Processo 00323/12.6BEAVR

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. «X, Lda.» (Recorrente) notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, a qual julgou totalmente improcedente a impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IRC e respetivos juros compensatórios, referente ao ano 2007, no valor global de € 17.549,82, e em consequência absolveu a Fazenda Pública da instância, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«A) O presente recurso vem interposto da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julga improcedente a impugnação e absolve a Fazenda Pública do pedido.

B) Na presente impugnação pretende a ora Recorrente sindicar a legalidade da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e respetivos juros compensatórios, referentes ao ano de 2007, no total de 17.549,82 €

C) Para alicerçar a sua pretensão, a ora Recorrente alegava fundamentalmente erro nos pressupostos de facto e de direito bem como a falta de adequada fundamentação quanto à desconsideração como gastos dedutíveis os valores constantes de facturas emitidas pelo fornecedor AA, com a invocação pela AT de que se trata de facturas que não correspondem a efectivas aquisições de mercadorias (facturas “falsas”).

D) Foram do ponto de vista formal levados ao probatório longos excertos do Relatório de Inspecção Tributária com base no qual foram efectuadas as correcções aos elementos declarados pela ora Recorrente e a liquidação impugnada, sem que tal implique que sejam dados como provados os factos descritos nesses excertos.

E) A douta sentença incorre em erro de julgamento em matéria de facto ao não dar como provado que as facturas emitidas à Recorrente de que constam os valores desconsiderados como gastos para efeitos de IRC documentam reais transacções.

F) Tal erro incidente sobre aquele concreto ponto deve ser corrigido mediante o aditamento ao probatório do seguinte facto: “As facturas emitidas por AA à Impugnante e ora Recorrente cujos valores foram desconsiderados como gastos dedutíveis para efeitos de IRC titulam as transacções descritas nesses documentos”

G) Relevam como prova do facto que se pretende seja aditado ao probatório a conjugação dos depoimentos das testemunhas AA, BB, CC e DD (na parte em que assume a ocorrência de erro nas datas de algumas facturas e respectivos efeitos no teste às existências e na parte em que afirma não ter feito a análise às vendas da Recorrente), requerendo-se seja reapreciada a prova gravada no que respeita a todas as testemunhas e à totalidade dos depoimentos

H) A factualidade levada ao probatório – e só esta releva – revela-se insuficiente para a decisão de improcedência da impugnação

I) A AT não cumpriu o ónus que sobre ela recai de identificar indícios suficientes de que as facturas cujos valores foram desconsiderados como gastos dedutíveis não respeitam a transacções reais

J) A douta sentença é nula por violação do princípio da plenitude da assistência

J) De qualquer modo, como resulta das conclusões anteriores, a prova produzida é suficiente para que se tenha como provada a realidade das transacções documentadas pelas facturas questionadas

K) A douta sentença sob recurso, ao julgar improcedente a impugnação, viola o preceituado no art.º 23.º, n.º 1, do CIRC

L) A douta sentença é nula por violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes, porquanto foram diferentes Mmos. Juízes a presidir à inquirição das testemunhas e a proferir a sentença

Nestes termos, com o pedido de reapreciação da prova gravada, deve ser concedido provimento ao presente recurso, com a consequente declaração de nulidade da douta sentença ou, caso assim se não entenda, com a sua revogação e final procedência da impugnação, como é de JUSTIÇA.»

1.2. A Recorrida Fazenda Pública, notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 248 SITAF, no sentido da improcedência do recurso, no qual conclui:

«1 – Nos presentes autos, o Ministério Público teve oportunidade de entregar o seu parecer sobre o mérito da causa em primeira instância, com o qual concordamos inteiramente – fls. 148 e ss. digital – no qual se pronuncia pela improcedência da impugnação da liquidação apresentada.

2 –Tal entendimento foi acolhido no essencial pela douta sentença proferida no TAF de Aveiro.

3 – Ora, após termos lido atentamente a alegação de recurso da impugnante sociedade comercial «X, Lda.», afigura-se-nos que em boa verdade não são aí invocadas razões em sede de recurso que nos façam desviar do entendimento vertido no parecer e na sentença referidos.

4 – Na verdade, não sendo suscitadas, salvo erro de leitura ou omissão da nossa parte, questões novas ou diversas das já apreciadas, mantém-se inteiramente válido o entendimento constante do parecer do Ministério Público no TAF de Aveiro e os seus fundamentos.

5 – Pelo que merece também a nossa concordância o teor da douta sentença recorrida, que declarou improcedente a impugnação.

6 – Nesta conformidade, tem de se concluir que em face dos factos considerados, se mostra inteiramente ajustado o decidido na primeira instância, pelo que nos limitamos, por razões de celeridade e de economia processual, a remeter para o respectivo conteúdo, bem assim como para o teor do parecer anteriormente entregue pelo Ministério Público.

TERMOS EM QUE,

Somos de parecer que o presente recurso não merece provimento.»

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir: as questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes: (i) da nulidade da sentença por violação do princípio da plenitude e assistência dos juízes; (ii) se a sentença incorre em erro de julgamento de facto, por errónea valoração do relatório de inspecção, da reavaliação da prova testemunhal e aditamento de um facto ao probatório; (iii) do erro de julgamento de direito.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1.ª instância e respectiva fundamentação:

«Com interesse para a presente ação julgam-se provados os seguintes factos:

1. A impugnante – «X, Lda.» – dedica-se à atividade de comércio por grosso de minérios e metais (CAE 46729), mas a sua atividade consiste na aquisição de metais, sua transformação e comercialização de produtos em estanho, soldas e arames de estanho, cobre e alumínio – cf. fls. 5 do Relatório de inspeção, de fls. 3vº do PA;

2. A impugnante encontra-se fiscalmente enquadrada no regime normal, de periodicidade mensal, do IVA e no regime geral do IRC – cf. pág. 5 do relatório, de fls. 3vº do PA;

3. A impugnante declarou ter efetuado compras no ano 2007 a outros sujeitos passivos que se encontram indiciados pelo crime de emissão e utilização de faturas falsas – cf. fls. 2 do Relatório de inspeção, de fls. 2 do PA;

4. Ao abrigo da Ordem de Serviço ...79, entre 20/09/2011 e 07/10/2011, a Autoridade Tributária levou a cabo uma inspeção externa, de âmbito parcial (IVA e IRC), que incidiu sobre a situação tributária da agora impugnante no exercício de 2007 – cf. fls. 119 do PA e fls. 4 do RIT apenso.

5. Durante a ação inspetiva a AT comparou os valores declarados em 2006 e 2007 e elaborou o seguinte quadro:

20062007%

Vendas de mercadorias585.642,18655.734,7012%

Vendas de produtos0,000,00

Prestações Serviços15.670,9311.986,10-24%

SOMA Vendas/Prestações601.313,11667.720,8011%

Variação da produção0,000,00

Proveitos suplementares75,56223,99196%

Prov/ganhos financeiros8.629,2111.481,3433%

Proveitos e ganhos extraordinários109,8021,91-80%

TOTAL DOS PROVEITOS610.127,68679.448,0411%

Custo de mercadorias vendidas e de matérias consumidas475.571,62555.696,2317%

Fornecim. e serviços externos33.879,5725.805,34-24%

Impostos1.178,421.499,0627%

Custos com o pessoal40.892,8342.762,275%

Outros custos e perdas operacionais324,00421,0030%

Amortizações e ajustamentos do exercício18.567,3613.909,40-25%

Provisões do exercício0,000,00

Custos e perdas financeiros14.822,0322.104,7049%

Custos e perdas extraordinários12.187,16141,76-99%

TOTAL DOS CUSTOS597.422,99662.339,7611%

Imposto rendimento exercício3.494,295.068,8145%

RESULTADO DO EXERCÍCIO9.210,4012.039,4731%

e concluiu que “A estrutura de proveitos e custos evidenciada pelo quadro acima permite verificar que as rubricas com peso significativo na formação dos resultados são as Vendas de mercadorias e Custo das Existências Vendidas ou Matérias Consumidas (CMVMC).

As vendas de mercadorias aumentaram 12% de 2006 para 2007, em contrapartida e no mesmo período os CMVMC verificaram um aumento de 17%. A oscilação não foi igual nestas rubricas que estão directamente relacionadas, o que provocou uma erosão na margem bruta apurada no ano de 2007, relativamente a 2006” e “que a evolução verificada que incrementou o CMVMC em 17% é essencialmente justificada com o aumento das compras de mercadorias e matérias primas no ano 2007 relativamente a 2006”, e, comparando com os rácios R16-Margem Bruta, apurados pela AT com base na totalidade das declarações apresentadas para o mesmo exercício pelos sujeitos passivos que exercem atividade com mesmo CAE na área territorial da mesma unidade orgânica (...) e no país, a AT concluiu “que o rácio [do contribuinte] desceu no ano 2007 relativamente a 2006 (20,91 para 16,77), movimento contrário ao verificado no mesmo sector, nos mesmos anos, quer no que se refere ao conjunto de Sp´s pertencentes à mesma UO de ... [que aumentaram de 16,25 para 25,03], quer mesmo no universo de contribuintes a nível nacional [que aumentaram de 15,24 para 23,88]” – pág. 7 e 8 do relatório, de fls.4vº e 5 do PA;

6. Além disso, do relatório consta que da declaração da agora impugnante resultavam os seguintes valores:

2007

Mercadorias e Matérias-primas

1Existências iniciais18.740,40 €

2Compras557.132,53 €

3Regularização de existências€

4Existências finais20.176,70 €

5Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas555.696,23 €

e a AT concluiu que “a oscilação dos valores em stock no final de cada ano é mínima, sendo portanto a componente compras aquela que, de entre a restante estrutura dos custos da empresa, tem maior representatividade.

São seus principais fornecedores no ano de 2007 (fonte; anexo P á declaração anual de informação contabilística e fiscal do ano de 2007):

Valores em euros e com IVA incluído:

NIFDenominaçãoValor Anexo P

...45AA70.523,00

...57«Z. Lda.»497.150,00

Total567.673,00

Destes fornecedores destacamos, pelo facto de se tratar de contribuinte que já foi alvo de procedimento de inspecção, AA.

