Processo 0471/16.3BALSB 0471/16

Recurso para uniformização de jurisprudência

Recorrente: “Z..., S.A.”

Recorrida: Autoridade Tributária e Aduaneira
1. RELATÓRIO

1.1 A sociedade acima identificada (adiante Recorrente) veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) no processo n.º 258/2015-T, tendo apresentado alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«A. O presente recurso tem por objecto três segmentos decisórios do Acórdão Recorrido que contrariam jurisprudência dos Tribunais Superiores, motivo pelo qual deverão a final estes três segmentos ser revogados e, em sua substituição, ordenada a anulação da liquidação de IRC originalmente impugnada nas partes em que o presente recurso versa.

Interpretação do número 2 do artigo 32.º do EBF

B. No que toca ao segmento decisório referente à sociedade Z..., o Acórdão Recorrido contraria o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte de 15.01.2015, Processo n.º 00946/09.0BEPRT, da 2.ª Secção - Contencioso Tributário, em que foi Relator o Desembargador Mário Rebelo, no que toca à possibilidade de utilização de métodos indirectos para a aplicação do número 2 do artigo 32.º do EBF – considerando a numeração do EBF em vigor em 2010.

C. Pese embora o Acórdão Fundamento se reporte ao número 2 do artigo 31.º do EBF em vigor em 2007 e o Acórdão Recorrido se reporte ao número 1 do artigo 32.º do EBF em vigor em 2010, as duas normas são em tudo idênticas.

D. Nos dois casos é estipulado que as mais e menos-valias realizadas pelos sujeitos passivos aí identificados referentes à alienação de partes de capital detidas por período não inferior a um ano não concorrem para a formação do lucro tributável e que, da mesma forma, não concorrem para a formação do lucro tributável os encargos financeiros suportados com a aquisição das referidas partes de capital.

E. Os dois Acórdãos são contraditórios sobre o método de apuramento dos encargos financeiros referidos na norma, nomeadamente sobre a possibilidade de utilizar um método indirecto ou presumido tal como aquele que consta da circular n.º 7/2004, de 30 de Março, da Direcção de Serviços de IRC da Autoridade Tributária e Aduaneira.

F. O Acórdão Fundamento é explícito ao excluir a utilização de qualquer método indirecto, nos seguintes termos: “Se o legislador não instituiu qualquer critério que permita distinguir nos custos financeiros totais das SGPS quais os que se devem à compra de participações sociais e quais os que foram usados para outros fins, a ATA só poderia mover-se no âmbito de um método que respeitasse a afectação directa ou específica...”

G. Por sua vez o Acórdão Recorrido é explícito ao admitir o mesmo método, nos seguintes termos: “A verdade é que nada, na letra do n.º 2 do art. 32.º do EBF, retirava qualquer legitimidade a qualquer método directo ou indirecto, de afectação dos encargos financeiros das SGPS para se alcançar os objectivos prosseguidos naquela norma. A afectação pro rata prevista no ponto 7 da Circular n.º 7/2004, método indirecto de afectação é tão legítima e tão compatível com a ratio legis da norma como qualquer outro método – sendo que, em contrapartida, não pode sustentar-se que os objectivos daquela norma (de qualquer norma) pudessem ser alcançados na ausência, pura e simples, de qualquer método”.

H. Salvo o devido respeito, não se pode acompanhar o Acórdão Recorrido no que toca à interpretação e aplicação do Direito, discordando-se em absoluto do iter cognitivo, quando este admite que a AT pode evitar pronunciar-se sobre esta questão (o conceito de partes de capital) com a aplicação de um método indirecto de afectação, o método pro-rata para “aplicação” do número 2 do artigo 32.º do EBF.

I. O princípio da legalidade tem como “… corolário segundo a doutrina clássica o princípio da tipicidade fechada sendo a matéria de incidência tributária de reserva relativa de Lei da Assembleia da República. No caso presente a lei não estabelece critérios de afectação de recursos financeiros à aquisição de participações sociais e não pode a administração tributária, por via administrativa criar normas de incidência (através do chamado “direito circulatório”), sob pena de se estar perante uma inconstitucionalidade material, uma vez que tais normas devem emanar de lei (da Assembleia da República) ou Decreto-Lei (do Governo) devidamente autorizado” – cfr. Júlio Tormenta, in As Sociedades Gestoras de Participações Sociais como Instrumento de Planeamento Fiscal e os Seus Limites, Coimbra Editora, pp. 145, citado pelo Acórdão Fundamento.

J. Se o legislador não instituiu qualquer critério que permita distinguir nos custos financeiros totais das SGPS quais os que se devem à compra de participações sociais e quais os que foram usados para outros fins, a ATA só poderia mover-se no âmbito de um método que respeitasse a afectação directa ou específica, porque só esse seria compatível com o princípio da legalidade e da imparcialidade a que está sujeita (art. 55.º LGT) e que resulta da redacção do art. 31.º/2 EBF ao excluir da formação do lucro tributável os encargos financeiros suportados com a aquisição das participações alienadas – cfr. Acórdão Fundamento.

K. Por outro, também não se pode aceitar – como faz o Acórdão Recorrido – legitimar a aplicação de métodos indirectos sustentando-se que a AT só lançará mão de tal método se o sujeito passivo não lograr demonstrar e provar a dedutibilidade dos custos.

L. Ainda que o Contribuinte não logre demonstrar e comprovar a dedutibilidade dos custos financeiros nos termos e para os efeitos do então número 2 do artigo 32.º do EBF, esse facto não legitima a AT de dispensar-se de analisar os elementos contabilísticos do sujeito passivo.

M. “Admitindo porém que não é possível a partir da escrita da empresa saber qual o fim para que foram obtidos os financiamentos, isso poderá colocar em causa o controlo legal por parte da ATA. Mas mesmo que assim seja, não pode ser a ATA a completar a norma através de uma circular que institua um regime de apuramento proporcional, indirecto ou presuntivo, criando condições mais gravosas para o contribuinte do que as previstas na lei, desrespeitando o quadro normativo vigente” – cfr. Acórdão Fundamento.

N. Adicionalmente, e com relevo para a pronúncia, tenha-se em consideração a decisão do Tribunal Arbitral constituído junto do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no âmbito do processo 24/2012-T, na qual se analisou a Circular n.º 7/2004, de 30 de Março, e se questionou se a Direcção de Serviços de IRC se limitou a interpretar a lei tributária ou se, indo para além da lei, através de uma interpretação extensiva do regime previsto no artigo 32.º do EBF, o desvirtuou, material e formalmente, criando uma nova norma de incidência fiscal, em violação dos n.ºs 2 e 3 do artigo 103.º e a alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º, ambos da CRP.

O. O Tribunal Arbitral conclui que: “O artigo 32.º n.º 2 do EBF é omisso na explicitação quer do exercício em que deverão ser feitas as correcções fiscais, quer do método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais. O que a lei permite e aquilo que a Constituição impõe à Autoridade Tributária é que na interpretação que faz das normas tributários se limite a emitir orientações genéricas que preencham conceitos. Extravasa, portanto, a competência da Autoridade Tributária o acrescer de exigências ou a densificação de conceitos, através das quais se verifica a incidência de imposto. Acto que, a verificar-se, consubstancia, como já acima se deixou expresso, o exercício da função legislativo sob um encapotamento de uma interpretação extensiva da lei”.

P. Assim, para o Tribunal Arbitral, a Circular padece do vício de uma inconstitucionalidade formal, porque violadora do princípio da legalidade e da reserva de lei da Assembleia da República, tal como previstos nos artigos 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º n.º 2, da CRP, e no artigo 8.º, n.º 1, da LGT, bem como do princípio da precedência da lei consagrado no artigo 112.º da CRP.

Q. O mesmo determinou a Decisão Arbitral proferida pelo tribunal arbitral a funcionar junto do CAAD, proferido no âmbito do processo n.º 21/2012-T, em cujos termos “Ainda assim, sempre se dirá que, concordando com a hermenêutica defendida pela Requerente, nada na letra do n.º 2 do art. 31.º do EBF [32.º à data dos factos sub judice] permite retirar a vigência e, por isso, necessária aplicação, do método indirecto de afectação de tais encargos financeiros”.

R. Vai no mesmo sentido a posição explanada pelo Prof. Dr. João Taborda da Gama, que qualifica como ilegal a concretização, pela Circular n.º 7/2004, do artigo 32.º do EBF, nomeadamente quanto à dedutibilidade de encargos financeiros das SGPS (vide in Estudos em Memória do Prof. Doutor J. L. Saldanha Sanches, Volume II Coimbra Editora, Setembro de 2011).

S. Por tudo, torna-se claro que para a aplicação do número 2 do artigo 32.º do EBF só poderá ser admitido um critério de afectação directa no qual a Autoridade Tributária – caso entenda desconsiderar os custos deduzidos pelo contribuinte – analise os custos efectivamente incorridos pelos contribuintes e, fundamentadamente, afaste os custos que entenda exceder os limites da norma.

T. No caso recorrido, tal entendimento levará a que a correcção do lucro tributável da declaração individual apresentada pela Recorrente padece do vício de violação de Lei, porquanto assenta numa interpretação do n.º 2 do artigo 32.º do EBF preconizada pela Circular n.º 7/2004, de 30 de Março, em clara desconformidade com os parâmetros constitucionais conexos com os princípios da legalidade tributária e de reserva de lei.

U. Assim, requer-se que, em relação a este capítulo, V. Ex.as se dignem revogar o Acórdão Recorrido e em sua substituição se reconheça a invalidade da liquidação de IRC impugnada em relação à correcção imposta à sociedade Z....

Interpretação do número 1 do artigo 23.º do Código do IRC

V. No que toca ao segmento decisório referente às sociedades Y... e X..., o Acórdão Recorrido contraria o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29.03.2006, Processo n.º 1236/05, em que foi Relator o Conselheiro Baeta de Queiroz, no que toca à interpretação do número 1 do artigo 23.º do Código do IRC.

W. O Acórdão Recorrido fez uma interpretação tão restrita do conceito de indispensabilidade previsto no número 1 do artigo 23.º do Código do IRC que impediu a dedução dos principais custos dedutíveis das duas sociedades, fê-lo condicionado a dedução de despesas à relação com o objecto social.

X. Pelo contrário – e bem – o Acórdão Fundamento é claro a sublinhar que devem concorrer para a formação do lucro tributável todos os gastos subsumíveis num perfil lucrativo.

Y. A redacção do número 1 do artigo 23.º do CIRC nas datas a que os dois Acórdãos se referem remetia para o conceito de indispensabilidade, pelo que existe identidade do quadro normativo.

Z. Para o Acórdão Recorrido, aquele conceito deve ser interpretado de forma tão restrita que, em verdadeira substituição da Cláusula Geral Anti-Abuso – pode impedir a dedução das principais despesas incorridas pelos sujeitos passivos.

AA. Entendeu o Acórdão Recorrido sobre a Y...:

“E demos ainda como provado que os juros debitados pela W... HOLDING representam a quase totalidade dos gastos/custos da Y... (excepcionados os encargos da sua contabilidade, de serviços de revisão de contas e de auditoria e de serviços de manutenção de contas bancárias), situação que se verifica desde a sua constituição; recebendo a Y... meios financeiros de parte da Z..., SGPS, S.A. e da própria W... HOLDING para pagar esses juros.

Significa portanto que os encargos apresentados pela Y... concorrem para a formação do lucro tributável da W... HOLDING, à qual aquela estava totalmente instrumentalizada (e, através dela, à Z..., SGPS, e não para a formação do lucro tributável da própria Y...”. sublinhado da Recorrente.

BB. Entendeu o Acórdão Recorrido sobre a X...:

“Ficou, portanto, provado que a X... era totalmente instrumental da W... HOLDING quanto às participações nas empresas britânicas, obtendo da W... HOLDING os meios financeiros para conceder empréstimos às suas participadas, e canalizando os resultados daquelas participações para pagamento dos meios concedidos pela W... HOLDING – não dispondo a X..., ela própria, de recursos financeiros adequados à dimensão daquelas participações.

Significa portanto que os encargos apresentados pela X... concorrem para a formação do lucro tributável da W... HOLDING, à qual aquela estava totalmente instrumentalizada (e, através dela, à Z..., SGPS), e não para a formação do lucro tributável da própria X...” – Sublinhado pela Recorrente.

CC. Pelo contrário, para o Acórdão Fundamento é claro que tal limite terminou com a revogação da Contribuição Industrial, pelo que o referido número 1 do artigo 23.º do CIRC não pode ser objecto de uma interpretação tão circunscrevida. Fundamentou-se o Acórdão Fundamento da seguinte forma:

“Antes de mais, é de notar que desapareceu, com o CIRC, a margem de discricionariedade de que gozava a Administração Tributária ao tempo da contribuição industrial, cujo respectivo Código continha, no seu artigo 26.º, a possibilidade de rejeição da dedutibilidade dos custos que ultrapassassem os «limites tidos como razoáveis pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos».

À luz do vigente CIRC, pode desde logo afirmar-se que, a todas as luzes, constitui um custo indispensável o gasto que a própria lei imponha. Mesmo pelo critério mais limitativo – o da necessidade, que tende a só considerar dedutíveis os gastos sem os quais os proveitos não poderiam ser obtidos – este tipo de despesa é elegível. Não obstante, há que atender a que nem todos estes custos, cuja incursão a empresa não possa evitar, são dedutíveis – lembre-se a derrama, que a lei exclui dos custos dedutíveis, e que motivou larga produção jurisprudencial.

Poderá, então, discutir-se a indispensabilidade do montante salarial pretextando que a empresa emprega pessoal prescindível, ou que paga salários superiores ao preciso?

Os critérios de gestão serão questionáveis pelo Fisco e apreciáveis pelo juiz, de modo a excluírem-se, para efeitos de tributação, despesas que efectivamente foram suportadas pelo sujeito passivo?

A resposta negativa parece óbvia”.

DD. Como refere José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2.ª Edição, Almedina, 2003, p. 173, a propósito do princípio da tributação segundo o rendimento real “[…] temos por seguro que este preceito, embora inserido no específico recorte constitucional do nosso sistema fiscal, que a nossa Constituição contém, mais não é do que uma concretização, uma explicitação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal, os quais, como é fácil de ver, serão observados ao seu nível mais elevado se a tributação do rendimento empresarial incidir sobre o rendimento real”.

EE. Conforme propugna Vítor Faveiro, in Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, Volume II, pág. 601, não é lícito ao “agente administrativo competente para determinar a matéria colectável arvorar-se em gestor e qualificar a indispensabilidade ao nível da boa e da má gestão, segundo o seu sentimento ou sentido pessoal; basta que se trate de operação realizada como actos de gestão, sem se entrar na apreciação dos seus efeitos positivos ou negativos, do gasto ou encargo assumido para os resultados da realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora”.

FF. Conforme resulta da jurisprudência firmada pelo Supremo Tribunal Administrativo (STA), no Acórdão de 29/03/2006, proferido no âmbito do Processo n.º 01236/05 – e que serve de Acórdão Fundamento – e que tem servido de base a várias construções doutrinais sobre o critério de aceitação fiscal dos gastos “A regra é que as despesas correctamente contabilizadas sejam custos fiscais; o critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador, não para permitir à Administração intrometer-se na gestão da empresa, ditando como deve ela aplicar os seus meios, mas para impedir a consideração fiscal de gastos que, ainda que contabilizados como custos, não se inscrevem no âmbito da actividade da empresa, foram incorridos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios. Em rigor, não se trata de verdadeiros custos da empresa, mas de gastos que, tendo em vista o seu objecto, foram abusivamente contabilizados como tal. Sem que a Administração possa avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a sua oportunidade e mérito”.

GG. Ora, importa referir, nesta senda, que o Legislador entendeu coarctar a margem de discricionariedade de que gozava a AT ao tempo da Contribuição Industrial, cujo respectivo Código continha, no seu artigo 26.º a possibilidade de rejeição da dedutibilidade dos custos que ultrapassassem os “limites tidos como razoáveis pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos”.

HH. Assim, não cabe à AT avaliar o mérito dos gastos para a manutenção da fonte produtora ou obtenção de rendimentos.

II. Na verdade, e acompanhando o Acórdão do STA, de 29/03/2006, no âmbito do Processo n.º 01236/05, “o juízo sobre a oportunidade e conveniência dos gastos é exclusivo do empresário”.

JJ. Seguindo os doutos ensinamentos de Fernando Castro Silva e Miguel Cortez Pimentel in “A respeito da indispensabilidade dos gastos. O Acórdão do STA, de 7-02-2007”, Estudos em Memória do Prof. Doutor J.L. Saldanha Sanches, Volume IV, Coimbra Editora, 2011, p. 752, “Efectivamente, na esteira dos estudos citados, defendemos uma interpretação do conceito de indispensabilidade vinculada ao princípio de tributação tendencial pelo rendimento real, no respeito pela liberdade de iniciativa económica garantida pelo artigo 61.º da CRP”.

“Esta premissa que, como sustentámos, se impõe tanto ao legislador como ao intérprete, aponta para uma abordagem do artigo 23.º do Código do IRC assente na identidade entre gastos contabilísticos, componentes negativos do lucro real, e gastos fiscais, componentes negativos do lucro tributável, devendo os desvios a esta relação de identidade matricial alicerçar-se em princípios constitucionais concorrentes e de sinal contrário, devendo eventuais conflitos ser resolvidos através da dogmática constitucional da colisão de princípios e ditames inseridos na própria lei fundamental”.

KK. Termos em que o princípio da indispensabilidade, interpretado à luz do preceito constitucional já citado, há de se opor, necessariamente, a qualquer ingerência injustificada da AT nos juízos de conveniência da empresa.

LL. Ora, ao arrepio de tudo quanto foi exposto, sustenta o Acórdão Recorrido como já acima referido, que as operações societárias foram realizadas fora do escopo societário da Y... e da X..., apenas no interesse directo da W... Holding, pelo que os juros suportados pelas participadas, com aplicações voluntárias e deliberadas efectuadas pela sua titular de capital, a W...

Holding, não são aceites como gastos/custos para efeitos fiscal, de acordo com o n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.

MM. Acrescentando, a título de conclusão, que “De facto, constata-se que as operações societárias descritas não se enquadram no escopo societário da sociedade nem contribuem para a obtenção de lucro tributável, ainda que de forma mediata”.

NN. Na verdade, a lei não impõe que o gasto seja relacionado com o objecto social, sendo este erigido apenas pela doutrina como bitola para aferir da dedutibilidade do gasto.

OO. E quanto a este ponto, e acompanhando doutrina neste sentido a Recorrente propugna que o conceito abrange qualquer actividade que a sociedade efectivamente desenvolva.

PP. A Recorrente sustenta que, como defendem Fernando Castro Silva e Miguel Cortez Pimentel, ob. cit. p. 744, “(...) a limitação da dedutibilidade do gasto pelo critério do objecto social proporciona um entendimento demasiado restritivo, logo contrário ao princípio da tributação pelo lucro real”.

“(...) o que realmente interessa é a actividade efectivamente exercida pela empresa e não a que a mesma indica no pacto social”.

“(...) sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, a Administração só pode excluir gastos não directamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objecto social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa”.

QQ. Por tudo, torna-se claro que só pode ser admitida uma interpretação do número 1 do artigo 23.º do CIRC que devem concorrer para a formação do lucro tributável todos os gastos subsumíveis num perfil lucrativo.

RR. No caso recorrido, tal entendimento levará a que a correcção do lucro tributável da declaração individual apresentada pela Recorrente padece do vício de violação de Lei, porquanto assenta numa interpretação demasiado restrita, em clara desconformidade com os parâmetros constitucionais conexos com os princípios da legalidade tributária e de reserva de lei.

SS. Assim, requer-se que, em relação a este capítulo, V. Ex.as se dignem revogar o Acórdão Recorrido e em sua substituição se reconheça a invalidade da liquidação de IRC impugnada em relação à correcção imposta às sociedades Y... e X...

Interpretação do número 2 do artigo 38.º da Lei Geral Tributária e do número 1 do artigo 63.º do CPPT

TT. Ainda no que toca ao segmento decisório referente às sociedades Y... e X..., o Acórdão Recorrido contraria o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27.01.2016, Processo n.º 01720/13, da 2.ª Secção, em que foi Relator a Conselheira Dulce Neto, no que toca à interpretação do número 2 do artigo 38.º da Lei Geral Tributária e do número 1 do artigo 63.º do CPPT.

UU. A correcção assentou na desconsideração dos principais custos incorridos pelas duas sociedades, arguindo-se que estas entidades foram constituídas e instrumentalizadas em benefício da W... HOLDING – verdadeiramente, a AT desconsiderou as sociedades em causa.

VV. Para esse efeito, o Acórdão Recorrido entendeu não ser devido o procedimento para a aplicação da Cláusula Geral Anti-Abuso contido no número 1 do artigo 68.º do CPPT, entendendo que bastaria a desconsideração dos custos por ausência do requisito da indispensabilidade previsto no número 1 do artigo 23.º do CIRC.

WW. Pelo contrário – e bem – o Acórdão Fundamento é claro a sublinhar que numa situação semelhante, a desconsideração de operações, implica o procedimento para a aplicação da Cláusula Geral Anti-Abuso contido no número 1 do artigo 53.º do CPPT.

