Processo 0108/24.7BALSB

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Processo n.º 108/24.7BALSB (Recurso para Uniformização de Jurisprudência)

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

A Autoridade Tributária e Aduaneira, devidamente identificada nos autos, inconformada com a decisão proferida em 11-06-2024 nos autos de processo arbitral - Proc. nº 439/2024-T - que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido por “Fundo de Investimento Imobiliário Fechado Eurofundo” tendo em vista a anulação da decisão de indeferimento do procedimento de revisão oficiosa que correu termos sob o n.º ...83, e, consequentemente a anulação parcial dos seguintes actos de liquidação de Imposto Municipal sobre Imóveis (“IMI”) e de Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis (“AIMI”), no montante total de € 26.566,63: aa) acto de liquidação de IMI referente ao ano de 2016, que deu origem aos actos tributários n.ºs ...03, ...03 e ...03 (1.ª, 2.ª e 3.ª prestações, respectivamente), no qual se apurou o montante total de imposto a pagar de € 302.231,47 - sendo que no presente pedido de pronúncia arbitral apenas contesta o montante de € 3.807,26, referente aos prédios urbanos identificados no artigo 7.º da petição inicial; b) ato de liquidação de IMI referente ao ano de 2017, que deu origem aos actos tributários n.ºs ...03, ...03 e ...03 (1.ª, 2.ª e 3.ª prestações, respectivamente), no qual se apurou o montante total de imposto a pagar de € 240.975,31 - sendo que no presente pedido de pronúncia arbitral apenas contesta o montante de € 3.807,26, referente aos prédios urbanos identificados no artigo 7.º da petição inicial; c) acto de liquidação de IMI referente ao ano de 2018, que deu origem aos actos tributários n.ºs ...03, ...03 e ...93 (1.ª, 2.ª e 3.ª prestações, respectivamente), no qual se apurou o montante total de imposto a pagar de € 192.612,29 - sendo que no presente pedido de pronúncia arbitral apenas contesta o montante de € 3.807,26, referente aos prédios urbanos identificados no artigo 7.º da petição inicial; d) acto de liquidação de AIMI n.º 2017 ...41 referente ao ano de 2017, no qual se apurou o montante total de imposto a pagar de € 317.209,38 - sendo que no presente pedido de pronúncia arbitral apenas contesta o montante de € 5.076,34, referente aos prédios urbanos identificados no artigo 7.º da petição inicial; e) acto de liquidação de AIMI n.º 2018 ...62 referente ao ano de 2018, no qual se apurou o montante total de imposto a pagar de € 250.333,64 - sendo que no presente pedido de pronúncia arbitral apenas contesta o montante de € 5.076,34, referente aos prédios urbanos identificados no artigo 7.º da petição inicial; f) ato de liquidação de AIMI n.º 2019 ...95 referente ao ano de 2019, no qual se apurou o montante total de imposto a pagar de € 217.188,25 - sendo que no presente pedido de pronúncia arbitral apenas contesta o montante de € 4.992,17, referente aos prédios urbanos identificados no artigo 7.º da petição inicial e bem assim o reembolso do imposto pago em excesso, no montante de € 26.566,63, acrescido de juros indemnizatórios, à taxa legal, calculados desde a data do pagamento até ao reembolso integral daquele montante, veio interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência ao abrigo do disposto no artigo 25º nº 2 e 4 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), na redacção da Lei nº 119/2019 de 18-09, com base em oposição de acórdãos, apontando como decisão fundamento, a decisão arbitral proferida no âmbito do Proc. n.º 659/2021-T.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

A. O Recurso para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão recorrida e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição, firmando e consolidando o sentido do julgamento acertado desta matéria.

B. Para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos suscetível de recurso por oposição, é necessário que: i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas; ii) haja identidade na questão fundamental de direito; iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e iv) a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas e v) que a orientação perfilhada na decisão recorrida não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo

C. No caso vertente encontram-se reunidos os supra elencados requisitos para que se tenha por verificada a alegada oposição entre a Decisão arbitral n.º 439/2023-T, de 11.06.2024 e a Decisão fundamento n.º 659/2021-T de 27.06.2022

D. Entre a Decisão recorrida e a Decisão fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto.

E. Em ambas as decisões está em causa:

a) A arguição da ilegalidade dos atos de liquidação de imposto municipal sobre o património (IMI) e de adicional ao imposto municipal sobre o património (AIMI);

b) Na Decisão Recorrida estão em causa os atos de liquidação do IMI dos anos de 2016, 2017 e 2018 e AIMI dos anos de 2017, 2018 e 2019, na Decisão fundamento está em causa a ilegalidade dos atos de liquidação do AIMI referentes aos anos 2018, 2019 e 2020;

c) Pese embora no caso da Decisão Fundamento esteja em causa o Adicional ao IMI (AIMI), e na decisão recorrida, além do AIMI, também o IMI, o imposto base o núcleo essencial da estrutura tributária é idêntica, não havendo dissemelhanças suficientes para afastar a identidade que existe entre ambos os atos de liquidação;

d) Por outro lado, em ambos os casos estão em causa as normas de cálculo do valor patrimonial tributário (VPT) referencial em ambos os casos;

e) Em ambas as decisões vem requerida a anulação do ato de indeferimento expresso do pedido de revisão oficiosa e a anulação parcial dos atos de liquidação do Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) e de AIMI referidos;

f) Existindo identidade quanto a quase todos os anos de imposto, não há alterações substanciais relativamente aos outros anos que justifiquem uma divergência suficiente para ser afastada a identidade das situações em apreço.