No exercício de 2007, a «X, Lda.» registou a título de compras, as seguintes facturas timbradas em nome de AA:

FornecedorN.ºDataBaseIVA liquidadoTotal

AA5922-02-20079.922,50 €2.083,73 €12.006,23€

AA12423-03-20079.874,73 €2.073,70 €11.948,43 €

AA39331-08-20076.200,00€1.302,00€7.502,00€

AA44004-10-200711.362,68 €2.386,16 €13.748,84 €

AA47830-10-20076.023,70€1.264,98€7.288,68€

AA60928-12-200714.900,00€3.129,00€18.029,00€

Que correspondem aos seguintes materiais e quantidades:

N.º facturaDataQuantidade KgsDesignaçãoValor

722-02-2007945Lingote em Estanho9.922,50 €

12423-03-20071256Lingote em Estanho9.859,60 €

12423-03-20075,5solda de estanho15,13 €

39331-08-2007620placas de estanho6.200,00 €

44004-10-20071169placas de estanho11.362,68 €

47830-10-2007582placas de estanho6.023,70 €

60928-12-20071490placas de estanho14.900,00 €

– ponto III, pág. 11 e 12 do relatório, de fls. 6vº e 7 do PA;

7. Pelo ofício n.º ...79, de 13/10/2011, expedido na mesma data por correio registado, a Autoridade Tributária remeteu à agora impugnante cópia do projeto do relatório de inspeção tributária e convite para exercer o direito de audição, descrevendo extensa e pormenorizadamente os factos que a levaram a concluir que AA é emitente de faturas falsas e que o IVA deduzido pela agora impugnante com base nos documentos desse sujeito deve ser regularizado a favor do Estado – cf. fls. 112 a 126 do PA;

8. A impugnante exerceu o seu direito de audição por carta expedida sob registo postal de 25/10/2011 – cf. pág. 57 do relatório e fls. 113 a 116 e 125 do PA;

9. Em 27/10/2011 a AT elaborou o Relatório final da inspeção, que foi homologado por despacho de 31/10/2011 e no qual efetuou correções “meramente aritméticas” em IRC e em IVA, apurando IVA em falta no montante total de € 12.239,57 por considerar que esse valor fora deduzido com base em faturas falsas emitidas por AA – fls. 1 e seguintes do PA;

10. Depois de descrever os factos verificados quanto ao emitente AA, o Relatório refere o seguinte:

“III.1.1.3. Outros elementos específicos com as alegadas transacções comerciais entre AA e «X, Lda.»

Perante tudo quanto foi referido relativamente ao “Fornecedor” AA impunha-se verificar junto das compras daquele se existiam facturas relativas às mercadorias supostamente vendidas à «X, Lda.»

As facturas timbradas em nome de AA e registadas na contabilidade da «X, Lda.» correspondem à suposta aquisição das seguintes quantidades e tipo de artigos:

N.º facturaDataQuantidade

Designação Lingote em Estanho

722-02-2007945

12423-03-20071256Lingote em Estanho

12423-03-20075,5Solda de estanho

39331-08-2007620Placas de estanho

44004-10-20071169Placas de estanho

47830-10-2007582Placas de estanho

60928-12-20071490Placas de estanho

Ora, na contabilidade de AA do ano de 2007 e que consta apreendida à ordem do citado processo de inquérito (alvo 37 anexo C), as compras relativas a Estanho são as que apresentamos de seguida:

Vol.Fls.DocumentoNº.Data de emissão“Fornecedor”NIFMercadoriaQuant

v)277venda-a-dinheiro1500822-02-2007«Y, Lda.»...00Lingote estanho945

v)208factura5119522-03-2007«W, Lda.»...90Lingote estanho1.256

208factura5119522-03-2007«W, Lda.»...90Solda estanho6

328factura-recibo2033031-05-2007«H, Lda.»...77Resíduos estanho12.900

157venda-a-dinheiro2156202-08-2007«S, Lda.»...60Placas estanho620

x)82venda-a-dinheiro0994113-09-2007«P, Lda.»...74Solda estanho3.010

z)203venda-a-dinheiro2169123-10-2007«S, Lda.»...60Placas estanho582

z)184venda-a-dinheiro2165804-10-2007«S, Lda.»...60Placas estanho1.169

z)26venda-a-dinheiro460721-12-2007«T, Lda.»...41Placas estanho1.490

A comparação entre o quadro acima apresentado e as facturas emitidas para a «X, Lda.» permite

claramente afirmar que supostamente AA adquiriu tais mercadorias às seguintes empresas:

. «Y, Lda.»

. «W, Lda.»

. «S, Lda.»

. «T, Lda.»

Relativamente a estes, pseudo-fornecedores remetemos para a análise e informação recolhida relativamente aos mesmos e que consta deste relatório a páginas 79, 90, 34 e 57, respectivamente. Todos correspondem a empresas que não efectuaram qualquer venda para AA.

III.1.2. Notificação à «X Lda.»

Solicitámos ao SP, por notificação pessoal, para que este viesse ao processo administrativo de inspecção informar a quem e por quanto havia efectivamente adquirido as mercadorias que tais facturas põem em causa, indicando que as mesmas não poderiam ser aceites em termos fiscais atentos os indícios recolhidos (anexo 5).

Em 03/10/2011 deu entrada nestes serviços a resposta do SP que reafirmou a veracidade dos documentos que havíamos rotulado de não corresponderem à verdade material dos factos, não indicando qualquer outra compra porventura não identificada pela contabilidade (anexo 6). Afirma que:

. mantinha contacto telefónico com o Sr. AA (918.588.614);

. efectuou os pagamentos das mencionadas facturas através de cheque;

. o transporte era efectuado em camião conduzido pelo próprio AA;

. a descarga foi sempre nas suas instalações, mas o local de carga não sabe informar qual foi;

. os pesos eram confirmados por pesagens na balança da «X, Lda.» mas que a mesma não emite talão.

Juntou cópias das facturas em causa e cópias frente e verso dos cheques utilizados nos referidos pagamentos.

Em conclusão, nada sabe sobre a existência de instalações fabris ou outras por parte do Sr. AA.

Estranha-se que as quantidades facturadas sejam exactamente as mesmas que as que surgem mencionadas nas guias de transporte ainda que, tal como foi referido pelo SP, estas sejam alegadamente pesadas já nas instalações da «X, Lda.». Mais se estranha é que iguais quantidades já surjam nas facturas das alegadas compras efectuadas por AA. Sabe-se que existem diferenças entre duas pesagens do mesmo material em balanças diferentes (por calibrações diferentes), no caso não se verificam tais desvios.

Quanto aos cheques emitidos por «X, Lda.» para pagamento das facturas emitidas por AA, apuramos que estes surgem depositados nas contas deste último, tal como referido a páginas 100 e 101 do presente relatório e comprovado pelas cópias agora apresentadas pela «X, Lda.». Mas também se sabe que era procedimento do Sp AA proceder ao depósito dos cheques e posteriormente efectuar o levantamento dessas e doutras quantias em numerário, provado que está o retorno em diversos casos. Ora, não temos motivos para afirmar que no caso presente tudo aconteceu de forma diferente. Aliás, nos dias imediatamente seguintes ao depósito dos cheques agora mencionados surgem levantamentos em numerário nessas mesmas instituições bancárias (ver páginas 98 e 99 deste relatório):

InstituiçãoContaDataCheque

FinanceiraMovimentoEmitenteBancoNºÀ ordemValor

......8909-03-2007«X, Lda.»Banco 1......78AA12.006,23

......8909-04-2007«X, Lda.»Banco 1......91AA11.948,43

Banco 2......0021-11-2007«X, Lda.»Banco 1......62AA13.748,84

Banco 3......7311-12-2007«X, Lda.»Banco 1......66AA7.288,68

III.1.3. Teste às existências declaradas em 31-12-2007 – “Corte de existências”

Efetuámos um teste às existências, nomeadamente no que se refere à mercadoria/matéria-prima “Estanho”.

A escolha deste produto é justificada pelo facto de todas as facturas timbradas em nome de AA registadas na contabilidade da «X, Lda.» serem referentes a alegadas compras deste material.

As compras de estanho foram as que se descriminam no quadro seguinte:

Doc. Int.N.º facturaDataFornecedorQuantid. KgsDesignaçãoValor

2280010-01-2007«Z. Lda.»2.495,8Estanho em lingotes22.360,58€

5VD-07-0002022-01-2007«U, Lda.».232,0Retalhos de estanho limpo1.948,80€

6VD-07-0002122-01-2007«U, Lda.».1.874,0Retalhos de estanho sujo10.232,04€

12707-02-2007«U, Lda.».1.508,0Estanho em lingotes13.074,36€

13722-02-2007EE945,0Lingote em Estanho9.922,50€

154612-03-2007«Z. Lda.»2.501,0Lingote em Estanho25.135,05€

164712-03-2007«Z. Lda.»1.006,5Lingote em Estanho10.970,85€

1712423-03-2007EE1.256,0Lingote em Estanho9.859,60€

1712423-03-2007EE5,5Solda de estanho15,13€

197505-04-2007«Z. Lda.»1.503,8Lingote em Estanho16.586,91

2111404-05-2007«Z. Lda.»1.495,8Lingote em Estanho16.214,47€

2211504-05-2007«Z. Lda.»1.495,8Lingote em Estanho16.049,93€

2814904-06-2007«Z. Lda.»2.000,0Lingote em Estanho22.120,00€

2915312-06-2007«Z. Lda.»1.520,0Lingote em Estanho16.461,60€

3017726-06-2007«Z. Lda.»2.000,0Lingote em Estanho21.880,00€

3618110-07-2007100 «H, Ida.»84,0Arame de estanho 3,5mm798,00€

3618110-07-2007100 «H, Ida.»35,0Arame de estanho 3 mm105,00€

4420412-07-2007«Z. Lda.»1.994,2Lingote em Estanho22.195,45€

4520512-07-2007«Z. Lda.»1.009,4Lingote em Estanho11.042,84€

4739331-08-2007EE620,0Placas de estanho6.200,00€

5128419-09-2007«Z. Lda.»2.000,0Lingote em Estanho24.520,00€

5228519-09-2007«Z. Lda.»2.000,0Lingote em Estanho21.560,00€

5644004-10-2007EE1.169,0Placas de estanho11.362,68€

5731411-10-2007«Z. Lda.»1.002,8Lingote em Estanho11.281,50

5831511-10-2007«Z. Lda.»1.002,4Lingote em Estanho11.387,26€

6247830-10-2007EE582,0Placas de estanho6.023,70E

6335331-10-2007«Z. Lda.»1.505,6Lingote em Estanho17.751,02€

6436813-11-2007«Z. Lda.»1.997,2Lingote em Estanho23.447,13€

6738828-11-2007«Z. Lda.»1.990,8Lingote em Estanho23.790,06€

6838928-11-2007«Z. Lda.»2.499,0Lingote em Estanho29.738,10€

7342617-12-2007«Z. Lda.»2.004,6Lingote em Estanho24.315,80€

7460928-12-2007EE1.490,0Placas de estanho14.900,00€

TOTAL473.250,36

Teste:

