos prestados após a autorização de saída não se verificam os pressupostos da isenção prevista na alínea f), do número 1, do artigo 13.º do Código do IVA pelo que a obrigação de liquidação de IVA recaía (unicamente) na esfera da Requerente. Não se verifica, portanto, a invocada violação do princípio da não dupla tributação, da legalidade e do princípio da justiça consagrados no artigo 266.º, número 2 da Constituição da República Portuguesa.

Em conclusão, só com referência à fatura n.º 13/508, se verificam os pressupostos da isenção prevista na alínea f), do número 1, do artigo 13.º do Código do IVA, pelo que quanto ao IVA subjacente a esta fatura procede parcialmente o pedido arbitral. …”

Com este pano de fundo, resulta claro que a divergência que emerge das duas decisões apontadas nos autos está relacionada com o alcance da análise da realidade em apreço, sendo que a decisão arbitral recorrida elegeu como matéria de discussão a relevância da isenção reclamada, tendo em conta que o valor dos serviços prestados pela Requerente deve ser incluído no valor tributável dos bens importados, sendo sobre esse valor que incide o IVA a pagar pelo importador, apontando que a AT não invoca qualquer disposição legal que imponha a quem presta serviços que devem ser incluídos no valor tributável pelo importador qualquer dever de diligenciar no sentido de apurar se tal inclusão ocorreu e, nesta medida, não pode estabelecer como condição da aplicação da isenção que o prestador demonstre que o valor das operações vai ser ou foi incluído no valor tributável da importação, além de que o facto, invocado pela Autoridade Tributária e Aduaneira, de o importador poder não conhecer o valor dos serviços de transporte quando não é ele quem contratou com

a transportadora não é obstáculo a que o valor do transporte seja incluído no valor tributável, à face do que se prevê expressamente na Circular n.º 4/2002, invocada pela Autoridade Tributária e Aduaneira que refere no seu ponto 2.2.2. (2.2.2 Tabela optativa das despesas acessórias

Quando, no momento da importação, o declarante está na posse dos elementos que possibilitem determinar o valor real das despesas acessórias efectivas, deverá incluir esse valor na base tributável do IVA, não sendo necessária a apresentação dos respectivos documentos de suporte, salvo nos casos em que os serviços aduaneiros o exijam.

Nas situações em que, no momento da importação, ainda não seja conhecido o valor real das despesas acessórias, deverão ser utilizados os valores médios constantes da tabela em anexo 11.

Tendo em conta que os referidos valores foram apurados para abranger o conjunto das despesas enunciadas no ponto 2.2.1, o declarante ou apresenta as despesas reais ou utiliza a tabela optativa, não sendo possível aplicar, simultaneamente, ambos os métodos), partindo depois para a conclusão de que as liquidações impugnadas enfermam de vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de direito.

Pois bem, como já foi enunciado, quando se analisa a decisão arbitral fundamento, é patente que não existe qualquer divergência sobre esta matéria, pois que, também ali se concluiu que “Não se pode, assim, acompanhar a Entidade Requerida quando afirma não ser aplicável a isenção de imposto prevista no artigo 13.º, nº1, alínea f), do CIVA pelo facto do respectivo valor não ter sido incluído no valor tributável da importação dos bens.”, ou seja, naquilo que foi objecto de análise e depois foi consagrado no dispositivo da decisão arbitral recorrida não se vislumbra qualquer diferença em relação ao que consta da decisão arbitral fundamento.

O que se passa é que a decisão arbitral fundamento não terminou ali a sua apreciação, pois que analisou ainda a posição da ora Recorrente, em sede de ónus da prova, quanto à não aplicação da isenção aos serviços prestados após o desalfandegamento.

Neste ponto, e que não tem qualquer ponto de contacto com a decisão arbitral recorrida, acabou por ser entendido que a ali Requerente não fez qualquer prova nos autos de que os serviços foram prestados em data anterior ao desalfandegamento, nem identificou o valor dos serviços prestados antes daquela data. Resulta das facturas emitidas pela Requerente que os Serviços foram prestados na data da emissão das facturas e, portanto, em data posterior à data de autorização de saída. Se os Serviços não foram prestados nas datas que resultam dos documentos emitidos pela Requerente cabia-lhe a alegação e demonstração das datas em que esses mesmos Serviços foram, de facto, prestados. Não basta a alegação que os Serviços de Inspecção não cumpriram com os princípios do inquisitório, da verdade material e da justiça, quando os Serviços de Inspecção recolheram os elementos de suporte documental (facturas, emitidas pela TCGL e DAU´s), que permitem demonstrar que não só a Requerente declarou, nas facturas que emitiu, prestar os serviços após a data da autorização de saída, como as declarações emitidas pela TCGL apontam, também, em quase todas as situações nesse sentido. Neste cenário impunha-se à Requerente a demonstração do contrário, o que não ensaiou fazer.

Portanto, o que ocorre de semelhante é, apenas, o tratamento jurídico de ambas as situações convergir na questão, inicial, de ser não ser aplicável a isenção de imposto prevista no artigo 13.º, nº1, alínea f), do CIVA pelo facto do respectivo valor não ter sido incluído no valor tributável da importação dos bens, verificando-se depois, em concreto, que a decisão arbitral recorrida nada mais disse, ao contrário da decisão arbitral fundamento, que foi ainda apreciar a matéria da não aplicação da isenção aos serviços prestados após o desalfandegamento, sendo este elemento decisivo na decisão ali proferida, o que redundou depois na existência de decisões finais com sentidos contrários.

Assim, e como já se adiantou, tem de ser negativa a resposta à questão de saber se as duas decisões arbitrais em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, pelo que, não se mostram reunidos os pressupostos legais para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso.

Razão porque se decide não tomar conhecimento do mérito do recurso.

3. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000, ponderados o desempenho processual das partes e a menor complexidade deste recurso, tendo ainda presente que o respectivo conhecimento ficou a montante, no sentido de que não passou da análise dos requisitos de admissibilidade do recurso.

Notifique-se. D.N..

Comunique ao CAAD.

Lisboa, 26 de Janeiro de 2022. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.