g) As ilegalidades das liquidações impugnadas foram sustentadas na ilegalidade da fixação do valor patrimonial tributário (VPT) de terrenos para construção;

h) Em ambos os casos o contribuinte não requereu, aquando da notificação do resultado da 1.ª avaliação, a 2.ª avaliação.

F. Entre a Decisão Recorrida e a Decisão fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto, ou seja, em ambas as situações os vícios do VPT foram arguidos na impugnação da legalidade do ato de liquidação.

G. Ou seja, ambas as decisões versam sobre situações fáticas que preenchem a mesma hipótese normativa, isto é, concretizam a mesma fattispécie legal, conforme entendimento veiculado pelo acórdão do STA proferido a 2010.12.07 no âmbito do processo n.º 0511/06,

H. Por outro lado, as decisões em confronto pronunciam-se sobre a mesma questão fundamental de direito.

I. Enquanto que na Decisão fundamento se considera que os eventuais vícios do valor patrimonial tributário apenas podem ser invocados na sua impugnação e já não na impugnação da liquidação que com base no valor resultante da avaliação vier a ser efetuada,

J. Em sentido oposto, a decisão recorrida vem preconizar o entendimento que a legalidade do ato de fixação do valor patrimonial tributário, apesar de ser um ato destacável, suscetível de impugnação autónoma, pode ser apreciada em processo de impugnação de liquidação que o tenha assumido como matéria coletável e admite a possibilidade (excecional) de revisão oficiosa de liquidações.

K. Ou seja, analisando a mesma questão, a de saber se no ato de liquidação podem ser impugnados vícios próprios do valor patrimonial tributário, a decisão recorrida responde de forma afirmativa, em contradição quer com a Decisão fundamento que sobre a mesma questão responde de forma negativa, quer com o Acórdão uniformizador da jurisprudência proferido em 23.02.2023 no processo nº 102/22.2BALSB e no Proc 115/23.7BALSB em 22-11-2023, que reafirmou a jurisprudência do primeiro Acórdão uniformizador.

L. Como bem refere o Acórdão proferido no processo nº 102/22.2BALSB: “Não tendo sido impugnado judicialmente o resultado da segunda avaliação, nos termos previstos na lei, forma-se caso decidido ou resolvido sobre o valor da avaliação, pelo que esta não pode voltar a ser discutida”.

M. Assim, a jurisprudência foi especificamente uniformizada no sentido de estar excluída a apreciação da legalidade do ato que fixa o VPT em sede de discussão da legalidade do ato de liquidação, incluindo os casos em que mesma seja despoletada por um pedido de revisão oficiosa, e foi reafirmada e confirmada pelo referido Acórdão proferido no Proc 115/23.7BALSB de 22-11-2023 que diz:« Assim sendo, uma boa leitura do Acórdão deste Supremo Tribunal (Pleno) de 23-02-2023, proferido no Proc.º n.º 0102/22.2BALSB, www.dgsi.pt, no sentido de que - o artigo 78º é inaplicável aos actos de fixação do VPT (actos administrativos em matéria fiscal), na medida em que visa apenas os actos tributários stricto sensu, incluindo o acto de determinação da matéria tributável, quando não dê lugar à liquidação de qualquer tributo - teriam permitido ao Tribunal Arbitral decidir a questão».

N. No caso em apreço, não tendo a Recorrida colocado em causa o valor patrimonial obtido pela 1.ª avaliação, requerendo uma 2.ª avaliação, o mesmo fixou-se, não sendo possível conhecer na posterior liquidação, de eventuais erros ou vícios cometidos nessa avaliação.

O. Em face de todo o exposto fácil é de concluir que, por estar consolidada a fixação do valor patrimonial tributário, não podem os atos de liquidação impugnados na Decisão Recorrida serem anulados com fundamento em erros no cálculo do VPT.

P. Em suma, entre a Decisão recorrida e a Decisão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida nos termos do entendimento e fundamentação propugnada na decisão fundamento que acompanha os Acórdãos que uniformizaram a jurisprudência nesta matéria.

Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente como é de Direito e Justiça.”

O recurso foi admitido por despacho de 03-09-2024.