No dia 28 de Dezembro de 2007 foram alegadamente adquiridas a AA 1.490 kgs de placas de estanho.

As vendas de estanho ocorridas nesse dia e nos seguintes foram as seguintes (até ao final do exercício de 2007

N.ºDoc.DataÂnodos de EstanhoBarrinha de EstanhoLaminado EstanhoLingotes de EstanhoPlacas de Estanho

4526Factura28-12-200725 kg

4527Factura28-12-200781 Kgs

4528Factura28-12-200760 Kgs

4529Factura29-12-200758,6 Kgs

4530Factura29-12-2007

4531Factura30-12-200726,8 Kgs

4532Factura30-12-200725 kgs

607V.30-12-200740 Kgs28,5 Kgs

Total26,8 Kgs50 Kgs179 6 Kgs28,5 Kgs60 Kgs

Totalgeral344,9 Kgs

No entanto foram inventariados a 30-12-2007 apenas 660 kgs de Estanho (ver inventário que se anexa – anexo 7).

Ora, no mínimo deveria existir em existências a quantidade adquirida a AA (1.490 Kgs) menos a quantidade entretanto vendida e que foi de 344,9 kgs, o que daria existências de estanho de 1.150 kgs aproximadamente.

Ora, não foi essa a quantidade inventariada o que revela não existir à data aquela quantidade de estanho supostamente adquirida antes.

III.1.4. Conclusão

Depois de expostos os indícios apresentados e que se resumem:

- Registou na sua contabilidade facturas timbradas em nome de AA a quem é acometida prática de emissão e utilização de facturas falsas;

- AA foi alvo de procedimento externo de inspecção tributária cujas conclusões indiciam tratar-se de emitente de facturas falsas comprovadas por incoerências de facto, por ausência de capacidade e estrutura que suportem a actividade subjacente ao volume de facturação emitida e por ser, também ele, utilizador de facturas em nome de indigentes e até de entidades inexistentes;

- AA, é ainda alvo de processo de inquérito, com acusação deduzida, onde se concluiu pela utilização e emissão de facturação falsa;

- Os serviços de inspecção tributária e outros órgãos de polícia criminal, em diligências efectuadas ao longo dos anos de 2007 e 2008 (data de algumas das facturas que constam registadas na contabilidade de «X, Lda.» e já mencionadas neste relatório, não detectaram qualquer actividade por parte de AA, apesar dos esforços evidenciados nos relatórios então elaborados;

- O próprio AA esquiva-se à Administração Fiscal, demonstrando pouco ou nenhum interesse em esclarecer a sua situação comercial e tributária, a que aliás está obrigado por lei;

- As compras de tais produtos, por AA, encontram-se suportadas em facturas timbradas em nome de Sp's que nunca efectuaram tais vendas e até os próprios documentos foram forjados e em nada correspondem aos que essas empresas utilizam. Aliás, a sua actividade nada tem a ver com o comércio de tais artigos;

- Os pagamentos dessas facturas surgem invariavelmente efectuados por cheque que depois de depositados são levantadas essas e outras importâncias ao balcão das respectivas entidades bancárias, prática indiciadora da inexistência de operações efectivas;

- Foram ainda detectadas incoerências no controlo quantitativo efectuado ao SP «X, Lda.», as quais não encontram qualquer justificação plausível, indiciadora da manipulação, simultânea ou individualizada, das quantidades inventariadas, adquiridas e vendidas;

- Evolução negativa da margem apurada no ano de 2007 (comparativamente a 2006) e não justificada, em contra-ciclo com o restante sector de actividade.

Somos a concluir que o SP registou na sua contabilidade facturas que não correspondem a efectivas aquisições de mercadorias, nomeadamente aquelas que estão timbradas em nome de AA.

III.2. AS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS PROPOSTAS

III.2.1. Para efeitos de IVA

III.2.1.1. O IVA indevidamente deduzido

Dá-se assim por verificado que o «X, Lda.» contabilizou e declarou valores de compras tendo por base facturas timbradas em nome de AA, no ano de 2007, as quais não correspondem a efectivas transmissões entre as partes mencionadas nesses documentos, nomeadamente no que diz respeito à entidade que surge como vendedora.

Com tal procedimento, o sujeito passivo:

– deduziu a seu favor, ao abrigo do artigo 19º do Código do IVA, valores de imposto que influenciaram, nos respectivos períodos, o montante total do IVA que, de acordo com o artigo 26º do mesmo Código, apurou, declarou e entregou, simultaneamente com as declarações a que se referem os seus artigos 28º e 40º, nos prazos aí previstos;

Porque se consideram que as compras contabilizadas e declaradas em relação ao “fornecedor” descrito anteriormente são operações simuladas, o imposto dedutível relativo a existências contabilizado e deduzido nas declarações de IVA entregues no ano de 2007 com base nos respectivos documentos não é dedutível, conforme prevê o n.º 3 do artigo 19º do Código do IVA, devendo por isso ser objecto de liquidação adicional.

Assim, a partir dos valores de IVA mencionado em cada uma das facturas emitidas por AA e registadas na contabilidade de «X, Lda.» cujo direito à dedução de IVA foi efectivamente exercido, a saber:

“Fornecedor”N.ºDataBaseIVATotal

AA5922-02-20079.922,50 €2 083 73 €12.006,23 €

AA12423-03-20079.874,73€2 073 ,70 €11.948,43 €

AA39331-08-20076.200,00 €1.302,00 €7.502,00 €

AA44004-10-200711.362,68 €2'386'16 €13.748,84 €

AA47830-10-20076.023,70 €1.264,98 €7.288,68 €

AA60928-12-200714.900,00 €3.129,00€18.029,00 €

Foi elaborado o quadro abaixo, onde se apresentam os montantes de IVA indevidamente deduzidos, por períodos de imposto, que serão objecto de liquidação adicional:

PeríodoIVA dedutívelCorrecçãoIVA dedutível

2007.0110.904,91€10.904,91

2067.025.293,96€2.083,73€3.210,23

2007.039.655,94€2.073,70€7.582,24

2007.044.217,98€4.217,98

2007.051.0614,01€10.614,01

2007.0614.008,27€14.008,27

2007.0712.256,16€12.256,16

2007.081.722,00€1.302,00€420,00

2007.0910.098,61€10.098,61

2007.1012.667,08€3.651,14€9.015,94

2007.1116.615,97€16.615,97

2007.128.952,96€3.129,00€5.823,96

Total117.007,8512.239,57104.768,28

– pág. 104 a 110 do Relatório, de fls. 53 a 56 do PA;

11. Pelo ofício n.º ...08, de 31/10/2011, expedido a 03/11/2011, por correio registado com aviso de receção, foi a impugnante notificada do teor do relatório final de inspeção tributária – cf. fls. 127 a 131 do PA;

12. Na sequência do referido Relatório e das correções aí propostas, foram emitidas as seguintes liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios, no valor total de €14.231,68:

N.º

LiquidaçãoDataPeríodoIVAJuros

CompensatóriosData limite pagamento voluntário

...6029/11/20110702€2.083,73031/01/2012

...6129/11/201107020€379,3031/01/2012

...6229/11/20110703€2.073,70031/01/2012

...6329/11/201107030€370,6531/01/2012

...6429/11/20110708€1.302,00031/01/2012

...6529/11/201107080€210,8931/01/2012

...6629/11/20110710€3.651,14031/01/2012

...6729/11/201107100€566,9831/01/2012

...6829/11/20110712€3.129,00031/01/2012

...6929/11/201107120€464,2931/01/2012

TOTAL--€12.239,57€1.992,1114.231,68

– fls. parte introdutória da pá. documentos anexos de fls. 16 a 25 do processo físico;

13. Em 30/4/2012 deu entrada neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro a presente impugnação judicial – cf. fls. 1 do processo físico e carimbo aposto no canto superior direito.

*

3.2. Matéria de facto não provada

Com relevância para aa decisão a proferir não se apuraram factos a julgar não provados.

*

4. Motivação para a decisão da matéria de facto

A convicção quanto à matéria de facto dada provada formou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, conforme é especificado nos vários pontos da matéria de facto provada.

Na verdade, os referidos documentos não foram objeto de impugnação, por qualquer uma das partes, não existindo motivo para duvidar da sua fidedignidade, e aplicando-se, quanto ao Relatório e respetivos anexos, o disposto no artigo 76.º, n.º 1, da LGT.

De igual modo, foram valorados os depoimentos das seguintes testemunhas, conforme se indica no ponto 3.1 supra.