XX. Tanto no caso do Acórdão Fundamento (que se reportava a uma liquidação de IRC emitida por referência ao exercício de 2007) como no caso sub judice (liquidação emitida por referência ao exercício de 2010) a legislação em causa era idêntica.

YY. Os dois acórdãos são contraditórios sobre a necessidade de aplicar a cláusula geral anti-abuso em operações relacionadas com Sociedades Gestoras de Participações Sociais.

ZZ. O Acórdão Fundamento é explícito ao impor a aplicação do procedimento nos seguintes termos:

“É neste contexto que sufragamos a motivação jurídica enunciada na sentença quando refere que a tributação das mais-valias que a AT levou a cabo à luz do n.º 3 do art. 32.º do EBF só foi possível por, previamente, ela ter desconsiderado a figura jurídica da gestão de negócios e o acto jurídico da ratificação do negócio pela impugnante. Mas se, como invoca a AT, o objectivo da utilização dessas figuras jurídicas foi apenas o de possibilitar fiscalmente à impugnante usar posteriormente o benefício fiscal previsto no n.º 2 do artigo 32.º do EBF relativamente às mais-valias que porventura viesse a obter com a venda das acções, não sendo tais figuras, em si mesmas, necessárias para a celebração do contrato, então não podemos deixar de concluir que o normativo a que o AF devia ter subsumido a situação e a correcção que introduziu era a constante do art. 38.º, n.º 2, da LGT (cláusula geral anti-abuso)”.

AAA. Entendeu o Acórdão Recorrido sobre a Y... e sobre a X...:

“Significa portanto que os encargos apresentados pela Y... concorrem para a formação do lucro tributável da W... HOLDING, à qual aquela estava totalmente instrumentalizada (e, através dela, à Z..., SGPS), e não para a formação do lucro tributável da própria Y...”.

(…)

Significa portanto que os encargos apresentados pela X... concorrem para a formação do lucro tributável da W... HOLDING, à qual aquela estava totalmente instrumentalizada (e, através dela, à Z..., SGPS) e não para a formação do lucro tributável da própria X...”.

(...)

A Requerente invocou (...) não ter a AT invocado e aplicado a Cláusula Geral anti-abuso.

Improcede, porém, tal arguição.

Na verdade não esteve em causa na acção inspectiva, nem está em causa no presente processo, a prática de actos simulados ou a existência de finalidades fraudulentas:

As correcções ao lucro tributável do exercício de 2010 do grupo encabeçado pela Requerente assentaram na simples verificação do deficiente preenchimento dos pressupostos legais em que tinham assentado os valores apresentados pela Requerente – sem mais.

Não era, nem é assim, necessário que se invoque, ou lance mão, de um instrumento de índole diversa, com requisitos próprios, como é a CGA”.

BBB. Ora, torna-se claro que o Acórdão Recorrido entendeu as duas entidades, a Y... e X..., não como sociedades autónomas, mas como meros instrumentos (expressão do Acórdão Recorrido) das sociedades dominantes que, devido à sua natureza de SGPS não poderiam deduzir os referidos custos nos termos do número 2 do artigo 32.º do EBF.

CCC. Fê-lo, admitindo – efectivamente – a desconsideração da personalidade jurídica destas sociedades, fê-lo, entendendo desnecessária a aplicação do procedimento tendente à aplicação da Cláusula Geral Anti-Abuso, em clara contradição com o Acórdão Fundamento.

DDD. Como bem entendeu o Acórdão Fundamento e cuja argumentação poderá ser replicada para contestar o Acórdão Recorrido:

“(…) pese embora a AT não o diga nem o queira reconhecer, esta fundamentação é claramente tributária das considerações que enformam o instituto jurídico-fiscal da cláusula geral anti-abuso plasmado na norma contida no n.º 2 do art. 38.º da LGT.

Ora, lida a fundamentação enunciada pela AT, constata-se que ela não passa de uma tentativa de demonstrar a verificação de todos esses requisitos no acto de aquisição das participações sociais da P…

(...)

Em suma, a fundamentação subjacente ao acto de liquidação impugnado assenta, não numa requalificação da “nomen iuris” dado pelas partes ao negócio jurídico de venda das acções da P… outorgado em 2005, mas em considerações relativas à existência de um alegado abuso de formas jurídicas”

EEE. E conclui o Acórdão Fundamento:

“É neste contexto que sufragamos a motivação jurídica enunciada na sentença quando refere que a tributação das mais-valias que a AT levou a cabo à luz do n.º 3 do art. 32.º do EBF só foi possível por, previamente, ela ter desconsiderado a figura jurídica da gestão de negócios e o acto jurídico da ratificação do negócio pela impugnante. Mas se, como invoca a AT, o objectivo da utilização dessas figuras jurídicas foi apenas o de possibilitar fiscalmente à impugnante usar posteriormente o benefício fiscal previsto no n.º 2 do artigo 32.

º do EBF relativamente às mais-valias que porventura viesse a obter com a venda das acções, não sendo tais figuras, em si mesmas, necessárias para a celebração do contrato, então não podemos deixar de concluir que o normativo a que a AF devia ter subsumido a situação e a correcção que introduziu era o constante do art. 38.º, n.º 2, da LGT (cláusula geral anti-abuso)”.

FFF. E reitere-se que a doutrina tem entendido que o procedimento estipulado no artigo 63.º do CPPT deverá ser aplicado tanto nas situações enquadráveis nas situações em que se esteja perante uma situação de manifesto abuso, como nas outras situações que esse abuso seja duvidoso. Nesse sentido, remete-se para o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, in CPPT Anotado e Comentado, 2006, Áreas Editora, p. 496.

GGG. Por tudo o exposto, torna-se claro que andou mal o Acórdão recorrido ao recusar impor a aplicação do procedimento da Cláusula Geral Anti-abuso.

HHH. Assim, requer-se que, em relação a este capítulo, V. Exas se dignem revogar o Acórdão Recorrido e, em sua substituição, se reconheça a invalidade da liquidação de IRC impugnada em relação à correcção imposta às sociedades Y... e X....

Termos em que os segmentos decisórios do douto Acórdão Recorrido não deverão manter-se, devendo o presente Recurso merecer integral provimento, com as consequências legais daí decorrentes».

1.2 O recurso foi liminarmente admitido.

1.3 A Administração Tributária e Aduaneira (AT) contra-alegou, resumindo a sua posição em conclusões do seguinte teor:

«1. A Recorrente alega que o Acórdão arbitral recorrido entra em contradição com (i) o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 15-01-2015, proc. n.º 00946/09.0BEPRT quanto ao segmento decisório respeitante à interpretação do n.º 2 do artigo 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), com (ii) o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29-03-2006, processo n.º 1236/05 quanto ao segmento decisório respeitante à interpretação do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC e com (iii) o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo no que concerne à interpretação n.º 2 do artigo 38.º da Lei Geral Tributária (LGT) e do n.º 1 do artigo 63.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

II. Constitui entendimento reiterado pela jurisprudência desse douto STA que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos é necessário que (i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas, (ii) haja identidade na questão fundamental de direito, (iii) se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e (iv) que a oposição decorra de decisões expressas e não implícitas, requisitos que, manifestamente, não se encontram reunidos no caso vertente.

III. No que se refere ao Acórdão do TCA Norte de 15-01-2015, proc. n.º 00946/09.0BEPRT, estamos perante situações de facto distintas, porquanto no Acórdão fundamento foi utilizada a fórmula constante da circular 7/2004 para determinar o Valor dos encargos financeiros suportados pela S..., SGPS, SA, com a aquisição de partes de capital e no Acórdão recorrido a Z..., SGPS, S.A. «não adquiriu quaisquer participações sociais, mas incorreu em gastos de € 199.284,23, decorrentes de juros de empréstimos contraídos junto da W...

HOLDING - PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, S.A.».

IV. No Acórdão fundamento procedeu-se à apreciação de encargos financeiros que a Recorrente considerou como não dedutíveis ao abrigo do n.º 2 do artigo 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, tendo a AT, para determinar o valor a acrescer ao abrigo do referido 32.º n.º 2 do EBF, utilizado a metodologia prevista na Circular n.º 7/2004, de 30 de Março da Direcção de Serviços do IRC.

V. Na Decisão Arbitral, a Requerente alegou que se tratou de meras operações destinadas à cobertura da tesouraria que, por não se destinarem à aquisição de participações sociais, deveriam ficar de fora do âmbito de aplicação do art. 32.º, n.º 2, do EBF mas não faz prova cabal nesse sentido, não permitindo a caracterização adequada dos referidos encargos.

VI. No Acórdão fundamento considerou-se que (...) «pretendendo a ATA desconsiderar os custos contabilizados pela recorrida com fundamento na violação do art. 31.º/2 do EBF deveria demonstrar os pressupostos do seu direito à tributação, ou seja, deveria provar que esses custos não eram legalmente dedutíveis quer porque se realizaram menos valias com a transmissão onerosa de partes de capital detidas há menos de um ano, quer porque foram suportados e contabilizados encargos financeiros com a sua aquisição».

VII. Concluindo o Acórdão fundamento que a «ATA falhou nos pressupostos da tributação e no método quantificador usado», porque «se desvinculou da necessidade de apurar se houve alienação de participações sociais e qual o montante do financiamento usado na sua aquisição».

VIII. O Acórdão fundamento decidiu que a «ATA enveredou pela correcção e tributação lançando mão de três presunções: que foram alienadas participações social; que foram contabilizados custos com o financiamento para a aquisição dessas participações e as operações de cálculo (...)».

IX. No Acórdão recorrido está em causa uma correcção de € 188.801,20, aplicada ao prejuízo fiscal declarado, relativo a encargos financeiros suportados pela aquisição de partes de capital e que, no entender da própria Requerente, deveriam concorrer para o seu lucro tributável.

X. O Acórdão recorrido deu como “provado que durante o ano de 2010, a Z..., SGPS, S.A. não adquiriu quaisquer participações sociais”.

XI. O Acórdão recorrido considerou que a então Requerente não faz prova da natureza dessas operações, «escudando-se na fórmula operações destinadas à cobertura de tesouraria que, no caso, não prova o destino efectivo dessas operações».

XII. O Acórdão fundamento consignou que a «ATA enveredou pela correcção e tributação lançando mão de três (pelo menos) presunções»; na Decisão Arbitral recorrida, não se colocou, nem se apreciou esta questão, apenas não foi possível fazer a caracterização adequada dos encargos pois a então Requerente não logrou fazer prova de que os gastos apresentados caíam fora do âmbito de aplicação do art. 32.º, n.º 2, do EBF.

XIII. No Acórdão recorrido, apesar de este se ter debruçado sobre a análise da interpretação da Circular 7/2004, a sua aplicação foi irrelevante para a decisão a proferir.

XIV. Concluindo-se, assim, não se ter apreciado em ambos os acórdãos a mesma questão fundamental de direito, inexistindo qualquer oposição de soluções jurídicas.

XV. No Acórdão de 29-03-2006, processo n.º 1236/05, pronunciou-se o Supremo Tribunal «sobre despesas feitas com o pagamento de refeições fornecidas por restaurantes a trabalhadores de uma empresa de construção civil, que os deslocava para vários locais aonde desenvolvia obras, sendo que a tais trabalhadores era, concomitantemente, pago subsídio de refeição».

XVI. No Acórdão recorrido fixou o Tribunal Arbitral factos respeitantes ao exercício da actividade de sociedades incluídas num grupo económico, constituído pela ora Recorrente e mais 19 sociedades dominadas, que optou, em sede de IRC, pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) previsto nos Artigos 69.º e seguintes do Código do IRC.

XVII. No Acórdão fundamento tratou-se de esclarecer se se estava perante uma duplicação de custos, por essa razão, não dedutíveis ou se «o caso configura um pagamento em espécie – a empresa propicia a expensas suas alimentação aos seus trabalhadores, servida em restaurantes. O problema, para a Administração, como para o Tribunal a quo, está na duplicação: pagar subsídio de refeição e despesas em restaurantes é pagar duas vezes a mesma coisa e, por isso, a empresa impugnante está a duplicar custos».

XVIII. Tendo o Supremo Tribunal concluído que não se tratou de apresentar o mesmo custo em duplicado, mas a suportar dois custos distintos, ambos atinentes à remuneração do factor produtivo trabalho, decidindo o douto Acórdão que tais custos são fiscalmente dedutíveis, para efeitos do disposto no artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, porquanto «[o] facto de a empresa pagar aos mesmos trabalhadores subsídio de refeição não configura uma duplicação de custos capaz de afastar a dedutibilidade das despesas feitas nos restaurantes».

XIX. No Acórdão arbitral a questão a apreciar prendia-se com a legalidade da desconsideração da dedução de encargos financeiros suportados com o financiamento obtido junto da accionista única – W... HOLDING, com fundamento na falta de preenchimento das condições estabelecidas no n.º 1 do art. 23.º do Código do IRC, porquanto tanto a sociedade Y... como a sociedade X... nunca desenvolveram qualquer actividade operacional incluída no âmbito do seu objecto estatutário, dado que não dispunham de estrutura material e humana para o efeito, não tinham instalações próprias (a sede situava-se no mesmo local da sede da W... Holding), nem pessoal, nem qualquer outro activo corpóreo ou incorpóreo.

XX. Concluindo o douto Acórdão arbitral que, no que respeita à Y...: «Significa portanto que os encargos apresentados pela Y... concorreram para a formação do lucro tributável da W... HOLDING, à qual aquela estava totalmente instrumentalizada (e, através dela, à Z..., SGPS), e não para a formação do lucro tributável da própria Y.... Soçobra assim plenamente a verificação do critério da indispensabilidade dos encargos, que há-de reclamar, no mínimo, a evidência de alguma conexão com um potencial de proveitos por parte da entidade que apresenta esses encargos. No caso, não há proveitos actuais ou potenciais da Y... que se possam descortinar de modo a dar relevância tributária aos encargos apresentados. Não se consideram, assim, cumpridos os requisitos previstos no artigo 23.º, n.

º 1, do CIRC, pelo que improcede o pedido de declaração de indispensabilidade de tais custos».

XXI. No que concerne à X..., consignou o Acórdão arbitral o seguinte: «Significa portanto que os encargos apresentados pela X... concorreram para a formação do lucro tributável da W... HOLDING, à qual aquela estava totalmente instrumentalizada (e, através dela, à Z... SGPS), e não para a formação do lucro tributável da própria X.... Dado que o conceito de “indispensabilidade” …. contido no art. 23.º do CIRC, na redacção em vigor à época, remetia amplamente para a funcionalização ao objecto societário, e dado que a AT tem legitimidade para excluir, como “dispensáveis’; os custos que não exibam, de acordo com as regras da experiencia comum, alguma conexão com um potencial de proveitos, cabia à Requerente o ónus da prova do preenchimento dos requisitos do art. 23.º, n.º 1, do CIRC, nos termos do art. 74.º n.º 1, da LGT e do art. 342.º do Código Civil, e essa prova não foi satisfatoriamente produzida. Mas mais decisivo, no que respeita a esta entidade, é que a prova de “indispensabilidade” está obviamente dependente da prévia prova da existência e caracterização dos encargos apresentados. Ora em toda a documentação constante do processo essa outra prova está notoriamente ausente. Não podem, assim, considerar-se cumpridos os requisitos previstos no artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, pelo que improcede o pedido de declaração de indispensabilidade de tais custos».

XXII. Resulta, assim, demonstrado que não se encontram preenchidos os requisitos do artigo 152.º do CPTA, porquanto o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento não adoptaram, sobre a mesma questão de direito, soluções juridicamente divergentes em idênticas situações de facto.

XXIII. Não existe a alegada oposição entre o Acórdão recorrido e o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27-01-2016, processo n.º 01720/13, quanto ao segmento decisório respeitante à interpretação do n.º 2 do artigo 38.º da LGT e do n.º 1 do artigo 63.º do CPPT.

XXIV. A Recorrente invoca oposição de Acórdãos relativamente à decisão proferida pelo Tribunal Arbitral quanto às correcções efectuadas à sociedade Y..., SA - Correcção ao prejuízo fiscal declarado no montante de € 2.290.435,49 e à sociedade X... Prestação de Serviços, SA - Correcção ao prejuízo fiscal declarado no montante de € 1.868.138,54.

XXV. Ora, a questão que a Recorrente pretende submeter à apreciação desse douto STA é a «invalidade da liquidação de IRC impugnada em relação à correcção imposta às sociedades Y... e X...».

XXVI. Não obstante, relativamente a essa mesma questão já a Recorrente invocou oposição entre o Acórdão recorrido e o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29-03-2006, processo n.º 1236/05.

XXVII. Ora, constitui jurisprudência pacífica que para cada questão relativamente à qual se pretenda ocorrer oposição deve o recorrente eleger um e só um acórdão fundamento, (cfr. Acórdão Pleno do STA, proc. n.º 0835/03, de 28-10-2004), requisito que não se mostra cumprido in casu, pelo que não deve ser admitido o presente recurso.

XXVIII. De igual forma, não se encontram preenchidos os requisitos do artigo 152.º do CPTA, porquanto o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento não adoptaram, sobre a mesma questão de direito, soluções juridicamente divergentes em idênticas situações de facto.

XXIX. O Acórdão fundamento versa sobre a requalificação e recontextualização dum negócio jurídico, tendo a AT invocado como fundamentação da correcção, no relatório da inspecção, o princípio da prevalência da substância sobre a forma contido no n.º 4 do artigo 36.º da LGT.

XXX. O Acórdão fundamento considerou ilegal a actuação da AT que sustentou a requalificação do negócio jurídico no entendimento de que a «aplicação das normas de incidência tributária, a substância económica dos actos jurídicos há-de sobrepor-se, sempre que necessário, às formas negociais concretamente utilizadas, principio que tem respaldo na norma contida no n.º 4 do art. 35.º da LGT e lhe permite fugir à qualificação dos negócios jurídicos efectuada pelas partes envolvidas».

XXXI. De acordo com o Acórdão fundamento: «E é com este discurso argumentativo que a AT justifica a asserção que suporta a correcção que efectuou: pese embora as declarações negociais contidas no contrato – de que a B…… estava a agir como gestora de negócios da impugnante e que esta ratificou os actos praticados por esta – terá havido a intenção de iludir a contabilidade e consequentemente as declarações fiscais, com um determinado resultado económico com base num negócio titulado por um contrato, deforma a obter uma vantagem fiscal”. E, por conseguinte, a impugnante teria feito uma utilização abusiva da figura contratual da gestão de negócios e do instituto jurídico da ratificação, a fim de, artificiosamente, eliminar a tributação, pois se as acções fossem adquiridas à B …… a tributação seria devida pela mais-valia que impugnante veio a obter com a sua alienação em 200».

XXXII. Ora, tal situação de facto em nada se assemelhada à situação objecto de apreciação na acção arbitral, no âmbito da qual estavam em causa correcções fundamentadas num Relatório de Inspecção que em momento algum referiu que se tratava de operações simuladas, ou qualificou a actuação da ora Recorrente como fraudulenta ou abusiva, limitando-se a Inspecção Tributária a efectuar correcções aritméticas à matéria tributável de IRC por desconsideração fiscal da dedução de encargos financeiros que não reúnem os requisitos do artigo 23.º do CIRC, sem ter que efectuar qualquer requalificação de negócio jurídico, ao abrigo do artigo n.º 4 do art. 36.º da LGT, ou que lançar mão da cláusula geral anti-abuso,

XXXIII. Não há, pois, identidade ou sequer semelhança no que concerne à questão fundamental de direito apreciada no Acórdão arbitral e no Acórdão fundamento susceptível de sustentar a alegada oposição de acórdãos.

XXXIV. No entanto, por mera hipótese e sem conceder, caso entenda esse douto STA conhecer do mérito da decisão, cumpre salientar que a AT mantém o entendimento propugnado na Resposta ao pedido de pronúncia arbitral no sentido da improcedência do pedido de anulação dos actos de autoliquidação, nos termos melhor explicitados na decisão arbitral ora impugnada, a cujo teor se adere na totalidade, a qual deve manter-se na ordem jurídica.

Nestes termos e com o mui douto suprimento de V. Exas. deve o presente Recurso ser rejeitado ou ser julgado improcedente, mantendo-se a Decisão Arbitral na ordem jurídica, assim se fazendo Justiça».

1.4 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer nos seguintes termos:

«O Ministério Público, vem ao recurso por oposição de acórdãos interposto por Z... SGPS, SA, pronunciar-se nos seguintes termos:

Existe circunstância que obsta ao prosseguimento do recurso por oposição de acórdãos.

Com efeito, da análise da decisão arbitral que dá origem ao presente processo resultam factos essencialmente diversos dos constantes dos acórdãos indicados em fundamento.

Ora, a oposição de acórdãos depende de contradição quanto a idêntica questão fundamental de direito, no quadro de idêntica regulamentação jurídica aplicável, de idênticas as situações de facto e, ainda, da decisão proferida não estar de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada – arts. 284.º do C.P.P.T., 27.º, n.º 1, al. b) do E.T.A.F. vigente, e art. 152.º, n.ºs 1, al. a) e 3 do C.P.T.A. – assim, entre outros, acórdão de 26-9-07, proferido pelo Pleno da Secção do Contencioso Tributário no processo 0452/07.