Foi cumprido o disposto no artigo 25º nº 5 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

O Recorrido Fundo de Investimento Imobiliário Fechado Eurofundo não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de o presente recurso para uniformização de jurisprudência ser admitido e, subsequentemente, ser o mesmo julgado procedente, com a consequente anulação da decisão arbitral recorrida, considerando a jurisprudência anteriormente uniformizada pelo acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 23.02.2023, proferido no processo nº 102/22.2BALSB.

Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2. FUNDAMENTOS
2.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão arbitral recorrida o seguinte:

“…

A) O Requerente é proprietário, de entre outros, dos seguintes prédios urbanos (“PRÉDIOS”) que constituem terrenos para construção (cf. documento nº 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido):

i. prédio urbano sito na Viela ... (EE-14), Lote ...11, Quinta ..., ... ..., inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... e ..., ... e ..., do concelho ..., sob o artigo ...5; e,

ii. prédio urbano sito na Viela ... (EE-14), Lote ...12, Quinta ..., ... ..., inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... e ..., ... e ..., do concelho ..., sob o artigo ...6.

B) O prédio antes referido, inscrito na matriz sob o artigo ...5, proveio do art.º 6580, da extinta freguesia ... (...12) e foi avaliado nos termos do IMI, na sequência da Avaliação Geral, com o número de registo da Mod.1 n.º ...91 de 15.01.2013, ficha de avaliação n.º ...28, efetuada em 03.02.2013, tendo o Requerente sido notificado do valor patrimonial de € 914.570,00 em 04.02.2013, pelo ofício n.º ...10 (cf. documento 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá por reproduzido);

C) O prédio antes referido, inscrito na matriz sob o artigo ...6, proveio do art.º 6581, da extinta freguesia ... (...12), e foi avaliado nos termos do IMI, na sequência da Avaliação Geral com o número de registo da Mod.1 n.º ...55 de 15.01.2013, ficha de avaliação n.º ...61, efetuada em 07.02.2013, tendo o Requerente sido notificado do valor patrimonial de € 1.360.910,00 em 20.03.2013 pelo ofício n.º ...09 (cf. documento 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá por reproduzido);

D) Nas referidas avaliações dos PRÉDIOS, o VPT foi apurado com a aplicação do coeficiente de localização de 1,60 do coeficiente de afetação de 1,10 e do coeficiente de qualidade e conforto de 1,0, bem como com a aplicação do valor base dos prédios edificados de € 603 (cf. documento 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá por reproduzido);

E) Em 03.12.2020, o Requerente apresentou pedido de atualização da inscrição matricial dos PRÉDIOS (cf. documento 9 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá por reproduzido);

F) No dia 22.12.2020, o Requerente foi notificado das avaliações efetuadas pela Autoridade Tributária aos referidos PRÉDIOS que, apesar de terem substituído o coeficiente de localização por “1”, não desconsiderou a majoração de 25% do valor base prevista para os prédios urbanos já edificados, e, bem assim, manteve a percentagem da área de implantação em valor superior a 15% (cf. documento 10 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá por reproduzido).

G) Em 30.12.2020, o Requerente instaurou procedimento de revisão oficiosa, com vista à anulação dos atos tributários acima melhor identificados supra (cf. documentos 2 a 7 e 11, juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá por reproduzido).

H) Através do ofício n.º ...94 de 15.03.2023, notificado em 20.03.2023, o Requerente foi notificado da decisão de indeferimento do procedimento de revisão oficiosa que correu seus termos sob o n.º ...83, na qual a Autoridade Tributária invocou para fundamentar esta decisão, designadamente, que (cf. documento 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

[IMAGEM]

I) O Requerente foi, em datas não apuradas, notificado dos seguintes atos de liquidação aqui impugnados:

i. Ato de liquidação de IMI referente ao ano de 2016, que deu origem às notas de liquidação n.º ...03, de 16-03-2017, nº ...03, de 22-06-2017, e nº. ...03, de 25-10-2017 (1.ª, 2.ª e 3.ª prestações, respetivamente), no qual se apurou o montante total de imposto a pagar de € 302.231,47 - sendo que no presente pedido de pronúncia arbitral apenas se contesta o montante de € 3.807,26, referente aos PRÉDIOS identificados na antecedente alínea A) (cf. documento 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

ii. ato de liquidação de IMI referente ao ano de 2017, que deu origem às notas de liquidação n.º ...03, de 20-03-2018, nº. ...03, de 20-06-...18, e nº. ...03, de 22-10-2018 (1.ª, 2.ª e 3.ª prestações, respetivamente), no qual se apurou o montante total de imposto a pagar de € 240.975,31 - sendo que no presente pedido de pronúncia arbitral apenas se contesta o montante de € 3.807,26, referente aos PRÉDIOS identificados na antecedente alínea A) (cf. documento 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