1ª – AA, alegado “fornecedor” dos materiais constantes das faturas reputadas falsas, sobre as quais incidiram as liquidações adicionais de IVA em discussão nos presentes autos. O seu depoimento relevou-se incoerente, confuso, não credível, pelo que não foi levado em consideração na formação da convicção por este Tribunal.

2º – BB, trabalhador da sociedade «F, Lda.» atualmente reformado. O seu depoimento foi vago e genérico, não acrescentou elementos relevantes para a boa decisão da causa, até porque o seu testemunho não teve por base o conhecimento direto dos factos em discussão nos autos.

3º – CC, metalúrgico na “«X, Lda.»” há cerca de 15 anos. O seu depoimento foi genérico, sem se referir o aos factos concretos relevantes para a boa decisão da causa, e não teve por base o conhecimento direto dos factos em discussão nos autos tendo, tendo referido várias vezes que não dispunha de qualquer conhecimento da contabilidade e que essa parte do negócio não passava por si.

4º – DD, inspetor tributário e autor do Relatório da inspeção em discussão nos autos. O seu depoimento consistiu num relato coerente, congruente, assertivo e de conhecimento direto, revelou um domínio total dos factos em discussão no litígio. Ao longo do seu depoimento demonstrou as razões de ciência que motivaram a inspeção tributária, tendo em conta que particamente os mesmos factos já se encontravam descritos no Relatório.»

2.2. De direito

A Recorrente («X, Lda.») insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro pela qual foi julgada totalmente improcedente a impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IRC e respetivos juros compensatórios, referente ao ano 2007, no valor global de € 17.549,82, e em consequência absolveu a Fazenda Pública da instância.

In casu, discutia-se a desconsideração como gasto dedutíveis para efeitos de IRC dos valores constantes de facturas emitidas por AA com fundamento de que as mesmas não correspondem a efectivas aquisições de mercadorias.

A sentença sob recurso conhecendo do (i) erro nos pressupostos de facto e de direito quanto às correções aritméticas descritas no ponto III.1 e III.2.2 do Relatório de Inspeção Tributária (dedução indevida de custos com base em “faturação falsa”) e, do (ii) vício de forma, por falta de fundamentação formal, do Relatório de Inspeção Tributária, julgou a impugnação improcedente.

Inconformada, alega a Recorrente, em síntese, que a sentença padece de nulidade por violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes (artigo 605º do CPC).

Seguidamente, questiona a matéria de facto dada por assente, quer porque foram levados ao probatório longos excertos do Relatório de Inspeção Tributária, quer por discordar do que resultou provado ou não provado decorrente do depoimento das testemunhas, requerendo a reapreciação da prova gravada em toda a sua extensão e subsequente aditamento ao probatório.

Por fim, alega que a sentença sob recurso viola o disposto no artigo 23º, n.º 1, do CIRC.

2.2.1. Da nulidade da sentença por violação dos princípios da plenitude da assistência dos juízes

Invoca a Recorrente [conclusão J] a violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes, actualmente consagrado no artigo 605.º do Código de Processo Civil, de que resulta que só podem intervir na decisão da matéria de facto os juízes que tenham assistido a todos os actos de instrução e discussão praticados na audiência final, e nos presentes autos foram distintos os juízes a presidir à audiência e a proferir a sentença.

“O princípio da imediação traduz-se no contacto pessoal entre o juiz e as diversas fontes de prova, isto é, o principio da imediação diz-nos que deve existir uma relação de contacto directo, pessoal, entre o julgador e as pessoas cujas declarações irá valorar, com as coisas e documentos que servirão para fundamentar a decisão da matéria de facto, permitindo-lhe que se aperceba de todos os factos pertinentes para a resolução do litígio e uma valoração da prova expurgada, pelo menos tendencialmente, dos factores de falseamento e erro que as transmissões de conhecimento podem envolver.” (ac. do STJ de 29.10.2008, prolatado no âmbito do processo n.º 7P4822)

O princípio da oralidade, que constitui matriz do nosso regime processual civil, reporta-se ao modo de produção da prova e significa que a prova produzida sob a égide deste princípio é a realizada oralmente.

Sobre a matéria – da violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes – o Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou, nomeadamente o Pleno da Secção do Contencioso Tributário em 12.12.2012, prolatado no Processo n.º 01152/11, pelo que apelamos aqui àquela jurisprudência, nomeadamente ao seu sumário, de que:

«I - O princípio da plenitude da assistência dos juízes, estabelecido no artº 654.º do CPC, só tem aplicabilidade para a decisão sobre a matéria de facto.

II - Em sede de contencioso tributário/processo de impugnação, o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito estão cometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que se verifica em processo civil, entre a fase de audiência de julgamento, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.

III - Embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes seja um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal princípio não é absoluto.

IV - Ainda assim, o princípio da imediação sofria limitações, pois em tempos não muito distantes, mas em que não existia a nova tecnologia da videoconferência, sempre se utilizou a inquirição por carta precatória concretizada em meios escritos ou áudio que não proporcionavam a imediação na sua plenitude do juiz julgador com a testemunha, mas valorizados e aproveitados na busca da verdade material influenciando a fixação do probatório e a realização da justiça.

V - Tais limitações continuam a justificar-se sobretudo quando se tem de ponderar, também, os inconvenientes de um “desaforamento” generalizado de processos ou a sua remessa para prolação de sentença a Magistrados entretanto destacados para equipas extraordinárias de recuperação de processos como as criadas pela Lei n.º 59/2011 de 28 de Novembro.

VI - Sopesando as vantagens e inconvenientes, sempre por atenção ao quadro legal supra exposto, o qual, reitera-se, não encerra norma própria que imponha a aplicação do dito princípio na pureza enunciada e, atendendo também à especialidade do processado da impugnação judicial que não tem uma fase autónoma de fixação dos factos provados e não provados somos levados a considerar, numa interpretação sistemática, também pautada por critérios de justiça e equidade, que se justificam as referidas limitações consubstanciadas na prática em dever ser o juiz a quem o processo está distribuído a elaborar a sentença no momento em que a mesma tem de ser proferida.»

Mais, se refira que a jurisprudência do STA, clamava que em sede de contencioso tributário o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito estão acometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que existe em processo civil, entre a fase de audiência de julgamento, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.

Tanto assim é, que mais recentemente in acórdão do STA proferido em 04.03.2020, no Processo n.º0259/10.5BELRS, se escreveu:

«Sobre a questão da prevalência do princípio da plenitude da assistência do juiz, no âmbito do contencioso tributário, já este Supremo Tribunal se pronunciou nos seus acórdãos datados de 12.12.2012, recurso n.º 01152/11 e mais recentemente no acórdão datado de 03.07.2019, recurso n.º 01522/15.

Em ambos se concluiu que no processo tributário o juiz a quem compete elaborar a sentença é aquele a quem o processo está distribuído e não necessariamente aquele que presidiu às diligências de prova, face à singularidade do próprio processo tributário em confronto com o regime existente no Código Processo Civil.

É certo que a aproximação do regime estabelecido no novo Código de Processo Civil ao regime que desde sempre vigorou no processo tributário, no tocante ao regime da prova e elaboração das sentenças, veio suscitar dúvidas, infundadas, de resto, sobre se também no processo tributário haveria que passar a fazer-se de modo diferente.

Porém, e face, como se disse, à singularidade do processo tributário, a questão colocada já se encontrava resolvida pela doutrina deste Supremo Tribunal e veio mesmo a ser confirmada pelo legislador, na recente alteração ao CPPT, que passou a prever expressamente, no artigo 114°, que também no processo tributário passava a vigorar o princípio da plenitude da assistência do juiz, mas apenas para todos processos que dessem entrada em juízo após a entrada em vigor da Lei n.º 118/2019, de 17.09, cfr. artigo 13°, n.º 1 e alínea a).

Ou seja, não só a doutrina deste Supremo Tribunal sempre foi no sentido de que, no processo judicial tributário, o juiz competente para a elaboração da sentença era aquele a quem o processo se encontrava atribuído, como o próprio legislador apenas pretendeu que se fizesse de modo diferente nos processos entrados em juízo após a entrada em vigor da referida Lei n.º 118/2019.»

Deste modo, a Jurisprudência do STA, deixou claro que só na recente alteração ao CPPT, que passou a prever expressamente, no artigo 114°, que também no processo tributário passava a vigorar o princípio da plenitude da assistência do juiz, no entanto tal previsão apenas é aplicável para os processos que derem entrada em juízo após a entrada em vigor da Lei n.º 118/2019, de 17.09, cf. artigo 13°, n.º 1 e alínea a).

In casu, o MMº Juiz a quo pronunciou-se quanto à invocada nulidade nos seguintes moldes: “Nos presentes autos e com base no estatuído neste último preceito, em 03.11.2017, foi proferido despacho, com base no Despacho n.º 5/2017 de 1 de setembro de 2017 do Exmo. Senhor Desembargador Presidente dos TAF da Zona Centro, pelo qual se remeteu o processo, para efeitos de elaboração de sentença, ao Juiz de Direito que presidiu à realização da inquirição de testemunhas que se encontrava colocado no TAF do Porto – pág. 161 do sitaf.

No entanto, aquele Juiz de Direito, considerando que o presente processo deu entrada em 20.03.2012, atento o disposto no artigo 3.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 81/2018 de 15.10., proferiu despacho no sentido de apresentação do processo ao respetivo titular da Equipa de Recuperação de Pendências da Zona Centro.

Com efeito dispunha-se naquele normativo que “Cabe às equipas de recuperação de pendências a tramitação dos processos pendentes de decisão final, ainda que tenham sido realizadas diligências de prova, e que tenham dado entrada até 31 de dezembro de 2012”.

Tendo a sentença sob crítica sido proferida pelo Juiz titular que à data integrava a Equipa de Recuperação de Pendências da Zona Centro, não se vislumbra a apontada nulidade.”

