Processo 75/10.4BESNT

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I – RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA, ora recorrente, deduziu recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, em 08/12/2021, que julgou procedente a Impugnação Judicial que a recorrida, C....., S.A. (anteriormente designada "C....., S.A.”), deduziu na sequência da decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa que apresentara para contestar parcialmente os atos de liquidação adicional de IVA, do ano de 2004, no montante de €322.763,58 e respetivos juros compensatórios no montante de €45.465,19, tudo no valor global de €368.228,77.

A Recorrente apresenta as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões: “
I.
O presente Recurso vem reagir contra a Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação judicial, anulando os atos de liquidação adicional de IVA referentes a 2004 que resultaram de ação de inspeção, decorrentes da aplicação do artigo 80° do CIVA relativamente a produtos contabilizados pela impugnante como quebras de existências com origem desconhecida.II.
A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, total e acertada aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice e, bem assim, uma correta apreciação da matéria de facto relevante. III.
O Digno Magistrado do Ministério Público pronunciou-se no sentido da improcedência da presente impugnação.IV.
A douta sentença recorrida julgou a impugnação procedente por considerar que a impugnante conseguiu ilidir a presunção decorrente do artigo 80° do CIVA (na redação à data, atual artigo 86° do CIVA), considerando ainda que a impugnante tem procedimentos de segurança e combate a furtos e que a AT não cuidou de averiguar sobre a localização e destino dos bens, referindo ainda que a AT tem considerado que os documentos apresentados são suficientes para considerar as quebras de origem desconhecida como indispensáveis à atividade.V.
Contudo, importa salientar que tal afirmação não é correta porquanto a análise em sede de IVA aponta para uma análise casuística e circunstancial de cada empresa, acompanhada da verificação de que as quebras se situam dentro de limites razoáveis para o sector de atividade, constantes de publicações internacionais ou nacionais, em detrimento, assim, do reconhecimento apriorista de uma determinada percentagem.VI.
Não basta assim apurar um valor de mercadoria desaparecida sem que se saiba como nem para onde e alegar que estatisticamente é razoável considerar que os mesmos foram furtados para que o desaparecimento das mesmas possa ser aceite fiscalmente, nos termos e para efeitos do artigo 80° do CIVA.VII.
A douta sentença recorrida considera ilidida a presunção referindo-se à existência de sistemas de controlo e vigilância e a inerência do risco à atividade desenvolvida, não cuidando de verificar o caso em concreto, designadamente o valor, quantidade e caraterísticas dos produtos em concreto e procedimentos de registo do controlo de existências, não realizando a necessária apreciação casuística devidamente fundamentada.VIII.
O conceito de transmissão de bens resulta do artigo 3°, n° 1 do CIVA, sendo que o artigo 80° do CIVA, na redação à data (atualmente artigo 86°, com idêntica redação), determina que se presumem adquiridos os bens que se encontrem em qualquer dos locais em que o sujeito passivo exerce a sua atividade e presumem-se transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que se não encontrem em qualquer desses locais, salvo prova em contrário.IX.

Ora, no caso dos autos, o cerne da questão consiste em saber, relativamente às quebras de existências (designadas por quebras normais e/ou anormais na aceção do Plano Oficial de Contabilidade), em que condições se considera existir prova suficiente para ilidir a presunção estabelecida no citado artigo 80° do CIVA, sendo que, não é de admitir que pelo facto de não se encontrarem nas suas lojas, os bens tenham sido furtados por clientes ou funcionários, afastando a hipótese de os mesmos terem sido transmitidos onerosa ou gratuitamente (que a lei presume).X.
O argumento de que é normal a existência de furtos e quebras desconhecidas não permite por si só afastar a presunção decorrente da norma do CIVA, não atribuindo designadamente o direito a poder ter quebras até uma certa percentagem.XI.
O artigo 80° do CIVA (atual artigo 86°) assenta em factos concretos: as mercadorias entraram na esfera patrimonial da impugnante para serem vendidas, verificando-se que as mesmas deixaram de estar nos locais onde o sujeito passivo exerce a sua atividade. A verificação destes factos preenche a previsão da norma do citado artigo 80°, estatuindo o legislador que as referidas mercadorias se consideram transmitidas.XII.
Ora, não pode afastar-se esta presunção de transmissão decorrente da referida norma do artigo 80° do CIVA com a presunção de que os mesmos terão sido furtados porque se desconhece o seu paradeiro, pois é precisamente porque se desconhece o paradeiro da mercadoria que o legislador criou a referida norma.XIII.
A presunção legal só pode ser ilidida mediante prova em contrário, como resulta do artigo 350° do Código Civil. E, no caso concreto não resulta demonstrado que os bens não foram transmitidos, não bastando a existência de sistemas de vigilância e controlo. XIV.
Verificando-se no RIT que não resulta existir qualquer procedimento adicional de registo informático das quebras de existências desconhecidas que extravase a mera e automática identificação dos valores obtidos em sede de contagem física, subtraídos aos valores constantes do stock contabilístico, como quebras de existência não controladas pelo sujeito passivo, o que equivale a admitir toda e qualquer divergência de stock como quebra de existência. Neste sentido veja-se o facto provado K da sentença.XV.
Acresce ainda que a Fazenda não compreende a douta sentença recorrida quando refere que a AT em sede de fiscalização não cuidou de saber sobre a localização e destino dos bens, sendo que tal não corresponde à realidade porquanto, se o próprio sujeito passivo afirma as quebras como desconhecidas, não se vislumbra como poderiam os serviços de inspeção tributária verificar ao tempo e no espaço cada um dos produtos contabilizados para verificar onde estariam e qual o seu destino.XVI.
Com efeito, cabia indiscutivelmente ao sujeito passivo realizar os procedimentos de controlo e o registo detalhado dos bens, atendendo designadamente às suas características físicas (tamanho, peso, perecível ou não), a sua localização na loja e o destino dos bens. Tal ausência de requisitos não permitia à douta sentença concluir no sentido da verificação dos requisitos necessários à constatação de ter sido ilidida a presunção de transmissão de bens para efeitos de IVA constante do artigo 80.° do CIVA (atual artigo 86.° do CIVA)XVII.
Assim, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de facto e de interpretação de lei, procedendo sem fundamento à inversão do ónus da prova a cargo da impugnante, violando o disposto no artigo 80° (atual artigo 86°) do CIVA, bem como do artigo 74° e 75° da LGT.XVIII.
Mais se requerendo, por verificados os requisitos vertidos no n.° 7 do artigo 6.° do RCP, a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça correspondente ao valor que excede o montante de € 275.000,00. 
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente.