iii. ato de liquidação de IMI referente ao ano de 2018, que deu origem às notas de liquidação n.º ...03, de 04-04-2019, nº. ...03, de 17-07-2019, e nº. ...93, de 17-10-2019 (1.ª, 2.ª e 3.ª prestações, respetivamente), no qual se apurou o montante total de imposto a pagar de € 192.612,29 - sendo que no presente pedido de pronúncia arbitral apenas se contesta o montante de € 3.807,26, referente aos PRÉDIOS identificados na antecedente alínea A) (cf. documento 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

iv. ato de liquidação de AIMI n.º 2017 ...41, referente ao ano de 2017, no qual se apurou o montante total de imposto a pagar de € 317.209,38 - sendo que no

presente pedido de pronúncia arbitral apenas se contesta o montante de € 5.076,34, referente aos PRÉDIOS identificados na antecedente alínea A) (cf. documento 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

v. ato de liquidação de AIMI n.º 2018 ...62 referente ao ano de 2018, no qual se apurou o montante total de imposto a pagar de € 250.333,64 - sendo que no presente pedido de pronúncia arbitral apenas se contesta o montante de € 5.076,34, referente aos PRÉDIOS identificados na antecedente alínea A) (cf. documento 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

vi. ato de liquidação de AIMI n.º 2019 ...95 referente ao ano de 2019, no qual se apurou o montante total de imposto a pagar de € 217.188,25 - sendo que no presente pedido de pronúncia arbitral apenas se contesta o montante de € 4.992,17, referente aos PRÉDIOS identificados na antecedente alínea A) (cf. documento 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

J) Em parte, as liquidações de IMI e AIMI sub judice tiveram por base, para efeitos de determinação do valor tributável e do correspondente montante de IMI a pagar pelo Requerente, os valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção, valores estes que estavam fixados segundo a fórmula adoptada à data pela AT, a qual considerava a aplicação de coeficientes de afetação, de localização e de qualidade e conforto, bem como a aplicação da majoração de 25% relativa ao valor do metro quadrado do terreno de implantação constante no nº 1 do artigo 39º do Código do IMI;

K) O Requerente, em data não apurada, procedeu ao pagamento das liquidações aqui impugnadas;

L) Em 19-06-2023, o Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo [cf. sistema informático de gestão processual do CAAD].

3.1.2. Factos considerados não provados

Não foram considerados como não provados nenhuns dos factos alegados, com efectiva relevância para a boa decisão da causa.

3.1.3. Fundamentação da decisão da matéria de facto

Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, à face das soluções plausíveis das questões de direito, nos termos da aplicação conjugada dos artigos 123.º, n.º 2, do CPPT e 607.º, n.º 3, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.

Não há controvérsia sobre a matéria de facto, pelo que no tocante à matéria de facto dada como provada, a convicção do Tribunal fundou-se nos factos articulados pelas Partes, cuja aderência à realidade não foi posta em causa e, portanto, admitidos por acordo, bem como na análise crítica da prova documental que consta dos autos, designadamente os documentos juntos pelo Requerente, cuja correspondência à realidade não é contestada pela Autoridade Tributária e Aduaneira.

Não se deram como provadas, nem não provadas alegações feitas pelas partes, com natureza meramente conclusiva, ainda que tenham sido apresentadas como factos, por serem insuscetíveis de comprovação, sendo que o seu acerto só pode ser aferido em confronto com a fundamentação da decisão da matéria jurídica, constante do capítulo seguinte.

Finalmente, importa sublinhar que a questão essencial a decidir é de direito e assenta na prova documental junta aos autos pelo Requerente, não contestada pela Autoridade Tributária e Aduaneira.”

Por sua vez, a decisão arbitral fundamento relevou a seguinte matéria de facto:

“(…)

1. A Requerente é proprietária dos prédios urbanos (terrenos para construção) inscritos na respetiva matriz predial sob os artigos ...58, ...61 e ...62, todos da freguesia ..., concelho ...;

2. A Requerente foi notificada dos seguintes atos tributários de liquidação de AIMI:

i) Liquidação nº ...13 referente ao ano 2018, no montante total de € 18.150,56, com data limite de pagamento de 30/09/2018;

ii) Liquidação nº ...20 referente ao ano 2019, no montante total de € 18.150,56, com data limite de pagamento de 30/09/2019;

iii) Liquidação nº ...08 referente ao ano 2020, no montante total de € 14.891,06, com data limite de pagamento de 30/09/2020.