Assim, quanto à violação do princípio da plenitude da assistência do Juiz, o DL nº 81/2018, de 15.10.2018, que criou as equipas de recuperação de pendências estabelece no seu artigo 3º que "cabe às equipas de recuperação de pendências a tramitação dos processos pendentes de decisão final, ainda que tenham sido realizadas diligências de prova, e que tenham dado entrada até 31 de dezembro de 2012".

Face ao exposto, e tendo em consideração o suprarreferido Decreto Lei, forçoso é concluir que embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes seja um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal princípio não é absoluto, e sufragando a jurisprudência citada, in casu pelo facto do juiz que proferiu a sentença não ter sido o mesmo que procedeu à inquirição das testemunhas, não ocorre nenhuma nulidade que possa influir no exame ou na decisão da causa, bem como nenhuma violação do direito constitucional a uma decisão justa.

Termos em que improcede o presente fundamento de recurso.

2.2.2. Do erro de julgamento de facto e de direito

Antes de entrarmos na apreciação da questão a tratar, importa referir que a acção de inspecção realizada pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ... para além das correcções aritméticas à matéria coletável da qual resultou a liquidação adicional de IRC de 2007, impugnada nos presentes autos, por AT não ter aceite como custo de exercício as facturas contabilizada pela recorrida, que tinham sido emitidas por AA não titularem operações reais, tais facturas, por essas mesmas razões, determinaram a emissão de liquidação adicional de IVA.

Ora, no que respeita à mencionada liquidação adicional de IVA e juros compensatórios, suportadas no mesmo procedimento e relatório final de inspecção, a Impugnante, ora Recorrente, apresentou a competente impugnação judicial, relativamente à qual já se pronunciou este Tribunal Central Administrativo Norte, por Acórdão de 27 de abril de 2023, proferido no Processo nº 490/12.9BEAVR, sem publicação, que negou provimento ao recurso interposto da sentença proferida naqueles autos, de teor absolutamente idêntico à sentença aqui recorrida - no que respeita à factualidade considerada provada e sua motivação, assente na mesma diligência de produção de prova testemunhal, divergindo, apenas, no imposto em causa, assente em alegações de recurso similares às apresentadas nos presentes autos, nas quais as questões enunciadas são rigorosamente as mesmas: nulidade da sentença por violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes; o alegado erro de julgamento, de facto e de direito [ apenas divergindo na conclusão K) em que nos nossos autos alude à violação do artigo 23º, n.º 1 do CIRC e, naqueles outros invoca o artigo 19º, que cremos ser do CIVA].

Atendendo ao exposto, a apreciação levada a efeito naquele processo apresenta-se como sendo inteiramente válida e transponível para os presentes autos, por se tratar de casos rigorosamente idênticos, pelo que, considerando o comando constante do nº 3 do artigo 8º do Código Civil - que impõe ao julgador o dever de considerar todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito - acolhemos o decidido naquele Acórdão, aderindo integralmente ao seu discurso fundamentador, aqui aplicável, com as necessárias adaptações, ou seja, onde ali, por exemplo, se refere liquidação de IVA, deve aqui entender-se como se reportando a liquidação de IRC, sendo que sempre que necessário será intercalado alguma especificação que se julgue pertinente.

Desta forma, ponderou-se no referido Acórdão nos seguintes termos: (inicio de transcrição)

“O Recorrente pugna pelo erro de julgamento da matéria de facto, quer porque se transcreve no probatório “longos excertos” do relatório inspetivo, quer porque o depoimento das testemunhas permitia chegar a outra conclusão, pugnando pelo aditamento do seguinte facto: “As facturas emitidas por AA à impugnante e ora Recorrente cujo IVA foi desconsiderado como imposto dedutível titulam transações descritas nesses documentos”. [“As facturas emitidas por AA à Impugnante e ora Recorrente cujos valores foram desconsiderados como gastos dedutíveis para efeitos de IRC titulam as transacções descritas nesses documentos” – Conclusão F) do recurso nos presentes autos]

Ora, no que concerne à transposição para o probatório de partes do relatório inspetivo tem este Tribunal decidido que tal não configura qualquer erro, porquanto configura a sustentação e fundamentação do ato que deu origem à liquidação.

Pois, como é sabido, é no relatório de inspeção que reside toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora do ato de liquidação impugnado, é essencial conhecer-se a motivação do ato impugnado, de modo a que o Tribunal a possa sindicar, pelo que tal fundamentação pode [e deve] integrar o probatório.

E é à luz de tal fundamentação do ato impugnado [vertida no relatório de inspeção tributária] que o Tribunal tem de sindicar se a administração tributária demonstrou os pressupostos que a legitimam a proceder às correções à matéria tributável aqui em causa.

Na verdade, as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando devidamente fundamentadas e se sustentam em critérios objetivos (art. 76º, nº 1 da LGT). O que significa, desde logo, que a Fazenda Pública não tem que repetir em juízo o esforço instrutório e probatório que desenvolveu em sede de procedimento administrativo. Ou seja, por força do art. 76º, nº 1 da LGT, a Fazenda Pública pode valer-se em sede judicial da factualidade que apurou no procedimento administrativo, sem ter de reproduzir essa prova em tribunal. No entanto, isto não significa que se os factos aí afirmados forem impugnados na petição inicial (nomeadamente por desconhecimento ou por oposição), o tribunal esteja dispensado de valorar a respetiva prova (é que uma coisa é dar como provado que a administração tributária realizou os atos de inspeção descritos no probatório e recolheu as informações aí referidas e outra, distinta, é dar como provado o que aquela concluiu). O facto de os fundamentos aduzidos no relatório de inspeção tributária constarem do probatório em nada colide com a eventual prova que o Impugnante possa fazer nos autos, em sentido contrário àqueles.

Em regra, o local apropriado para se efetuar tal juízo será na subsunção dos factos ao direito em que o juiz (depois de dar como assente, na resposta à matéria de facto, que a administração tributária concluiu o que concluiu) aprecia a qualidade do respetivo discurso fundamentador e confirma se houve ou não erro sobre a suficiência dos pressupostos de facto da tributação. Quando a impugnação do facto afirmado for feita por oposição, “o juízo sobre a ocorrência do facto afirmado pelos serviços de inspeção tributária depende da prova que for feita dos factos materiais que forem alegados pelo impugnante e da sua idoneidade para abalar os juízos de facto que o relatório ou as suas conclusões exprimam. Sendo tais factos alegados na petição e relevantes para a decisão, deve o juiz formular o juízo sobre a sua existência na resposta à matéria de facto e sobre a sua idoneidade na aplicação do direito aos factos” (cf. acórdão, ainda inédito, deste TCAN de 6/6/2012, Processo 79/04.6 BEPNF).

E assim sendo, resta concluir que nada há a apontar no probatório da sentença recorrida pelo facto de na mesma constar extratos do relatório da ação de inspeção, quer quanto à Recorrente, quer por exemplo quanto aos emitentes das faturas objeto da impugnação judicial.

Assim, e pelo que vimos de dizer se conclui que, ao relevar a factualidade que consta do relatório de inspeção tributária (e em que se fundamenta a liquidação impugnada) nos termos que constam da sentença recorrida, e independentemente da demais prova produzida nos autos, não incorreu o Tribunal a quo no erro de julgamento que lhe vem imputado.

Já no que tange aos depoimentos das testemunhas e ao facto que a Recorrente pretende ver aditado ao probatório, cumpre referir que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal a quo não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto – cfr. artigo 640.º do CPC - porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o Recorrente considere incorretamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no artigo 640.º do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).

Daí que sobre o Recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efetuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no artigo 640.º do CPC.

É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal a quo desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objeto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.

Ora, como já ficou claro, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão, sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida, sendo que a Recorrente, in casu, não cumpre integralmente com o referido ónus.

Senão, vejamos.

Sendo certo que a Recorrente identifica cada um dos depoimentos prestados e aponta o início e o fim do respetivo registo em suporte digital para cada um deles, é também certo que não cumpre com a estipulação do art. 640º, nº 2, al. a) do CPC, uma vez que não indica com exatidão as passagens da gravação em que funda o seu recurso, remetendo tão só para o início e fim do registo digital pedindo ao Tribunal ad quem a reapreciação da prova em relação a todas as testemunhas e à totalidade dos depoimentos.

Ora, tal indicação, claramente genérica, não se pode considerar suficiente para se dar por cumprida a exigência daquele preceito legal, sendo ainda certo que a Recorrente também não aponta qualquer facto que tenha sido indevidamente levado ao probatório, limitando-se tão só a discordar da perceção do Juiz a quo por entender que a prova testemunhal sustentaria outra decisão, pelo que o recurso tem que se ter por rejeitado nesta parte.

Por outra banda, o facto que pretende ver aditado configura antes um juízo conclusivo e não um verdadeiro facto, ao que acresce que de acordo com o probatório fixado tal não tem sustentáculo nos depoimentos prestados.

Por outra banda, pese embora nas alegações do recurso a Recorrente aluda à violação do princípio da imparcialidade, o certo é que não transporta para as conclusões a invocação de tal vício, pelo que dele também não conheceremos.” (fim de transcrição)

Prossegue a Recorrente invocando que a factualidade levada ao probatório revela-se insuficiente para a decisão de improcedência da impugnação, alegando, ainda, que a AT não cumpriu com o ónus que sobre si recaia de identificar indícios suficientes de que as facturas cujos valores foram desconsiderados como gastos dedutíveis não respeitam a transacções reais, que a prova produzida é suficiente para que se tenha como provada a realidade das transacções, pelo que ao assim não considerar a sentença viola o preceituado no artigo 23º, n.º 1 do CIRC (conclusão I), J) e K) das alegações).

Ora, a sentença sob recurso, e bem, considerou improcedente a impugnação, outro resultado não seria possível ao não ter dado como provados factos donde se possa inferir que as facturas desconsideradas se reportam a transacções efectivamente realizadas, e fê-lo fundamentando que:

«Volvendo ao caso dos autos, cumpre aferir se a Administração Tributária cumpriu o seu ónus, ou seja, se da investigação feita resultam indícios sérios e consistentes para sustentar que operações tituladas pelas faturas não correspondem a operações efetivamente realizadas, afastando, assim, a presunção de veracidade das declarações apresentadas pelo contribuinte.