Porém, V. Exaas decidindo, farão a costumada JUSTIÇA. “.

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A recorrida não contra-alegou.

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Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do art. 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, aderindo à fundamentação jurídica da sentença recorrida.

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Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.

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II -QUESTÕES A DECIDIR:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT].

Nesta conformidade, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, importa analisar e decidir se a decisão recorrida erra:

(i) na valoração dos factos provados;

(ii) na interpretação e aplicação do artigo 80º CIVA ao concluir que foi afastada a presunção ali vertida;

(iii) na aplicação das regras do ónus da prova (art. 74º e 75º da LGT).

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III- FUNDAMENTAÇÃO:

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:”

A) A Impugnante (antes designada como C.....) é uma sociedade anónima que desenvolve a actividade “comércio a retalho em supermercados e hipermercados - CAE 47.111 (cfr. RIT junto aos autos);

B) Em 2004, detinha sete hipermercados localizados em Lisboa, Vila Nova de Gaia, Aveiro, Braga, Loures, Oeiras e Montijo, sendo considerada, o quarto operador nacional na área da grande distribuição - segmento de hipermercados (cfr. RIT junto aos autos);

C) A nível internacional está inserido no Grupo C....., de origem francesa, que é o segundo maior operador mundial e primeiro operador na europa no sector da grande distribuição (cfr. RIT junto aos autos);

D) A sociedade C..... estava enquadrada no regime normal periodicidade trimestral para efeitos de IVA (cfr. RIT junto aos autos);

E) Em 2004, a sociedade C..... estava abrangida pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), sendo a sociedade dominante a empresa C....., S.A. (cfr. RIT junto aos autos);

F) A sociedade C..... foi alvo de ação inspetiva ao exercício de 2004, ao abrigo da Ordem de Serviço n° ….277 de 06/07/2007 com incidência em IVA e IRC (cfr. RIT junto aos autos);

G) Em 02/04/2008 foi elaborado o Relatório Final de Inspeção Tributária no qual se concluiu, designadamente, que:

(…)

(cfr. RIT junto aos autos)

E) No seguimento das correções efetuadas, tendo em conta as conclusões do RIT, foram emitidas as seguintes liquidações:

“(texto integral no original; imagem)”

F) Em 28/11/2008, a Impugnante apresentou Reclamação graciosa que veio a obter despacho de indeferimento em 29/12/2009 (cfr. fls. 4 e 231 a 238 do processo de reclamação graciosa);

G) A Impugnante foi notificada da decisão referida na alínea anterior em 04/01/2010 (cfr. fls. 240 a 242 dos autos);

H) Em 24/11/2008, a Impugnante prestou garantia bancária para suster a execução fiscal n° (facto não controvertido);

I) Em 31/07/2008, a Liquidação de IVA e Juros compensatórios foi objecto de pagamento por conta no valor de €46.498,18 (€40.801,57 + €5.696,61) (facto não controvertido);

J) As quebras de existências eram consideradas pela Impugnante ou de origem conhecida, como é o caso da deterioração de produtos ou desconhecida e esta integrava bens furtados ou de destruição ocasional como uma garrafa partida num corredor de supermercado, sendo que, as ocorrências conhecidas eram registadas pelo segurança da loja e o chefe de secção (cfr. depoimento das testemunhas);

K) Os inventários referentes a quebras de origem desconhecida eram feitos de 15 e 15 dias e de 2 em 2 meses, no caso dos eletrodomésticos e registadas em cada ano de exercício na contabilidade (cfr. depoimento das testemunhas);

L) A Impugnante pertence a um grupo societário internacional no qual existem regras internas relativamente às medidas de segurança implementadas para todas as lojas do grupo e que inclui não só seguranças, mas também os mais modernos sistemas de segurança ao nível eletrónico, que vão desde câmaras de vigilância, até deteção de produtos com as portas de controlo nas entradas e saídas da loja, alarmes na etiquetagem e segurança à saída dos armazéns (cfr. depoimento das testemunhas);

M) A quebras de existências de origem desconhecida traduzem 0.5% do volume total de vendas (cfr. depoimento das testemunhas);

N) Normalmente, a Impugnante não apresentava queixa-crime no âmbito dos pequenos furtos por ser impraticável (cfr. depoimento das testemunhas);”.

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A decisão recorrida consignou ainda, quanto aos factos considerados não provados, o seguinte:
“Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.”.

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Relativamente à motivação da decisão de facto, o Tribunal a quo disse o seguinte: 
“Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta com a petição inicial em confronto com o processo administrativo e de reclamação graciosa e documentos anexos e na posição das partes nos seus articulados.

A testemunha G....., responsável pela área fiscal da Impugnante identificou a atividade da empresa e referiu que detinha 7 hipermercados, à altura dos factos, espalhados pelo país, sendo que, em 2007, a empresa G..... foi vendida à actual Impugnante - Hipermercados C...... Descreveu que tipo de quebras de existências existiam - de origem conhecida- que todos os dias, ou de dois em dois dias são alvo de um procedimento de abate - e, de origem desconhecida - normalmente furtos, mas também, situações de quebras de produtos, por exemplo, garrafas em que a Sra. da limpeza e chamada ao corredor, limpa e isso não era contabilizado.

Referiu que apenas se apercebiam da falta desses produtos, quando faziam os inventários quinzenais ou, no caso de eletrodomésticos de 2 em 2 meses.

Descreveu o sistema de segurança levado a cabo pela impugnante, referindo que o C..... tinha medidas muito apertadas de controlo das existências, até porque eram centenas de funcionários que podiam sonegar, inclusive, alimentos, para levar para casa.

Referiu que para todo o tipo de existências conhecidas, eram emitidos documentos de quebras assinadas pelo segurança e pelo chefe de secção, mas para as desconhecidas era impraticável estar constantemente a apresentar queixas contra desconhecidos. Só havia queixas quando as pessoas são apanhadas em flagrante delito e o produto, se estivesse em condições, voltava para a loja, senão era contabilizado como quebra conhecida.

A testemunha S..... depôs essencialmente quanto às correções em IRC cuja matéria não é objeto dos presentes autos.”.

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IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:
Está em causa nos presentes autos a liquidação de IVA e juros compensatórios, decorrente de um procedimento inspetivo de que a recorrida foi alvo, relativamente ao exercício económico de 2004, tendo a AT efetuado correções aritméticas atinentes a quebras de existências desconhecidas quanto aquele ano de 2004.

O Tribunal recorrido entendeu que as liquidações eram ilegais e que foi afastada a presunção vertida no artigo 80º do CIVA, normativo em que a AT se ancorou para efetuar as correções em sede de IVA relativamente às quebras de existências contabilizadas pela recorrida com origem desconhecida.

É Contra este entendimento que se insurge a FP ora recorrente, discordando do sentenciado pelo Tribunal a quo, sublinhando, em suma, que a decisão recorrida enferma de erro na valoração dos factos na interpretação da lei, tendo procedido à inversão do ónus da prova a cargo da impugnante/recorrida, violando o disposto no artigo 80° (atual artigo 86°) do CIVA, bem como do artigo 74° e 75° da LGT.

Apreciando.

A recorrente não coloca em causa a decisão de facto (artigo 640º CPC), não impugnando nenhum dos factos considerados provados pelo Tribunal recorrido, assim como não solicitou o aditamento de factualidade (artigo 662º do CPC), estando a mesma estabilizada.

Porém, a recorrente discorda da valoração feita dos factos assentes assim como da sua subsunção jurídica, essencialmente porque entende que a recorrida não conseguiu ilidir a presunção vertida no artigo 80º do CIVA então vigente, relativamente a produtos contabilizados pela impugnante como quebras de existências com origem desconhecida.

Refere que, contrariamente ao vertido na sentença posta em crise, não cabia à AT averiguar sobre a localização dos bens e destino, sublinhando que a análise em sede de IVA implica uma análise casuística e circunstancial de cada empresa, acompanhada da verificação de que as quebras se situam dentro de limites razoáveis para o sector de atividade, constantes de publicações internacionais ou nacionais, em detrimento, assim, do reconhecimento apriorista de uma determinada percentagem, não bastando apurar um valor de mercadoria desaparecida sem que se saiba como nem para onde, alegando-se que estatisticamente é razoável considerar que os mesmos foram furtados para que o desaparecimento das mesmas possa ser aceite fiscalmente, nos termos e para efeitos do artigo 80° do CIVA.

Adensa ainda que a decisão recorrida considerou ilidida a presunção referindo-se à existência de sistemas de controlo e vigilância e a inerência do risco à atividade desenvolvida, não cuidando de verificar o caso em concreto, designadamente o valor, quantidade e caraterísticas dos produtos em concreto e procedimentos de registo do controlo de existências, não realizando a necessária apreciação casuística devidamente fundamentada.

Refere, ao mesmo passo que, não é de admitir que pelo facto de não se encontrarem nas suas lojas os bens tenham sido furtados por clientes ou funcionários, afastando a hipótese de os mesmos terem sido transmitidos onerosa ou gratuitamente (que a lei presume) e que o argumento de que é normal a existência de furtos e quebras desconhecidas não permite por si só afastar a presunção decorrente da norma do CIVA, não atribuindo designadamente o direito a poder ter quebras até uma certa percentagem.

Vejamos.

A este respeito a decisão recorrida traçou o seguinte discurso fundamentador, depois de elencar o quadro legal a aplicar:

“(…) A mesma defende que foram furtadas ou destruídas ocasionalmente e que tal foi sempre registado contabilisticamente, devendo ser considerado um custo inerente ao exercício da actividade, até porque atento o volume de vendas, as quebras de existências de origem desconhecida apenas se contabilizam em 0,5% da totalidade das vendas.

Ora, quer da prova testemunhal que foi clara e espontânea, quer da prova documental, uma vez que, as quebras de origem desconhecida foram registadas contabilisticamente, decorre que a Impugnante procurou não esconder, mas pelo contrário evidenciar que o montante de €281.962,01 respeita a bens que, em resultado de quebras ou furtos, não foram transmitidos.

Inclusive, foi referida a razão pela qual não tinham queixas-crime contra desconhecidos, pois, atento o n° de furtos, às vezes, diários de pequenos bens. Apenas apresentavam queixa quando havia flagrante delito ou quando eram determinados bens de valores maiores. Além disso, também se torna impraticável, uma vez que, como os inventários são feitos de 15 em 15 dias, é difícil, num tempo útil, aferir da falta do bem e presentar queixa.

Da factualidade provada resulta ainda que a Impugnante tem vários procedimentos de segurança e combate aos furtos, de forma a minimizar tais ocorrências.

Acresce que a AT em sede de fiscalização, não cuidaram de saber sobre a localização e destino dos bens em causa.

Resulta do relatório que a AT apenas efectuou o seguinte:

Da mesma forma que as quebras de existências são mensalmente registadas na contabilidade, presumem-se transmitidos os bens, exactamente, nos meses em que as mesmas foram contabilizadas.

Face ao disposto na alínea c) do n.° 1 do artigo 28°, conjugado com a alínea a) do n.° 1 do artigo 40 °, ambos do CIVA, importa imputar o imposto em falta ao período de tributação a que este, efetivamente, respeita.

Para o efeito, procedeu-se ao apuramento dos montantes contabilizados mensalmente como quebras, após ser efectuado o acerto resultante da inventariação física das existências, apurando-se o imposto em falta, resultante da aplicação das taxas de IVA em vigor, à data da Contabilização dos montantes não aceites como custo em sede de IRC.

A AT não efectuou qualquer diligência e essa é uma opção que apenas respeita à AT e que não pode, naturalmente, reverter contra o sujeito passivo.

Neste sentido, veja-se o Acórdão do TCA Sul de 09/02/2017, proc. n° 885/07.0BELSB quando se sumariou que:

“I- Nos termos do artigo 80° do CIVA (actual artigo 86o), pode a AT presumir como transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que não se encontrem em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua actividade. Por conseguinte, a presunção de transmissão decorre da verificação do facto de os bens não se encontrarem em locais relacionados com o exercício da actividade.

II- Trata-se, nos termos que decorrem do artigo 73° da LGT, de uma presunção ilidível pelo sujeito passivo, ou seja, este pode demonstrar que não foram transmitidos os bens que não se encontrem nos apontados locais.

III- No caso concreto, não vem evidenciada qualquer discrepância entre a inventariação física dos bens (que a AT não fez) e os registos contabilísticos que permita à AT concluir que faltam fisicamente) bens e daí extrapolar para presumir a sua transmissão.

IV- Pelo contrário, o que se verifica é que a impugnante, ao proceder ao registo de um custo extraordinário, como se verificou, cuidou de espelhar na contabilidade que aquele montante de € 41.869,33 respeita a bens que, em resultado de quebras ou falhas, não foram transmitidos.

V- Por conseguinte, a presunção que decorre do artigo 80° do CIVA nunca aqui poderia operar.”

Acresce que é a própria AT que tem considerado que os documentos apresentados pela Impugnante, no caso, são suficientes para efeitos de considerar as quebras de origem desconhecida como custos indispensáveis à actividade, como no caso da Informação Vinculativa Prestada no âmbito do Prov. A509209- Despacho do SGD dos Impostos, substituto legal do Director-Geral de 29/06/2009, na qual se concluiu:

“CONCLUSÃO

26 - Face ao que antecede e nos temos do artigo 68° da Lei Geral Tributária, presta-se o seguinte esclarecimento:

- Os sistemas de controlo (sistemas de vídeo-vigilância na exposição/market hall, no self-service e no armazém) para assegurar a minimização dos furtas bem como o sistema de registo informático de quebras de existências e de controlo interno implementados na empresa “A” preenchem os critérios adoptados para efeitos de IRC;

- O sistema contabilístico confere fiabilidade á relevação destas ocorrências;

- A aceitação para fins tributários das perdas por "quebras desconhecidas" depende de análise casuística e circunstanciada da situação em concreto;

- As perdas por quebras não identificadas (designadamente, furtos de existências) relevadas contabilisticamente e suportadas pela documentação interna anteriormente referida reúnem o requisito da indispensabilidade, condição necessária à dedutibilidade do custo no âmbito do IRC e, por conseguinte, será de aceitar, para as mesmas perdas, como ilidida a presunção prevista no artigo 86° do CIVA.”

Finalmente na decisão judicial no processo nº32/11. BESNT ficou decidido que, no âmbito do IRC, que “(…) propende este Tribunal a entender em termos similares ao vertido no oficio nº12937, de 22/06/2009, da D.S.I.R.C., por motivos de equidade fiscal, que nas situações especificas de quebras não justificadas no âmbito de atividade destas empresas deve ser considerado como válido documento de inventário com apuramento das diferenças de stock, não sendo exigível quaisquer participações, nem seguros por tais quebras”… não revestindo uma natureza extraordinária e imprevisível…” , carecendo apenas de se situarem dentro dos limites razoáveis para o sector da atividade face à análise das circunstâncias concretas das empresas, conforme aí se menciona, pelo que se entende que não se pode manter aquela correção (…)”.

Pelo que, não havendo razões para discordar do que foi aí decidido e atendendo a que no caso sub judice a AT não cuidou sequer de averiguar qual o limite razoável para a atividade da impugnante em termos de quebras de origem desconhecida, defendendo a Impugnante que é muito abaixo do limite apresentado no mercado nacional.

Face à prova produzida nos autos, verifica-se que a Impugnante conseguiu iludir a presunção mediante a prova do seu contrário, termos em que deve proceder a presente impugnação”.

Como se vê do excerto supratranscrito, não cremos, desde logo que tenha havido uma errada valoração dos factos provados.

Pelo contrário, a decisão de facto não foi posta em causa e com base nela andou bem a decisão recorrida a concluir pela ilegalidade das liquidações, desde logo porque os bens atinentes a perdas desconhecidas estavam registados contabilisticamente e representavam cerca de 0,5% dos produtos (em quebra de existência face ao stock) – Cf. pontos k) e m) dos factos assentes.

Por outro lado, é certo que a impugnante tem montado todo um sistema de vigilância para evitar avolumar de perdas, sejam conhecidas ou desconhecidas.

A outro passo, a AT limitou-se a sublinhar que havendo divergência vertida na contabilidade, presumem-se os bens transmitidos à luz do artigo 80º do CIVA, entendendo a decisão recorrida que a recorrida afastou a presunção do artigo 80º visto que demonstrou a origem das perdas desconhecidas (espelhadas na contabilidade).

Não cremos que a valoração feita pelo tribunal tenha sido errada.

Também não cremos, que, quer a subsunção jurídica e interpretação do artigo 80º do CIVA vigente (atual 86º), ou as regras de repartição do ónus da prova tenha sido afrontado.

Pelo contrário, como adiante se esclarecerá.

A par disso, não tem razão a recorrente quando aduz que andou mal o decidido ao referir que a AT em sede de fiscalização, não cuidou de saber sobre a localização e destino dos bens em causa.

Na verdade, o Tribunal a quo não deixou de sublinhar essa falta de verificação da localização dos bens conjuntamente com a análise do RIT (que transcreve) e com jurisprudência deste TCAS donde se extrai que a presunção de transmissão decorre da verificação do facto de os bens não se encontrarem em locais relacionados com o exercício da atividade, que o sujeito passivo pode demonstrar que não foram transmitidos os bens que não se encontrem nos apontados locais e que “III- No caso concreto, não vem evidenciada qualquer discrepância entre a inventariação física dos bens (que a AT não fez) e os registos contabilísticos que permita à AT concluir que faltam fisicamente) bens e daí extrapolar para presumir a sua transmissão”.

Ou seja, não está em causa o registo contabilístico das quebras desconhecidas e também aqui a AT não cuidou de aferir- por via da contagem física dos inventários-, qualquer discrepância face ao registado. Ora, tendo a recorrida justificado a origem das diferenças, não se vê como poderia a AT, sem evidenciar (também) qualquer “discrepância entre a inventariação física dos bens (que a AT não fez) e os registos contabilísticos que permita à AT concluir que faltam fisicamente) bens e daí extrapolar para presumir a sua transmissão”.

Não se tratando, também, de qualquer inversão do ónus da prova quando a AT se bastou em sublinhar que existem quebras registadas, “logo” os bens foram transmitidos, sem nada mais fazer ou atentar (desde logo à contagem física dos bens), visto que a presunção não é automática, exigindo a comprovação factual dessas quebras face ao inventariado e registado.

De resto, tal como se sumariou no acórdão deste TCAS de 03.04.2025, tirado do processo nº 1119/11.8BELRS, diremos nós também que:

“ I – Da letra do artigo 80.º do CIVA, resulta, inequivocamente, a existência de uma presunção, a qual é uma presunção iuris tantum, ou seja, ilidível, pela produção de prova em contrário.

II-Para o acionamento da presunção identificada em I), impõe-se que a AT realize a competente inventariação das existências físicas, por forma a percecionar-se o trajeto dos bens adquiridos ou produzidos pela empresa, e aferir da concreta falta de registo dos bens adquiridos e transmitidos, e em caso afirmativo, qual a sua extensão, por forma a apurar-se o imposto que não foi, parcial ou totalmente, liquidado.

III- Os SIT não se encontram legitimados a corrigir, e apurar imposto em falta, com fundamento no disposto no artigo 80.º do CIVA, através da mera análise dos registos contabilísticos referentes ao inventário da Impugnante, por confronto com a base de dados constante no software que então utilizava.

IV-Inexistindo, in casu, a aduzida inventariação das existências físicas, não se encontra legitimada a correção realizada, padecendo, por conseguinte, de vício de violação de lei, que comina o ato de anulabilidade”

Disse-se ainda naquele aresto, que com as devidas adaptações se transpõe para a situação trazida, por nos revermos integralmente no discurso ali vazado (e do qual a ora relatora foi adjunta), que:

“ Vistas as posições das partes, e a fundamentação jurídica em que assentou a decisão recorrida, há, desde logo, que convocar a fundamentação contemporânea do ato, e a concreta metodologia subjacente às correções sub judice.

Conforme resulta do acervo fático dos autos, a Impugnante, ora Recorrida, foi objeto de uma ação inspetiva de âmbito externo, credenciada pela Ordem de Serviço nº …..151, referente ao exercício de 2003, do qual resultaram correções aritméticas, designadamente, em sede de IVA, com o apuramento de imposto em falta, no montante total de €776.075,06, advenientes de duas situações de facto:

(i) falta de liquidação do IVA sobre os valores registados como quebra de existências no setor não alimentar, no montante de €4.015.496,92, por aplicação da presunção de transmissão de bens prevista no artigo 80.º do CIVA;

(ii) Regularização de IVA a favor do sujeito passivo.

Em termos de concreta metodologia, a mesma materializou-se numa análise aos elementos contabilísticos-fiscais da sociedade, concretamente e conforme resulta expresso no respetivo Relatório de Inspeção Tributária, “foi analisada a tipologia e tratamento contabilístico das existências designadamente a temática relativa às quebras de existências”, tendo, ulteriormente, sido requeridos esclarecimentos atinentes ao concreto registo das quebras das existências, apuramentos das variações das existências e sua cadência temporal, procedimentos informáticos, controle e suporte documental, e inerente destrinça entre setor alimentar e não alimentar.

Nessa decorrência, e mediante análise do acervo documental e concretos procedimentos contabilísticos e informáticos, a Inspeção Tributária, ajuíza que deve ser acionada a presunção de transmissão de bens, contemplada no artigo 80.º do CIVA, em ordem às premissas e fundamentação que se extrata infra: (….)

Ora, do supra expendido, resulta inequívoco que as correções realizadas se fundaram no artigo 80.º do CIVA, razão pela qual cumpre convocar o respetivo quadro normativo e tecer os considerandos de direito que se reputam de relevo para o caso vertente.

Atentemos, então, na letra do artigo 80.º do CIVA, o qual sob a epígrafe de “presunções de aquisição e transmissão” preceituava:

“Salvo prova em contrário, presumem-se adquiridos os bens que se encontrarem em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua atividade e presumem-se transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que se não encontrarem em qualquer desses locais” (sublinhado nosso).

Da letra do aludido normativo, resulta, inequivocamente, a existência de uma presunção, a qual é uma presunção iuris tantum, ou seja, ilidível, pela produção de prova em contrário [cfr., v.g., os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 14.02.2007 (Processo:01484/06) e de 09.02.2017 (Processo: 885/07.0BELSB); v. ainda Patrícia Noiret da Cunha, Código do IVA, Instituto Superior de Gestão, Coimbra, 2004, pp. 478 e 479].

Sendo certo que, tal como sentenciado e, ora, advoga e secunda a Recorrida, para o acionamento da mesma e, inversamente ao propugnado pela Recorrente, é curial que a AT realize a competente inventariação das existências físicas, por forma a percecionar-se o trajeto dos bens adquiridos ou produzidos pela empresa, e aferir se houve falta de registo dos bens adquiridos e transmitidos, e em caso afirmativo, qual a sua extensão, por forma a apurar-se o imposto que não foi, parcial ou totalmente, liquidado.

Noutra formulação, e a contrario dir-se-á, portanto, que os SIT não se encontram legitimados a fazer a correção com fundamento no disposto no artigo 80.º do CIVA (atual, artigo 86.º do CIVA), através da mera análise dos registos contabilísticos referentes ao inventário do sujeito passivo visado, por mero confronto com a base de dados constante no software que então utilizava, carecendo, inequivocamente, da aludida inventariação das existências físicas.

De relevar, neste âmbito, que a decorrência direta da inventariação de bens era absolutamente clara no artigo 79.º, n.º 1, do CIVA, em vigor à data dos factos, nos termos do qual “Sempre que necessário, poderão os funcionários encarregados da fiscalização proceder à inventariação das existências físicas de qualquer estabelecimento”.

Doutrina, neste particular, Patrícia Noiret da Cunha (2), em anotação ao preceito sub judice, que “[d]a realização de inventário pode resultar a existência de bens não documentados nem registados, bem como a ausência de bens que foram escriturados pelos sujeitos passivos. Para fazer face a esta desconformidade entre o conteúdo do inventário e a escrituração do sujeito passivo, o presente artigo prevê a presunção de aquisição, pelo sujeito passivo, dos bens encontrados nalgum dos locais de actividade do sujeito passivo, presumindo-se quanto aos bens que não se encontrem nesse locais, que foram objecto de transmissão pelo sujeito passivo”.

Neste concreto particular, vejam-se, designadamente, os Acórdãos deste TCAS, proferidos nos processos nºs 402/17, de 23.01.2025, 776/08, de 24.04.2024, 259/07, de 02.11.2023, 604/06, de 25.02.2021, e 885/07, de 09.02.2017, extratando, na parte que para os autos, ora releva, a fundamentação jurídica constante no primeiro dos Acórdãos citados, na qual a ora Relatora integrou o Coletivo enquanto Segunda Adjunta, e a, ora, Segunda Adjunta, enquanto Relatora:

“[é] patente que os SIT não estavam legitimados a fazer a correção com fundamento no disposto no art. 86.º (anteriormente, art. 80.º) do CIVA, através da mera análise dos registos contabilísticos referentes ao inventário da aqui Recorrente, por confronto com a base de dados constante no software que então utilizava, tal como de resto resulta amplamente enunciado pela jurisprudência constante deste Tribunal Central Administrativo Sul.

Com efeito, dispunha-se, no referido art. 86.º do CIVA, então como agora, que “Salvo prova em contrário, presumem-se adquiridos os bens que se encontrem em qualquer dos locais em que o sujeito passivo exerce a sua actividade e presumem-se transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que se não encontrem em qualquer desses locais.”.

Ora, o que clara e inequivocamente resulta do citado preceito, é que a “presunção” a que se alude no mesmo apenas pode ser acionada perante a constatação de que os bens se encontram ou não se encontram fisicamente em qualquer dos locais onde o sujeito passivo exerce a sua atividade, conclusão à qual apenas se pode chegar mediante uma inspeção física dos referidos locais.

E tal precaução por parte do legislador não espanta, atentas as consequências que tal consideração – da omissão do registo contabilístico de compras, vendas, importação ou produção – assume em sede de IVA, imposto que, como é sabido, pela forma como se encontra concebido, impacta em toda a cadeia económica percorrida pelos bens passíveis de tributação. (…)

“tal disposição apenas pode ser interpretada no sentido de que a assunção que nela se acolhe não aproveita à ATA se assentar unicamente na verificação e confronto dos valores inscritos nos registos contabilísticos e extra-contabilísticos do contribuinte, ou seja, apenas sobre factos registados na contabilidade, sem que efetuada uma “verificação ou contagem física das existências e constatada a falta de correspondência entre o inventário físico e os registos contabilísticos que lhe são apresentados” (…)

Donde resulta patente que a correção efetuada pelos SIT em sede de IVA viola o disposto no art. 86.º do CIVA, pelo que deveria ter sido anulada, sendo que tanto bastaria para que o Tribunal a quo devesse ter reconhecido a ilegalidade da correção, anulando as liquidações de IVA impugnadas. “ (destaques e sublinhados nossos).

Ora, aderindo, na íntegra, à fundamentação supra expendida, integralmente transponível para o caso dos autos, e dimanando inequívoco que, in casu, a correção fundou-se no citado artigo 80.º do CIVA, mediante acionamento da presunção, era vital, portanto, a existência de inventariação das existências físicas.

Logo, inexistindo, no caso vertente, a aduzida inventariação das existências físicas, por parte da entidade fiscalizadora-realidade, de resto, não controvertida, sendo que o dissenso reside, como visto, a montante e na concreta exigência legal dessa condição e da sua extensão- não se encontra legitimada a correção realizada, padecendo, por conseguinte, de vício de violação de lei, que comina o ato de anulabilidade.

Como aduzido, no Aresto do TCAS, já citado, proferido no processo nº776/08: “[o] afastamento da presunção da veracidade da contabilidade, no caso, exigiria a demonstração «de qualquer discrepância entre a inventariação física dos bens (que a AT não fez) e os registos contabilísticos que permita à AT concluir que faltam (fisicamente) bens e daí extrapolar para presumir a sua transmissão». O que no caso não ocorreu. Pelo que falta, no caso, a demonstração dos pressupostos de facto na base dos quais foram emitidas as liquidações oficiosas em causa.”(destaques e sublinhados nossos).

Destarte, a sentença não padece de erro de julgamento de direito que lhe é assacado, devendo por esse motivo ser mantida, ficando prejudicado o conhecimento do demais alegado pela Recorrente (cfr. n.º 2 do artigo 608.º ex vi n.º 2 do artigo 663.º, ambos do CPC, aplicáveis ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT).

Assim sendo, e em face do exposto, o presente recurso deve ser julgado improcedente”.

Ora, tal como na situação transcrita, como dissemos já, tendo a correção se esteado no artigo 80.º do CIVA, mediante acionamento da presunção, era imperioso que existisse a inventariação das existências físicas por banda da AT e, inexistindo essa inventariação (como resulta controvertido face ao que se disse antes), sendo a mesma condição para legitimar a correção efetuada, padecendo a mesma, por conseguinte, de vício de violação de lei, contaminando de anulabilidade o ato corretivo e subsequente liquidação, o que é o bastante para que o recurso naufrague.

Face ao exposto, não se pode também concluir que a sentença errou na apreciação do ónus probatório, desde logo no que tange à AT, inexistindo, por conseguinte, os erros de julgamento a este respeito apontados.

Aqui volvidos, assuma, pois, concluir que a sentença recorrida não padece dos vícios apontados, devendo manter-se na ordem jurídica, improcedendo o recurso.

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DAS CUSTAS
No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrente.

A recorrente pede a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Tendo em conta o valor da ação (€368.228,77), atento o disposto no artigo 6º nº 7 do RCP, o julgador pode dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fração ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, quando o valor da causa exceder o patamar de € 275.000,00, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminado pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade.

Deve haver proporcionalidade entre o valor da taxa de justiça a pagar por cada interveniente no processo e a contraprestação inerente aos custos deste para o sistema de justiça dada a sua bilateralidade.

A tramitação dos presentes autos, no que respeita à atividade processual, não foi extensa, e as decisões proferidas quer na primeira quer na segunda instância, como se alcança da sua análise, não implicaram particular especialização jurídica ou técnica.

No que respeita ao critério da conduta processual das partes nada existe de especial a censurar.

Assim, atento o valor da ação (superior a 275.000 EUR), a simplicidade das questões colocadas, ao comportamento das partes ao longo do todo o processo, será de dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Importa, por fim, trazer à colação o discorrido pelo STJ, em decisão singular prolatada em 20/12/2021 (relator Cons. Abrantes Geraldes), processo nº 2104712.8 TBALM.L1S1, disponível em www dgsi.pt, onde se consignou o seguinte:

“Neste contexto, parece mais correta a tese segundo a qual o último órgão jurisdicional que intervém deve apreciar não apenas a dispensa ou redução da taxa de justiça no respetivo grau de jurisdição, mas também nos precedentes, como se reconheceu explicitamente nos Acs. do STJ, de 24-5-18, 1194/14 e de 8-11-18, 567/11, em www.dgsi.pt.

Aliás, esta é a única solução que se harmoniza com o regime da taxa de justiça remanescente que agora emerge do nº 9 do art. 14º do RCP que recentemente foi introduzido, nos termos do qual a parte totalmente vencedora na ação - o que apenas se revela com o trânsito em julgado da decisão - fica desonerada do pagamento da taxa de justiça remanescente.

(…)

Note-se que o art. 6 nº 7 RCP ao definir o critério para a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça está a pressupor um juízo de valoração global do processo, logo só pode ser feito com a decisão final, pelo que o argumento da autonomia dos recursos para efeito das custas (arts. 527 nº 1 CPC e 1 nº 2 RCP) não parece ser consistente, pois que uma coisa é a tributação autónoma em cada um dos graus de jurisdição, outra a dispensa do remanescente do pagamento da taxa de justiça. É certo que a taxa de justiça integra as custas (art.3 nº1 RCP), mas do que se trata não é da dispensa da taxa em cada um dos graus, mas da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça nas causas de valor superior a € 275.000,00.

Considerando que a Lei nº 27/2019 de 28/3, alterou o nº 9 do art. 14, dando-lhe a seguinte redacção - “9 - Nas situações em que deva ser pago o remanescente nos termos do n.º 7 do artigo 6.º, o responsável pelo impulso processual que não seja condenado a final fica dispensado do referido pagamento, o qual é imputado à parte vencida e considerado na conta a final” – daqui resulta agora que dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça já nem sequer está dependente do pedido do interessado, nem sequer da intervenção oficiosa do tribunal, porque a dispensa opera automaticamente (ope legis), e a única condição é obviamente que “não seja condenado a final”.

Assim, face a todo o exposto, considera-se que, in casu, se encontram reunidos todos os pressupostos para que seja decretada a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, em ambas as instâncias, na parte em que excede o valor de €275.000,00.

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V- DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida.

Custas a cargo a cargo da recorrente com dispensa de pagamento de taxa de justiça nos termos acima expostos.

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Lisboa, 28 de maio de 2026.

Isabel Silva

(Relatora)

Vital Lopes

(1º adjunto)

Rui Ferreira

(2º adjunto- em substituição)