3. A Requerente pagou as liquidações de AIMI referidas em 2., dentro do prazo legal;

4. As liquidações em causa nos autos tiveram por base o VPT dos prédios urbanos (terrenos para construção) a que se alude em 1. supra, determinados no ano de 2016, segundo a fórmula que considerava a aplicação de coeficientes de localização, afetação e qualidade e conforto;

5. Por ofício datado de 05/11/2020, a AT notificou a Requerente da reavaliação dos prédios urbanos a que se alude em 1. supra, tendo o respetivo VPT sido determinado sem aplicação dos coeficientes de localização, afetação e qualidade e conforto, nos termos do disposto no artigo 45º do CIMI;

6. Tendo, em consequência, o respetivo VPT sido reduzido;

7. Em 28/04/2021, a Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa das liquidações em causa nos presentes autos;

8. O pedido de revisão oficiosa veio a ser indeferido por despacho de 16/07/2021, notificado à Requerente por ofício datado de 20/07/2021;

9. O pedido de constituição do tribunal arbitral em matéria tributária e de pronúncia arbitral foi apresentado em 15/10/2021.

b. Factos não provados

Não existem factos não provados relevantes para a decisão a causa.”
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2.2. DE DIREITO 
2.2.1.- Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência, interposto ao abrigo do disposto no artigo 25º nº 2 e 4 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), na redacção da Lei nº 119/2019 de 18-09, respeita à decisão arbitral proferida no Proc. nº 439/2024-T - que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido por “Fundo de Investimento Imobiliário Fechado Eurofundo” tendo em vista a anulação da decisão de indeferimento do procedimento de revisão oficiosa que correu termos sob o n.º ...

83, e, consequentemente a anulação parcial dos seguintes actos de liquidação de Imposto Municipal sobre Imóveis (“IMI”) e de Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis (“AIMI”), no montante total de € 26.566,63: aa) acto de liquidação de IMI referente ao ano de 2016, que deu origem aos actos tributários n.ºs ...03, ...03 e ...03 (1.ª, 2.ª e 3.ª prestações, respectivamente), no qual se apurou o montante total de imposto a pagar de € 302.231,47 - sendo que no presente pedido de pronúncia arbitral apenas contesta o montante de € 3.807,26, referente aos prédios urbanos identificados no artigo 7.º da petição inicial; b) ato de liquidação de IMI referente ao ano de 2017, que deu origem aos actos tributários n.ºs ...03, ...03 e ...03 (1.ª, 2.ª e 3.ª prestações, respectivamente), no qual se apurou o montante total de imposto a pagar de € 240.975,31 - sendo que no presente pedido de pronúncia arbitral apenas contesta o montante de € 3.807,26, referente aos prédios urbanos identificados no artigo 7.º da petição inicial; c) acto de liquidação de IMI referente ao ano de 2018, que deu origem aos actos tributários n.ºs ...03, ...03 e ...93 (1.ª, 2.ª e 3.ª prestações, respectivamente), no qual se apurou o montante total de imposto a pagar de € 192.612,29 - sendo que no presente pedido de pronúncia arbitral apenas contesta o montante de € 3.807,26, referente aos prédios urbanos identificados no artigo 7.º da petição inicial; d) acto de liquidação de AIMI n.º 2017 ...41 referente ao ano de 2017, no qual se apurou o montante total de imposto a pagar de € 317.209,38 - sendo que no presente pedido de pronúncia arbitral apenas contesta o montante de € 5.076,34, referente aos prédios urbanos identificados no artigo 7.º da petição inicial; e) acto de liquidação de AIMI n.º 2018 ...62 referente ao ano de 2018, no qual se apurou o montante total de imposto a pagar de € 250.333,64 - sendo que no presente pedido de pronúncia arbitral apenas contesta o montante de € 5.076,34, referente aos prédios urbanos identificados no artigo 7.º da petição inicial; f) ato de liquidação de AIMI n.º 2019 ...95 referente ao ano de 2019, no qual se apurou o montante total de imposto a pagar de € 217.188,25 - sendo que no presente pedido de pronúncia arbitral apenas contesta o montante de € 4.992,17, referente aos prédios urbanos identificados no artigo 7.º da petição inicial e bem assim o reembolso do imposto pago em excesso, no montante de € 26.566,63, acrescido de juros indemnizatórios, à taxa legal, calculados desde a data do pagamento até ao reembolso integral daquele montante, com base em oposição de acórdãos, apontando como decisão fundamento, a decisão arbitral proferida no âmbito do Proc. n.º 659/2021-T.

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, na redacção aplicável, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Como já foi enunciado, o presente recurso tem fundamento na oposição de julgados, impondo-se aferir previamente da verificação dos pressupostos substantivos de que depende o conhecimento do seu mérito. Que são, esquematicamente, os seguintes:

[1.º] que a decisão recorrida tenha apreciado o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária – doravante identificado pela sigla “RJAT”);

[2.º] que exista oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do mesmo diploma);

[3.º] que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [artigo 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável a coberto do n.º 3 do artigo 25.º daquele outro diploma].

[4.º] que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado (artigo 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos).

Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Analisando:

Nas suas alegações, a Recorrente sustenta que entre a Decisão Recorrida e a Acórdão fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto, pois que, em ambas as decisões está em causa:

a) A arguição da ilegalidade dos atos de liquidação de imposto municipal sobre o património (IMI) e de adicional ao imposto municipal sobre o património (AIMI);

b) Na Decisão Recorrida estão em causa os atos de liquidação do IMI dos anos de 2016, 2017 e 2018 e AIMI dos anos de 2017, 2018 e 2019, na Decisão fundamento está em causa a ilegalidade dos atos de liquidação do AIMI referentes aos anos 2018, 2019 e 2020;

c) Pese embora no caso da Decisão Fundamento esteja em causa o Adicional ao IMI (AIMI), e na decisão recorrida, além do AIMI, também o IMI, o imposto base o núcleo essencial da estrutura tributária é idêntica, não havendo dissemelhanças suficientes para afastar a identidade que existe entre ambos os atos de liquidação;

d) Por outro lado, em ambos os casos estão em causa as normas de cálculo do valor patrimonial tributário (VPT) referencial em ambos os casos;

e) Em ambas as decisões vem requerida a anulação do ato de indeferimento expresso do pedido de revisão oficiosa e a anulação parcial dos atos de liquidação do Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) e de AIMI referidos;

f) Existindo identidade quanto a quase todos os anos de imposto, não há alterações substanciais relativamente aos outros anos que justifiquem uma divergência suficiente para ser afastada a identidade das situações em apreço.

g) As ilegalidades das liquidações impugnadas foram sustentadas na ilegalidade da fixação do valor patrimonial tributário (VPT) de terrenos para construção;

h) Em ambos os casos o contribuinte não requereu, aquando da notificação do resultado da 1.ª avaliação, a 2.ª avaliação.

Mais refere que entre a Decisão Recorrida e a Decisão fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto, ou seja, em ambas as situações os vícios do VPT foram arguidos na impugnação da legalidade do ato de liquidação, ou seja, ambas as decisões versam sobre situações fáticas que preenchem a mesma hipótese normativa, isto é, concretizam a mesma fattispécie legal, conforme entendimento veiculado pelo acórdão do STA proferido a 2010.12.07 no âmbito do processo n.º 0511/06, sendo que as decisões em confronto pronunciam-se sobre a mesma questão fundamental de direito, pois que, enquanto que na Decisão fundamento se considera que os eventuais vícios do valor patrimonial tributário apenas podem ser invocados na sua impugnação e já não na impugnação da liquidação que com base no valor resultante da avaliação vier a ser efetuada, em sentido oposto, a decisão recorrida vem preconizar o entendimento que a legalidade do ato de fixação do valor patrimonial tributário, apesar de ser um ato destacável, susceptível de impugnação autónoma, pode ser apreciada em processo de impugnação de liquidação que o tenha assumido como matéria coletácvel e admite a possibilidade (excepcional) de revisão oficiosa de liquidações, o que significa que, analisando a mesma questão, a de saber se no ato de liquidação podem ser impugnados vícios próprios do valor patrimonial tributário, a decisão recorrida responde de forma afirmativa, em contradição quer com a Decisão fundamento que sobre a mesma questão responde de forma negativa, quer com o Acórdão uniformizador da jurisprudência proferido em 23.02.2023 no processo nº 102/22.2BALSB e no Proc. nº 115/23.7BALSB em 22-11-2023, que reafirmou a jurisprudência do primeiro Acórdão uniformizador.

Ora, a questão jurídica fundamental de que importava conhecer nas duas decisões arbitrais em oposição era a de saber se havendo um erro na fórmula de cálculo do valor patrimonial tributário (VPT) poderia haver, com base nesse fundamento, uma impugnabilidade dos actos de liquidação do Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) e do Adicional ao IMI (AIMI), referidos em cada uma das decisões arbitrais. Ou, por outras palavras, se seria possível invocar na impugnação deduzida contra o ato de liquidação, vícios inerentes ao ato de fixação do valor patrimonial do imóvel que serviu de base tributável a cada um dos impostos.

No âmbito da confrontação entre os requisitos expostos com o caso em análise, para determinar se as decisões arbitrais alegadamente em oposição se pronunciaram expressamente em termos contrários relativamente à mesma questão jurídica, dentro de um mesmo enquadramento de facto, é imperativo considerar o modo como a mesma questão foi apreciada no âmbito do Acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (Pleno) de 21-03-2024, Proc. nº 0187/23.4BALSB, www.dgsi.pt, até porque a decisão arbitral fundamento é a mesma e a decisão recorrida sobreponível à de que se recorre no presente processo.