Entendendo-se que a Administração cumpriu adequadamente o seu ónus, cumprirá aferir se o sujeito passivo logrou demonstrar que as faturas em causa titulam operações reais, e não operações simuladas, e que, portanto, tem direito à dedução.

Quanto ao primeiro ponto, diga-se, desde já, que os indícios apurados pela Autoridade Tributária denunciam que muito provavelmente o emitente das faturas reputadas “falsas” não tem qualquer capacidade/estrutura empresarial para produzir o volume de negócios constante nas respetivas faturas e que tal bastaria, desde logo, para se criar um juízo sério de que aquela transação não existiu, pelo menos com aquele “fornecedor” e naquele volume; ou seja, que aquele emitente não vendeu à impugnante tais bens com tal valor, e que por sua vez, a impugnante também não os comprou, traduzindo, assim, cada uma dessas faturas, uma simulação de transação entre o emitente e o utilizador, no sentido de que a fatura descreve um cenário que não corresponde à realidade.

Se isso não bastasse, a verdade é que a Administração Tributária, além de recolher indícios, ou factos-índice, em relação aos emitentes de cada uma das faturas em causa, também os recolheu em relação à impugnante.

No caso concreto, a decisão da Autoridade Tributária assentou nos seguintes indícios:

i. Quanto ao emitente AA

a. Indícios recolhidos junto do emitente (cf. fls. 50 e 111 do processo físico apenso aos autos que corresponde a fls. 5 e 66 do RIT de AA):

– O emitente AA foi alvo de um procedimento inspetivo a coberto da ordem de serviço n.º ...65, cujas conclusões indiciam tratar-se de emitente de faturas falsas comprovadas por incoerências de facto, por ausência de capacidade e estrutura que suportem a atividade subjacente ao volume de faturação emitida e por ser, também ele, utilizador de faturas em nome de indigentes e até de entidades inexistentes;

– AA, é ainda alvo de processo de inquérito, com acusação deduzida, onde se concluiu pela utilização e emissão de faturação falsa;

– Os serviços de inspeção tributária e outros órgãos da polícia criminal, em diligencias efetuadas ao longo dos anos de 2007 e 2008 (datas de algumas faturas que constam registadas na contabilidade de «X, Lda.», e já mencionadas neste relatório, não detetaram qualquer atividade por parte de AA, apesar dos esforços evidenciados nos relatórios então elaborados;

– O próprio AA esquivava-se à Administração Fiscal, demonstrando pouco ou nenhum interesse em esclarecer a sua situação comercial e tributária, a que aliás está obrigado por lei;

– O Sr. AA, declarou para efeitos fiscais, nos dois anos em análise, uma atividade que originou um valor total de vendas de sucata de €15.081.915,14, sem que possuísse estrutura, organização, dimensão empresarial e capacidade financeira suscetível de a poder realizar;

– As compras de tais produtos, por AA, encontram-se suportadas em faturas timbradas em nomes de SP’s que nunca efetuaram tais vendas e até os próprios documentos foram forjados e em nada correspondem aos que essas empresas utilizam. Aliás, a sua atividade nada tem a ver com o comércio de tais artigos;

– O nível de custos e despesas correntes apresentados é totalmente desajustado da realidade que os valores da atividade declarados pretendem induzir;

– Mais de 99,9% do valor total das compras foram registadas e declaradas com base em documentos emitidos em nome de “sociedades” e “pessoas”, relativamente aos quais ficou demonstrado que não haviam realizado, nem tinham quaisquer condições para realizar, qualquer venda de sucata;

– Algumas viaturas indicadas na generalidade dos documentos de venda emitidos, não tinham capacidade ou vocação para efetuar o transporte da sucata que deles constava como vendida; noutras, os proprietários das viaturas indicadas nos documentos emitidos em nome dessas “sociedades” e “pessoas” afirmaram que não efetuaram os transportes da sucata nem conhecem sequer o Sr. AA;

– Os locais de descarga indicados nos documentos de compra constantes da contabilidade do Sr. AA não tinham capacidade ou condições para movimentar sequer uma pequena parte das quantidades indicadas; nestes locais não era conhecido nem nunca foi verificado significativo movimento de sucata;

– Tal como os documentos de compra contabilizados, nos documentos de venda emitidos pelo Sr. AA constavam, como locais de carga da sucata, sítios que não possuíam capacidade ou condições pra movimentar sequer uma pequena parte das quantidades indicadas; nesses locais não era conhecido nem nunca foi verificado um grande movimento de sucata;

– No controlo efetuado às quantidades de sucata declaradamente movimentadas verificaram-se incoerências, nomeadamente o Sr. AA ter declarado que vendeu mercadorias que não tinha;

– Emitiu faturas sem que existisse subjacente qualquer transação comercial por si realizada;

– As viaturas indicadas na generalidade dos documentos de venda emitidos, não tinham capacidade ou vocação para efetuar o transporte da sucata que deles contava como vendida;

– As supostas compras e vendas foram todas declaradas como tendo sido pagas em numerário;

Acresce que, quando confrontado com questões sobre os fornecedores responsáveis por materiais que posteriormente acabaria por, alegadamente, revender à «X, Lda.» [cf. faturas n.º ...9, ...24, ...93, ...40, ...78, ...09 – de fls. 61 a 75 do PA], o Sr. AA alegou não se recordar dos seus nomes.

Além disso, verificou-se que o Sr. AA não estabeleceu qualquer tipo de relação comercial com a «Y, Lda.», «W, Lda.», «S, Lda.» e «T, Lda.» – sendo certo que todos estes fornecedores afirmaram perentoriamente que não conheciam o Sr. AA e que os timbres das faturas se encontravam adulterados, não correspondendo tais elementos à realidade, verificando-se que estes dois últimos nem sequer exercem atividades compatíveis com o comércio de estanho, pois são estabelecimentos de panificação e de restaurante, factos que não foram contraditados e que, portanto, se acolhem.

Notificada a Impugnante para se pronunciar, esta informou a AT que mantinha contacto telefónico com o Sr. AA, que indicou, que efetuou os pagamentos através de cheque, cujas cópias frente e verso juntou, que o transporte era efetuado em camião conduzido pelo próprio AA, que o local de descarga era sempre nas suas instalações que não sabe informar quais os locais de carga desses fornecimentos e que as descargas eram pesadas na balança da sua empresa e que aquela não emite talão de pesagem (pág. 106 do Relatório, de fls. 54 do PA).

A AT verificou que existe uma estranha coincidência de pesagens constantes nas faturas em causa e noutros documentos, que necessariamente teriam de ser efetuadas em balanças diferentes, incluindo as guias de transporte (pesagem pelo fornecedor AA) e as faturas de compra do Sr. AA (pesagem pelo fornecedor desse fornecedor).

Além disso, a AT verificou que os cheques exibidos foram depositados nas contas do Sr. AA e disse saber – porque já o conhece como forte suspeito de ser habitual emitente de faturas falsas, também a outros “utilizadores” desse tipo de documentos – que ele costuma levantar de imediato essas quantias em numerário para retorno ao emitente, não tendo motivos para afirmar que neste caso foi de forma diferente, mas podendo afirmar que nos dias seguintes aos depósitos agora em causa surgem levantamentos em numerário nessas mesmas instituições bancárias, conforme listagem de pág. 98 do relatório, fls. 50 do PA.

Finalmente, a AT efetuou teste à existências de estanho, material fornecido pelo referido AA, reportadas a 31/12/2007, comparou com as faturas de compra a esse fornecedor faturadas em 28/12/2007, no total de € 1.490 kgs, e as vendas até fim do ano (344,9 kgs) e verificou que no final de 2007 foram inventariados apenas 660 kgs quando deveriam existir, no mínimo, 1.490 kgs adquiridos àquele fornecedor, menos a quantidade vendida, no total de 344,9 kgs, pelo que a existência final seria cerca de 1.150 kgs. O que revela que que a suposta compra efetuada dias antes não existiu.

Assim, através do cruzamento dos elementos mencionados no Relatório de inspeção referente ao Sr. AA (cf. intitulado como “Doc. 1” de fls. 48 a 116 do processo físico apenso aos autos) e no Relatório referente à impugnante, conclui-se que as faturas emitidas pelo Sr. AA à «X, Lda.», versam sobre material (v.g. lingote de estanho, solda de estanho e placas de estanho) que nunca foi comprado aos alegados “fornecedores” de AA até porque, a título exemplificativo, dois destes quatro, alegados, fornecedores – «S, Lda.» e «T, Lda.» – nunca tiveram qualquer atividade comercial na área da sucata, encontrando-se registadas como “panificação” e “restaurantes”, respetivamente.

Mais se acrescenta que, o Sr. AA quando questionado sobre a identificação dos seus fornecedores habituais disse não se recordar de «J, Lda.», «G, Lda.» ou «B, Lda.», os quais em função da sua contabilidade constam como os seus maiores fornecedores no ano de 2007, correspondendo a uma base tributável superior a 6 milhões de euros (cf. fls. 26 verso do Relatório referente à «X, Lda.»).

Razão pela qual, não tendo sido provada qualquer compra de material de estanho ou similares a estes “fornecedores”, então por um argumento de precedência lógica, não poderão estes materiais ter sido vendidos à impugnante, que não logrou cumprir o ónus probatório que sobre si impendia.

Quanto a isso, o depoimento de AA revela-se manifestamente insuficiente, incoerente e não credível, esgueirando-se em juízos valor ou mera opinião, não sendo bastante para a formação de diferente convicção do Tribunal.