Para apreciar tal é competente o Pleno da S.C.T. do S.T.A., nos termos previstos nos artigos 17.2 n.ºs 2 e 27.º n.º 1 al. b) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais».

1.5 Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir em conferência no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, sendo que, antes do mais, há que verificar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

Só se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, das infracções imputadas à decisão arbitral recorrida [cfr. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)].

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1 DE FACTO
 2.1.1 A decisão arbitral recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«1) A Requerente é uma SGPS;

2) Enquanto sociedade dominante de um grupo de sociedades, constituído, em 2010, por si e mais 19 sociedades dominadas, a Requerente optou, em sede de IRC, pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS);

3) O lucro tributável de 2010 foi calculado, pela Requerente, através da soma dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados por cada uma das 19 sociedades dominadas integrantes do grupo;

4) Analisada, pela AT, a declaração periódica de rendimentos entregue pela Requerente, foi determinada a abertura de um procedimento de inspecção tributária com incidência no exercício de 2010 e de âmbito parcial (Ordem de Serviço n.º ...46, Equipa 6640, Divisão II, dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto).

5) Através da emissão da referida Ordem de Serviço, foram dadas a conhecer à Requerente as correcções efectuadas na esfera individual de cada uma das sociedades dominadas, bem como na esfera individual da sociedade dominante;

6) As sociedades participadas não foram notificadas do Relatório de Inspecção Tributária;

7) A AT concedeu à Requerente o direito de se pronunciar, em sede de direito de audição, sobre as conclusões dos dois Projectos/Correcções (na esfera individual e na esfera do grupo de sociedades) designadamente sobre o valor dos passivos remunerados imputáveis às partes de capital não tendo vindo, a Requerente, contestar o respectivo valor, nem a imputação às partes de capital detidas;

8) Da inspecção tributária resultaram correcções à declaração, com incremento do valor de € 5.885.623,24 para € 12.673.853,50, o que traduz uma diferença de € 6.788.230,27 entre o valor declarado e o valor corrigido;

9) O Relatório de Inspecção Tributária foi comunicado à Requerente em Outubro de 2014;

10) Na sequência da Inspecção e produção do Relatório foi emitida a liquidação IRC/2010 n.º ...74, de 5 de Novembro de 2014, a demonstração de acerto de contas n.º ...64, de 18 de Novembro de 2014 e a demonstração de liquidação de juros compensatórios n.º ...20, de 18 de Novembro de 2014, referentes ao ano de 2010, de que resulta, como valor total a pagar, o montante de € 2.360.917,23;

11) À Sociedade dominante, a ora Requerente Z..., SGPS, S.A., foi aplicada uma correcção de € 188.801,20 ao prejuízo fiscal declarado, relativo a encargos financeiros suportados pela aquisição de partes de capital e que concorreram para o lucro tributável da Z..., SGPS, S.A.;

12) Durante o ano de 2010, a Z..., SGPS, S.A. não adquiriu quaisquer participações sociais, mas incorreu em gastos de € 199.284,23, decorrentes de juros de empréstimos contraídos junto da W... HOLDING – PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, S.A.;

13) A Y... foi constituída em 18/10/2007, sob a forma de sociedade anónima e capital social de € 50.000,00, totalmente detido pela sociedade W... HOLDING – PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, S.A., NIF ...83, tendo, como objecto social, a “elaboração de estudos, investigação e inovação, tendo em vista a produção de novos produtos, materiais, processos, sistemas e serviços e aperfeiçoamento dos já existentes na área das embalagens e produtos afins, enchimento, contract manufacturing e equipamentos industriais com aqueles relacionados, incluindo actividades auxiliares ou complementares que directa ou indirectamente se relacionem com a actividade principal, designadamente prestação de quaisquer serviços relacionados com as actividades que exerça e realização de operações financeiras necessárias ou adequadas aos referidos fins”;

14) A sociedade Y... declarou o início de actividade em 19/11/2007 encontrando-se enquadrada no CAE 71120 a que corresponde a denominação de “ACTIVIDADES DE ENGENHARIA E TÉCNICAS AFINS”;

15) Com início em 01/01/2007 optou a entidade “Z... SGPS SA”, como empresa-mãe (holding) do grupo, pela aplicação do RETGS, sendo que a Y... integra o grupo desde 01/01/2008;

16) O acima referido procedimento inspectivo (OI201403546), realizado à Z... SGPS SA, foi precedido de outro procedimento inspectivo externo levado a efeito à sua sociedade dominada Y... S.A., NIF ...34, no âmbito da Ordem de Serviço n.º ...85;

17) Tal procedimento deu origem ao RIT, respeitante ao ano de 2010, elaborado em 2013-05-31;

18) À Sociedade Y... S.A., NIF ...34, foi aplicada uma correcção de € 2.290.435,49 ao prejuízo fiscal declarado;

19) Em 2010 a Y... S.A. era participada a 100% pela W... HOLDING – PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, S.A.;

20) À data dos factos a Y... S.A., que tinha sido criada no âmbito do projecto “U...”, adquirira, com empréstimo concedido pela W... HOLDING – PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, S.A, as participações detidas pela V... Inc. na U..., S.A. (40% desse capital, sendo os restantes 60% detidos já, directamente, pela W... HOLDING – PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, S.A.);

21) A W... Holding, enquadrada pela actividade de “sociedades gestoras de participações sociais não financeiras” (CAE 64202), também faz parte do mesmo grupo de sociedades e é detida em 100% pela Z... SGPS S.A.;

22) Apesar de constituída em 2007, a Y... não declarou, desde a constituição e até, pelo menos o período de tributação de 2011, quaisquer rendimentos/proveitos no âmbito do IRC, tal como decorre do quadro 1 do RIT;

23) Tal sociedade também não declarou, desde a sua constituição e pelo menos até ao período de tributação de 2011, quaisquer operações activas para efeitos de IVA;

24) Nos anos de 2009, 2010 e 2011, a contabilidade da Y... revela uma participação financeira na conta 41 - Investimentos Financeiros/U.../Valor de aquisição, no valor de € 80.572.622,00, igual ao registado nos anos anteriores (2007 e 2008);

25) Da acta n.º 1 de 19/11/2007 do Conselho de Administração da sociedade em apreço, consta o seguinte: “na sequência do Acordo de Princípio estabelecido entre a V... Inc. e a W... – Sociedade de Controle (Holding) SA, em 4 de Outubro de 2007, pelo qual foi estabelecido proceder à aquisição à V... (UK) Limited da totalidade das acções detidas por esta empresa na U..., SA; considerando que no âmbito do referido Acordo a aquisição poderia ser efectuada directamente pela W... Holding SA ou por uma empresa sua subsidiária; considerando que esta empresa Y..., SA é detida a cem por cento pela W... Holding SA; considerando que foram obtidas todas as necessárias autorizações e efectuadas todas as comunicações para que a aquisição possa ser concretizada, é deliberado por unanimidade proceder à aquisição de 15.145.424 acções nominativas escriturais representativas de quarenta por cento do capital social da U..., SA, aquisição a efectuar à sociedade V... (UK) Limited, sociedade de direito inglês… Nesse âmbito, o Conselho delibera por unanimidade conceder os mais amplos poderes ao seu administrador … para … outorgar, em nome desta sociedade, todos os documentos, acordos, contratos que se mostrem necessários, nos termos e com as cláusulas que considere mais convenientes, relacionados com o negócio”;

26) Previamente à aludida deliberação do Conselho de Administração, a W... Holding tinha celebrado, em 04/10/2007, um acordo com a entidade não residente em território nacional, V... (UK) Limited, para aquisição das 15.145.424 acções, representativas de 40% do capital da U..., SA, NIF ...62, pelo valor de € 100.000.000,00, a pagar em duas tranches de € 50.000.000,00, até 29/02/2008;

27) A W... Holding SA surge, em tal acordo, como detentora dos restantes 60% do capital da U..., no qual fica estipulado a venda à W... Holding ou a uma empresa totalmente detida pela W... Holding, designada por subsidiária, identificada como qualquer companhia sobre que, directa ou indirectamente, a W... Holding efectivamente exerça uma influência de controlo;

28) O acordo está outorgado e assinado pela W... Holding não surgindo, no mesmo, qualquer menção à Y...;

29) No âmbito do procedimento inspectivo não foram apresentados quaisquer outros documentos, acordos ou contratos, relativos à aquisição e detenção da participação na U..., a que faz referência a referida acta;

30) Em 04/10/2007, a W... Holding, detentora de 60% do capital da U..., negociou os termos e condições da aquisição da participação dos restantes 40%, com a entidade não residente, assumindo a aquisição por ela própria ou por uma empresa sua subsidiária, que controlasse a 100%;

31) É em 18/10/2007 que a W... Holding constituiu a sociedade anónima Y..., ficando a deter 100% do seu capital, que, somente em 19/11/2007, delibera a aquisição da participação, nos termos e condições já contratados pela W... Holding;

32) A Y... registou, desde a sua constituição, na contabilidade, um empréstimo de médio e longo prazo (passivo não corrente), concedido pela W... Holding, pelos seguintes montantes (referência a 2009, 2010 e 2011, períodos de tributação inspeccionados em simultâneo), não tendo sido apresentados quaisquer contratos escritos relativos aos empréstimos;

33) Segundo o Relatório de Contas de 2008, a Y... recebeu da U... o valor de € 19.427.378,00;

34) Este valor, recebido em 18/01/2008, respeita a uma redução do capital, deliberado pela U... em 29/11/2007, o qual já constava, em 31/12/2007, nas suas contas;

35) De acordo com a informação que consta da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal/Informação Empresarial Simplificada (DA/IES) de 2007, a participação foi registada, desde o ano da sua constituição, na conta 41- Investimentos Financeiros, pelo valor de € 80.572.622,00, que resulta da diferença entre o montante acordado pela W... Holding na operação de aquisição, de € 100.000.000,00 e da redução de capital deliberado pela U..., de € 19.427.378,00;

36) Em 31/12/2008, o empréstimo de médio e longo prazo concedido pela W... Holding, registado em Passivo não corrente/Dívidas a terceiros de médio e longo prazo, totalizava € 82.806.000,00;

37) Tal valor foi reduzido, em 2010 e 2011, por contrapartida da constituição de prestações acessórias;

38) A W... Holding concedeu o referido empréstimo, onerado com juros, debitados semestralmente à Y..., para financiar a aquisição da participação de 40% na U..., aquisição esta, como já se referiu, negociada e acordada pela W... Holding;

39) Os juros debitados pela W... Holding representam a quase totalidade dos gastos/custos da Y..., situação que se verifica desde a sua constituição;

40) Os juros, suportados entre 2007 e 2011, totalizam € 13.318.698,10, e nos períodos de tributação de 2009, 2010 e 2011, totalizaram € 8.464.547,40;

41) Em 2010, o valor somou € 2.290.435,49, o qual foi objecto de correcção no âmbito do procedimento inspectivo relativo à Ordem de Serviço n.º ...85, e agora contestado pela Requerente;

42) Para suporte ao pagamento dos juros debitados, a W... Holding concede anualmente novos empréstimos, de curto prazo, à Y..., que os contabiliza em Passivo corrente/Dívidas a terceiros de curto prazo;

43) Em 2010 e 2011, além dos recursos financeiros obtidos da W... Holding, a Y... recebeu, € 474.919,34 e € 1.233.483,80, respectivamente, da Z... SGPS, SA, a título de comparticipação no IRC pela contribuição dos seus prejuízos fiscais na dedução ao lucro tributável apurado no seio do grupo de sociedades;

44) Tais valores constam na contabilidade como Activo corrente/Dívidas de terceiros de curto prazo/Outras contas a receber e serviram para, de imediato, serem transferidos para amortização/pagamento de juros dos empréstimos concedidos pela titular de capital, a W... Holding;

45) Com o propósito do pagamento dos juros debitados pela W... Holding ou para amortização dos respectivos empréstimos, a Y... recebe meios financeiros, periodicamente e conforme essa necessidade, da sua titular de capital (W... Holding) e, ainda, em 2010 e 2011, da sociedade dominante do grupo de consolidação em que se insere, a Z... SGPS SA, que detém 100% da W... Holding, que são transferidos, nas mesmas datas, para a W... Holding, como se encontra explicitado no quadro 6 do RIT;

46) A Y... não dispõe, desde a sua constituição, de qualquer estrutura material ou humana, não tem pessoal ao seu serviço, não tem quaisquer activos tangíveis ou intangíveis ou dispõe de capacidade financeira própria, que lhe permitisse suportar os encargos de juros debitados semestralmente pela W... Holding;

47) A W... Holding, que exerce actividade de gestão de participações sociais, acordou e negociou a aquisição da participação financeira de 40% na U...;

48) A referida sociedade constituiu a Y..., sob a forma de sociedade anónima, na qual ficou a deter 100% do seu capital, para acolher a referida participação e, simultaneamente, concedeu o financiamento necessário à sua participada, para cobertura da referida aquisição;

49) Os únicos gastos/custos registados pela Y... são, além dos juros debitados pela W... Holding, os encargos com a execução da sua contabilidade (que totalizam: € 3.426,00, em 2009, € 3.336,00, em 2010 e € 2.808,00, em 2011), de serviços de revisão de contas e de auditoria e de serviços de manutenção das contas bancárias, mas que representam valores ainda mais reduzidos;

50) A Y... tem a sede no mesmo local da sede da sua accionista W... Holding e não dispõe de outras instalações;

51) Quanto à actividade não operacional, foi adquirida uma única participação, desde a sua constituição e pelo menos até 2011, com recurso a financiamento da detentora a 100% do seu capital, e que é esta mesma financiadora, que empresta os meios financeiros necessários para que a Y... suporte juros de financiamento;

52) Apenas ao fim de 7 anos sem auferir qualquer proveito, ganho ou rendimento, e sem exercer qualquer actividade, dita operacional/normal e no âmbito do seu escopo societário, foram distribuídos dividendos;

53) A Y... não obteve, no período em análise (2010) e desde a sua constituição, quaisquer rendimentos ou proveitos;

54) Das actas do seu Conselho de Administração (no total de 3, desde a sua constituição e até 2013) apenas resulta a deliberação de aquisição da participação na U... e, em 21/07/2010 (acta n.º 2) e 12/12/2011 (acta n.º 3) de uma participação, não superior a 5%, na constituição de uma sociedade de direito brasileiro, não obstante, os Relatórios e Contas de 2010 e 2011 não fazerem qualquer referência a essa participação e a contabilidade também não revelar qualquer outra participação, além dos 40% da U...;

55) Nos Relatórios de Gestão, na contabilidade e no Relatórios e Contas de 2009, 2010 e 2011 não se referencia o exercício de qualquer actividade, nem neles se perspectiva esse exercício;

56) A Y... nunca exerceu a actividade identificada no seu objecto social;

57) Os gastos em causa “concorreram para a formação do lucro tributável da W... HOLDING”;

58) A Y..., S.A. foi usada como via instrumental na aquisição de 40% do capital da U..., S.A., aquisição integralmente financiada pela W... HOLDING – PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, S.A.;

59) À Sociedade X... – PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, S.A., NIPC ...36, foi aplicada uma correcção de € 1.868.138,54 ao prejuízo fiscal declarado;

60) Em final de 2010 a X... – PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, S.A. era participada a 100% pela W... HOLDING – PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, S.A.;

61) A sociedade X... iniciou o exercício de actividade em 14/02/2006, encontrando-se enquadrada no CAE 70220, a que corresponde a denominação “OUTRAS ACTIVIDADES CONSULTORIA PARA OS NEGÓCIOS E A GESTÃO”;

62) Com início em 01/01/2007, a entidade “Z... SGPS SA”, como empresa-mãe (holding) do grupo, optou pela aplicação do RETGS, sendo que a X... integra o grupo igualmente desde 01/01/2007;

63) A X... não dispõe, desde a data da sua constituição, de qualquer estrutura material ou humana, ou de quaisquer activos tangíveis ou intangíveis, não exercendo a generalidade das actividades que constam do seu objecto social abrangente, a não ser a respeitante às aquisições das participações sociais nas entidades T..., S... Limited e S... 2008 Limited, durante os exercícios de 2007, 2008 e 2010, e à concessão de empréstimos de curto prazo àquelas participadas, recorrendo para tal a financiamentos obtidos junto do seu accionista único W...;

64) A W... utilizou a X... para colher aquelas participações, concedendo, simultaneamente, para tanto, o financiamento necessário;

65) A X... – PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, S.A. tinha adquirido, com financiamento obtido junto da W... HOLDING – PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, S.A., participações em diversas empresas britânicas do ramo alimentar, com actividade predominante no Reino Unido, confiando serviços comuns a uma filial britânica, e no final de 2010, alienou essas participações, averbando uma mais-valia;

66) À Sociedade W... HOLDING – PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, S.A., NIPC ...83, foi aplicada uma correcção de € 485.085,54, relativa à desconsideração fiscal de despesas de deslocações e estadas;

67) A sociedade W... HOLDING iniciou o exercício de actividade em 01/12/1981, encontrando-se enquadrada no CAE 64202, a que corresponde a denominação de “ACTIVIDADES SOCIEDADES GESTORAS PARTICIPAÇÕES SOCIAIS NÃO FINANCEIRAS”;

68) Com início em 01/01/2007, optou a entidade “Z... SGPS SA”, como empresa-mãe (holding) do grupo, pela aplicação do RETGS sendo que a W... HOLDING integra o grupo desde 01/01/2007;

69) Em 2010, a W... HOLDING – PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, S.A. era detida a 100% pela Requerente;

70) O grupo de empresas encabeçado pela Requerente tem concentrado na W... HOLDING – PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, S.A., a gestão de tesouraria: todas as empresas do grupo transferem para ela os seus saldos bancários positivos e dela recebem financiamento. Trata-se de financiamentos onerosos e registados no dossier de preços de transferência;

71) Os juros recebidos pela W... HOLDING – PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, S.A. por créditos concedidos a outras empresas do grupo entraram na conta dos lucros tributáveis dessa empresa;

72) O grupo de empresas encabeçado pela Requerente tem concentrado na W... HOLDING – PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, S.A., as actividades administrativas, pelas quais todas as empresas do grupo pagam àquela fees, que cobrem as despesas com viagens em jactos privados dos membros do Conselho de Administração da própria W... HOLDING – PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, S.A., em termos contratados com uma Agência de Viagens e correspondentes a necessidades de deslocação geradas pela dispersão internacional dos negócios do Grupo;

73) Os preços praticados relativos aos referidos fees estão registados no dossier de preços de transferência;

74) No que respeita à fundamentação da correcção em apreciação, que se refere a despesas de deslocações e estadas, consta do RIT, a págs. 3: “(…) 3. NOTIFICAÇÃO PARA APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS/ELEMENTOS Considerando que o cumprimento do teor do “PEDIDO DE INFORMAÇÕES E ESCLARECIMENTOS” (…) foi realizado de forma insuficiente (falta de envio de diversos elementos/documentos) foi a W... HOLDING então notificada para apresentar os elementos/documentos em falta cuja notificação (registada com aviso de recepção) corresponde ao “Ofício n.º / Data:” ...06 datado de 13/02/2014 (registo dos “ctt correios” n.º RF 0443 2435 9 ... de 14/02/2014) cuja cópia se encontra a fls. 710 e 711 do “Processo de Evidência de Trabalho”). No cumprimento do teor da “NOTIFICAÇÃO PARA APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS/ELEMENTOS” procedeu a W... HOLDING à entrega, nesta Direcção de Finanças, de diversos elementos/documentos (a fls. 712 a 979 do “Processo de Evidência de Trabalho”) a que corresponde o registo de entrada n.º ...20 de 06/03/2014. (…)”;

75) Refere-se, no RIT, a págs. 9 e 10: “ (…) III DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLETIVAS (IRC) Reconheceu a W... HOLDING na Conta (IAS/IFRS) “36119000 Outros Custos Operacionais Deslocações e Estadas” [a que correspondem as Contas do Plano Oficial de Contabilidade (POC) “62227000” e “62227010”] e considerou fiscalmente, afectando negativamente o apuramento do resultado fiscal relativo ao período de 2010, o valor de € 695.114,84 sendo este relativo ao reconhecimento de despesas incorridas na rubrica de “deslocações e estadas”. Conforme anteriormente referido (…) foi a W... HOLDING notificada para apresentar, entre outros, os seguintes documentos/elementos: “… 3. Cópias de todos os documentos externos, cujo valor agregado escriturado seja de montante igual ou superior a € 500,00, reconhecidos na Conta (IAS/IFRS) “36119000” sendo que o valor total de € 695.114,84 (gastos a titulo de “deslocações e estadas”) concorreu para a formação do lucro tributável declarado pela W... relativo ao período fiscal de 2010; …”. No cumprimento designadamente do teor do ponto 3 daquela notificação veio a W... HOLDING, entre outros documentos, apresentar cópias dos seguintes documentos os quais serviram de suporte aos reconhecimentos contabilísticos [Conta (IAS/IFRS) “36119000” / Conta (POC) “62227000”] e fiscais relativos à rubrica de “deslocações e estadas” cujo valor global ascende ao montante de € 485.085,54. Assim:

[IMAGEM]

(i) Factura emitida pela entidade “... LDA” (“...”) correspondente a horas de voo (charter executivo) entre 09 e 10 de Setembro de 2010;

(ii) Factura emitida pela entidade “... … SA” (“... GROUP”) correspondente a horas de voo (Aeronave: CITATION II) de transporte de passageiros, entre 17 e 19 de Setembro de 2010;

(iii) Factura emitida pela entidade “... SA” (“...”) correspondente a horas de voo (jato privado) em viagem na Europa referente ao período de 01.09.2010 a 30.09.2010;

(iv) Factura emitida pela entidade “... SA” (“...”) correspondente a horas de voo (jato privado) em viagem na Europa referente ao período de 01.11.2010 a 30.11.2010;

(v) Documentos internos relativos ao reconhecimento mensal (especialização/periodização mensal) de gastos a suportar com a natureza de “deslocações e estadas” e correspondentes a horas de voo (jactos privados) a facturar à W... HOLDING, do ano de 2010, designadamente pela entidade “...” (de acordo com esclarecimentos complementares prestados, aquelas especializações mensais correspondem as despesas incorridas/a incorrer com horas de voo, em jactos privados, cujos serviços são prestados pela entidade “...” anteriormente identificada).

Da análise aos respectivos documentos verificam-se os factos seguintes:

 A factura emitida pela “...” (cópia a fls. 858 do “Processo de Evidência de Trabalho”) contém a seguinte descrição: “Charter Executivo (Transporte Aéreo) CS-DGR 09 e 10 de Setembro de 2010 Despesas de Viagem com recurso a 07h40m”;

 A factura emitida pelo “... GROUP” (cópia a fls. 859 do “Processo de Evidência de Trabalho”) contém a seguinte descrição: “Transporte de Passageiros Detalhes do Voo: Data: 17 e 19 de Setembro de 2010 Itinerário: em anexo Aeronave: CITATION II Tempo Voo: 04:00min” (não nos foi facultada cópia do documento em anexo à respectiva factura);

 A factura n.º ...98 de 22/12/2010 (referida a titulo exemplificativo), emitida pela “...” (cópia a fls. 861 do “Processo de Evidência de Trabalho”) contém a seguinte descrição: “DESPESAS DE VIAGEM NA EUROPA COM RECURSO A 9,016 HORAS DE VOO EM JACTO PRIVADO REFERENTE AO PERÍODO 01.11.2010 A 30.11.2010

TRANSACTION FEE AVIAÇÃO CATERING 17.09.2010”;

 Os documentos internos (cópias a fls. 862 a 874 do “Processo de Evidência de Trabalho” que, conforme acima referido, consubstanciam-se em especializações mensais de despesas com horas de voo, em jactos privados, cujos serviços são prestados pela entidade “...”) contêm a seguinte descrição comum a todos os documentos: “... Valor Anual 425.000 €”.

Desta forma e face a todo o exposto anteriormente estamos perante a impossibilidade da aceitação dos efeitos jurídicos pretendidos pela W... HOLDING, concretamente a sua aceitação para efeitos fiscais, relativamente às despesas reconhecidas com horas de voo (jactos privados) dado não ter sido minimamente comprovada a alegada conexão com a actividade empresarial e a indispensabilidade dos gastos em causa.

Com efeito, determina designadamente o n.º 1 do Artigo 23.º do Código do IRC que o reconhecimento da dedutibilidade dos gastos está directamente dependente da existência da sua comprovada indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Ora, no caso em apreço, os respectivos gastos reconhecidos pela W... HOLDING e que concorreram negativamente para a formação do lucro tributável declarado não se encontram devidamente documentados, encontrando-se em falta elementos essenciais para aferição da sua indispensabilidade designadamente os utilizadores das respectivas viagens e quais as suas relações com a W... HOLDING, os períodos específicos em que ocorreram (as facturas emitidas pela “...” referem o mês do ano sem quaisquer datas especificas) os destinos específicos das mesmas viagens e ainda a explicitação dos motivos para a realização das mesmas, de forma a cumprirem o requisito imperativo e exigível pelas normas constantes do Artigo 23.º do Código do IRC.”

76) À Sociedade W... – REFINARIAS DE AÇÚCAR REUNIDAS, S.A., NIPC ...59, foi aplicada uma correcção de € 32.583,84 ao prejuízo fiscal declarado, por desconsideração fiscal de despesas de deslocações e estadas;

77) Em 2010, a W... – REFINARIAS DE AÇÚCAR REUNIDAS, S.A. era participada a 100% pela W... HOLDING – PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, S.A.;

78) No que respeita à fundamentação da correcção em apreciação, que se refere a despesas de deslocações e estadas, consta do RIT, a págs. 3:

“(…) 3. NOTIFICAÇÃO PARA APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS/ELEMENTOS

Considerando que o cumprimento do teor do “PEDIDO DE INFORMAÇÕES E ESCLARECIMENTOS” (…) foi realizado de forma insuficiente (falta de envio de diversos elementos/documentos) foi a W... AÇÚCAR então notificada para apresentar os elementos/documentos em falta cuja notificação (registada com aviso de recepção) corresponde ao “Ofício n.º / Data” ...06 datado de 11/04/2014 (registo dos “ctt correios” n.º RM 9652 8408 0 ... de 14/04/2014).

Até à presente data, a W... AÇÚCAR, não deu qualquer cumprimento ao teor daquela notificação designada por “NOTIFICAÇÃO PARA APRESENTAÇÃO DE ELEMENTOS/ESCLARECIMENTOS”.

79) A pp. 8 e 9 do mesmo RIT consta:

“(…) III DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS (IRC)

Reconheceu a W... AÇÚCAR na Conta (IAS/IFRS) “36119000 Outros Custos Operacionais Deslocações e Estadas” [a que corresponde a Conta do Plano Oficial de Contabilidade (POC) “62227000”] e considerou fiscalmente, afectando negativamente o apuramento do resultado fiscal relativo ao período de 2010, o valor de € 32.583,84 sendo este relativo ao reconhecimento de despesas incorridas na rubrica de “deslocações e estadas”.

Aquele reconhecimento encontra-se suportado pelos documentos cujo detalhe é o seguinte:

[IMAGEM]

(i) Factura emitida pela entidade “... SA” (“...”) correspondente a passagens aéreas entre SALMGAGUASJPOSAP e Bogotá / Miami;

(ii) Factura emitida pela entidade “... SA” (“...”) correspondente a passagens aéreas entre SALMGAGUASJPOSAP;

(iii) Factura emitida pela entidade “... SA” (“...”) correspondente a passagens aéreas entre Porto / Miami / Porto e San Pedro Sula / San Salvador / San José / Bogotá;

(iv) Factura emitida pela entidade “... SA” (“...”) correspondente a passagens aéreas entre Porto / São Salvador / Miami / Porto e Bogotá / Miami;

(v) Factura emitida pela entidade “... SA” (“...”) correspondente a passagens aéreas entre Porto / Santo Domingo / Porto, São Salvador / San José e Santo Domingo / São Salvador;

(vi) Factura emitida pela entidade “... SA” (“...”) correspondente a passagens aéreas entre Porto / Santo Domingo / Porto, São Salvador / San José e Santo Domingo / São Salvador;

(vii) Factura emitida pela entidade “... SA” (“...”) correspondente a passagens aéreas entre Porto / Maceió / Recife / Porto;

(viii) Factura emitida pela entidade “... SA” (“Agência ...”) correspondente a viagem e estadia no Brasil de 19 Agosto a 3 Setembro.

Conforme anteriormente referido (…) foi a W... AÇÚCAR notificada, na pessoa do seu representante legal, para proceder à informação detalhada do motivo/objecto das respectivas viagens, proceder à identificação dos respectivos utilizadores e qual a relação que têm com a W... AÇÚCAR e ainda informar, com envio da evidência que possa ser considerada relevante, qual a relação estabelecida com a actividade produtiva ou qual a contribuição imediata para a manutenção da fonte produtora, não tendo, até à presente data, dado qualquer cumprimento ao teor daquela notificação.

Desta forma e face a todo o exposto anteriormente estamos perante a impossibilidade da aceitação dos efeitos jurídicos pretendidos pela W... AÇÚCAR, concretamente a sua aceitação para efeitos fiscais, relativamente às despesas reconhecidas na rubrica de “deslocações e estadas” dado não ter sido minimamente comprovada a alegada conexão com a actividade empresarial e a indispensabilidade dos gastos em causa.

Com efeito, determina designadamente o n.º 1 do Artigo 23.º do Código do IRC que o reconhecimento da dedutibilidade dos gastos está directamente dependente da existência da sua comprovada indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Ora, no caso em apreço, os respectivos gastos reconhecidos pela W... AÇÚCAR e que concorreram negativamente para a formação do resultado fiscal declarado não se encontram devidamente documentados, encontrando-se em falta elementos essenciais para aferição da sua indispensabilidade designadamente os utilizadores das respectivas viagens e quais as suas relações com a W... AÇÚCAR e ainda a explicitação dos motivos para a realização das mesmas, de forma a cumprirem o requisito imperativo e exigível pelas normas constantes do Artigo 23.º do Código do IRC que o reconhecimento da dedutibilidade dos gastos está directamente dependente da existência da sua comprovada indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Ora, no caso em apreço, os respectivos gastos reconhecidos pela W... AÇÚCAR e que concorreram negativamente para a formação do resultado fiscal declarado não se encontram devidamente documentados, encontrando-se em falta elementos essenciais para aferição da sua indispensabilidade designadamente os utilizadores das respectivas viagens e quais as suas relações com a W... AÇÚCAR e ainda a explicitação dos motivos para a realização das mesmas, de forma a cumprirem o requisito imperativo e exigível pelas normas constantes do Artigo 23.º do Código do IRC. (…)”;

80) A sociedade W... AÇÚCAR declarou o início do exercício de actividade em 26/03/1962, encontrando-se enquadrada no CAE 10810 (principal), a que corresponde a denominação de “INDÚSTRIA DO AÇÚCAR”;

81) Com início em 01/01/2007 optou a entidade “Z... SGPS SA”, como empresa-mãe (holding) do grupo, pela aplicação do RETGS sendo que a W... AÇÚCAR integra o grupo desde 01/01/2007;

82) À Sociedade W... IMOBILIÁRIA, S.A., NIPC ...60, foram aplicadas três correcções: uma correcção de € 36.644,20 ao prejuízo fiscal declarado, por desconsideração de gastos com viagens e deslocações; uma correcção de € 29.175,00 por constituição de provisão para garantias de vendas não aceites pela AT e uma correcção de € 172.011,89 relativos a variações patrimoniais negativas;

83) A sociedade W... IMOBILIÁRIA, S.A. declarou o início de exercício de actividade em 02/02/1988, encontrando-se enquadrada, para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), no regime normal de periodicidade trimestral;

84) Tal enquadramento verifica-se, desde 01/01/2010, no CAE19 68100 (principal) a que corresponde a denominação de “COMPRA E VENDA DE BENS IMOBILIÁRIOS”, no CAE 68200 (secundário) a que corresponde a denominação de “ARRENDAMENTO DE BENS IMOBILIÁRIOS” e no CAE 74100 (secundário) a que corresponde a denominação de “ACTIVIDADES DE DESIGN”;

85) Com início em 01/01/2007, optou a entidade “Z... SGPS SA”, como empresa-mãe (holding) do grupo, pela aplicação do RETGS sendo que A W... IMOBILIÁRIA integra o grupo igualmente desde 01/01/2007;

86) Em 2010 a W... IMOBILIÁRIA, S.A. era participada a 0,54% pela Requerente e a 59,91% pela W... HOLDING – PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, S.A.;

87) Nenhuma das alternativas de negócios nacionais e internacionais visados pela W... IMOBILIÁRIA, S.A. no período em apreço, se veio a concretizar;

88) Em 2010, a W... IMOBILIÁRIA, S.A. registou uma diferença de € 860.059,44 para efeitos fiscais, referente ao valor líquido de benfeitorias em imóveis, correspondentes a benfeitorias relativas a obras com mais de dez anos e a benfeitorias objecto de amortizações periódicas;

89) Os custos invocados como gastos indispensáveis são relativos a partes adquiridas, por substituição (benfeitorias), não se repercutindo nos capitais próprios, resultantes da transição dos normativos contabilísticos;

90) No que respeita à fundamentação da correcção em apreciação, que se refere a despesas de deslocações e estadas, consta do RIT, a págs. 3:

91) “(…) NOTIFICAÇÃO PARA APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS/ELEMENTOS Considerando que o cumprimento do teor do “PEDIDO DE INFORMAÇÕES E ESCLARECIMENTOS” (…) foi realizado de forma insuficiente (falta de envio de diversos elementos/documentos) foi a W... IMOBILIÁRIA então notificada para apresentar os elementos/documentos em falta cuja notificação (registada com aviso de recepção) corresponde ao “Ofício n.º / Data” ...06 datado de 26/05/2014 (registo dos “ctt correios” n.º RM 9789 3868 7 ... de 27/05/2014). Até à presente data, a W... IMOBILIÁRIA não deu qualquer cumprimento ao teor daquela notificação designada por “NOTIFICAÇÃO PARA APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS/ELEMENTOS” (…)”.

92) Nas pp. 9 a 12 do mesmo RIT consta:

“(…) III DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

1. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS (IRC)

1.1 OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS (DESLOCAÇÕES E ESTADAS)

Reconheceu a H…na Conta (IAS/IFRS) “36119000 Outros Custos Operacionais Deslocações e Estadas” [a que corresponde a Conta do Plano Oficial de Contabilidade (POC) “62227000”] e considerou fiscalmente, afectando negativamente o apuramento do resultado fiscal relativo ao período de 2010, entre outros, o valor de €36.644,20 sendo este relativo ao reconhecimento de despesas incorridas na rubrica de “deslocações e estadas”.

Aquele reconhecimento encontra-se suportado pelos documentos 20 cujo detalhe é o seguinte:

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(i) Documento interno designado por “Nota de Despesas Refeições Estadias Deslocações”;

(ii) Documento interno designado por “Nota de Despesas … Estadias Deslocações”;

(iii) Documento interno designado por “Nota de Despesas Refeição Estadias Deslocações”;

(iv) Factura n.º ...10 emitida pela entidade “... LDA” (“...”) correspondente a “VIAGEM ESTRANGEIRO”;

(v) Documento interno designado por “Nota de Despesas Refeições Estadias Deslocações”;

(vi) Factura n.º ...10 emitida pela entidade “... LDA” (“...”) correspondente a “VIAGEM E ESTADIA”;

(vii) Factura n.º ...24 emitida pela entidade “... LDA” (“...”) correspondente a “PRESTATÁRIO ... DEPÓSITOS RECEBIDOS” e Factura n.º ... emitida pela sociedade de direito espanhol “...” (ES – B82748864) correspondente a “Avion + Hotel en ...”;

(viii) Cópia(s) do(s) documento(s) não disponibilizados pela W... IMOBILIÁRIA”;

(ix) Documento interno designado por “Nota de Despesas Refeições Estadias Deslocações”;

(x) Venda a Dinheiro n.º ...59 emitida pela entidade “... LDA” (“...”) correspondente a “Excursão ESTRANGEIRO 4Mai -5Mai”;

(xi) Documento interno designado por “Nota de Despesas Refeições Estadias Deslocações”;

(xii) Factura n.º ...02 emitida pela entidade “... SA” (“...”) correspondente a “Despesas de Viagem a Palma de Maiorca - Dr. AA - Agosto 2010”;

(xiii) Factura n.º ...11 emitida pela entidade “... SA” (“...”) correspondente a “Despesas de viagem e estadia a Espanha em Julho de 2010”;

(xiv) Venda a Dinheiro n.º 01/493 emitida pela entidade “... LDA” (“...”) correspondente a “Viagem na Europa”;

(xv) Documento interno designado por “Nota de Despesas Refeição Estadias Deslocações”;

(xvi) Venda a Dinheiro n.º ...29 emitida pela entidade “... SA” (“Agência ...”) correspondente a “despesas de viagem ao Brasil”;

(xvii) Factura/Recibo n.º ...21 emitida pela entidade “... SA” (“...”) correspondente a “despesas de deslocação e estadia”;

(xviii) Documento interno designado por “Nota de Despesas Outras Despesas”;

(xix) Documento interno designado por “Nota de Despesas Estadias e Deslocações”;

(xx) Cópia(s) do(s) documento(s) não disponibilizados pela W... IMOBILIÁRIA;

Conforme anteriormente referido (…) foi a W... IMOBILIÁRIA notificada, na pessoa do seu representante legal, para além de proceder ao envio de cópias de todos os documentos externos de valor, agregado e reconhecido, igual ou superior a € 1.000,00, para proceder ainda à informação detalhada do motivo/objecto das respectivas viagens, proceder à identificação dos respectivos utilizadores e qual a relação que têm com a W... IMOBILIÁRIA e ainda informar, com envio da evidência que possa ser considerada relevante, qual a relação estabelecida com a actividade produtiva ou qual a contribuição imediata para a manutenção da fonte produtora, não tendo, até à presente data, dado qualquer cumprimento ao teor daquela notificação (ver parágrafo e quadro anteriores).

Desta forma e face a todo o exposto anteriormente estamos perante a impossibilidade da aceitação dos efeitos jurídicos pretendidos pela W... IMOBILIÁRIA, concretamente a sua aceitação para efeitos fiscais, relativamente às despesas reconhecidas na rubrica de “deslocações e estadas” dado não ter sido minimamente comprovada a alegada conexão com a actividade empresarial e a indispensabilidade dos gastos em causa.

Com efeito, determina designadamente o n.º 1 do Artigo 23.º do Código do IRC que o reconhecimento da dedutibilidade dos gastos está directamente dependente da existência da sua comprovada indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Ora, no caso em apreço, os respectivos gastos reconhecidos pela W... IMOBILIÁRIA e que concorreram negativamente para a formação do resultado fiscal declarado não se encontram devidamente documentados, encontrando-se em falta elementos essenciais para aferição da sua indispensabilidade designadamente os utilizadores das respectivas viagens e quais as suas relações com a W... IMOBILIÁRIA e ainda a explicitação dos motivos para a realização das mesmas, de forma a cumprirem o requisito imperativo e exigível pelas normas constantes do Artigo 23.º do Código do IRC (…)”.

93) Consta, ainda do RIT, a págs. 15 a 17:

IX DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO

Foi a W... IMOBILIÁRIA notificada das conclusões do “PROJECTO DE CORREÇÕES”, previsto no n.º 1 do Artigo 60.º do RCPIT, para no prazo de 15 (quinze) dias, querendo, exercer o direito de audição, nos termos da al. e) do n.º 1 do Artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e do Artigo 60.º do RCPIT, a que corresponde o “Ofício n.º / Data:” ...06 de 13/06/2014 (registo dos “ctt correios” n.º RM 9789 1271 6 ... de 16/06/2014 conforme o disposto no n.º 4 do Artigo 60.º da LGT).

Veio, a W... IMOBILIÁRIA, a exercer aquele direito (doravante designado por AUDIÇÃO) com entrada na Direcção de Finanças do Porto (Serviços de Inspecção Tributária) em 20/06/2014 e a que corresponde o registo n.º ...01 (registo dos “ctt correios” n.º RD 2291 4206 2 ... de 19/06/2014).

Foi, então, a AUDIÇÃO objecto da respectiva análise de que resultaram os factos seguintes os quais consideramos mais significativos e de acordo com a introdução, parágrafos numerados e documentos anexos [1 (um) quadro e 11 (onze) cópias de documentos em anexo à AUDIÇÃO] sendo que os pontos, a seguir enumerados, seguem a ordem estabelecida no CAPITULO III do PROJECTO e do presente RELATÓRIO e ainda de acordo com a ordem e títulos constantes da AUDIÇÃO (pontos 1 e 2). Assim:

1. OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS (DESLOCAÇÕES E ESTADAS)

Refere o ponto “1. Deslocações e estadas” da AUDIÇÃO: “Anexamos documentos em falta bem como um quadro com breve justificação das despesas. Acrescentamos que em 2010 e no seguimento da crise que se abateu no sector imobiliário em Portugal, a empresa começou a estudar novos mercados e novos negócios.”.

Refira-se, e da análise efetuada aos termos (quadro e cópias de documentos) da AUDIÇÃO, que a grande maioria das cópias dos documentos em anexo àquela AUDIÇÃO tinham sido já enviadas, pela W... IMOBILIÁRIA, conforme o explicitado no ponto 1.1 do CAPITULO III do PROJECTO e do presente RELATÓRIO.

Conforme já anteriormente referido, determina designadamente o n.º 1 do Artigo 23.º do Código do IRC que o reconhecimento da dedutibilidade dos gastos está directamente dependente da existência da sua comprovada indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Para efeitos de IRC, conforme o disposto no Artigo 23.º do Código do IRC, resulta claro, perante a referência à necessidade de comprovação da indispensabilidade para a realização do proveitos (rendimentos) ou ganhos sujeitos a imposto, a lei só contempla os encargos que sejam determinantes para aquele fim. Ou seja, sem embargo da relevância assumida pela realidade jurídico-económica subjacente às normas fiscais, a lei exige a comprovação da indispensabilidade do custo (gasto) na obtenção dos proveitos e não apenas a comprovação da possibilidade de obtenção desses proveitos.

Ora, no caso em apreço, os respectivos gastos reconhecidos pela W... IMOBILIÁRIA (assumindo especial relevância os gastos reconhecidos com viagens realizadas fora do território nacional) que concorreram negativamente para a formação do resultado fiscal declarado não se encontram devidamente documentados, encontrando-se em falta elementos essenciais para aferição da sua indispensabilidade designadamente em que época do ano foram realizadas, quais os utilizadores das respectivas viagens e quais as suas relações com a W... IMOBILIÁRIA e ainda a explicitação dos motivos para a realização das mesmas, de forma a cumprirem o requisito imperativo e exigível pelas normas constantes do Artigo 23.º do Código do IRC.

Refira-se, ainda, que não são conhecidos quaisquer investimentos realizados fora do território nacional e geradores de proveitos (rendimentos), em sede IRC, na esfera jurídica da W... IMOBILIÁRIA.

Assim, de acordo com todas as conclusões anteriormente relatadas, com destaque para o facto da W... IMOBILIÁRIA não vir apresentar, na sua AUDIÇÃO, quaisquer factos novos (relativos à matéria em apreciação) que permitam aferir, clara e inequivocamente, que os respectivos custos (gastos) considerados para efeitos fiscais foram indispensáveis para a formação dos proveitos (rendimentos) sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, conforme determinam as normas constantes do Artigo 23.º (normas vigentes) do Código do IRC, mantêm-se inalteradas as respectivas correcções fiscais constantes do ponto 1.1 do CAPITULO III do respectivo PROJECTO previsto no Artigo 60.º do RCPIT e notificado à W... IMOBILIÁRIA (…) “;

94) À Sociedade U..., S.A., NIPC ...62, dominada pela Requerente, foi aplicada uma correcção de € 1.073.508,96 ao prejuízo fiscal declarado, por força da desconsideração fiscal de encargos financeiros suportados com financiamento obtido junto de terceiros para financiar a empresa do grupo (subsidiária), de direito alemão, “... GmbH”;

95) A sociedade U... declarou o início do exercício de actividade em 30/06/1994 encontrando-se enquadrada no CAE 25920 a que corresponde a denominação de “FABRICAÇÃO DE EMBALAGENS METÁLICAS LIGEIRAS”;

96) Com início em 01/01/2007, optou a entidade “Z... SGPS SA”, como empresa-mãe (holding) do grupo, pela aplicação do RETGS sendo que a U... integra o grupo desde 01/01/2009;

97) Em 2010, a U..., S.A. era participada a 60% pela W... HOLDING – PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, S.A., e a 40% pela Y..., S.A.;

98) A U..., S.A. era detentora de 100% do capital da ... GmbH, tendo nela realizado prestações suplementares e dela recebido dividendos, agindo, portanto, como uma “sub-holding” ou “holding operacional”;

99) Do Relatório e contas da empresa relativo ao ano de 2009, página 29, ponto 10, citado no RIT, consta o financiamento à ... GmbH, no montante de € 48.356.259,00, como Empréstimos Concedidos a Empresas do Grupo;

100) Da acta do Conselho de Administração de 23 de Dezembro de 2008, consta o seguinte: “- que, neste sentido, torna-se agora necessário dotar a entidade adquirente dos fundos necessários à aquisição do referido Grupo, sem aumentar porém, o seu nível de endividamento, dada a necessidade de manter intacta a sua capacidade de financiamento no mercado

bancário local, quer para o financiamento da integração das operações na Alemanha, quer para potenciar a desejada expansão da actividade, objectivos esses mais onerosos em função da contracção, quer da actividade dos principais clientes do Grupo, quer da oferta de financiamento a projectos industriais;

- que da aquisição referida e subsequente expansão da actividade, se espera decorra um aumento significativo da actividade e resultados da U..., SA, quer a nível consolidado quer a nível individual;

- que a empresa contratou em Julho de 2008, com o objectivo específico de financiar esta aquisição, 3 programas de papel comercial de médio e longo prazo, com o Banco 1... , Banco 2... e Banco 3...”;

101) A U... é uma sociedade anónima, com sede em ..., constituída em 6 de Setembro de 1994 e tem como actividade principal a produção e comércio de embalagens (metálicas e plásticos) e produtos afins, enchimentos e equipamentos industriais incluindo as actividades auxiliares ou complementares que directa ou indirectamente se relacionem com a sua actividade principal;

102) Em Janeiro de 2009, a ... GmbH, sociedade de direito alemão, adquiriu o Grupo Alemão ...;

103) Para concretizar esta operação, por deliberação do Conselho de Administração de 23 de Dezembro de 2008, a U... financiou a ... GmbH em € 48.356.259, por via de Prestações Suplementares de Capital;

104) Em Julho de 2008, com o objectivo específico de financiar a ... GmbH, para esta proceder à aquisição do Grupo Alemão ..., a U... emitiu 3 programas de papel comercial de médio e longo prazo, de onde resultaram avultados gastos financeiros;

105) Os referidos custos financeiros influenciaram negativamente o lucro tributável da U...;

106) As prestações suplementares visaram permitir, à subsidiária alemã, a aquisição de um grupo de empresas;

107) Nos exercícios de 2008 e 2009, a ... GmbH distribuiu dividendos à U..., no valor de € 7.500.000,00 e € 3.300.000,00;

108) Os encargos financeiros suportados pela U..., S.A., com os financiamentos à sua participada na Alemanha apresentam relação com a actividade para que está registada;

109) No período de referência, 2010, todas as sociedades dominadas integravam o grupo encabeçado pela Requerente, e estavam sujeitas, por opção desta, ao RETGS)».

2.1.2 No primeiro acórdão invocado pela Recorrente como fundamento, o Tribunal Central Administrativo Norte considerou a seguinte matéria de facto:

«1. Os Serviços de Inspecção Tributária efectuaram uma análise interna à Impugnante – modelo 22 do IRC –, tendo sido concluída em 26.03.2008, a coberto da ordem de serviço n.º ...35 (fls. 96 a 53 a 60 do P.A.);

2. Os Serviços de Inspecção Tributária efectuaram uma análise interna à R... Management SGPS. S.A. – modelo 22 do IRC –, tendo sido concluída em 25.03.2008, a coberto da ordem de serviço n.º ...37 (fls. 120 a 125 do P.A.);

3. Em 31.03.2008, foi elaborado relatório, nos termos dos artigos 60.º e 62.º do RCPIT) da sociedade R... Management SGPS. S.A. e relativo ao IRC de 2004 (fls. 107 a 113 do PA apenso);

4. Em 23.11.2007 foi ordenado o procedimento de inspecção interna, à sociedade R... Management SGPS. S.A. relativo ao IRC de 2004, através da ordem interna n.º ...10, (fls. 126 do PA apenso);

5. Em 27.11.2006 foi ordenado o procedimento de inspecção interna à sociedade R... Management SGPS, S.A. relativo ao IRC de 2004, através da ordem Interna n.º ...37, (fls. 128 do PA apenso);

6. Em 23.11.2007 foi ordenado o procedimento de inspecção interna à sociedade R... Management SGPS. S.A. relativo ao IRC de 2004, através da ordem Interna n.º ...35, (fls. 127 do PA apenso);

7. Em 21.11.2008, através do ofício n.º ...10, foi a impugnante notificada da Relatório/Conclusões (fls. 179 a 187 dos autos);

8. Com relevância, para a decisão consta do relatório da acção inspectiva à R... Management SGPS. S.A. o seguinte:

(…)

ASSUNTO: Análise da Modelo 22 do ano de 2004

1. Introdução

Em cumprimento da ...35, procedeu-se à análise interna da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC e declaração anual do ano de 2004, apresentada pelo contribuinte supracitado, da qual resultou a seguinte correcção:

2 – Correcção proposta

Correcções à matéria tributável de IRC

Da análise à declaração de rendimentos de IRC verificamos que o sujeito passivo apuramento do Lucro Tributável não procedeu a qualquer acréscimo referente a encargos financeiros suportados com as aquisições de partes de capital, conforme determina o n.º 2 do art. 31.º EBF.

De acordo com o estabelecido no n.º 2 do art. 31.º do EBF, “as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título, por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades”. Redacção dada pela Lei n.º 32-8/2002, de 30 de Dezembro (lei do OE para 2003).

No que concerne ao regime fiscal aplicável aos encargos financeiros previsto no artigo acima, citado, a Circular 7/2004, de 30 de Março, da Direcção de Serviços de IRC, vem sancionar o seguinte entendimento.

Âmbito de aplicação temporal (ponto 5)

(…)

Exercício em que deverão ser feitas as correcções fiscais dos encargos financeiros (ponto 6)

(…)

Método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais (ponto 7): “(…)

1.º Imputar os passivos remunerados das SGPS aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros;

2.º Afectar o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respectivo custo de aquisição.

Utilizando a referida fórmula elaborámos os cálculos a seguir enunciados sentido de calcular o valar de encargos financeiros suportados pela R... SGPS S.A., com a aquisição de partes de capital.

[IMAGEM]

(1) Informação extraída do Balanço constante do Anexo A da Declaração Anual de Informação Contabilístico Fiscal entregue pelo sujeito passivo.

(2) Informação dada pelo sujeito passivo.

(3) Informação dada pelo sujeito passivo

(4) Partes de capital (valor líquido – custo de aquisição)

(5) Outros Activos = Total do Activo – Activos remunerados - Custo de aquisição das partes capital – Equivalência Patrimonial

6) Activos não Remunerados: = Outros Activos + Custo de aquisição das partes de capital

[IMAGEM]

(…)

[IMAGEM]

Face ao exposto, o contribuinte suportou no exercício a título de encargos financeiros com a aquisição de participações € 3.237.838,62. De acordo com o estabelecido no n.º 2 do art. 31° de EBF os mesmos não concorrem para a formação do lucro tributável, pelo que deverão se desconsiderados como custo.

(…)

5. – Direito de audição

Apesar de notificado nos termos e para os efeitos do artigo 60.º da LGT e do RCPITT, através do ofício n.º ...10 de 28/02/08, o sujeito passivo não exerceu o direito de audição. (...) conforme documento de fls.96 a 102 que aqui se dá por integralmente por reproduzido.

9. Com relevância, para a decisão consta do relatório da acção inspectiva à R... Management SGPS, S.A. seguinte:

(…)

ASSUNTO: Análise da Modelo 22 do ano de 2004

2. Introdução

Em cumprimento da ...37, procedeu-se à análise interna da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC e declaração anual do ano de 2004, apresentada pelo contribuinte supracitado, da qual resultou a seguinte correcção:

2 – Correcção proposta

Correcções à matéria tributável de IRC

Da análise à declaração de rendimentos de IRC verificamos que o sujeito passivo no apuramento do Lucro Tributável não procedeu a qualquer acréscimo referente a encargos financeiros suportados com as aquisições de partes de capital, conforme determina o n.º 2 do art. 31.º EBF.

De acordo com o estabelecido no n.º 2 do art. 31.º do EBF, “as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título, por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades”. Redacção dada pela Lei n.º 32-8/2002, de 30 de Dezembro (lei do OE para 2003).

No que concerne ao regime fiscal aplicável aos encargos financeiros previsto no artigo acima, citado, a Circular 7/2004, de 30 de Março, da Direcção de Serviços de IRC, vem sancionar o seguinte entendimento.

Âmbito de aplicação temporal (ponto 5)

(…)

Exercício em que deverão ser feitas as correcções fiscais dos encargos financeiros (ponto 6)

(…)

Método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais (ponto 7): “(…)

1.º Imputar os passivos remunerados das SGPS aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros;

2.º Afectar o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respectivo custo de aquisição.

Utilizando a referida fórmula elaborámos os cálculos a seguir enunciados sentido de calcular o valar de encargos financeiros suportados pela R... SGPS, S.A., com a aquisição de partes de capital.

[IMAGEM]

(1) Informação extraída do Balanço constante do Anexo A da Declaração Anual de Informação Contabilístico Fiscal entregue pelo sujeito passivo.

(2) Informação dada pelo sujeito passivo.

(3) Informação dada pelo sujeito passivo

(4) Partes de capital (valor líquido – custo de aquisição)

(5) Outros Activos = Total do Activo – Activos remunerados - Custo de aquisição das partes capital – Equivalência Patrimonial

6) Activos não Remunerados: = Outros Activos + Custo de aquisição das partes de capital

[IMAGEM]

(…)

[IMAGEM]

(…)

Face ao exposto, o contribuinte suportou no exercício suportou a título de encargos financeiros com a aquisição de participações € 56.0081,74. De acordo com o estabelecido no n.º 2 do art. 31.º de EBF os mesmos não concorrem para a formação do lucro tributável, pelo que deverão se desconsiderados como custo.

(…)

5. – Direito de audição

Apesar de notificado nos termos e para os efeitos do artigo 60.º da LGT e do RCPITT, através do ofício n.º ...10 de 29/02/08, o sujeito passivo não exerceu o direito de audição. (...) conforme documento de fls.119 a 125 que aqui se dá por integralmente por reproduzido.

10. Com relevância, para a decisão consta do relatório da acção inspectiva, interna à S... SGPS, SA, datado de 31.10.2008, o seguinte:
RELATÓRIO

(elaborado nos termos e para os efeitos dos artigos 60.º e 62.º do RCPIT)

1. Introdução

O sujeito é tributado pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades previsto no artigo 63.º do Código do IRC, sendo o grupo constituído pelo contribuinte em análise, como sociedade dominante, e por catorze sociedades dominadas como abaixo se indica:

(…)

[IMAGEM]

Em resultado de acções inspectivas na esfera individual, foram apuradas correcções nos seus lucros tributáveis como passamos a indicar no ponto seguinte, tendo como consequência a correcção do lucro tributável do grupo, calculado na sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados na esfera individual.

1. Correcções na esfera individual das empresas do Grupo

2.1 – Dominante

- R... SGPS, SA

Em consequência do procedimento interno de inspecção efectuado do âmbito da credencial ...35, foram efectuadas correcções no montante de 3.237.838,62 € relativas a encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital e que foram indevidamente considerados como custo fiscal, dado que, de acordo com estabelecido no n.º 2 do art. 31.

º do EBF, “as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedade Redacção dada pela Lei 32-B/02, de 30 de Dezembro (LOE para 2003).

1.2. Sociedades Dominadas

1.3. 2.2.1 – Q... SGPS, SA

Em consequência do procedimento interno de Inspecção âmbito da credencial ...37, foram efectuadas correcções no montante de 56.081,74 €, relativas a encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital e que indevidamente considerados como custo fiscal, dado que, de acordo com estabelecido n.º 2 do art. 31.º do EBF, “as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedade Redacção dada pela Lei 32-B/02, de 30 de Dezembro (LOE para 2003).

2. Correcções na declaração de grupo

Face ao exposto no ponto anterior, as correcções ao lucro tributável do grupo ascendem a 3 293.920,36 € pelos que os resultados fiscais constantes da declaração modelo 22 do grupo carecem de correcção, passando de 14.017.394,34 € declarada para 17.311.314,70 € corrigido. “(…)” conforme relatório de inspecção constante de fls. 107 a 113 do P.A., que aqui se dá por integralmente por reproduzido.
11. A Administração Fiscal desconsiderou custo de € 3.237.838,62 e de € 56.081,74 título de encargos financeiros com a aquisição de participações sociais, respectivamente na R... SGPS, SA e na R... Management SGPS, SA;

12. A Administração Fiscal após as correcções na esfera individual das empresas do grupo procedeu a correcções do lucro tributável do grupo, calculado na sociedade dominante, passando de 14.017.394,34 € declarado para 17.311.314,70 € corrigido;

13. A Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional do IRC2008 ...63 relativa ao período de 2004, no valor de 842 884,11 € e respectiva demostração de acerto de contas no valor de 1 015 995,87 €, tendo por data limite de pagamento 08.01.2009 (fls. 169 e 171 dos autos)

14. A Administração Fiscal, face ao não pagamento, instaurou processo executivo n.º ...64, o qual veio a ser suspenso em consequência de prestação de garantia (fls. 177 e 242 dos autos);

15. Em 15.04.2009 a impugnante prestou garantia bancária, através do Banco 4..., no valor de 1 295 522,80 € a favor da 1.ª Repartição de Finanças da Maia (fls. 242 dos autos);

16. A impugnante deduziu a presente impugnação judicial em 08.04.2009 (fls. 1 dos presentes autos)».

2.1.3 No segundo acórdão invocado pela Recorrente como fundamento, o Supremo Tribunal Administrativo considerou a seguinte matéria de facto:

«A) A impugnante A..., L.DA, dedica-se à construção civil e obras pública, C.A.E. 45212 fls. 3 do processo administrativo apenso.

B) Acha-se enquadrada no regime normal mensal de IVA, tem contabilidade organizada e os registos estão em dia, cfr. fls. 3 e 4 do processo administrativo apenso.

C) A Administração Fiscal, com fundamento em “lucro fiscal inferior à média do sector, sem justificação aparente” e na sequência de “pedido de informação do S.I.V.A., ofício 57511 de 03/06/97, fiscalização cruzada a pedido de reembolso”, procedeu, entre 18/07/1997 e 31/07/1997, a exame à escrita/contabilidade da impugnante, e elaborou o relatório de fls. 2 e segs. do processo administrativo apenso, donde se destaca:

(...)

III – ANÁLISE CONTABILÍSTICO-FISCAL

1.- ANÁLISE DA ACTIVIDADE

Tratando-se de uma actividade com obras de carácter plurianual, o sujeito passivo seria obrigado a cumprir com o determinado no art. 19.º do C.I.R.C. É de salientar que no ano em análise, estavam a ser construídos simultaneamente várias obras, nomeadamente:

1- ...

2- ...

3- ...

4- ...

5- ...

6- ...

7- ...

8- ...

9- ...

10- ...

11- ...

12- ...

Os documentos de custos em arquivo apenas permitem identificar as obras até Agosto de 1995. Após esta data, não possuem qualquer identificação que permita identificar o seu destino.

2- ANÁLISE DAS OPERAÇÕES REGISTADAS/DECLARADAS

– CAIXA. 1995

Os saldos desta conta não oferecem credibilidade. Através do doc. n.º 18 de Janeiro de 1995, é efectuado o Débito de 20.000 contos por contrapartida de fornecedores diversos. Anexo n.º 1.

Este movimento contabilístico foi inverso ao efectuado em Dez/94, a fim de não apresentar um saldo inexistente.

2.2: BANCOS.1995

Não foram exibidos extractos bancários, que possibilitassem uma eficaz conferência a controle dos saldos ou proveniência a destino dos respectivos depósitos e levantamentos.

No encerramento do Mês de Janeiro a conta 12 Dep. à Ordem apresentava um saldo Credor de 22 956 315$.

O Saldo de Caixa na mesma data era de 18.385.169$, Devedor, ANEXO 1-A

– FORNECIMENTOS E SERVIÇOS EXTERNOS

– DESPESAS DE DESLOCAÇÕES E ESTADIAS.

Esta conta teve um movimento total a Débito de 9.328.607$. Após a análise efectuada verificou-se que a mesma, suporta duas componentes distintas:

a) Despesas de Km, efectuadas alegadamente em viaturas de funcionários a sócios da empresa, documentadas com mapas de Km, entre as várias obras.

b) Despesas de alimentação documentada com facturas de restaurantes, respeitantes aos empregados da empresa:

KM 6 881 522$

Alimentação 2 447 085$

Quanto à Segunda verba não a iremos considerar como custos da actividade, nos termos do ART. 23.º do C.I.R.C., pelos seguintes motivos:

a) A firma processa mensalmente mapas de Ajudas de Custo, a empregados deslocados, cujo montante totalizou no ano em análise: 19 723 600$.

b) Os recibos de vencimentos revelam ainda a atribuição de subsídio de refeição, no montante anual de 4.835.832$

2.4. - COMPRAS MATÉRIAS PRIMAS

A factura 12704 de 31/10/95, da ..., revela a aquisição de uma Cozinha Rústico Alemão, com complemento de electrodomésticos, cujo valor de aquisição foi de 2.197.300$ mais I.V.A. ANEXO N.º 2

Esta cozinha foi fornecida a um cliente, Dr. ..., que adquiriu um apartamento construído por esta empresa à ...

Não foi facturado à ... nem se encontra em E. Finais “Obras em Curso”, no imóvel onde foi colocada.

Não foi facturada ao cliente da ....

Assim e nos termos do Art. 23.º do C.I.R.C., não consideraremos custos da actividade, já que não concorreu para a formação dos proveitos ou ganhos.

– EXISTÊNCIAS

2.5.1. - PISCINAS TONDELA

Feita análise aos inventários “Obras em Curso”, verificou-se que a obra das Piscinas de Tondela, estava inventariada pelo montante de 719.476$:

Através do ANEXO N.º 3, conta final da obra da CÂMARA MUNICIPAL DE TONDELA, verificámos que no ano em análise foram OMITIDOS os montantes correspondentes aos seguintes autos de medição, que não tendo sido facturados até 31 de Dezembro, deveriam ter transitado como obras em Curso:

AUTO 17C – 01/08/95 5 653 582$

AUTO 1817/10/95 1 941 547$ 7 595 129$

2.5.2. - RESERVATÓRIO DE ÁGUA DA ZONA INDUSTRIAL DE TONDELA

Através do ANEXO N.º 4, verifica-se que o sujeito adquiriu serviços e materiais destinados a esta obra no montante:

Fact. 311 de 23/11/95 ...1 354 000$ I.V.A 230 180$

Fact. 625 de 14/06/95 ...Lda 1 050 000$ I.V.A 178 500$

TOTAL 2 404 000$

Estes serviços não foram facturados no corrente exercício, e foram OMITIDOS às OBRAS EM CURSO.

2.5.3. - VARIAÇÃO DE PRODUÇÃO

Face às inexactidões verificadas vamos de seguida proceder ao seu cálculo

OBRAS EM CURSO

E. INICIAIS 12 385 000$

E. FINAIS

Declaradas 27 005 000$

A Acrescer:

Pisc. Tondela Auto n.º 17 C 5 653 582$

Auto n.º 18 1 941 547$

Reserv. Água 2 404 000$ 37 004 129$

VARIAÇÃO DE PRODUÇÃO (CORRIGIDA) 24 619 129$

3. - I.V.A

S. Passivo deduziu o I.V.A das Facturas em ANEXO N° 5 que não se encontram processadas de forma legal contrariando-o a alínea b) do n° 5 do Art. 35° do C.I.V.A.

Imposto desta forma Indevidamente deduzido foi no montante de 1.857.363$

ANEXO N.º 5.

3.1. - Ofício do S.A.I.V.A

A acompanhar o ofício encontra-se fotocópia da factura n.º 1319 de 10/07/96, que revela o total de S. Prestados de 2 828 742$ e o I.V.A de 408 886$, quando o I.V.A. correspondente seria de: 2 828 742$ * 17% = 480 880$

Muito embora exista erro de cálculo do I.V.A, a Fazenda Nacional não saiu prejudicada porquanto, o sistema informático usado na contabilização dos documentos, assumiu a correcta liquidação, do I.V.A. no montante de 480 880$, conforme se pode verificar, pelo extracto do Diário Vendas, bem como pela conta I.V.A. Liquidado taxa 17%, de que se juntam as respectivas fotocópias ANEXO N.º 6.

V – INFRACÇÕES VERIFICADAS

(...)

VI – CONCLUSÕES

Que a declaração mod.22 não traduz o Resultado efectivamente obtido, pelos motivos que em Síntese são:

• Falta de cumprimento do art 19.º do C.I.R.C.

• Custos de alimentação não considerados nos termos do art. 23.º do C.I.R.C.

• Custos de mobílias não considerados nos termos do art. 23.º do C.I.R.C.

• Omissão de valores em Obras em Curso

• Não especialização dos exercícios (Art. 18.º do CIRC)

VII – PROPOSTAS

Face ao exposto e às inexactidões encontradas, verifica-se que os elementos de escrita não traduzem a verdadeira situação patrimonial do contribuinte nem os resultados efectivamente obtidos, pelo que, vamos de seguida proceder às correcções já descritas a de novo determinar o Lucro Fiscal

1.1 - Exercício de 1995

APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL

1995

(...)

D) A Administração Fiscal elaborou Liquidação n.º 8 310 025 374, de IRC, no montante de 6 312 711$00, sendo de IRC 5 271 665$00 e de Juros Compensatórios 1 041 046$00, referente ao exercício económico de 1995, cfr. fls. 14 destes autos.

E) O prazo para pagamento voluntário terminou em 14/01/1998 – fls. 14.

F) A petição inicial da presente impugnação deu entrada na Repartição de Finanças de Tondela em 09/03/1998, conforme carimbo aposto a fls. 2.

G) A factura n.º 12704, de 31/10/1995, de aquisição da cozinha rústica foi devidamente contabilizada nas respectivas contas, conforme classificação anotada no próprio documento cfr. artigo 25 da PI, informação de fls. 28 e doc. de fls. 30.

H) O Auto de Medição anexo à factura n.º 1289 de 12/2/96 no valor de 15.100.000$00, inclui uma verba de 2.200.000$00 (s/IVA), com a indicação de “rectificação de móveis de cozinha (cozinha rústica alemã)” – relatório pericial de fls. 50.

I) A impugnante reconhecia sempre os proveitos na data da facturação – fls. 48».

2.1.4 No terceiro acórdão invocado pela Recorrente como fundamento, o Supremo Tribunal Administrativo considerou a seguinte matéria de facto:

«a) A sociedade impugnante, A…………….., SGPS, S.A.” foi constituída por escritura pública em 07.12.2000, lavrada no 2º Cartório Notarial de Lisboa, encontra-se registada em IVA e enquadrada no regime geral de tributação em Imposto sobre o Rendimento;

b) São detentores do capital social da impugnante (775.000 de acções cada um): C………….. e D………………, sendo o Conselho de Administração constituído pelos accionistas agora referidos e ainda por E…………………;

c) O accionista C………….. é o presidente do Conselho de Administração, sendo vogais D…………. e E………………;

d) A sociedade referida na alínea a) obriga-se perante terceiros pela assinatura do presidente; pela assinatura de um administrador conjuntamente com a do presidente; pela assinatura do administrador delegado, dentro dos poderes delegados; pela assinatura de procuradores;

e) A sociedade B……………., S.A., tem como presidente do Conselho de Administração C…………., sendo vogais D…………… e E…………….;

f) Foi junto com o P.A. um contrato-promessa de compra e venda de participações sociais, de Maio de 2004, entre F……………., S.A., G………….., S.A., H……………, I……………….. e J…………………., na qualidade de “promitentes transmitentes” e B……………, S.A. e L……………., Lda., como “promitentes transmissários”;

g) O contrato promessa referido na alínea anterior só se encontra assinado pelos “promitentes transmitentes”;

h) Na cláusula 3.ª do citado contrato referiu-se: “Em garantia do bom e pontual pagamento da parte do preço que fica em dívida no prazo de 15 dias, (...) os Promitentes Transmissários entregarão aos Promitentes Transmitentes uma garantia bancária, autónoma (...)” - cfr. contrato-promessa junto ao P.A;

i) Foi junto aos autos cópia da garantia bancária constituída pela sociedade B………….a favor de H…………., I………….., J………….., em 28 de Maio de 2004, que aqui se dá como inteiramente reproduzida para todos os efeitos legais;

j) Em 15.06.2005 foi celebrado “contrato de compra e venda de participações sociais” que aqui se dá como integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, e onde consta:

“Entre: 1º- F……………., S.A., (...); 2º- G…………….., S.A., (..,); 3º- H…………….. e mulher M…………………, (…); 4º- I…………… e mulher N…………… (…); 5º- J………….. e mulher O……………. (…); em conjunto, adiante designados, apenas, por “Transmitentes”;

e B……………, S.A. (…), representada pelo seu administrador C………….. e L……………….., Lda. (...), em conjunto e adiante designados, apenas, por “Transmissárias”, foi acordado o seguinte:

1.º Pelo presente contrato, os Transmitentes vendem às Transmissárias – e estas por sua vez compram – a totalidade do capital social da “P………….., S.A.” (…) 2.º As acções representativas do capital da sociedade «P………….., S.A.” que constituem o objecto deste contrato são vendidas pelo preço global de 2.178.522,00 euros (...) preço cujo pagamento se encontra assegurado. 3.º No acto da assinatura do presente contrato, os Transmitentes entregam às Transmissárias os títulos representativos das acções que constituem o seu objecto, pelo que assinando-o, as Transmissárias aceitam e reconhecem esta entrega dando a respectiva quitação. (...)” - cfr. folhas 59 e 60 do PA;

k) Na cláusula 3.ª do contrato referido na alínea anterior, por cima do valor em Euros, encontra-se a anotação manuscrita “metade”;

l) O contrato referido na alínea anterior foi assinado pelos transmitentes, pela transmissária “L…………..”, tendo-se acrescentado de forma manuscrita «B………….., S.A., na qualidade de gestora de negócios de “A………….., SGPS, S.A.”», bem como a declaração «ratificada a aquisição por “A……………., SGPS, S.A.”», seguida do carimbo da sociedade A…………….. SGPS, S.A. e “A Administração” seguida da assinatura de C…………………..

m) O contrato referido nas alíneas anteriores foi disponibilizado apenas em fotocópia, não tendo sido exibido ou junto o respectivo original a estes autos;

n) Em 22 de Janeiro de 2007, foi celebrado um “Contrato de Compra e Venda de Acções”, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais, onde consta como 1.ª outorgante a impugnante A………….. SGPS, S.A., como vendedora, e a sociedade Q……………., SGPS, S.A., como compradora;

o) No contrato referido na alínea anterior consta na sua cláusula 1.ª que: “1. A vendedora é titular e detentora das seguintes acções: - 5.000 (cinco mil) acções nominativas com o valor nominal de cinco euros cada, adiante designadas por “Acções” do capital social da sociedade comercial anónima “P……………., S.A.” (...) com o capital social de 50.000, representado por 10.000 acções no valor nominal de 5 € cada. (...). Na cláusula segunda (2.ª) referiu-se que «Pelo presente contrato, a vendedora vende à compradora, livre de quaisquer ónus ou encargos, as referidas acções pelo valor global de 6.284 000 € (…), pagos da seguinte forma: (...)».

p) Em 22.01.2007, foi celebrado um contrato de cessão de dívidas, que aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais, onde consta que foram contraentes as seguintes entidades: 1.ª - P…………….., S.A.; 2.ª- Q……………., S.A.; 3.ª- B……………, S.A.; 4.ª- R………………; 5.ª- C…………; 6.ª- A……………., S.A.

q) Pelos Serviços de Inspecção Tributária foi efectuada acção de inspecção externa à impugnante, de âmbito parcial, tendo por finalidade a verificação e confirmação do cumprimento dos deveres tributários do sujeito passivo em sede de IRC, relativamente ao período de tributação do ano de 2007;

r). Do relatório elaborado pelos ditos Serviços de Inspecção, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais consta que:

“(...) 2.1.2-Análise de documentos e registos contabilísticos

(...)

Passa-se de seguida à descrição dos registos contabilísticos efectuados pela A………., SGPS, S.A., com base neste documento.

Nada sendo dito nas cláusulas do contrato sobre as acções adquiridas por cada um dos Transmissários, encontra-se na fotocópia do contrato, relativamente ao preço global uma anotação manuscrita: “metade”.

Assim, a partir deste documento (doc interno 18), a A……………, S.A., efectua, em 30.06.2005, os seguintes lançamentos na sua contabilidade (…)

Ou seja, contabiliza uma entrada de activos na empresa que se reportam a partes de capital da P……………, S.A., no montante de € 1.089.261,00 (metade de 2.178.522,00) (débito da conta 411407). Por contrapartida daquele débito contabiliza a crédito a conta corrente 26829014 (Devedores e Credores - Credores (Diversos-Outros Credores-C………….., no montante de € 50.000,00, e uma outra nova conta 26829016-Credores Diversos –G…………… e Outros no montante de € 1.039.281,00, pelo que contabilisticamente, a A………….. SGPS, S.A. fica em dívida destes movimentos para com estas entidades.

Ainda em 30.06.2005, através de um documento interno, com o nº 20 é feita uma transferência entre contas, ou seja, da conta corrente 26829016-Credores Diversos-Outros Credores-G………. e Outros (lançamento a débito de € 1.039.261,00, ficando assim esta conta saldada para uma outra nova conta corrente 26829021-Credores Diversos – P……………. (lançamento a crédito de 1.039.261,00), sem qualquer comentário ou informação sobre esta transferência de saldos e as suas implicações económico financeiras (…).

A3.1) (...)

Foi esclarecido, pelo responsável da contabilidade que este movimento contabilístico se refere à compra de acções da P…………., S.A., pela A…………. S.A., sendo que o pagamento dessas acções foi o assumir por esta o crédito que a sociedade “(G……….. e outros” detinha na P……………., S.A., sendo esta sociedade “G……………… e outros”, além de credora, accionista da P……………., S.A.

Foi também esclarecido que a designação “G……….. e outros” conforme aparece nos registos da contabilidade, na conta corrente, se refere a todas as entidades transmitentes.

Porém, este movimento não se encontra titulado na contabilidade da A……….., SGPS, SA, por qualquer contrato de cessão de créditos entre aquelas entidades ou por qualquer documento pela qual se possa aferir a existência desses créditos.

Para além disso, foram recolhidos dados por cruzamento de informação junto das empresas transmitentes, que mostram que as mesmas (G………., S.A. e F………… S.A.) foram ressarcidas pela alienação das 240 e 760 acções de que eram titulares pelos valores de € 523.284,53 e € 165.600,00 respectivamente. Estes montantes foram pagos às referidas entidades, através de dois cheques datados de 2005.09.08, de H…………………., Administrador das duas sociedades alienantes e também transmitente no contrato.

Subsiste, assim, um vazio e contradições nas informações contabilísticas e financeiras, quer quanto ao pagamento, quer no que diz respeito às entidades intervenientes, relativamente às acções da P……………., S.A. (...)

B1) Termos do Contrato de Compra e Venda de Acções, datado de 22 de Janeiro de 2007 (...)

B2) Termos de um Contrato de Cessão de Dívidas, datado de 22 de Janeiro de 2007

B3) Contabilização

Tomando por Base estes dois contratos anteriormente descritos, foram efectuados registos na contabilidade da A…………., SGPS; S.A., tendo sido atribuído a estes documentos o nº de doc interno 8 (…)

B4) Resumindo

B5) Conclusão quanto aos registos contabilísticos

Após a análise dos documentos que serviram de Base aos lançamentos contabilísticos efectuados, os quais se reportam ao doc interno nº 8; conclui-se que as sucessivas cedências de dívidas não se encontram fielmente espelhadas, pelo que auditados os lançamentos efectuados verificam-se as seguintes incorrecções:

• não foi contabilizada na A……….., S.A. a cessão de dívidas da B…………, S.A. no montante de € 1.039.000,00;

• não é reflectida na contabilidade a assunção das dívidas por parte A…………, SGPS, SA (da B……….., SA, da R……….., S.A. e de C………….) perante a P…………….., S.A. no montante de € 1.364.000,00 (devia ter sido creditada a conta corrente da P……………, S.A.);

• consequentemente não é debitada a conta corrente da P………….., S.A., no montante de € 1.364.000,00, quando é transmitida a dívida à Q……….., SGPS, S.A. (...);

4.1-Alienação das acções da P…………., SA

4.1.1. A Directriz Contabilística nº 18 apela para o relato financeiro de acordo com a “substância económica”, estando aqui presente uma referência explícita ao princípio da substância sobre a forma, assim, como o POC determina como princípio contabilístico, com o objectivo de obter uma verdadeira imagem dos resultados das operações da empresa, o da “substância sobre a forma», também no Direito Fiscal o papel da “substância económica” na aplicação das normas de incidência tributária prevalece sobre a utilização das formas jurídicas. (…) Se se entendesse que o imposto recai, não sobre a real substância jurídica dos actos ou contratos, mas sobre a qualificação jurídica dada pelas partes nos actos e contratos, deixar-se-ia na disponibilidade das partes a constituição da obrigação tributária que poderia ser afastada mediante uma qualificação alheia à verdadeira substância jurídica caracterizadora nos tipos de incidência.

4.1.2. Os documentos devem proporcionar informações que não sejam susceptíveis de má interpretação e ambiguidades. No entanto, tomando em conta o contrato de compra e venda de participações sociais efectuado em 15 de Junho de 2005 (ver anexo nº 7, fls. 15 a 17) o qual originou o registo contabilístico de aquisição de 5.000 acções da P…………….., S.A. na sociedade A………….., SGPS, S.A., não é expresso deste sentido, recorrendo-se na formação deste contrato à figura de “gestor de negócios” revestindo assim uma forma atípica.

Ora, de acordo com o princípio da “substância sobre a forma” que orienta os procedimentos contabilísticos e fiscais e tendo em conta o referido contrato o que se verifica é o seguinte (...)

4.1.4 Parece-nos que perante todos os factos relatados existem indícios de que houve intenção de iludir a contabilidade e consequentemente as declarações fiscais, com um determinado resultado económico com base num negócio titulado por um contrato, de forma a obter uma vantagem fiscal.

s) Foram feitas, pela AF, correcções à dedução efectuada pela impugnante no campo 322 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22 do ano de 2007, no valor de 5.174.390,00 euros;

t) A sociedade B…………, S.A., tem um historial financeiro muito consistente e incólume junto da Banca - depoimento da primeira testemunha inquirida;

u) A impugnante não é uma sociedade que, em casos de montantes elevados, conseguisse sozinha “garantias” junto dos Bancos, sendo que a B………… podia obter dinheiro e empréstimos junto da Banca - cfr. depoimento da segunda testemunha inquirida;

v) O Sr C……….. tem conceitos muito pessoais de abordagem às coisas, a questão do negócio é o mais relevante, nem sempre será uma pessoa muito cuidadosa.

w) A constituição da A………….. SGPS, S.A., resultou da necessidade de “educar” o Sr C………… para que existisse uma organização formal, para que determinados “tipos de movimentos fossem feitos com coerência”, “para organizar determinado tipo de procedimentos e dar-lhes consistência” - cfr. depoimento da primeira testemunha inquirida;

x) Foi liquidado adicionalmente à impugnante IRC, referente a 2007, no valor de 1.361.428,44 euros - cfr. fls. 71».

2.2 DE DIREITO

2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A sociedade acima identificada veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do RJAT, interpor recurso para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do acórdão arbitral proferido pelo CAAD em 25 de Fevereiro de 2015 no processo n.º 258/2015-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?listPage=144&id=1683.), invocando contradição com os seguintes acórdãos (fundamento), no que respeita a cada uma das seguintes três questões:

1.º, da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte de 15 de Janeiro de 2015, proferido no processo n.º 946/09.0BEPRT (Disponível em http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/-/984313b757379f9880257df5003f97ac.), relativamente à questão da «Interpretação do número 2 do artigo 32.º do EBF»;

2.º, da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 29 de Março de 2006, proferido no processo n.º 1236/05 (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/3815a0627c533ab58025714700557219.), relativamente à questão da «Interpretação do número 1 do artigo 23.º do Código do IRC»;

3.º, da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 27 de Janeiro de 2016, proferido no processo n.º 1720/13 (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/6dbb6cbd75f419f480257f5600394b3c.), relativamente à questão da «Interpretação do número 2 do artigo 38.º da Lei Geral Tributária e do número 1 do artigo 63.º do CPPT».

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, na redacção aplicável, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Assim, o regime de interposição do recurso da decisão arbitral para o Supremo Tribunal Administrativo difere do regime do recurso previsto no art. 152.º do CPTA, na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre da alínea a) do n.º 2 do referido art. 152.º (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, pág. 230.) .

Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, condição verificada no caso sub judice relativamente a cada um dos três acórdãos invocados como fundamento do recurso.

Não havendo dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso), há agora que averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso. Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso.

2.2.2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

2.2.2.1 Nos termos do referido art. 25.º, n.º 2, do RJAT, que remete, com as devidas adaptações, para o art. 152.º do CPTA, os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes: i) que exista contradição entre essa decisão e um acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito, ii) que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

i. identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;

ii. que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

iii. que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Relativamente a cada uma das três questões suscitadas, começaremos por apreciar se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos princípios acima referidos, já que a sua inexistência obstará ao conhecimento do mérito do recurso.

2.2.2.2 DA OPOSIÇÃO DE JULGADOS QUANTO À PRIMEIRA QUESTÃO

Quanto à invocada contradição entre o acórdão arbitral recorrido e o acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte de 15 de Janeiro de 2015, proferido no processo n.º 946/09.0BEPRT, relativamente à questão da «Interpretação do número 2 do artigo 32.º do EBF», vejamos o que decidiram os acórdãos em confronto, adiantando desde já que, apesar de no acórdão fundamento o artigo em causa ser o 31.º, n.º 2, antes da renumeração operada no EBF pelo Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de Junho, a norma é, essencialmente, a mesma:

«As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS […] de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades», ou seja, respeita à não dedutibilidade dos encargos financeiros suportados pelas SGPS com a aquisição de participações sociais.

Em ambos os acórdãos está em causa o critério para determinar quais dos custos financeiros totais das SGPS se devem à compra de participações sociais; ou seja, sendo certo que esses encargos, em regra, respeitarão a diversos fins e que da norma em causa resulta que apenas ficou afastada a regra da dedutibilidade dos encargos financeiros que estejam directamente associados à aquisição de participações sociais, nos termos e condições previstas na alínea c) do n.º 1 do art. 23.º do CIRC, como fazer a afectação dos encargos financeiros (vulgarmente, dos juros suportados) à aquisição de participações sociais?

Antes de avançarmos na indagação sobre a invocada divergência entre as decisões, permitimo-nos recordar que situação em tudo paralela – estava sob recurso decisão arbitral, proferida pelo CAAD sob a presidência da mesma Árbitra, no âmbito de pedido deduzido pela também aqui Recorrente (se bem que relativamente a IRC do exercício de 2012, enquanto ora está em causa o exercício do ano de 2010) com os mesmos fundamentos e em que foi invocado como fundamento o mesmo acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte – foi já objecto de apreciação por este Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em 11 de Dezembro de 2019, no processo com o n.º 333/18.0BALSB (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/1b89ccedc935c87a802584d60038e1a1.).

Assim, vamos recuperar o que ficou dito nesse processo a respeito da indagação da contradição de julgados:

«[…] Acórdão Fundamento:

O mesmo versa sobre um procedimento interno de inspecção atinente ao IRC de 2004, no âmbito do qual a AT realizou correcções à matéria tributável que se traduziram num acréscimo à mesma, o qual adveio da não consideração como custos do exercício de parte dos encargos financeiros suportados pela sociedade impugnante (dominante de um grupo de sociedades), sujeita ao RETGS, e de parte dos encargos financeiros suportados por uma sociedade dominada pela primeira. As ajuizadas correcções foram efectuadas a coberto da Circular 7/2004, de 30/03 da DSIRC e artigo 31.º/2 do EBF, na redacção da Lei 32-B/2002.

Na 1.ª instância concluiu-se que havendo dúvidas fundadas quanto à quantificação do imposto se impunha a anulação do acto de liquidação, sendo tal decisão objecto de recurso interposto pela AT no âmbito do qual foi proferido o acórdão fundamento do TCAN que lhe negou provimento, destacando na sua fundamentação que o RIT não se baseou na falta de documentos bastantes para comprovar a alocação dos empréstimos contraídos aos fins a que se destinam nem põe em causa a indispensabilidade dos custos para a obtenção dos proveitos, pelo que a correcção efectuada pela AT não teve por base o incumprimento do estatuído no artigo 35.º do CIRC.

Acresce que a AT havia justificado a sua acção correctiva no facto de a impugnante não ter provado, factos negativos, que a seguir se enunciam, por isso se impondo a correcção do lucro tributável, porquanto este reflecte encargos financeiros que não são elegíveis como custos.

Assim, o acórdão fundamento respondeu à questão suscitada pela recorrente, FP, consistente na asserção de que cabia à impugnante o ónus da prova de que não realizou transmissões onerosas de capital detidas por período não inferior a um ano nem contabilizou os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, afirmando o contrário, ou seja, que a correcção presuntiva não é de admitir, ainda que tenha como metodologia usado os critérios da Circular 7/2004, de 30/03, em especial os constantes dos pontos 7 e 8, o que não basta para salvar a legalidade da sua operação presuntiva, pois os critérios utilizados ultrapassam, manifestamente, o conteúdo do normativo do artigo 31.º/2 do EBF. E acrescentou que este preceito estatui que só os encargos apurados, específica e directamente, são excluídos de tributação.

Enfim, no acórdão fundamento avaliou-se a quem cabia o ónus da prova de que não tinham sido realizadas pelo sujeito passivo as operações previstas no artigo 31.º/2 do EBF, asseverando ser ónus da AT, para excluir a sua actividade presumida e, bem, assim, o facto de a AT ter utilizado os critérios da circular 7/2004, o que não é suficiente para salvar a legalidade da sua operação uma vez que tais critérios ultrapassam o conteúdo do artigo 31.°/2 do EBF.

[…] Acórdão Recorrido:

Estamos em presença de um procedimento interno de inspecção concernente ao IRC de 2012 [no caso sub judice, 2010], pelo qual a AT realizou a correcção à matéria tributável fixando um acréscimo à mesma o qual derivou da não consideração como custos do exercício de parte dos encargos financeiros suportados pela sociedade impugnante (dominante de um grupo de sociedades), sujeita ao RETGS.

Também aqui as correcções que originaram o acréscimo levaram em consideração a Circular 7/2004, de 30/03 e artigo 32.º/2 do EBF.

E a decisão arbitral recorrida confirmou a correcção efectuada pela AT perfilhando o tribunal arbitral o entendimento de que a Circular 7/2004 não viola o normativo do artigo 32.º/2 do EBF.

Seguidamente, examinando o caso concreto, expendeu que, apesar de a impugnante alegar que não é demonstrado que os encargos financeiros se destinam à aquisição de parte sociais, por isso não estando abrangidos pelo artigo 32.º/2 do EBF, a verdade é que a impugnante não faz prova cabal do destino efectivo dos encargos financeiros suportados no exercício de 2012 [no caso sub judice, 2010], mesmo nos diversos momentos em que foi instada a fazê-lo.

Ainda se refere no aresto em apreciação que cabia à recorrente/impugnante fazer a prova de que os gastos apresentados não se destinavam à aquisição de partes de capital, caindo fora do âmbito de aplicação do artigo 32.º/2 do EBF, independentemente da intermediação interpretativa da Circular 7/2004, que, segundo refere o tribunal arbitral, é aqui irrelevante. Não o fez não permitindo a caracterização adequada dos referidos encargos.

Refere-se, por fim, no acórdão recorrido que a recorrente/impugnante se limita a alegar, em abstracto, a ilegalidade da fórmula genérica e indiciária que resulta da aplicação da Circular 7/2004 e a invocar, em seu abono, jurisprudência e doutrina, nada invocando ou provando quanto ao método de afectação específica dos encargos financeiros suportados.

[…] Da contradição entre os dois arestos

Entendemos ser manifesta a contradição entre os dois arestos no que tange à mesma questão fundamental de direito consubstanciada na admissibilidade/inadmissibilidade legal da aplicação, imediata e sem mais, pela AT da interpretação do artigo 32.º/2 do EBF sancionada pelo Circular 7/2004, de 30/03, da DISIRC, na determinação da matéria tributável do sujeito passivo.

Materializando, flui do antes sintetizado exposto que o acórdão fundamento sustenta que os critérios utilizados na Circular 7/2004 ultrapassam, manifestamente, o conteúdo do artigo 32.°/2 do EBF, o acórdão arbitral recorrido, professa a posição contrária, sendo certo que, em ambos os casos a AT aplicou, de imediato e sem mais, os critérios da Circular 7/2004.

Destarte, afigura-se-nos que a questão do ónus da impossibilidade de utilização do método directo, a autorizar o recurso ao método indirecto tal como previsto na Circular n.º 7/2004, foi decidida em sentido divergente, o que permite dar como verificada a divergência das decisões que justifica a prossecução do recurso por oposição de julgados».

Ou seja, tal como ficou dito no acórdão que vimos de citar, também na situação sub judice, os acórdãos em confronto divergem quanto ao critério para a utilização de um método indirecto como aquele que consta da circular n.º 7/2004, de 30 de Março, da Direcção de Serviços de IRC da Autoridade Tributária e Aduaneira para a determinação de qual a percentagem da totalidade dos custos financeiros que se deve à compra de participações sociais.

Assim, como este Supremo Tribunal Administrativo reconheceu já na situação, em tudo idêntica, a que se refere o citado acórdão de 11 de Dezembro de 2019, proferido no processo com o n.º 333/18.0BALSB, verifica-se a invocada oposição de julgados, à luz dos critérios acima enunciados, a justificar o conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência, o que faremos adiante, em 2.2.3.1.

2.2.2.3 DA OPOSIÇÃO DE JULGADOS QUANTO À SEGUNDA QUESTÃO

A Recorrente invoca também a oposição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 29 de Março de 2006, proferido no processo n.º 1236/05, relativamente à questão da «Interpretação do número 1 do artigo 23.º do Código do IRC», mais concretamente, quanto ao conceito de indispensabilidade a que se referia o preceito legal na redacção em causa.

Se bem interpretamos as alegações de recurso, a Recorrente sustenta que o acórdão recorrido adoptou uma interpretação restrita do n.º 1 do art. 23.º do CIRC no que respeita ao conceito de indispensabilidade, da qual resulta só serem dedutíveis para efeitos de apuramento do lucro tributável as despesas que se incluírem no âmbito do objecto social da empresa, enquanto o acórdão fundamento adopta um entendimento mais lato, nos termos do qual serão dedutíveis todas as despesas que sejam «subsumíveis num perfil lucrativo».

Sustenta que é esta última interpretação a que deve prevalecer como critério do aceitação fiscal dos gastos, pois, como ficou dito no acórdão fundamento, a «regra é que as despesas correctamente contabilizadas sejam custos fiscais;

o critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador, não para permitir à Administração intrometer-se na gestão da empresa, ditando como deve ela aplicar os seus meios, mas para impedir a consideração fiscal de gastos que, ainda que contabilizados como custos, não se inscrevem no âmbito da actividade da empresa, foram incorridos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios. Em rigor, não se trata de verdadeiros custos da empresa, mas de gastos que, tendo em vista o seu objecto, foram abusivamente contabilizados como tal. Sem que a Administração possa avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a sua oportunidade e mérito».

Salvo o devido respeito, não podemos considerar que a decisão sobre a aceitação dos gastos controvertidos nas situações decididas pelos acórdãos recorrido e fundamento tenha resultado da resposta divergente neles dada à questão da indispensabilidade desses gastos à luz do n.º 1 do art. 23.º do CIRC na redacção aplicável e, assim, que as decisões em confronto tenham decidido a mesma questão de direito – a do âmbito do conceito de indispensabilidade enquanto requisito para a dedutibilidade dos custos – em sentido divergente. Se não vejamos:

Na decisão arbitral recorrida ficou dito que a sociedade Recorrente não podia deduzir os custos em que incorreram duas sociedades que integram o grupo por ela dominado (“Y...” e “X...”), na medida em que os encargos por elas apresentados não concorreram para a formação dos respectivos lucros tributáveis, mas antes para a formação do lucro tributável da “W... Holding”, inexistindo «evidência de alguma conexão com um potencial de proveitos por parte da entidade que apresenta esses encargos», tanto mais que, por um lado «não há proveitos actuais ou potenciais […] que se possam descortinar de modo a dar relevância tributária aos encargos apresentados» e, por outro, que «o conceito de “indispensabilidade” …. contido no art. 23.º do CIRC, na redacção em vigor à época, remetia amplamente para a funcionalização ao objecto societário, e dado que a AT tem legitimidade para excluir, como “dispensáveis” os custos que não exibam, de acordo com as regras da experiência comum, alguma conexão com um potencial de proveitos, cabia à Requerente o ónus da prova do preenchimento dos requisitos do art. 23.º, n.º 1, do CIRC, nos termos do art. 74.º n.º 1, da LGT e do art. 342.º do Código Civil, e essa prova não foi satisfatoriamente produzida. Mas mais decisivo, no que respeita a esta entidade, é que a prova de “indispensabilidade” está obviamente dependente da prévia prova da existência e caracterização dos encargos apresentados. Ora em toda a documentação constante do processo essa outra prova está notoriamente ausente. Não podem, assim, considerar-se cumpridos os requisitos previstos no artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, pelo que improcede o pedido de declaração de indispensabilidade de tais custos» (sublinhados nossos).

Ou seja, o motivo por que a decisão arbitral deu por incumpridos os requisitos para a dedução dos custos suportados por as duas referidas sociedades não foi, exclusivamente, a não indispensabilidade desses custos; foi também a ausência de prova «da existência e caracterização dos encargos apresentados», que o acórdão arbitral recorrido considerou prévia ao juízo de indispensabilidade e decisiva para a relevância fiscal dos custos.

Por outro lado, a indispensabilidade não foi referida, exclusivamente, à circunstância de os referidos custos não se incluírem no âmbito do objecto social das referidas sociedades (circunstância que apenas terá sido ponderada em ordem a indagar, à luz das regras da experiência, da conexão entre esses gastos e o potencial de proveitos das mesmas), mas também à circunstância de tais despesas, não só não terem contribuído para a formação dos respectivos lucros tributáveis, pois as sociedades em causa não tiveram qualquer lucro e não têm proveitos actuais ou potenciais, mas também, e decisivamente, não existir «evidência de alguma conexão com um potencial de proveitos por parte da entidade que apresenta esses encargos».

Assim, contrariamente ao que sustenta a Recorrente, a não aceitação dos custos em causa para efeitos fiscais não se deveu exclusivamente à não indispensabilidade dos mesmos e o juízo sobre a não indispensabilidade não se fundamentou exclusivamente na falta de relação desses gastos com o escopo social daquelas sociedades.

Tanto bastaria para que não pudesse dar-se por verificada a oposição de julgados, por a questão jurídica que a Recorrente pretende ver dirimida não ter sido tratada na decisão arbitral recorrida nos exactos termos em que a Recorrente ora a apresenta e não ter sido decisiva para a desconsideração dos custos em causa.

Mas há também outro motivo para que não possa considerar-se verificada a oposição de julgados relevante para a prossecução do recurso relativamente à questão da indispensabilidade: o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo invocado como fundamento não decidiu essa questão e, ademais, não adoptou sobre ela um entendimento diverso do que foi acolhido no acórdão arbitral recorrido.

No acórdão fundamento, o Supremo Tribunal Administrativo pronunciou-se «sobre despesas feitas com o pagamento de refeições fornecidas por restaurantes a trabalhadores de uma empresa de construção civil, que os deslocava para vários locais aonde desenvolvia obras, sendo que a tais trabalhadores era, concomitantemente, pago subsídio de refeição», indagando se se estava perante uma duplicação de custos, por essa razão não dedutíveis, ou se «o caso configura um pagamento em espécie – a empresa propicia a expensas suas alimentação aos seus trabalhadores, servida em restaurantes. O problema, para a Administração, como para o Tribunal a quo, está na duplicação: pagar subsídio de refeição e despesas em restaurantes é pagar duas vezes a mesma coisa e, por isso, a empresa impugnante está a duplicar custos»; concluiu o Supremo Tribunal Administrativo que não se tratou de apresentar o mesmo custo em duplicado, mas de suportar dois custos distintos, ambos atinentes à remuneração do factor produtivo trabalho, decidindo que tais custos são fiscalmente dedutíveis, porquanto «[o] facto de a empresa pagar aos mesmos trabalhadores subsídio de refeição não configura uma duplicação de custos capaz de afastar a dedutibilidade das despesas feitas nos restaurantes».

É certo que o acórdão também se pronunciou sobre o conceito de indispensabilidade previsto no art. 23.º do CIRC; mas fê-lo apenas para subsumir os referidos custos àquele preceito legal, não sendo essa a questão por ele decidida, como resulta do que deixámos dito, bem como da leitura do aresto e do respectivo sumário (O sumário do acórdão é do seguinte teor:

«I- Constituem custos fiscalmente dedutíveis, para efeitos do disposto no artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, os pagamentos feitos a restaurantes por uma empresa de construção civil como contrapartida do fornecimento de refeições tomadas por trabalhadores seus que desloca para obras situadas em vários locais.

II- O facto de a empresa pagar aos mesmos trabalhadores subsídio de refeição não configura uma duplicação de custos capaz de afastar a dedutibilidade das despesas feitas nos restaurantes».). Ora, como deixámos dito, a oposição relevante para o conhecimento do mérito do recurso deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Em todo o caso, sempre diremos que esses considerandos não incorporam um entendimento da indispensabilidade contrário à tese que sobre a mesma foi adoptada pelo acórdão recorrido. Veja-se que no acórdão fundamento se refere que a indispensabilidade visa «impedir a consideração fiscal de gastos que, ainda que contabilizados como custos, não se inscrevem no âmbito da actividade da empresa, foram incorridos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios. Em rigor, não se trata de verdadeiros custos da empresa, mas de gastos que, tendo em vista o seu objecto, foram abusivamente contabilizadas como tal» e se admite expressamente que possa concluir-se pela não indispensabilidade «debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objectivo social».

Concluímos, pois, que, no que respeita à segunda questão enunciada pela Recorrente, não se encontram preenchidos os requisitos do art. 25.º, n.º 2, do RJAT e do art. 152.º do CPTA, porquanto o acórdão arbitral recorrido e o acórdão fundamento não adoptaram, sobre a mesma questão de direito, soluções juridicamente divergentes em idênticas situações de facto.

Quanto a esta questão, não pode tomar-se conhecimento do mérito do recurso, como decidiremos a final.

2.2.2.4 DA OPOSIÇÃO DE JULGADOS QUANTO À TERCEIRA QUESTÃO

Finalmente, a Recorrente invoca a oposição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 27 de Janeiro de 2016, proferido no processo n.º 1720/13, relativamente à questão da «Interpretação do número 2 do artigo 38.º da Lei Geral Tributária e do número 1 do artigo 63.º do CPPT».

Sustenta, em síntese, que a correcção operada pela AT que «assentou na desconsideração dos principais custos incorridos pelas duas sociedades [“Y...” e “X...”], arguindo-se que estas entidades foram constituídas e instrumentalizadas em benefício da W... HOLDING – verdadeiramente, a AT desconsiderou as sociedades em causa», sendo que o acórdão arbitral recorrido «entendeu não ser devido o procedimento para a aplicação da Cláusula Geral Anti-Abuso contido no número 1 do artigo 68.º do CPPT, entendendo que bastaria a desconsideração dos custos por ausência do requisito da indispensabilidade previsto no número 1 do artigo 23.º do CIRC», enquanto o acórdão fundamento, «numa situação semelhante», entendeu que «a desconsideração de operações, implica o procedimento para a aplicação da Cláusula Geral Anti-Abuso contido no número 1 do artigo 53.º do CPPT», motivo por que considera que os acórdãos «são contraditórios sobre a necessidade de aplicar a cláusula geral anti-abuso em operações relacionadas com Sociedades Gestoras de Participações Sociais».

Sucede, porém, que nem os acórdãos versam situações fácticas idênticas nem decidiram a mesma questão fundamental de direito, de interpretação do n.º 2 do art. 38.º da LGT e do n.º 1 do art. 63.º do CPPT. Vejamos:

Na situação do acórdão arbitral recorrido, a AT efectuou correcções aritméticas à matéria tributável de IRC porque desconsiderou fiscalmente a dedução de encargos financeiros suportados pelas duas referidas sociedades, que entendeu não reunirem os requisitos do art. 23.º do CIRC.

Como bem salientou a decisão arbitral recorrida, pronunciando-se sobre a invocada ilegalidade dessas correcções, a AT nunca invocou a existência da prática de actos simulados ou a existência de finalidades fraudulentas, sendo que «[a]s correcções ao lucro tributável do exercício de 2010 do grupo encabeçado pela Requerente assentaram na simples verificação do deficiente preenchimento dos pressupostos legais em que tinham assentado os valores apresentados pela Requerente – sem mais». Por isso, conclui o acórdão recorrido nos seguintes termos: «Não era, nem é assim, necessário que se invoque, ou lance mão, de um instrumento de índole diversa, com requisitos próprios, como é a CGA».

Já na situação do acórdão fundamento, a AT, tendo invocado que o sujeito passivo utilizou, abusivamente e em ordem a furtar-se à tributação, a figura contratual da gestão de negócios e do instituto jurídico da ratificação, procedeu à requalificação do negócio jurídico, mediante a invocação do n.º 4 do art. 36.º da LGT (e do princípio dele constante, da prevalência da substância sobre a forma).

O acórdão recorrido censurou essa prática. Para tanto, após enunciar os requisitos da aplicação da cláusula geral anti-abuso, o Supremo Tribunal Administrativo, analisando a fundamentação das correcções em causa, deixou dito que «a AT invoca que foi utilizado um determinado negócio jurídico (elemento “meio”) – contrato de compra e venda com utilização da figura jurídica da gestão de negócios e do negócio jurídico unilateral de ratificação – com o intuito único (elemento “intelectual”) de eliminar de tributação a mais-valia mobiliária em caso de futura alienação dessas acções (elemento “resultado”), sem que, portanto, tendo em conta a sua razão de ser substantiva, a gestão de negócios e a ratificação fossem minimamente necessárias para a celebração do referido contrato, assim tendo concluído pela necessidade de reprovar essa utilização abusiva (elemento “normativo”) das aludidas figuras jurídicas, através da sua pura desconsideração para efeitos tributários, sob alegação de um abuso de formas jurídicas», ou seja, para o acórdão fundamento a AT considerou que «a impugnante teria feito uma utilização abusiva da figura contratual da gestão de negócios e do instituto jurídico da ratificação, a fim de, artificiosamente, eliminar a tributação, pois se as acções fossem adquiridas à B …… a tributação seria devida pela mais-valia que impugnante veio a obter com a sua alienação em 2007» e que «a fundamentação subjacente ao acto de liquidação impugnado assenta, não numa requalificação do “nomen iuris” dado pelas partes ao negócio jurídico de venda das acções da P………….. outorgado em 2005, mas em considerações relativas à existência de um alegado abuso de formas jurídicas, sendo paradigmática a afirmação, contida no relatório da inspecção, de que «houve intenção de iludir (...) as declaraçães fiscais, com um determinado resultado económico com base num negócio titulado por um contrato, de forma a obter uma vantagem fiscal», alicerçando-se, assim, todo o raciocínio da AT na ideia de que foi feito um uso (abusivo) não só da figura jurídica de gestão de negócios como do negócio jurídico unilateral de ratificação dos actos jurídicos praticados pelo gestor no exercício da gestão, e que tal foi feito para que as regras de incidência tributária se aplicassem de modo mais favorável à impugnante, já que a substância económica subjacente às intenções desta não exigia, de todo, o recurso a essas formas jurídicas».

Em face da fundamentação aduzida pela AT, entendeu o acórdão fundamento que será de sufragar «a motivação jurídica enunciada na sentença quando refere que a tributação das mais-valias que a AT levou a cabo à luz do n.º 3 do art. 32.º do EBF só foi possível por, previamente, ela ter desconsiderado a figura jurídica da gestão de negócios e o acto jurídico da ratificação do negócio pela impugnante. Mas se, como invoca a AT, o objectivo da utilização dessas figuras jurídicas foi apenas o de possibilitar fiscalmente à impugnante usar posteriormente o benefício fiscal previsto no n.º 2 do artigo 32.

º do EBP relativamente às mais-valias que porventura viesse a obter com a venda das acções, não sendo tais figuras, em si mesmas, necessárias para a celebração do contrato, então não podemos deixar de concluir que o normativo a que a AF devia ter subsumido a situação e a correcção que introduziu era a constante do art. 38.º, n.º 2, da LGT (cláusula geral anti-abuso)».

Por isso, concluiu que, «suspeitando a AT da existência de uma prática abusiva, impunha-se-lhe a instauração do procedimento prévio e obrigatório previsto no art. 63.º do CPPT, que se caracteriza pela audição da pessoa em causa no prazo de 30 dias, pelo direito de apresentação, pelo interessado, das provas que entender pertinentes, pela obtenção de uma autorização do dirigente máximo do serviço ou do funcionário em quem este último tiver delegado a competência para aplicar as disposições anti-abuso e pelo dever de fundamentação da respectiva decisão. Procedimento que não utilizou, escudando-se numa alegada requalificação do contrato que, ao fim e ao cabo, se traduziu na afirmação de que ele continha, não um, mas dois negócios jurídicos distintos e autónomos: uma primeira transmissão onerosa para a B……. e uma segunda transmissão onerosa desta sociedade para a impugnante, pese embora não se descortine, a bem da verdade, como é que a AT consegue vislumbrar, nesse mesmo contrato, a ulterior e subsequente venda das acções da sociedade B… para a sociedade impugnante)», ou seja, o acórdão concluiu que, em face da fundamentação que a AT aduziu como fundamento das referidas correcções, impunha-se-lhe a utilização da cláusula geral anti-abuso contida no art. 38.º, n.º 2, da LGT e do mecanismo procedimental previsto no art. 63.º do CPPT, o que não fez.

A situação de facto em cada um dos acórdãos em confronto é distinta: naquela a que se refere o acórdão recorrido a AT em momento algum qualificou a actuação da Recorrente, directa ou indirectamente, como fraudulenta ou abusiva, antes se tendo limitado a desconsiderar os encargos financeiros porque entendeu não estarem verificados os requisitos do art. 23.º do CIRC; já na situação do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo a fundamentação aduzida pela AT reconduz-se à utilização abusiva por parte da aí Recorrida quer da figura jurídica de gestão de negócios quer do negócio jurídico unilateral de ratificação dos actos jurídicos praticados pelo gestor no exercício da gestão, com o argumento de que tal foi feito para que as regras de incidência tributária se aplicassem de modo mais favorável à aí impugnante, uma vez que a substância económica subjacente às intenções dela não exigia o recurso a essas formas jurídicas.

Não há, pois, identidade nas situações de facto tratadas pelos acórdãos em confronto, o que afasta também a possibilidade de neles ter sido tratada de modo divergente a mesma questão fundamental de direito. Ou seja, no que respeita à terceira questão enunciada pela Recorrente, não se encontram preenchidos os requisitos do art. 25.º, n.º 2, do RJAT e do art. 152.º do CPTA: o acórdão arbitral recorrido e o acórdão fundamento não decidiram a mesma questão de direito, nem sequer trataram de situações de facto idênticas.

Também quanto a esta questão, não podemos tomar conhecimento do mérito do recurso, como decidiremos a final.

2.2.3 DO MÉRITO QUANTO À PRIMEIRA QUESTÃO

Reconhecida que ficou a invocada contradição de julgados no que respeita à 1.ª questão suscitada pela Recorrente, cumpre agora apreciar o mérito do recurso.

Porque a questão foi já apreciada por esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo por mais do que uma vez, e atento, designadamente, o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil, bem como o desígnio de uniformização de jurisprudência prosseguido pelo recurso previsto no art. 25.º do RAJT (Na redacção em vigor à data, o art. 25.º, n.º 2, do RJAT pretendia garantir a uniformização da jurisprudência resultante das decisões arbitrais em matéria tributária proferidas pelo CAAD com a jurisprudência proferida pelas secções de contencioso tributário dos tribunais centrais administrativos e do Supremo Tribunal Administrativo. Hoje, após a alteração introduzida pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro, ao n.º 2 daquele art. 25.º, este recurso visa, também, a uniformização da jurisprudência arbitral tributária do CAAD.

Este recurso tem como finalidade principal uniformizar a interpretação das normas jurídicas tributárias adoptada na jurisprudência dos tribunais tributários superiores e dos tribunais arbitrais tributários e garantir a aplicação uniforme do Direito Tributário por estes tribunais, assim assegurando a concretização do princípio da segurança jurídica e da protecção da confiança e do princípio da igualdade.), vamos limitar-nos a remeter para o já referido acórdão do Pleno proferido em 11 de Dezembro de 2019, no processo com o n.º 333/18.0BALSB, que tem a particularidade de se referir a recurso interposto pela ora Recorrente (sendo as alegações, no que ora releva, idênticas às do presente recurso) e de também aí ter sido invocado como acórdão fundamento o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 15 de Janeiro de 2015, proferido no processo com o n.º 946/09.0BEPRT.

Aí ficou dito, após se concluir pela existência de oposição entre as decisões em confronto:

«No nosso entender, [...] é de adoptar a posição do acórdão recorrido, de harmonia com a recente jurisprudência do STA sobre a matéria (acórdãos do STA. de 08/03/2017-P. 2 0227/16; de 31/05/2017-P. 01229/15, de 29/11/207-P. 01292/16; de 24/02/2018-P. 0745/15; de 24/01/2018-P. 01157/17 e de 26/09/2018, P.0406/18.9BALSB, acessíveis em www.dgsi.pt).

Na esteira dessa jurisprudência, no que respeita ao ónus da prova, por força do disposto no artigo 74.º da LGT, incumbe à AT o ónus da prova da sua actuação quando procede à correcção da matéria tributável do sujeito passivo, mediante correcções técnicas, meramente aritméticas, sendo certo que em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, lhe compete, também, o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação.

Como se dá nota no Acórdão deste STA de 26/09/2018, P.0406/18.9BALSB, “Não é a primeira vez que a questão é colocada ao Supremo Tribunal Administrativo.

Não existe motivo para nos afastarmos da posição assumida no acórdão fundamento e que tem vindo a ser seguida neste Supremo Tribunal (Cfr., para além do que serve de fundamento ao presente recurso, os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 31 de Maio de 2017, proferido no processo n.º 1229/15, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/38bdd8c5a148a1bf80258133003a1f82;

- de 29 de Novembro de 2017, proferido no processo n.º 1292/16, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b1a48db3355f6c02802581ef003a6d28;

- de 24 de Janeiro de 2018, proferido no processo n.º 745/15, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/610be0f05091c8be8025822d00379e28;

- de 31 de Janeiro de 2018, proferido no processo n.º 1157/17, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/dc7e2ba6018826b88025822d00449a31.).

Vamos socorrer-nos, essencialmente, da fundamentação expendida no acórdão de 29 de Novembro de 2017, proferido no processo n.º 1292/16, que seguiremos de perto, quando não transcrevemos, dispensando o usa das aspas apenas para agilizar o discurso, em face das alterações demandadas pelo caso.

Do n.º 2 do art. 32.º do EBF resulta que a não dedutibilidade dos encargos financeiros suportados pelas SGPS apenas abrange aqueles directamente conexionados com a aquisição de participações sociais.

O que significa, desde logo, que não ficou afastada a regra da dedutibilidade dos encargos financeiros que não estejam directamente associados à aquisição de participações sociais, nos termos e condições previstas na alínea c) do n.º 1 do art. 23.º do CIRC.

Por outro lado, sendo certo que o princípio da legalidade em matéria tributária exige que a incidência dos impostos, respectivas taxas, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes sejam determinados apenas por actos de natureza legislativa (não regulamentar) – cfr. o n.º 2 do art. 103.º da CRP e o n.º 1 do art. 8.º da LGT –, então não poderá relevar, na parte em que contende com este princípio, a orientação a este propósito constante da Circular n.º 7/2004. Na verdade, as circulares veiculam orientações genéricas que devem ser publicitadas [alínea b) do n.º 3 do art. 59.º da LGT] e sendo, embora, vinculativas apenas para a AT, uniformizam a actuação desta na interpretação e aplicação das normas tributárias, permitindo aos contribuintes o conhecimento antecipado do entendimento adoptado pelos Serviços Tributários (cfr. o art. 68.º-A da LGT).

Ora, apesar de as instruções administrativas constantes da referida Circular terem sido emitidas, precisamente, «face às dificuldades e dúvidas quanto à possibilidade de utilização de um método de afectação directa e à possibilidade de haver manipulação desse mesmo método por parte dos contribuintes», a aplicação de métodos indirectos, quaisquer que eles sejam, de forma generalizada e sem ser tida em conta a situação individual concreta de que cada contribuinte está proibida por lei. Essa proibição resulta do disposto nos arts. 104.º, n.º 2 da CRP, 81.º, n.º 1 e 85.º da LGT, sendo que as ditas instruções administrativas não prevalecem sobre qualquer um daqueles preceitos legais, atento o disposto no n.º 5 do art. 112.º, n.º 5, da CRP.

O que significa que o método indirecto propugnado na Circular para cálculo do montante dos encargos financeiros destinados à aquisição de participações sociais só poderia ser aplicado subsidiariamente e depois de se demonstrar a inviabilidade da quantificação directa.

Enquanto método indirecto de determinação do lucro tributável, o mesmo só seria admissível, nos termos gerais [cfr. n.º 1 do art. 85.º e alínea b) do n.º 1 do art. 87.º, da LGT] nos casos em que se verifique inviabilidade de determinação directa dos encargos resultantes de financiamentos directamente associados à aquisição de participações sociais, competindo à AT o ónus da prova da verificação desses pressupostos, nos termos do n.º 3 do art. 74.º da LGT, como bem ficou dito no acórdão fundamento.

Ora, no caso sub judice, no que às sindicadas correcções respeita, a AT não questionou que não se verificassem os pressupostos mencionados no art. 23.º do CIRC quanto à dedutibilidade dos custos, antes se limitando a utilizar a fórmula constante da Circular n.º 7/2004 e procedendo, dessa forma, a uma verdadeira utilização de métodos indirectos para determinar o valor dos encargos financeiros que supostamente terão sido suportados com a aquisição de partes do capital, sendo que também não identificou qualquer participação social que haja sido adquirida com recurso a financiamento, nem qualquer financiamento que tenha originado os encargos financeiros que entendeu corrigir. Ora, para que a AT pudesse recorrer ao método previsto no ponto 7. da Circular n.º 7/2004, impunha-se-lhe que demonstrasse que não podia fazer uma imputação directa, o que não fez, antes se limitando, sem mais, a aplicar aquele método.

Em conclusão, é à AT que compete o ónus da prova para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos, não permitindo o n.º 3 do art. 74.º da LGT que se faça recair esse ónus sobre o contribuinte.

Em todo o caso, afigura-se-nos que nunca poderia o tribunal arbitral avançar uma fundamentação diversa da que foi externada pela AT como tentativa de legitimar o recurso ao método proposto na Circular e, assim, afirmar a legalidade da correcção que deu origem à liquidação impugnada”.

À luz de jurisprudência constante condensada no aresto que acabamos de excertar, cabia, pois, à AT, proceder à quantificação dos encargos financeiros do exercício em causa com a aquisição de participações sociais em empresas associadas, e que se verificam os pressupostos enunciados no então artigo 32.º/2 do EBF. Concretamente, cabia à AT demonstrar que a recorrente em 2012 [no caso, em 2010], incorreu nos montantes de € 850.654,13 de encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais; que essas participações permaneceram na titularidade da sociedade por período não inferior a um ano e que essas participações foram transmitidas onerosamente no exercício de 2012, com o consequente apuramento de mais ou menos valias nesse exercício.

Patenteiam os autos que a AT não conseguiu cumprir o ónus da prova que lhe competia.

E, nos termos do disposto no artigo 32.º/2 do EBF os encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital, por parte da SGPS, não concorrem para formação do lucro tributável.

Mas, decorre da letra e espírito do citado normativo que apenas não concorrem para a formação do lucro tributável os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, sendo que o critério a seguir para a determinação dos encargos financeiros deverá ser o da afectação/imputação directa ou real e não o critério indirecto aprovado pela Circular 7/2004.

Por assim ser, uma alvitrada impossibilidade prática em distinguir os encargos financeiros, efectivamente suportados com a aquisição de partes de capital, dos restantes encargos, não pode servir de fundamento para a utilização de um critério que aparenta não ter qualquer apoio legal. Isso sem embargo de o método previsto no n.º 7 da Circular 7/2004, de 30/03, poder ser aplicável subsidiariamente, como método indirecto, no caso de inviabilidade de determinação directa dos encargos resultantes de financiamentos directamente associados à aquisição de participações sociais, nos termos do estatuído nos artigos 85.º/1 e 87.º/1/ b) da LGT.

Ora, no caso sub judice a fundamentação da liquidação impugnada inserta do RIT, mormente a matéria vertida na alínea h) do probatório, não contém qualquer referência à aplicação subsidiária do método de cálculo do montante dos encargos financeiros destinados à aquisição de participações sociais, fazendo uma aplicação imediata do mesmo sem invocação da inviabilidade da quantificação directa, em correspondência com a Circular 7/2004, que não prevê qualquer aplicação subsidiária do método de cálculo que enuncia.

Deste modo, a hermenêutica do artigo 32.º/2 do EBF, na redacção introduzida pela Lei 64-B/2011, de 30/12, efectuada pela Circular 7/2004, de 30/03, da DSIRC, viola o princípio da legalidade tributária estatuído nos artigos 103.º/2 da CRP e 8.º/1 da LGT».

De acordo com esta jurisprudência, é de conceder provimento ao recurso no segmento ora apreciado e de anular a decisão arbitral recorrida nesse segmento, pois a liquidação de IRC impugnada não pode manter-se na parte em que teve origem na correcção sindicada.

2.2.4 DA DISPENSA DO PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA

Cumpre averiguar da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo da faculdade prevista na segunda parte do n.º 7 do art. 6.º do RCP.

Como este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar, a dispensa do remanescente da taxa de justiça tem natureza excepcional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes.

No caso sub judice, o acórdão ocupou-se de saber i) se ocorria oposição entre a decisão arbitral recorrida e os três acórdãos que foram invocados como fundamento no presente recurso interposto ao abrigo do art. 284.º do CPPT, um para cada uma das três questões suscitadas pela Recorrente e ii) tendo concluído pela existência da invocada oposição apenas relativamente à primeira questão, se o acórdão recorrido a tinha decidido correctamente.

As questões não podem considerar-se de dificuldade inferior à média, a justificar a dispensa do pagamento da taxa de justiça com esse fundamento. A tramitação do processo, por si só, também não justifica essa dispensa.

No entanto, há que ter em conta que o valor do remanescente da taxa de justiça surge, manifestamente, desproporcional em face do serviço prestado, pois não podemos perder de vista que a taxa de justiça, como todas as taxas, assume natureza bilateral ou correspectiva (cfr. arts. 3.º, n.º 2, e 4.º, n.º 2, da LGT), constituindo a contrapartida devida pela utilização do serviço público da justiça por parte do sujeito passivo.

Recuperando o que deixámos já dito noutras ocasiões (Designadamente, no seguinte acórdão desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 1 de Fevereiro de 2017, proferido no processo n.º 891/16, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/bc712805391451a8802580c00036138a.) e desde há muito constitui jurisprudência deste Supremo Tribunal (Nesse sentido, a título exemplificativo e com citação de numerosa jurisprudência, o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 8 de Outubro de 2014, proferido no processo n.º 221/12, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/251bdf3381d62ed580257d730037ac0d.), não se exige uma equivalência rigorosa entre o valor da taxa e o custo do serviço, que, as mais das vezes, nem seria viável apurar com rigor. Assim, como afirmou já o Tribunal Constitucional, o legislador dispõe de uma «larga margem de liberdade de conformação em matéria de definição do montante das taxas»; mas, como logo advertiu o mesmo Tribunal, é necessário que «a causa e justificação do tributo possa ainda encontrar-se, materialmente, no serviço recebido pelo utente, pelo que uma desproporção manifesta ou flagrante com o custo do serviço e com a sua utilidade para tal utente afecta claramente uma tal relação sinalagmática que a taxa pressupõe» (Cfr. os seguintes acórdãos do Tribunal Constitucional:

- de 28 de Março de 2007, com o n.º 227/2007, disponível em

http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20070227.html;

- de 15 de Julho de 2013, com o n.º 421/2013, disponível em

http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20130421.html.).

Mais tem vindo a considerar a jurisprudência constitucional que «os critérios de cálculo da taxa de justiça, integrando normação que condiciona o exercício do direito fundamental de acesso à justiça (art. 20.º da Constituição), constituem, pois, a essa luz, zona constitucionalmente sensível, sujeita, por isso, a parâmetros de conformação material que garantam um mínimo de proporcionalidade entre o valor cobrado ao cidadão que recorre ao sistema público de administração da justiça e o custo/utilidade do serviço que efectivamente lhe foi prestado (artigos 2.º e 18.º, n.º 2, da mesma Lei Fundamental), de modo a impedir a adopção de soluções de tal modo onerosas que se convertam em obstáculos práticos ao efectivo exercício de um tal direito».

Note-se, aliás, que foi para obviar à violação desses princípios constitucionais que o art. 2.º da Lei n.º 7/2012, de 13 de Fevereiro, aditou ao art. 6.º do RCP o n.º 7, que veio permitir (poder-dever) que se atenda ao referido limite máximo de € 275.000,00 e a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça nas situações também já referidas (Para maior desenvolvimento, vide o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 9 de Julho de 2014, proferido no processo n.º 1319/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/b9dbbe59c0cd923880257d16002f0290.

Como nesse aresto ficou dito, «No acórdão n.º 421/2013, de 15/7/2013, processo n.º 907/2012, in DR, 2.ª série - n.º 200, de 16/10/2013, pp. 31096 a 31098, o Tribunal Constitucional havia julgado inconstitucionais, por violação do direito de acesso aos tribunais, consagrado no art. 20.º da CRP, conjugado com o princípio da proporcionalidade, decorrente dos arts. 2.º e 18.º, n.º 2, segunda parte, da CRP, as normas contidas nos arts. 6.º e 11.º, conjugadas com a tabela I-A anexa, do Regulamento das Custas Processuais, na redacção introduzida pelo DL n.º 52/2011, de 13/4, (anteriormente, portanto, à alteração introduzida pela Lei n.º 7/2012, de 13/2) quando interpretadas no sentido de que o montante da taxa de justiça é definido em função do valor da acção sem qualquer limite máximo, não se permitindo ao tribunal que reduza o montante da taxa de justiça devida no caso concreto, tendo em conta, designadamente, a complexidade do processo e o carácter manifestamente desproporcional do montante exigido a esse título.

Neste mesmo sentido se decidira já nos acs. desta Secção do STA, de 31/10/12 e de 26/4/2012, nos procs. n.ºs 0819/12 e 0768/11, respectivamente».).

É certo que o juízo de proporcionalidade entre a taxa cobrada e o valor do serviço prestado se apresenta como problemático, pois envolve a ponderação de diversas variáveis, nem todas objectivas. Mas nem por isso o tribunal se pode eximir do mesmo.

Assim, aplicando a referida interpretação normativa ao caso dos autos e ponderando que o recurso só ultrapassou a fase de verificação da existência de oposição quanto à primeira das três questões suscitadas e que esta foi decidida por remissão para anterior jurisprudência deste Supremo Tribunal, o comportamento processual das partes, o valor da causa e a complexidade das questões apreciadas, considera-se adequado dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000.

2.2.5 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões, sendo a II decalcada do sumário do citado acórdão de 11 de Dezembro de 2019, proferido no processo com o n.º 333/18.0BALSB:

I - O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT), não devendo, ainda, o recurso ser admitido se, não obstante a existência de oposição, a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cfr. o n.º 3 do art. 152.º do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do art. 25.º do RJAT).

II - Sofre de ilegalidade a correcção feita pela AT para efeitos de apuramento do lucro tributável em acatamento da directriz consagrada no ponto 7. da Circular n.º 7/2004, de 30 de Março, da DSIRC, se, antes de recorrer ao método indirecto aí previsto, a AT não logrou demonstrar a inviabilidade da determinação directa dos encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais [cfr. arts. 85.º, n.º 1 e 87.º, n.º 1, alínea b), da LGT], como lhe competia (cfr. art. 74.º, n.º 3, da LGT).

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3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em

- tomar conhecimento do mérito do recurso no que respeita à primeira questão enunciada pela Recorrente e, seguindo a jurisprudência anteriormente uniformizada, conceder-lhe provimento e anular a decisão arbitral recorrida nessa parte;

- não tomar conhecimento do mérito do recurso no que respeita às segunda e terceira questões enunciadas pela Recorrente.

Custas pela Recorrente e pela Recorrida, na proporção do decaimento (cfr. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT) e com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça (cfr. 2.2.4).

Comunique-se ao CAAD.
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Lisboa, 24 de Janeiro de 2024. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - Fernanda de Fátima Esteves.