Neste enquadramento, e tendo em conta que no âmbito do presente recurso não surgem questões que obriguem a uma reflexão ou ponderação distintas das já efetuadas no Proc. nº 0187/23.4BALSB, já reproduzido também no âmbito do Acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (Pleno) de 23-05-2024, Proc. nº 0155/23.6BALSB, www.dgsi.pt, adoptamos a solução que dele consta e que reproduzimos no excerto que se segue:

“(…)

Neste quadrante, acontece que o STA, já, por inúmeras vezes, foi chamado a intervir em processos, com origem no caad, cuja matriz, enformadora, é equivalente, similar, à do que, agora, nos ocupa (Sobressai uma diferença quanto à identidade da decisão/acórdão fundamento, a qual, como veremos, se apresenta inconsequente, atento o sentido do veredicto final.), pelo que, faz todo o sentido (atenta, destacadamente, a finalidade, de tratamento uniforme, prosseguida por este apelo) seguirmos, aqui, as opções, antes, tomadas e repetidas.

Tal como, v.g., no acórdão, do STA, de 24 de janeiro de 2024 (Processo n.º 64/23.9BALSB; disponível em www.dgsi.pt), se registou, também, agora, assumimos, com as devidas adaptações, que as decisões arbitrais recorrida e fundamento “apreciaram a mesma questão fundamental de direito”.

«Que, em abstrato, se traduzia em saber se, não tendo o sujeito passivo requerido segunda avaliação dos prédios nos termos do artigo 76.º do Código do IMI ou impugnado o resultado da segunda avaliação nos termos do artigo 77.º do mesmo Código, podia arguir a ilegalidade das liquidações subsequentes com fundamento em vícios imputáveis à avaliação desses prédios.

O quadro legislativo era o mesmo e a factualidade subjacente era também substancialmente idêntica.

(…).

A única diferença a reportar a partir desta análise diz respeito ao imposto liquidado que, no caso do acórdão arbitral recorrido, é o IMI e, no caso do acórdão arbitral fundamento, é o AIMI.

Mas essa diferença não nos deve impressionar, no caso. Porque, como se disse, não são as operações de liquidação em si mesmas (nem as normas que lhes subjazem) que estão em causa. O que está em casa é a ocorrência de ilegalidades em operações a montante das liquidações e o respetivo regime de impugnação administrativa. Sendo que nem o regime dessas operações nem o regime da sua impugnação administrativa difere consoante se trate de IMI ou de AIMI.

Nas contra-alegações de recurso e nas alíneas … das respectivas conclusões, a Recorrida defende que não é a mesma a questão fundamental de direito porque não foi o mesmo o mecanismo processual utilizado pelos contribuintes para discutir a legalidade das liquidações de imposto.

Assim, no caso do acórdão fundamento, o pedido de revisão oficiosa foi apresentando ao abrigo do artigo 78.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, isto é, com fundamento em erro imputável aos serviços.

Já no caso do acórdão arbitral recorrido, o pedido de revisão oficiosa foi apresentado também ao abrigo do artigo 78.º, n.ºs 4 e 5, da mesma Lei, isto é, com fundamento em injustiça grave e notória.

Mas do facto de os fundamentos invocados nos respetivos pedidos de revisão não serem integralmente sobreponíveis não deriva que os meios procedimentais sejam distintos. Deriva, quando muito, que foi utilizado o mesmo meio procedimental com distinta fundamentação.

(…).

Também nas contra alegações de recurso e nas alíneas … das respectivas conclusões, a Recorrida defende que não existe similitude das normas aplicadas, porque o acórdão arbitral recorrido não aplicou as normas constantes dos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, que são as normas centrais da análise efetuada no acórdão fundamento.

Ora, isso não é verdade. Desde logo porque o acórdão arbitral recorrido convocou o decidido no acórdão fundamento a esse propósito e declarou expressamente acatar o julgamento da questão e os seus fundamentos no âmbito da sua própria decisão.

O que sucede é que, do mesmo passo, o acórdão arbitral recorrido entendeu interpretar o acórdão cuja solução declarou acatar no sentido de que dele não resultava que ficasse precludida a possibilidade de arguição da errónea fixação do valor patrimonial tributário no pedido de revisão dos atos de liquidação de IMI e AIMI e desde que esse pedido fosse fundado em injustiça grave e notória.

Ainda nas contra-alegações de recurso e nas alíneas … das respectivas conclusões, a Recorrida defende que não é a mesma a questão fundamental de direito porque não é a mesma a questão de saber se no ato de liquidação podem ser impugnados vícios próprios do valor patrimonial tributário e a questão de saber se a fixação o valor patrimonial tributário

resultou numa situação de justiça grave e notória por erro não imputável a comportamento negligente do sujeito passivo e se, em consequência, os atos de liquidação devem ser anulados por estarem também reunidos os restantes pressupostos da revisão.

Parece-nos evidente que não é assim. Por um lado, na questão, genericamente formulada, de saber se na impugnação do ato de liquidação subsequente podem ser arguidos vícios imputados à avaliação dos imóveis já está contida a questão de saber se é possível fazê-lo através do procedimento de revisão. Por outro lado, se a questão por decidida no sentido da sua inadmissibilidade fica prejudicado o conhecimento da questão de saber se estão (ou estavam) reunidos os demais pressupostos da revisão.