De tudo quanto ficou exposto, julga-se comprovado que a atividade declarada é aparente e fictícia e que a mesma foi constituída e utilizada por AA, como se de um verdadeiro sujeito passivo se tratasse, para participar no circuito documental de transações de sucata, em seu benefício próprio e dos respetivos “utilizadores” e em prejuízo do erário público.

ii. Quanto à impugnante «X, Lda.»

b. Indícios recolhidos junto da impugnante (cf. fls. 108 do RIT da impugnante);

– Registou na sua contabilidade faturas timbradas em nome de AA a quem é acometida a prática e emissão de faturas falsas;

– Os pagamentos dessas faturas em causa surgem invariavelmente efetuados por cheque que depois de depositados são levantadas essas e outras importâncias ao balcão as respetivas entidades bancárias, prática indiciadora da inexistência de operações efetivas;

– Foram ainda detetadas incoerências no controlo qualitativo efetuado ao SP, as quais não encontram qualquer justificação plausível, indiciadora da manipulação, simultânea ou individualizada, das quantidades inventariadas, adquiridas e vendidas;

– Evolução negativa da margem apurada no ano de 2007 (comparativamente a 2006) e não justificada, em contraciclo com o restante setor de atividade.

Desses indícios e tendo em conta os factos conhecidos quanto ao emitente das faturas em causa, é legitima a conclusão de que a contabilidade e as declarações da agora impugnante não refletem a exata situação patrimonial e que a situação declarada foi adulterada através da utilização/contabilização de faturas falsas emitidas por AA e em conluio com este.

Perante o exposto, verifica-se que a Autoridade Tributária trouxe aos autos, designadamente através do Relatório e dos anexos que o acompanham – os quais gozam de valor probatório, nos termos do artigo 76.º da LGT e sem prejuízo de tal valor probatório ser impugnando e contraditado pelo interessado – vários indícios, ou factos-índice de que as operações em causa foram efetivamente simuladas. Pelo que, o Tribunal considera que aquela Administração cumpriu adequadamente o seu ónus de prova, carreando para os autos factos objetivos que justificam as conclusões a que chegou.

Posto isto, e verificando-se os indícios sérios e consistentes de falsidade, cabia ao sujeito passivo o ónus da prova da materialidade das operações, sendo que na concretização desse esforço probatório todos os meios de prova são admissíveis, incluindo a prova testemunhal (cf. artigo 115º, n.º 1 do CPPT). No entanto, se fundar a sua prova apenas na prova testemunhal para demonstrar a materialidade das operações faturadas terá reconhecida e compreensivelmente, dificuldades em fazê-lo, pois, “I –Sem prejuízo dos princípios da livre admissibilidade dos meios de prova (cfr. art. 115.º, n.º 1, do CPPT) e da livre apreciação da prova (cfr. art. 655.º do CPC), a prova testemunhal, por si só, ou seja, desacompanhada de outros elementos de prova, designadamente documentais – para além, como é obvio, das faturas e recibos – dificilmente servirá para convencer o Tribunal da realidade das operações” – cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte n.º 00300/04 de 12/10/2006, disponível em www.dgsi.pt. Sendo certo que além do ónus da prova será de exigir, da parte do sujeito passivo, um esforço no sentido de alegação dos factos concretos que materializam a veracidade das operações em causa.

Com efeito, na respetiva petição inicial, a impugnante não alegou factos concretos em relação aos quais fosse possível produzir prova, e assim demostrar a veracidade das transações efetuadas. Com efeito, e em bom rigor, limitou-se a invocar o vício formal de falta de fundamentação, a ausência de prova quanto aos indícios de que as operações tituladas pelas faturas não correspondem à realidade, e a falta de notificação dos relatórios de inspeção referentes aos emitentes das faturas.

Competiria à impugnante, em primeira linha, alegar factos concretos de cuja prova se pudesse concluir que as operações se realizaram efetivamente, ou seja, que as faturas refletem operações reais.

No entanto, a impugnante limitou-se a tecer considerações, vagas, genéricas e conclusivas, reiterando que as faturas em causa correspondem, a verdadeiras transações comerciais.

Em suma, apesar de lhe caber demonstrar que efetivamente adquiriu os bens tituladas pelas faturas – nos termos nelas constantes, incluindo a correspondência entre preço faturado e preço real – a impugnante nem sequer se esforçou por traçar um itinerário lógico-argumentativo apto a sustentar a realidade das operações.

Ora, feita a prova dos indícios de simulação, a manutenção da dúvida sobre a realidade das operações é valorada contra a Impugnante.

Havendo simulação o negócio é nulo, não podendo os montantes mencionados em tais faturas ser deduzido (cf. artigo 240.º do CC, 23º, nº 1, e 42º do CIRC e 19º, n.º 3, do CIVA).

Não abala tal conclusão o facto de a impugnante invocar, em relação às faturas emitidas por AA que emitiu cheques em nome deste, os quais foram descontados nas “suas” contas bancárias (cf. fls. 146 a 186 do processo administrativo apenso aos autos); e que as situações referidas no relatório nada têm a ver com a situação da contabilidade da impugnante, mas apenas com quem emitiu as faturas, sendo a impugnante estranha a toda e qualquer conduta do seu fornecedor (artigo 22.º da petição inicial).

No caso dos autos, a Autoridade Tributária verificou que os vários cheques que foram emitidos para o suposto pagamento a AA pelas alegadas aquisições se encontram registados em diversos bancos (cf. fls. 146 a 167 do processo administrativo apenso aos autos). Ora, resulta da menção aposta na frente do cheque que estes seriam passados “à ordem” de AA, constando do verso dos cheques diferentes números de contas bancárias (cf. cheques de fls. 147, 150 vs. 154 e 162 vs. 158, 162 vs. 166).

No RIT de AA a Autoridade Tributária havia determinado, a partir da sua contabilidade, que nenhuma conta bancária se encontrava registada em seu nome (cf. fls. 61 do processo físico que corresponde a fls. 16 do Relatório referente a AA), o que resulta, no mínimo, estranho, tendo em consideração que todos os depósitos de cheques “à ordem” de AA terão sido realizados em contas bancárias que este, alegadamente, não dispõe. Porém, não foi possível determinar a quem pertenceriam tais contas bancárias.

Assim o sendo, apenas se poderá concluir que se desconhece o destino final do dinheiro e que isso traduz o incumprimento do ónus da prova que impendia sobre a impugnante, que pretende beneficiar do facto invocado por si, de que terão havido reais fluxos de meios de pagamento correspondentes ao pagamento efetivo dos bens descritos nas faturas reputadas falsas.

Em conclusão, é razoável a dúvida – num contexto de faturação falsa – de que a alegada saída de meios de pagamento da titularidade da impugnante correspondia ao efetivo pagamento das faturas falsas.

Quanto ao facto de as situações referidas no Relatório nada terem a ver com a situação da contabilidade da impugnante, mas apenas com AA que emitiu as faturas, diga-se, desde já, que conforme se viu anteriormente a Administração Tributária apurou factos-índice não só em relação à sociedade emitente das faturas, mas também em relação à impugnante, sendo certo que nada impede a Autoridade Tributária de lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das faturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado – cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 08/06/2017, processo n.º 06066/12, disponível em www.dgsi.pt.

Além disso, não é correto nem legitimo afirmar que (a impugnante) nada tem a ver com o “historial” do emitente, AA.

A impugnante contabilizou faturas emitidas por AA e deduziu o respetivo IVA, fazendo crer que entre eles existia uma “relação jurídica” de natureza comercial real. Portanto, dado que alegadamente se insere na cadeia de relações profissionais do referido sujeito, não pode dizer que é “estranho” à atividade de AA e que não tem obrigação de conhecer factos relativos à origem e existência efetiva dos bens faturados e adquiridos por si.

Sabe-se que todos os “negociantes” (artigo 13º do C. Comercial) devem agir de maneira informada, diligente e séria, como bons “pais de família” ou “gestores criteriosos e ordenados”, e que os gerentes ou administradores das empresas devem dar correto e integral cumprimento dos deveres tributários (artigos 64º do CSC e 32º da LGT).

Isso inclui o aprofundamento do conhecimento acerca dos colaboradores e fornecedores e, até, dos clientes e de outras entidades relacionadas coma a atividade.

Tal conhecimento é essencial, sobretudo quanto a empresas com atividades onde é público e notório que recorrem intensamente ao uso de papel falso, como é o caso particular do setor sucateiro, no qual opera o referido AA.

Por isso, impunha-se que a sociedade impugnante e os seus sócios e gerentes averiguassem e conhecessem os antecedentes, o “historial” e a reputação, do referido AA. Ora, dada a proximidade geográfica e negocial das pessoas envolvidas, não é concebível que a impugnante desconhecesse o “historial” e a tão difundida reputação do concreto emitente das faturas.

Tendo utilizado voluntariamente tais faturas, a agora impugnante aceitou correr o risco de ser chamado a dar explicações acerca do relacionamento com AA, não sendo válido o argumento de que desconhece o historial da pessoa, da empresa, a atividade e os seus antecedentes, pois, num caso como o dos autos, essa alegação equivale ao reconhecimento dos factos que lhe foram imputados

A impugnante refere, ainda, que a Autoridade Tributária não fez um correto controlo quantitativo das existências, e, para isso, alega que “[o] trabalho de inventariação física das existências (tinha) sido elaborado antes da receção da fatura a 28/12/2007, não houve o cuidado de fazer refletir na sua versão final o valor e a quantidade das existências finais.” e que, “(...) feito o teste às existências com essa correção e as relativas à errada consideração de vendas efetuadas muitos meses antes, facilmente se conclui pela sua perfeita coerência (...)” (cf. artigo 29.º e 30.º da petição inicial). Ora, tal afirmação, não corresponde à verdade, como resultou do depoimento do inspetor tributário DD (cf. motivação da matéria de facto).

A impugnante alicerça a sua defesa no facto de as faturas emitidas por si e inicialmente consideradas como datadas de 28 a 30 de dezembro de 2007, se encontrarem, na verdade, datadas de 28 a 30 de março do mesmo ano.

Verifica-se que todas essas faturas de venda, com nºs ...26 a 4532, se encontram efetivamente datadas de 28 e 30 de março de 2007, conforme resulta da mera análise das cópias que constam de fls. 26 a 32 do processo físico.

De facto, ao longo do depoimento da testemunha DD, o inspetor tributário e autor do relatório da inspeção em causa, foi reconhecido que, de acordo com a numeração sequencial das faturas, é facilmente percetível que estas se encontram deslocadas não podendo reportar-se ao mês de dezembro, tendo admitido tratar-se de um lapso.

Portanto, verificando-se que essas faturas (n.ºs ...26 e ...32, a fls. 26 e 32 do processo físico) se encontram efetivamente datadas de 28 e 30 de março de 2007 e documentam alegadas vendas de 276,4 kgs de mercadorias (que foram vendidas em março, e não em dezembro, ao contrário do referido no quadro de pág. 108 do Relatório), pelo que o peso total do estanho vendido nos dias 28 a 31 de dezembro de 2007 apurado pela AT, no total de 344.9 kgs teria de ser corrigido para 68,5 kgs (=344.9-276,40) kgs, que é o peso da mercadoria vendida em 30/12/2007, através da Venda a Dinheiro nº 607.

Sendo assim, uma vez que a AT apurou, e a impugnante não nega, que em 31/12/2007 foram inventariadas existência de 660kgs estanho e que só no dia 28/12/2007 foram contabilizadas compras a AA com peso total de € 1.490 kgs (fatura nº ...09, de fls. 107 do PA), então também a diferença apurada pela AT, entre esse total de compras e o total das vendas registadas até final do ano terá de ser corrigido, passando a ser 1.490 – 68,5 = 1.421,5 kg.

Quer dizer que onde o Relatório diz que “Ora, no mínimo deveria existir em existências a quantidade adquirida a AA (1.490 Kgs) menos a quantidade entretanto vendida e que foi de 344,9 kgs, o que daria existências de estanho de 1.150 kgs aproximadamente” (facto 10 supra), deveria constar: Ora, no mínimo deveria existir em existências a quantidade adquirida a AA (1.490 Kgs) menos a quantidade entretanto vendida e que foi de 68,5 kgs, o que daria existências de estanho de 1.425,5 kgs aproximadamente.

Ou seja, a argumentação da impugnante apenas contribui para o agravamento da divergência apurada pela AT e para reforçar a convicção de que a compra registada em 28/12/2007, com base na fatura emitida por AA, é falsa; o mesmo sucedendo quanto às restantes.

E, ao mesmo tempo, a argumentação da impugnante, para justificar a não inclusão da fatura n.º ...09, de 28/12/2007, no seu inventário, baseou-se no facto de, alegadamente, o inventário já se encontrar finalizado antes da receção desse documento e, por lamentável erro, não ter sido devidamente atualizado (artigo 29º da p.i.). A impugnante vai mais longe e afirma perentoriamente que “feito o teste às existências com essa correção e as relativas à errada consideração de vendas efetuadas muitos meses antes, facilmente se conclui pela sua perfeita coerência (...)” (cf. artigo 30.º da petição inicial).

O Tribunal considera que a situação é justamente ao contrário.

Tal explicação implica a confissão de que o inventário não se reporta a 31/12/2007, nem sequer ao dia 28/12/2007, mas a algum momento indefinido e anterior ao momento da receção da fatura emitida em 28/12/2007. Tal indefinição significa que o inventário não reproduz qualquer realidade da vida da empresa e que esse é um documento sem qualquer credibilidade.

Cumpre sublinhar que foi a própria impugnante que admitiu ao inspetor tributário, no decurso do procedimento de inspeção e quando confrontada com a situação de desconformidade descrita no Relatório, que “(...) os inventários eram feitos a “olho”, mas que a fatura era verdadeira” (pág. 114 do Relatório, de fls. 58 do PA). Tal confissão conduz imediata e necessariamente à cessação da presunção de veracidade da contabilidade da impugnante em conformidade com o disposto no artigo 75.º, n.º 2, da LGT. – cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, processo n.º 157/17.1BCLSB, disponível em www.dgsi.pt.

Logo: se os inventários, para além de reconhecidamente terem erros, eram feitos “a olho”, sem relação objetiva com a realidade, e, portanto, apenas para dar a aparência do cumprimento de uma obrigação legal (e ao mesmo tempo dar cobertura à manipulação dos resultados contabilísticos), então, jamais se poderia aceitar como válida a afirmação de que “o teste às existências com essa correção (esquecimento de inventariar 1490 kgs de estanho faturado em 28/12/2007 por AA) e as relativas à errada consideração de vendas efetuadas muitos meses antes (faturas nº ...26 a ...32), facilmente se conclui pela sua perfeita coerência.”

Facto incontornável é que, perante os indícios arrolados pela AT, competia à impugnante alegar e demonstrar factos que permitissem compreender o percurso efetivo dos fluxos de mercadorias, até chegarem às instalações da agora impugnante, e dos correspondentes fluxos financeiros, em sentido inverso.» (fim de transcrição)

Este escrutínio e apreciação dos indícios-factos carreados pela AT, consentânea da valoração e apreciação do alegado e não provado pela Impugnante nestes autos de Impugnação, assente numa análise exaustiva, meticulosa e concludente, autorizou o Tribunal recorrido a decidir que «(...) a Autoridade Tributária cumpriu com o seu ónus, não tendo violado o princípio do inquisitório, na medida em que realizou as diligências que lhe incumbia realizar com vista a recolha dos indícios em causa, nem tendo violado os princípios da legalidade, da proporcionalidade e da tributação do rendimento real.» e que por sua vez « (...) a impugnante não conseguiu demonstrar a veracidade das operações em causa.»

É que, como facilmente se deteta da transcrição supra a AT recolheu indícios quer em sede do emitente, AA, quer em sede da impugnante/Recorrente, e articulando uns com os outros podemos aqui, como ali, com a certeza necessária afirmar que os indícios recolhidos são suficientes, sérios e credíveis no sentido de se afirmar, por um lado que o emitente das faturas desconsideradas não tinha estrutura que permitisse fornecer as mercadorias tituladas pelas ditas facturas, e por outra banda, que a contabilidade da Recorrente denotava incoerências no que concerne ao controlo quantitativo sem qualquer justificação plausível, indiciadora de manipulação das quantidades inventariadas, adquiridas e vendidas.

Diz a Recorrente que a factualidade levada ao probatório revela-se insuficiente para a decisão de improcedência da impugnação (conclusão H) das alegações de recurso) e que a AT não cumpriu com o ónus que sobre ela recai de identificar indícios suficientes de que as facturas cujos valores foram desconsiderados como gastos dedutíveis não respeitam a transacções reais (conclusão I) das alegações de recurso).

Diga-se, em abono da verdade, que do RIT constam indícios suficientes, sérios e credíveis no sentido de se poder afirmar que as faturas desconsideradas não têm subjacente a venda das mercadorias por elas tituladas.

Advém que em sede de recurso, o entendimento vertido na sentença sob recurso mantem-se incólume perante as afirmações inconsistentes e destituídas de conteúdo da Recorrente apresentadas em sede de recurso versus fundamentação da sentença, efectivamente perante o declínio da aventada alteração de facto proposta nos termos supra veiculados, o afirmado pela Recorrente não logra pôr em causa apreciação e valoração veiculada pelo Tribunal a quo, sendo que não incumbe a este Tribunal ad quem reapreciar ex novo o decidido.

Acolhendo o discurso fundamentador da sentença sob recurso, a qual, em face da factualidade nele adquirida e da argumentação jurídica produzida pugna pelo seu acerto, nenhumas outras considerações se afigura necessário acrescentar perante as conclusões de recurso e alegações apresentadas, restando, pois, concluir, que a sentença não enferma da nulidade que lhe foi assacada, nem errou no julgamento de facto e, consequentemente do alegado erro de direito apontado cuja sindicância tinha intrínseca a alteração da matéria de facto ou sua valoração, pelo que, em consequência, é a mesma de manter na ordem jurídica.

O recurso não merece, assim, provimento, o que se decidirá seguidamente.

2.3. Conclusões

I. O princípio da plenitude da assistência dos juízes, corolário dos princípios da oralidade e da imediação na apreciação da prova, não é um princípio absoluto. Com a alteração ao Código de Processo Civil introduzida pela Lei n.º 41/2013, de 26 de junho, que entrou em vigor a 1 de setembro de 2013, este princípio passou a aplicar-se também à fase da audiência final, pois que o julgamento da matéria de facto passou a conter-se nesta.

II. In casu, cumpre relevar o disposto no DL nº 81/2018, de 15.10.2018, que criou as equipas de recuperação de pendências, nomeadamente o seu artigo 3º ao dispor que "cabe às equipas de recuperação de pendências a tramitação dos processos pendentes de decisão final, ainda que tenham sido realizadas diligências de prova, e que tenham dado entrada até 31 de dezembro de 2012".

III. Os concretos pontos de facto impugnados devem ser feitos nas respectivas conclusões, porque delimitadoras do âmbito do recurso e constituírem o fundamento da alteração da decisão. Já quanto à especificação dos meios probatórios, a lei não impõe que seja feita nas conclusões, podendo sê-lo no corpo da motivação, mas em todo o caso impõe-se a obrigatoriedade de conexionar cada facto censurado com os elementos probatórios correspondentes, nomeadamente prova testemunhal.

IV. Resultando a correcção da matéria tributável declarada do facto de a AT ter considerado que as facturas emitidas que documentavam custos não correspondiam a operações reais, compete à AT fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação no sentido da correcção do lucro tributável por desconsideração de tais custos.

V. Assente que a AT demonstrou, factos que, conjugados uns com os outros e apreciados à luz das regras da experiência, lhe permitem concluir que às facturas em causa não correspondem operações reais está legitimada a desconsideração dos custos pela mesma, competindo ao contribuinte o ónus da prova da existência dos factos que alegou como fundamento do seu direito de ver tais montantes relevados negativamente no rendimento tributável.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Porto, 11 de maio de 2023

Irene Isabel das Neves

Ana Paula Santos

Margarida Reis