Resulta de todo o exposto que, efetivamente, a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento apreciaram a mesma questão fundamental de direito.

Assim sendo, deve também entender-se que lhe deram uma resposta divergente, visto que a decisão arbitral recorrida entendeu que para a questão de saber se era possível a impugnação da liquidação com fundamento em vícios imputáveis à fixação o valor patrimonial tributário dos imóveis importava aferir se tinha sido pedida a revisão da liquidação com fundamento em injustiça grave e notória. E o acórdão fundamento, confrontado com situação substancialmente idêntica, não fez qualquer ressalva ou distinção.»

Assumindo-se, portanto, estarem reunidas as condições/requisitos para, nestes autos, conhecer do mérito do recurso, em harmonia/uniformidade com o sentido das decisões pretéritas, apenas, importa exarar que o STA, já, estabilizou (Em primeira linha, no acórdão, datado de 23 de fevereiro de 2023, emitido no processo n.º 102/22.2BALSB.) o entendimento de que “deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria coletável”.

E, voltando ao texto do (acima convocado) aresto de 24 de janeiro de 2024, “trata-se de um entendimento que não importa agora rever, até porque foi reafirmado no acórdão da Secção do Pleno do Contencioso Tributário de 25 de outubro de 2023, tirado no recurso n.º 047/23.9BALSB, e bem assim no acórdão da mesma Secção de 22 de novembro de 2023, tirado no recurso n.º 0115/23.7BALSB.

Aliás, neste último acórdão ficou expressamente consignado que o acórdão fundamento deve ser interpretado no sentido de que o artigo 78.º (incluindo o seu n.º 4) não é aplicável nestas situações.

Significa isto que a decisão arbitral recorrida não está de acordo com a mais recente jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, (…)”

Na verdade, como se refere no referido Acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (Pleno) de 22-11-2023, Proc. nº 0115/23.7BALSB, www.dgsi.pt, “… o Supremo Tribunal Administrativo já uniformizou jurisprudência sobre a questão essencial apontada, precisamente através do acórdão invocado como fundamento no presente recurso, onde ficou decidido que «[d]eixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria colectável».

Significa isto que a decisão arbitral recorrida não está de acordo com a mais recente jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, motivo por que, nos termos e com os fundamentos expendidos no referido acórdão, se impõe dar provimento ao recurso e anular a decisão recorrida.

Diga-se ainda que, de nada vale, neste domínio, procurar abrigo no art. 78º nº 4 da LGT, dado que, a jurisprudência emanada do Acórdão Fundamento emerge de um pedido de revisão formulado ao abrigo do disposto no 78º da LGT, impondo-se referir que, se é verdade que está em causa um verdadeiro direito do contribuinte, no sentido de exigir da AT que expurgue da ordem jurídica, total ou parcialmente, um acto ilegal, bem como a restituição do que tenha sido ilegalmente cobrado, com base no artigo 103º nº 3 da Constituição da República Portuguesa, que não permite a cobrança de tributos, nem os respectivos montantes, que não estejam previstos na lei, não pode olvidar-se que este procedimento apenas tem por objecto os “actos tributários” em sentido estrito, aqui se incluindo os actos de liquidação e de alteração da matéria colectável quando não dê lugar a qualquer liquidação, não abrangendo os actos administrativos em matéria tributária, como são os actos de fixação de valores patrimoniais (art. 97º, nº 1 alíneas a), b) e f), do CPPT).

Por outro lado, como referem Diogo Leite Campos e Outros, “LGT - Anotada e Comentada”, 4ª ed. 2012, pág.702, estarão abrangidos pela expressão “actos tributários” que consta da epígrafe do artigo 78.º quer os actos de liquidação, quer os de fixação da matéria tributável, se ela tiver autonomia, o que significa que o artigo 78º é inaplicável aos actos de fixação do VPT (actos administrativos em matéria fiscal), na medida em que visa apenas os actos tributários stricto sensu, incluindo o acto de determinação da matéria tributável, quando não dê lugar à liquidação de qualquer tributo.

Assim sendo, uma boa leitura do Acórdão deste Supremo Tribunal (Pleno) de 23-02-2023, proferido no Proc.º n.º 0102/22.2BALSB, www.dgsi.pt, no sentido de que - o artigo 78º é inaplicável aos actos de fixação do VPT (actos administrativos em matéria fiscal), na medida em que visa apenas os actos tributários stricto sensu, incluindo o acto de determinação da matéria tributável, quando não dê lugar à liquidação de qualquer tributo - teriam permitido ao Tribunal Arbitral decidir a questão. …”.

3. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em tomar conhecimento do mérito do recurso e, concedendo-lhe provimento, anular a decisão arbitral recorrida.

Custas pela Recorrida.

Notifique-se. D.N..

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Lisboa, 27 de Novembro de 2024. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro