Processo 045/13.0BUPRT

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. – Relatório

Vem interposto recurso de revista por Banco A…., S.A, com os sinais dos autos, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 16 de Dezembro de 2021, que negou provimento aos recursos interpostos da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgara parcialmente procedente a impugnação judicial de IRC relativa ao exercício de 2000.

Inconformada, Banco A…., S.A. apresentou alegações que rematou com o seguinte quadro conclusivo:

III.1 Do acórdão recorrido

1.ª Entende o Recorrente que estão verificados os requisitos de que depende a admissão do presente recurso de revista;

2.ª Em face do decidido em segundo grau de jurisdição considera o Recorrente verificar se a violação de lei substantiva na interpretação conferida às disposições consagradas nos artigos 17.º e 33.º do Código do IRC, no Aviso n.º 3/95 e na Instrução n.º 4/96, ambos do Banco de Portugal, e no Plano de Contas para o Sistema Bancário, conjugados com os artigos 104.º, n.º 2 e 266.º da CRP, 4.º, n.º 1, 55.º e 58.º da LGT e 6.º do RCPIT, cumprindo dilucidar da obrigatoriedade de efetuar a anulação do proveito correspondente às despesas com créditos vencidos, quando se conclua pela desconsideração fiscal da provisão, colocando-se, em concreto, a questão de saber se os artigos 17.º, n.º 1 e 33.º, n.º 1, alínea d), do Código do IRC, em conjugação com a disciplina contabilística e normativa do Banco de Portugal, devem ser interpretados no sentido de que se impõe a anulação do proveito correspondente a uma provisão para despesas de crédito e juros vencidos que haja sido objeto de desconsideração fiscal, sob pena de ilegalidade do ato tributário, tendo presente que não surge controvertido que tais despesas não se encontravam garantidas e que, independentemente da percentagem de provisionamento, a sua cobrança não se realizou até ao final do terceiro mês posterior ao vencimento do crédito;

3.ª Mais considera o Recorrente que, em face do decidido pelo TCA Norte se verifica a violação de lei substantiva na interpretação conferida às disposições consagradas nos artigos 99.º da LGT e 13.º, n.º 1, do CPPT, conjugadas com os artigos 74.º da LGT, 100.º do CPPT, 20.º e 268.º da CRP, cumprindo apurar se os artigos 99.º da LGT e 13.º do CPPT, em conjugação com os artigos 74.º, n. º1, da LGT e 100.º do CPPT devem ser interpretados no sentido de que, numa situação em que o contribuinte sindica contenciosamente a legalidade da desconsideração do reporte dos prejuízos fiscais que havia sido autorizado a utilizar – correção cuja existência é incontroversa – a falta de prova relativamente ao montante desconsiderado deve ser determinante da anulação daquela correção e da liquidação na qual a mesma se materialize, sob pena de manutenção de um ato tributário ilegal no ordenamento jurídico;

III.2 Da verificação dos pressupostos de admissibilidade do recurso de revista

4.ª Encontram-se preenchidos os pressupostos de admissibilidade do recurso de revista previstos no artigo 282.º do CPPT, quanto a ambas as questões suscitadas no presente de revista. Da questão da anulação contabilística do proveito correspondente às despesas com o crédito vencido;

5.ª No que concerne à questão de saber se, quando se conclua pela desconsideração fiscal da provisão para despesas para crédito vencido, tal implica a anulação do proveito correspondente às despesas com créditos vencidos, e se, não tendo tal anulação sido levada a cabo pela administração tributária, a mesma implica a ilegalidade da liquidação em causa, tal questão consubstancia matéria com amplo interesse objetivo, isto é, que torna manifestamente útil a presente revista;

6.ª Resulta evidente a relevância jurídica da questão e que assume igualmente importância fundamental, já que não se trata de uma questão meramente teórica, mas de verdadeira utilidade prática, estando em causa a aplicação de um regime contabilístico a que têm sido atribuídas determinadas consequências fiscais e que tem funcionado numa relação de simetria entre custo e proveito, sendo que a interpretação do Tribunal recorrido vem pôr em causa a existência dessa relação de simetria;

7.ª Impõe-se, assim, clarificação sobre o alcance da anulação dos proveitos correspondentes aos custos fiscalmente desconsiderados quando aos mesmos não subjaz uma despesa efetivamente incorrida, mas uma antecipação/previsão da despesa;

8.ª A litigiosidade em torno desta questão não tem conduzido à mesma resposta, o que antecipa a necessidade de revista para uma melhor aplicação do direito;

9.ª Com efeito, se o Tribunal recorrido considerou que não se impunha a anulação do proveito correspondente à provisão fiscalmente desconsiderada, o Recorrente já obteve em sede arbitral resposta diametralmente oposta, em situação exatamente idêntica, ainda que referente ao outro exercício, na decisão proferida no processo arbitral n.º 29/2012-T, em 15.06.2012, que correu termos junto do Centro de Arbitragem Administrativa, em que o Tribunal determinou, numa interpretação conjugada dos normativos contabilísticos e dos princípios e regras que norteiam a atividade da administração tributária, que se impunha a anulação contabilística do proveito correspondente à despesa com crédito vencido;

10.ª Deste modo, afigura-se ao Recorrente que a presente questão interpretativa se move num terreno de nebulosidade e indefinição que, a julgar pelo número de litígios que ainda aguardam decisão, permite concluir pelo agravamento dessa indeterminação;

11.ª A relevância jurídica das questões objeto de revista é, ainda, particularmente evidente por estarem em causa normas que versam sobre direitos e garantias dos contribuintes, com destaque para os princípios do inquisitório e da verdade material, bem como o princípio da tributação do lucro real e o princípio da justiça, com consagração constitucional (cf. artigos 104.º, n.º 2 e 266.º, n.º 2, ambos da CRP);

12.ª No que respeita à relevância social, tal surge reforçado considerando: (i) a relevância fiscal das provisões no setor bancário; (ii) a premência de, com os tempos de crise económica e financeira que se vêm vivendo em Portugal e com as dificuldades e constrangimentos que publicamente se assiste no seio de grandes instituições financeiras, que a relevância fiscal dos seus dados contabilísticos se afirme como uma matéria clara, isenta de dúvidas e que reflita uma tributação do lucro das instituições financeiras tão real quanto possível;

(iii) o aumento muito significativo da constituição ou reforço de provisões para crédito vencido (atualmente designadas de imparidades); (iv) a suscetibilidade de as dúvidas interpretativas se repetirem em vários litígios, quer atendendo à disseminação da prática por diversas instituições financeiras; (v) que, no caso do ora Recorrente, a anulação do proveito correspondente às despesas com crédito vencido provisionadas e fiscalmente não relevadas já deu origem à dedução origem à dedução de diversas impugnações judiciais, pedidos de pronúncia arbitral e recursos contra as liquidações adicionais emitidas pelos serviços de inspeção tributária, maioritariamente ainda pendentes de decisão nos tribunais administrativos e fiscais. Tratam-se de impugnações judiciais, recursos jurisdicionais e pedidos de pronúncia arbitral, que correm termos sob os números 931/06.4BEPRT, 530/08.6BEPRT junto do Tribunal Central Administrativo Norte, e sob os números 967/11.3BEPRT, 1584/11.3BEPRT, 1388/12.6BEPRT junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, 1874/05.4BEPRT junto do Supremo Tribunal Administrativo e 1913/05.9BEPRT junto do Centro de Arbitragem Administrativa;

13.ª Trata-se o caso concreto claramente de um tipo, porquanto para o ora Recorrente (e para qualquer instituição financeira) o tratamento fiscal das provisões para crédito vencido e as consequências fiscais da sua desconsideração são temáticas essenciais, pelo que se afigura inequívoca a relevância social de importância fundamental;

14.ª Por outro lado, a matéria em apreço seguramente transpõe os limites do caso concreto e se repetirá em futuros casos, tratando-se o caso concreto claramente de um tipo, porquanto para o ora Recorrente (e para qualquer instituição financeira) o tratamento fiscal das provisões para crédito vencido e as consequências fiscais da sua desconsideração são temáticas essenciais, pelo que se afigura inequívoca a relevância social de importância fundamental;

15.ª Considera o Recorrente que a interpretação proferida em segundo grau de jurisdição é suscetível de se aplicar em numerosos novos litígios administrativos e judiciais, gerando uma avultada incerteza e instabilidade e fazendo antever como objetivamente útil a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo para uma melhor aplicação do Direito; Da questão dos limites do inquisitório no âmbito da desconsideração do reporte dos prejuízos fiscais;

16.ª No que concerne à segunda questão em equação, a mesma traduz-se na interpretação da norma ínsita nos artigos 99.º da LGT e 13.º do CPPT, em conjugação com os artigos 74.º, n.º 1, da LGT, 100.º do CPPT e 20.º e 268.º da CRP, no sentido de apurar se, a ausência de elementos de prova suficientes relativamente à quantificação de uma correção fiscal desfavorável, cuja ocorrência não é controvertida e cuja ilegalidade é suscitada pelo contribuinte em sede de impugnação judicial, deve ditar a procedência dessa mesma impugnação e consequente anulação da liquidação em crise, quando o Tribunal entenda que o seu dever do inquisitório não lhe impõe diligenciar pela comprovação relativa ao montante do reporte dos prejuízos fiscais desconsiderado pela administração tributária;

17.ª A revista impõe-se, também quanto a esta segunda questão, para uma melhor aplicação do Direito, uma vez que a decisão emitida pelo Tribunal Central Administrativo Norte ora recorrida é ostensivamente errada no que respeita à leitura que na mesma se faz do que resulta do dever de inquisitório do Tribunal em conjugação com o ónus probatório que recai sobre as partes em demanda e com as regras referentes à dúvida sobre o facto tributário;

18.ª Não subsiste qualquer dúvida de que: (i) o Recorrente invocou que a liquidação adicional sub judice padecia de ilegalidade, por violação de lei, atenta a desconsideração do reporte dos prejuízos fiscais e, bem assim que (ii) o Tribunal recorrido reconhece a existência de uma correção efetuada pela administração tributária, consubstanciada na desconsideração de prejuízos fiscais reportáveis, a qual, aparentemente, surge fundamentada nas informações prestadas pela Fazenda Pública que se encontram juntas aos autos;

19.ª Sem prejuízo, entendeu aquele Tribunal que atentas as limitações do dever do inquisitório que sobre si impende, não se lhe impunha que, havendo dúvida quanto à quantificação da correção desfavorável efetuada ao sujeito passivo ao nível dos seus prejuízos fiscais, essa dúvida fosse resolvida a favor do Recorrente, ainda que não existisse qualquer dúvida quanto à existência daquela correção e quanto ao facto de a sua ilegalidade ser controvertida nos autos;

20.ª A decisão do Tribunal a quo é, manifestamente, insustentável do ponto de vista jurídico, uma vez que o Tribunal fez tábua rasa dos comandos legais que devem parametrizar o seu juízo, tendo, salvo o devido respeito, o Tribunal recorrido obnubilado a sua função de realização do verdadeiro desiderato do processo, qual seja, o da descoberta da verdade material e da justa composição do litígio, uma vez que a existirem fundadas dúvidas sobre a quantificação do facto tributário o Tribunal deveria ter anulado o ato tributário em crise, nos termos do n.º 1 do artigo 100.º do CPPT;

21.ª A presente decisão afigura-se em manifesta contradição com o entendimento da doutrina e da jurisprudência a respeito deste tema segundo o qual a falta de quantificação exata do facto tributário não constitui fundamento para arredar a aplicação do artigo 100.º, n.º 1, do CPPT (cf. Acórdão proferido pela Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no âmbito do processo n.º 01915/04.2BEPRT, de 30.09.2015);

22.ª É, por isso, fundamental que se clarifique a interpretação das normas e princípios jurídico-tributários acima indicados para garantir não só uma melhor aplicação do direito, como a única admissível em direito, e contribuir para uma uniformidade de decisões, que determine uma maior justiça e igualdade entre os contribuintes;

23.ª Considera o Recorrente que a decisão do Tribunal a quo é juridicamente insustentável, por encerrar uma violação das regras do ónus da prova, ínsitas no artigo 74.º da LGT, das regras referentes à dúvida sobre o facto tributário, previstas no artigo 100.º do CPPT e do direito constitucionalmente consagrado do acesso à tutela jurisdicional efetiva, consagrado nos artigos 20.º e 268.º da CRP, não podendo servir de paradigma a casos futuros em que se verifique situação idêntica e merecendo, por isso, inequivocamente a revista desse Tribunal;

24.ª A questão jurídica ora em causa afigura-se de importância jurídica fundamental, desde logo, porque surge no contexto de uma garantia constitucional, qual seja, a do direito à tutela jurisdicional efetiva, demandando a compatibilização do alcance do poder-dever de inquisitório e investigação que recai sobre o Tribunal com as implicações que a interpretação que se faça do mesmo e do seu alcance podem ter ao nível dos direitos e garantias dos contribuintes com consagração constitucional (cf. artigos 20.º e 268.º, ambos da CRP, respetivamente);

25.ª Verifica-se, igualmente, a possibilidade de expansão da controvérsia a outras situações semelhantes, revelando-se a relevância social de importância fundamental desta questão que é transversal a todas as pessoas coletivas com prejuízos a reportar de anos transatos, repetindo-se constantemente sempre que, no decurso de um processo judicial em que se discute a legalidade de uma correção referente ao reporte dos prejuízos fiscais – ou mesmo a uma qualquer outra correção desfavorável – exista dúvida quanto à quantificação da referida correção e o Tribunal considere que o seu dever do inquisitório não vai tão longe que lhe imponha o esclarecimento integral daquela questão;

III.3 Da resposta a dar às questões suscitadas da anulação contabilística do proveito correspondente às despesas com o crédito vencido;

26.ª O acórdão recorrido decidiu, salvaguardando o devido respeito, em violação de lei substantiva na interpretação conferida às disposições consagradas nos artigos 17.º e 33.º do Código do IRC, no Aviso n.º 3/95 e na Instrução n.º 4/96, ambos do Banco de Portugal, e no Plano de Contas para o Sistema Bancário, conjugados com os artigos 104.º, n.º 2 e 266.º da CRP, os artigos 4.º, n.º 1, 55.º e 58.º da LGT e o artigo 6.º do RCPIT, ao não ter revogado a sentença recorrida e determinado a anulação do ato tributário sub judice;

27.ª Neste contexto, afigura-se ao Recorrente que a interpretação que o Tribunal efetuou incorreu em violação de lei substantiva, na medida em que se impunha a anulação do proveito correspondente às despesas com o crédito vencido, sob pena de se tributar um proveito inexistente e da ilegalidade da liquidação em crise;

28.ª Com efeito, no Plano de Contas Para o Sistema Bancário estabelecia-se no ponto 4 ii) do Capítulo VII, relativamente à contabilização de juros e de despesas, o seguinte: “As despesas relativas a estes créditos cujos juros são incorporados na conta de resultados serão registadas na conta «289 – Despesas de crédito vencido». A regularização dos juros relativos aos restantes créditos vencidos será efectuada através de débito das respectivas contas de proveitos se se referirem ao exercício em curso. Caso contrário será debitada a conta «6718 – Perdas relativas a exercícios anteriores». O registo destes juros, bem como das respectivas despesas, passará a ser realizado (…) nas contas extrapatrimoniais”;

29.ª Desta norma resulta que aquelas despesas ficam registadas em contas extrapatrimoniais, tendo como contrapartida um débito de uma conta de proveitos ou da conta 6718 – Perdas relativas a exercícios anteriores, o que implica em qualquer caso que o valor daquelas despesas não releve positivamente para efeitos da determinação do lucro tributável do ano em que deve concretizar-se tal débito;

30.ª É por isso que, não sendo atribuída relevância fiscal às despesas com crédito vencido, não pode deixar de se anular o proveito correspondente;

31.ª E se assim é, facilmente se constata que a leitura que se fez do disposto nestas normas contabilísticas, conjugadas com os artigos 17.º e 33.º do Código do IRC, foi errónea, pois que o legislador contabilístico pretendeu que o resultado tributável não fosse afetado;

32.ª Simultaneamente, é feita uma errónea interpretação dos princípios previstos nos artigos 104.º, n.º 2, da CRP, pois que, no plano fiscal, quer fosse por via da constituição da provisão nos termos efetuados pelo Recorrente, quer fosse por via da anulação do proveito correspondente ao débito da despesa, o resultado da operação seria sempre igual, uma vez que de uma ou de outra forma, inexiste qualquer proveito a tributar, donde resulta igualmente a ilegalidade da liquidação objeto dos autos;

33.ª O princípio do inquisitório e da verdade material, previstos nos artigos 55.º e 58.º da LGT e 6.º do RCPIT, em conjugação com as normas mencionadas supra impunham também que não tivesse sido perpetuado um resultado em sentido dissonante das regras contabilísticas aplicáveis. O cumprimento destes princípios impunha que no próprio procedimento inspetivo desenvolvido perante o Recorrente a administração tributária diligenciasse no sentido de não só retirar relevância fiscal aos elementos de facto resultantes de atos do Recorrente que, no seu entender, o favorecessem indevidamente, como igualmente atribuir relevância fiscal à situação de facto no que tange às despesas com crédito vencido em crise. Sendo que, não o tendo feito e à luz daqueles princípios, deveria o ato tributário sub judice ter sido anulado por ilegalidade;

34.ª Impõe-se, pois, concluir que o acórdão recorrido procedeu a uma incorreta interpretação e aplicação dos artigos 17.º, n.º 1, e 33.º, n.º 1, alínea d), ambos do Código do IRC, na redação à data aplicável, conjugados com as disposições normativas do Banco de Portugal e os demais princípios e normas supra indicados, designadamente os artigos 4.º, n.º 1, 55.º e 58.º da LGT, 6.º do RCPITA, 104.º, n.º 2 e 266.º, n.º 2, da CRP, devendo interpretar-se tais normas no sentido de que a desconsideração fiscal de uma provisão para despesas para crédito vencido implica a anulação do correspondente proveito, sob pena de ilegalidade da liquidação em crise, tendo presente que tais despesas não se encontravam garantidas e que não surge controvertido, independentemente da percentagem de provisionamento, que a sua cobrança não se realizou até ao final do terceiro mês posterior ao vencimento do crédito;

Da resposta à questão dos limites do inquisitório no âmbito da desconsideração do reporte dos prejuízos fiscais;

35.ª Salvaguardando o devido respeito, o acórdão recorrido decidiu, em violação de lei substantiva na interpretação conferida aos artigos 74.º da LGT e 100.º do CPPT, conjugados com os artigos 99.º da LGT e 13.º, n.º 1, do CPPT, porquanto nos casos em que se encontre alegada pelo contribuinte a existência de uma correção ilegal por via da qual se desconsideraram os seus prejuízos fiscais, a qual surge confirmada pela própria Fazenda Pública, mas se verifique a falta de quantificação exata daquela desconsideração, tal não pode significar o afastamento da regra do artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, em articulação com o artigo 74.º, n.º 1, da LGT, devendo, por conseguinte, uma situação como a dos autos ser decidida em favor do contribuinte, determinando-se a anulação da liquidação em crise; 36.ª A tributação em IRC incide sobre o rendimento global da empresa, para cujo cômputo terão de ser considerados tanto os proveitos como os custos ou perdas;

37.ª No caso, o que se verifica é que a administração tributária liquidou o imposto, tendo desconsiderado o reporte dos prejuízos fiscais que seriam suscetíveis de influir, negativamente, no referido cômputo;

38.ª Na situação sub judice, o ónus da prova dos factos que justificam a liquidação adicional aqui sindicada, impende sobre a administração tributária, uma vez que nos termos do artigo 74.º, n.º1, da LGT, "O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque;

39.ª Cabe à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da tributação e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alega como fundamento do seu direito (cf. exemplificativamente, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 14.01.2004, proferido no âmbito do processo n.º 1480/03 e Acórdão do TCA Norte de 26.04.2018, proferido no processo 01762/11.5BEPRT);

40.ª A esta luz, não se poderá concluir de outra forma que não a verificação de uma fundada dúvida sobre a existência e quantificação dos factos tributários subjacentes à liquidação sub judice, sendo que incumbiria à administração tributária indagar sobre a verificação do facto tributário que afirma ter existido, através da realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material, designadamente, apurando da existência, ou não, de prejuízos fiscais reportáveis e procedendo à respetiva quantificação (cf. Decisão Arbitral proferida no âmbito do processo n.º 441/2019-T, de 24.02.2020);

41.ª Nos casos em que não é possível afirmar, para lá da dúvida razoável, a quantificação do facto tributário subjacente à liquidação ora sindicada, e por imposição do artigo 100.º, n.º 1 do CPPT, deverão os Tribunais determinar a anulação da liquidação;

42.ª Neste sentido, refere JORGE LOPES DE SOUSA, o n.º1 do artigo 100.º do CPPT estabelece “o princípio de que as dúvidas sobre a existência e quantificação do facto tributário são valoradas a favor do contribuinte, conduzindo à anulação do acto impugnado”, sendo um corolário da “presunção de veracidade dos actos do cidadão-contribuinte” e que “consubstancia uma aplicação no processo de impugnação judicial da regra geral sobre o ónus da prova no procedimento tributário enunciada no art. 74º, nº1 da LGT” (cf. (cf. Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, 3ª edição, Vislis, 2002, páginas 500 e 501, nota 2 ao artigo 100.º);

43.ª Permitir-se uma decisão por parte dos Tribunais como a que foi adotada pelo Tribunal a quo, em que não se têm em conta os preceitos que supra se aludiram, e se decide no sentido de que a falta de quantificação exata do facto tributário é fundamento para arredar a aplicação do artigo 100.º, n.º 1, do CPPT e se manter na ordem jurídica uma liquidação ilegal, nas situações em que o dever do inquisitório não imponha ao juiz que diligencie pelo seu apuramento, consubstanciará inelutavelmente violação de norma expressa, designadamente, dos artigos 74.º, n.º 1 , 75.º e 99.º, todos da LGT e artigos 13.º e 100.º do CPPT, configurando um atropelo àquelas regras fundamentais, estruturais e críticas do processo tributário em matéria de repartição do ónus da prova e, bem assim, ao próprio dever de inquisitório que recai sobre o Tribunal;

44.ª Para uma melhor interpretação do Direito, deve efetuar-se a revista da decisão no que concerne à questão de saber se, numa situação em que se sindica a legalidade da desconsideração do reporte dos prejuízos fiscais de um sujeito passivo – correção cuja ocorrência é incontroversa – a incerteza quanto ao efetivo valor de tal desconsideração impõe a ilegalidade daquela correção e consequente anulação da liquidação na qual aquela se materializa;

45.ª A segunda questão colocada a este douto Tribunal deve ser respondida no sentido de que, independentemente do alcance processual e probatório do poder-dever do inquisitório do Tribunal, a correta solução a dar aos casos em que a existência de uma correção ao reporte dos prejuízos fiscais é incontroversa mas na qual se verifica que não foi provado o valor da correção, é a decisão pela ilegalidade dessa mesma correção e consequente anulação da liquidação na qual a mesma se materialize, sendo esta resposta a única que se compagina com os princípios da legalidade e da justiça material que enformam a nossa matriz tributária, nos termos do artigo 5.º, n.º 2, da LGT.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido, devendo ser julgado procedente, revogando-se o acórdão recorrido, nesta parte, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!

Mais se requer a V. Exa. a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, uma vez que considera estarem verificados todos os pressupostos de que depende tal dispensa.

Não foram produzidas contra-alegações.

A revista foi admitida por Acórdão de 08/05/2022 e que se transcreve na parte que interessa:

“(…) O acórdão do TCA-Norte sob escrutínio negou provimento aos recursos interpostos pelo recorrente e pela AT, confirmando a sentença do TAF do Porto de improcedência parcial da impugnação da liquidação de IRC de 2000.

O recorrente Banco A….. pretende que seja admitido recurso de revista relativamente a duas questões, que contendem com a decisão do TCA que lhe foi desfavorável: a de saber se da obrigatoriedade de efetuar a anulação do proveito correspondente às despesas com créditos vencidos, quando se conclua pela desconsideração fiscal da provisão, colocando-se, em concreto, a questão de saber se os artigos 17.º, n.º 1 e 33.º, n.º 1, alínea d), do Código do IRC, em conjugação com a disciplina contabilística e normativa do Banco de Portugal, devem ser interpretados no sentido de que se impõe a anulação do proveito correspondente a uma provisão para despesas de crédito e juros vencidos que haja sido objeto de desconsideração fiscal, sob pena de ilegalidade do ato tributário, tendo presente que não surge controvertido que tais despesas não se encontravam garantidas e que, independentemente da percentagem de provisionamento, a sua cobrança não se realizou até ao final do terceiro mês posterior ao vencimento do crédito e a de saber se numa situação em que o contribuinte sindica contenciosamente a legalidade da desconsideração do reporte dos prejuízos fiscais que havia sido autorizado a utilizar – correção cuja existência é incontroversa – a falta de prova relativamente ao montante desconsiderado deve ou não ser determinante da anulação daquela correção e da liquidação na qual a mesma se materialize, sob pena de manutenção de um ato tributário ilegal no ordenamento jurídico.

Relativamente à primeira questão, esta formação de apreciação preliminar admitiu recurso de revista, recurso este que veio a ser julgado em 4 de maio último em sentido favorável à pretensão do recorrente A……. (cfr. o Acórdão deste STA de 4 de maio, proferido no processo n.º 596/09.1BEPRT).

Assim, dada a relevância jurídica e social fundamental da questão, que suscitou dúvidas ao nível da jurisprudência, entretanto dissipadas pela prolação de Acórdão deste STA que a decidiu de mérito em sentido divergente do acolhido no acórdão do TCA sindicado e dada a necessidade de uniformizar o entendimento jurisprudencial adoptado com o entendimento entretanto lavrado pelo do órgão de cúpula da jurisdição, é plenamente justificada a admissão da revista para sua reapreciação.

No que respeita à questão do reporte dos prejuízos, o TCA Norte justificou a sua decisão nos seguintes termos:

Por fim, o Recorrente Banco invoca o erro de julgamento quanto à desconsideração dos prejuízos fiscais (…)

(…)

Concretizemos.

Na petição inicial (artigo 142º da p.i.) o Recorrente invocou a desconsideração do reporte de prejuízos fiscais por parte da AT, susceptível de ser deduzido no exercício de 2000, no montante de € 1.454.001,85.

Sucede que, instado pelo Tribunal a quo a esclarecer e comprovar aquele montante, não o fez, pois tal como resulta da sentença “(…) não demonstrou o Impugnante, por qualquer meio, nem mesmo quando foi expressamente notificado pelo Tribunal, ao abrigo do disposto no artigo 13.° do CPPT, para «juntar aos autos cópia da autorização alegadamente concedida», bem como «prova do montante dos prejuízos a reportar, bem como da respectiva origem»”

O Tribunal a quo também encetou diligências junto da AT para comprovação do montante alegado, tendo a Autoridade Tributária enviado ao tribunal documentação vária que foi notificada ao impugnante/Recorrente, sem que se conclua pelo montante referido de €1.454.001,85, e sem que o Recorrente tenha prestado qualquer outro esclarecimento ou, como se diz na sentença recorrida, o Recorrente não “pôs em causa a divergência dos valores constantes da liquidação adicional face às correcções resultantes do relatório de inspecção, no valor de € 6.654.322,75, ou sequer invoca a falta da respectiva fundamentação”.

Constata-se, assim, que o Recorrente, por um lado não provou a alegada desconsideração do reporte de prejuízos fiscais por parte da AT, susceptível de ser deduzido no exercício de 2000, no montante de € 1.454.001,85, e pelo outro, nada diz quanto ao que consta da sentença relativamente às diligências efectuadas pelo Tribunal e à documentação apresentada pela AT.

Como bem refere o Tribunal a quo incumbe-lhe o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras (artigo 660.°, n.° 2 do CPC aplicável ex vi artigo 2.° alínea e) do CPPT). In casu, não estamos na presença de uma qualquer questão de conhecimento oficioso, pelo que se impunha que o Tribunal a quo apenas conhecesse do alegado reporte de prejuízos fiscais por parte da AT, susceptível de ser deduzido no exercício de 2000, no montante de € 1.454.001,85 tal como alegado, e foi isso que efectivamente fez, sem que tal resultasse provado.

Aliás, da factualidade dada como não provada na sentença recorrida resulta de forma muito esclarecedora que “Não se provou que tenham sido desconsiderados pela Administração Tributária prejuízos fiscais reportáveis computados em € 1.454.001,85 (facto alegado no artigo 140.° e seguintes da petição inicial) — Não demonstrou o Impugnante, por qualquer meio, a alegada desconsideração do reporte de prejuízos fiscais que computa no referido montante, nem mesmo quando foi notificado pelo Tribunal, ao abrigo do disposto no artigo 13.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), para fazer prova do montante dos prejuízos a reportar e da sua origem, em cumprimento do determinado no despacho proferido a fls. 221 dos autos, tendo então e apenas procedido à junção de cópia da autorização concedida para a utilização dos prejuízos do B……, S.A. (sem que da mesma conste a menção a qualquer montante) e de meras cópias das declarações Modelo 22 por si apresentadas relativamente ao ano de 1998 e pelo B……, S.A. com referência aos anos de 1996 a 1998, de onde apenas se infere o montante dos prejuízos fiscais declarados pelos sujeitos passivos em questão, reportáveis para o exercício de 1999 (e não para 2000, ano a que a alegada desconsideração se refere), mas não o exacto montante dos prejuízos a que se arroga o direito de fazer reporte ou do ano a que os mesmos respeitam.” A actividade inquisitória do juiz limita-se aos factos alegados pelas partes e aos do seu conhecimento oficioso, e não significa que o juiz tenha a exclusiva responsabilidade pelo desfecho da causa, pois, associada a ela está a responsabilidade das partes, sobre as quais a lei faz recair ónus, inclusive no domínio probatório, que aquelas têm interesse directo em cumprir, atenta a repercussão das vantagens e desvantagens que podem ter (neste sentido cfr. Acd do TCAS de 15/04/2021, processo nº 1501/04.7BELBS, disponível in: www.dgsi.pt.).

Ora, em face da fundamentação apresentada pelo TCA Norte, embora nos pareça que o decidido pode contender com os juízos de facto feitos pelas instâncias relativos à prova (não) produzida pelo impugnante, não suprida pelas diligências ordenadas pela 1.ª instância, admite-se que a questão possa ser vista de outro ângulo, sem por em causa a competência deste STA para o conhecimento do recurso, daí que a admitamos também, dada a relevância social fundamental da questão decidenda.

Pelo que, em face do exposto, vai a revista admitida.

- Decisão -

6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em admitir o presente recurso de revista.”

Notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, pronunciou-se no sentido do parcial provimento do presente recurso, com a seguinte fundamentação:

O BANCO A…., SA vem interpor recurso de revista do douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, datado de 16.12.2021, que negou provimento ao recurso jurisdicional interposto da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 28.03.2013, a qual julgara parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pelo aqui Recorrente e relativa à liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2000.

O recurso de Revista foi preliminarmente admitido por douto Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, de 18.05.2022, considerando-se que a questão devia ser apreciada, assim contribuindo para melhor certeza do Direito num caso, aparentemente, de alguma complexidade.

In casu vêm formuladas duas situações jurídicas fundamentais, sobre as quais, no entender do Recorrente, o Tribunal a quo decidiu em erro de julgamento.

A primeira consiste na questão de saber se os artigos 17.º, n.º 1 e 33.º, n.º 1, alínea d), do Código do IRC, em conjugação com a disciplina contabilística e normativa do Banco de Portugal, devem ser interpretados no sentido de que se impõe a anulação do proveito correspondente a uma provisão para despesas de crédito e juros vencidos que haja sido objeto de desconsideração fiscal, sob pena de ilegalidade do ato tributário.

Ou seja, consistirá na questão de saber se, quando se conclua pela desconsideração fiscal da provisão para despesas para crédito vencido, tal implica a anulação do proveito correspondente às despesas com créditos vencidos, e se, não tendo tal anulação sido levada a cabo pela Administração Tributária, a mesma implica a ilegalidade da liquidação em causa.

A segunda situação jurídica relatada consistirá em saber se os artigos 99.º da LGT e 13.º do CPPT, em conjugação com os artigos 74.º, n.º 1, da LGT e 100.º do CPPT devem ser interpretados no sentido de que, numa situação em que o contribuinte sindica contenciosamente a legalidade da desconsideração do reporte dos prejuízos fiscais que havia sido autorizado a utilizar, a falta de prova relativamente ao montante desconsiderado deve, ou não, ser determinante da anulação daquela correção e da liquidação na qual a mesma se materialize, sob pena de manutenção de um ato tributário ilegal no ordenamento jurídico.

Ou seja, o Recorrente invoca o erro de julgamento quanto à desconsideração dos prejuízos fiscais, alegando que, tratando-se de uma desconsideração de prejuízos fiscais efectuada pela AT e sindicada pelo Recorrente, não é por não ter sido demonstrado o montante daquela que a correção não deve ser anulada.

Acontece que, em sede da douto Acórdão de Admissão de Revista, foi expressamente dito que relativamente à primeira questão, a formação de apreciação preliminar admitiu recurso de revista, recurso este que veio a ser julgado em 4 de maio último em sentido favorável à pretensão do recorrente A….. (cfr. o Acórdão deste STA de 4 de maio, proferido no processo n.º 596/09.1BEPRT).

Assim, tendo em conta a prolação do referido Acórdão, entendemos já expressa a solução jurídica relativa à primeira das questões apresentadas, solução essa que, aliás, louvamos; razão pela qual não vislumbramos pertinência na nossa pronúncia neste momento.

Relativamente à segunda questão, o Recorrente alega que a decisão do Tribunal a quo é, insustentável do ponto de vista jurídico, uma vez que o Tribunal fez tábua rasa dos comandos legais que devem parametrizar o seu juízo, tendo obnubilado a sua função de realização do verdadeiro desiderato do processo, qual seja, o da descoberta da verdade material e da justa composição do litígio, uma vez que a existirem fundadas dúvidas sobre a quantificação do facto tributário o Tribunal deveria ter anulado o ato tributário em crise, nos termos do n.º 1 do artigo 100.º do CPPT;

Para o Recorrente o Acórdão recorrido decidiu em violação do disposto nos artigos 74.º da LGT e 100.º do CPPT, conjugados com os artigos 99.º da LGT e 13.º, n.º 1, do CPPT, porquanto nos casos em que se encontre alegada pelo contribuinte a existência de uma correção ilegal por via da qual se desconsideraram os seus prejuízos fiscais, a qual surge confirmada pela própria Fazenda Pública, mas se verifique a falta de quantificação exata daquela desconsideração, tal não pode significar o afastamento da regra do artigo 100.

º, n.º 1, do CPPT, em articulação com o artigo 74.º, n.º 1, da LGT, devendo, por conseguinte, uma situação como a dos autos ser decidida em favor do contribuinte, determinando-se a anulação da liquidação em crise.

Defende assim o Recorrente que deve efetuar-se a revista da decisão no que concerne à questão de saber se, numa situação em que se sindica a legalidade da desconsideração do reporte dos prejuízos fiscais de um sujeito passivo – correção cuja ocorrência é incontroversa – a incerteza quanto ao efetivo valor de tal desconsideração impõe a ilegalidade daquela correção e consequente anulação da liquidação na qual aquela se materializa.

Salvo o devido respeito por diversa posição, entendemos não assistir aqui razão ao Recorrente.

Antes de mais, importará referir que, nos termos da Sentença, datada de 28.03.3013, do TAF do Porto expressamente consta que “Não se provou que tenham sido desconsiderados pela Administração Tributária prejuízos fiscais reportáveis computados em € 1.454.001,85 (facto alegado no artigo 140.° e seguintes da petição inicial) — Não demonstrou o Impugnante, por qualquer meio, a alegada desconsideração do reporte de prejuízos fiscais que computa no referido montante, nem mesmo quando foi notificado pelo Tribunal, ao abrigo do disposto no artigo 13.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), para fazer prova do montante dos prejuízos a reportar e da sua origem, em cumprimento do determinado no despacho proferido a fls. 221 dos autos, tendo então e apenas procedido à junção de cópia da autorização concedida para a utilização dos prejuízos do B………., S.A. (sem que da mesma conste a menção a qualquer montante) e de meras cópias das declarações Modelo 22 por si apresentadas relativamente ao ano de 1998 e pelo B……….., S.A. com referência aos anos de 1996 a 1998, de onde apenas se infere o montante dos prejuízos fiscais declarados pelos sujeitos passivos em questão, reportáveis para o exercício de 1999 (e não para 2000, ano a que a alegada desconsideração se refere), mas não o exacto montante dos prejuízos a que se arroga o direito de fazer reporte ou do ano a que os mesmos respeitam.”

A nosso ver e salvo melhor, a falta de demonstração, por parte do Recorrente, relativamente ao exato montante dos prejuízos a que se arroga o direito de fazer reporte ou do ano a que os mesmos respeitam, impossibilita a prova da verificação da alegada desconsideração de prejuízos fiscais, não podendo, em conformidade proceder o pedido anulatório com tal fundamento.

Relevante será ainda o facto de o ora Recorrente para além de não ter demonstrado a alegada desconsideração de prejuízos fiscais no montante de € 1.454.001,85, como se viu, em momento algum pôs em causa a divergência dos valores constantes da liquidação adicional face às correções resultantes do relatório de inspeção, no valor de € 6.654.322,75, ou sequer invocou a falta da respectiva fundamentação.

Ora, como referido na mencionada Sentença, incumbindo ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras (artigo 660.°, n.° 2 do CPC aplicável ex vi artigo 2.° alínea e) do CPPT), o facto de não ser posto em causa o valor de tal correcção, evidenciada na liquidação adicional (de € 6.654.322,75), nem ser invocada a falta da respectiva fundamentação (vício que não é do conhecimento oficioso), constitui um limite aos poderes de cognição do Tribunal, nada mais havendo a acrescentar ao anteriormente exposto.

Com efeito, e como bem referido no Acórdão sob escrutínio, não estamos aqui na presença de uma qualquer questão de conhecimento oficioso, pelo que se impunha que o Tribunal apenas conhecesse do alegado reporte de prejuízos fiscais por parte da AT, susceptível de ser deduzido no exercício de 2000, no montante de € 1.454.001,85 tal como alegado, e foi isso que efetivamente fez, sem que tal resultasse provado.

Na verdade, «a atividade inquisitória do juiz limita-se aos factos alegados pelas partes e aos do seu conhecimento oficioso, e não significa que o juiz tenha a exclusiva responsabilidade pelo desfecho da causa, pois, associada a ela está a responsabilidade das partes, sobre as quais a lei faz recair ónus, inclusive no domínio probatório, que aquelas têm interesse directo em cumprir, atenta a repercussão das vantagens e desvantagens que podem ter (neste sentido cfr. Acd do TCAS de 15/04/2021, processo nº 1501/04.7BELBS, disponível in: www.dgsi.pt.)»

Pelo exposto, e sempre salvo melhor entendimento, pronunciamo-nos no sentido do parcial provimento do presente Recurso de Revisão.

*

Os autos vêm à conferência corridos os vistos legais.

*
2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

“1-O Impugnante, Banco A….., S.A., resulta da fusão por incorporação, no anterior A… SGPS, S.A., de um conjunto de sociedades, como sejam: o Banco C….., S.A., o A….. , S.A., o D……, S.A., o E………, S.A., o F………., S.A., a G….., S.A., e a H……… SGPS, S.A. — cfr. o documento 1 junto com a petição inicial.

2. No ano de 2002, o Banco Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva, de âmbito geral, incidindo sobre IRC, relativamente ao exercício de 2000 — cfr. fls. 19 do relatório de inspecção tributária junto com a petição inicial como documento 3 e constante de fls. 127 e seguintes do processo administrativo apenso.

3. Na sequência da acção inspectiva referida em 2), a Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (DSPIT) procedeu, além do mais, às seguintes correcções à matéria tributável do Impugnante em sede de IRC:

[Imagem]

— cfr. relatório de inspecção tributária junto com a petição inicial como documento 3 e constante de fls. 127 e seguintes do processo administrativo apenso.

4. De acordo com o relatório da inspecção tributária, as correcções referidas em 3), assentaram no seguinte:

«(...) 3. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Foram analisadas algumas áreas contabilístico - fiscais em conformidade com os procedimentos considerados adequados para o sector financeiro, tendo-se verificado as seguintes situações susceptíveis de irregularidades fiscais:

3.1 — IRC

3.1.1. ACTIVIDADE SUJEITA AO REGIME GERAL

3.1.1.1 REINTEGRAÇÕES E AMORTIZAÇÕES DO EXERCÍCIO

Analisaram-se os mapas das reintegrações e amortizações (Mapas 32 e 33) validando-se o total das reintegrações/amortizações do exercício, constantes dos referidos mapas, com o valor contabilizado na conta 78 - "Amortizações do Exercício", do balancete para a actividade Sujeita ao regime geral de IRC.

Igualmente, validaram-se as taxas aplicadas para o cálculo das amortizações do exercício, com as constantes do Decreto Regulamentar n.° 2/90, de 12/01.

Desta análise detectaram-se as seguintes irregularidades:

i) O sujeito passivo, para alguns bens do seu imobilizado corpóreo (obras em imóveis arrendados) praticou taxas superiores as permitidas por lei, cfr. se demonstra em anexo n.° 1, fls. 1 de 1, ou seja, praticou taxas de 12,5% ao invés de 10%, o que contraria o preconizado no Aviso n.° 9/94, de 15/11, do Ministério das Finanças, pelo que, procedeu-se à devida correcção ao lucro tributável, a favor da Administração Fiscal, no montante de € 99,565,23, nos termos da alínea b) do n.° 1 do art.° 32°, do CIRC conjugado com a alínea b) do art." 2° do citado Aviso.

(—)

3.1.1.2. PROVISÕES

(…)

3.1.2.2. PROVISÃO PARA CRÉDITO VENCIDO

A fim de validar a provisão para crédito vencido, analisaram-se os mapas dos níveis mínimos de provisões, os mapas modelo 30, bem como os mapas e ficheiros auxiliares que serviram de base ao cálculo da provisão.

Desta análise constatou-se que, no exercício objecto de análise:

 houve um reforço da provisão no montante de € 14.872.014.98, contabilizado na conta 7901 - "Provisões do Exercício - Para Crédito Vencido" e uma reposição de € 534.475,11, contabilizada na conta 8401 - "Rep./Anula. Prov. - Para Crédito Vencido", da qual o sujeito passivo deduziu, no Campo 228 do Q07, o montante de € 8.465,05, o qual tinha sido objecto de tributação em exercícios anteriores;

 na constituição da provisão foi tido em conta o período decorrido após o respectivo vencimento, tendo para o efeito os vários tipos de crédito sido enquadrados nas classes de risco, preconizadas no n.° 2 do n.° 3° do Aviso n.° 3/95, de 30/06, do Banco de Portugal.

 Conforme se evidencia no anexo n.° 4, fls. 1 a 2 o sujeito passivo contabilizou, na 288 "Juros Vencidos a Regularizar", juros vencidos que não foram pagos na data do respectivo vencimento. De acordo com o n.° 4 do Capitulo VII, do anexo à Instrução n.° 4/96, de 17/06, a conta "288" é transitória, dado que os juros apenas aí permanecem por um período máximo de três meses, enquanto aguardam a respectiva regularização contabilística.

 Findo aquele período, os juros de créditos com garantia, são transferidos para a conta De "Juros Vencidos", sendo enquadrados nas respectivas classes de risco, devendo ser provisionados só a partir desse momento. No que se refere aos juros de créditos sem garantia, a regularização é feita directamente na conta de resultados, através da anulação da respectiva conta de proveitos.

 Conforme a designação da conta 288 - "Juros Vencidos a Regularizar", os juros enquanto aí permanecerem contabilizados, ainda estão por regularizar, ou seja, só decorridos três meses é que passam a ser enquadrados nas classes de risco, se possuírem garantia, caso contrário são anulados.

Uma vez que nos termos da alínea d) do n.° 1 do art.° 33° do CIRC, só são aceites como custo fiscal as provisões que sejam constituídas de harmonia com as disposições impostas pelo Banco de Portugal, isto é, que observem os pressupostos do Aviso n.° 3/95, temos que ter em conta que só são provisionados os créditos que se encontrem enquadrados em classes de risco, pois só para estes existe base legal para o reconhecimento fiscal da provisão. Assim, os juros contabilizados na citada conta, não são passíveis de provisionamento.

Constatou-se, ainda, que o sujeito passivo contabilizou, na conta 289 - "Despesas de crédito vencido", despesas incorridas com o crédito e juros vencidos. Contudo, de acordo com o PCSB, esta conta não está subdividida por classes de risco, pelo que, nos termos do aviso supra citado não é passível de provisionamento.

Assim, procedeu-se à correcção ao lucro tributável, a favor da Administração Fiscal, do montante de € 1.163.902,19, nos termos da alínea d) do n.° 1 do art.° 33° do CIRC, conjugado com o Aviso n.° 3/95, de 30/06, do Ministério das Finanças.

Após direito de audição a Administração Fiscal manteve a correcção inicialmente proposta.

3.1.1.2.3. PROVISÃO PARA DEPRECIAÇÃO DE TÍTULOS

A constituição ou reforço da provisão para depreciação de títulos, obedece à existência de menos valias latentes, sendo que, conforme o disposto no ponto 3 do n.° 10 do Aviso 3/95, do Banco de Portugal, estas subsistem quando o preço de mercado do título for inferior ao valor contabilístico inscrito no balanço.

Afim de se validar a autenticidade desta provisão procedeu-se à confrontação dos valores evidenciados na carteira de títulos, mapa de provisões, modelo n.° 30 e balancete à data de 31 de Dezembro, tendo-se constatado, na actividade sujeita ao regime geral de tributação, que o sujeito passivo reforçou a provisão no montante de € 576.904,08, contabilizado na conta 792 - "Provisão para Depreciação de Títulos de Investimento" não tendo procedido à anulação/reposição de qualquer montante.

Da análise aos documentos supra citados, bem como dos valores de mercado, para alguns títulos constantes no Boletim de Cotações da Bolsa de Valores de Lisboa e para outros (não cotados) fornecidos pelo sujeito passivo, verificou-se que relativamente às unidades de participação "… — …." e "… —….", o banco aplicou o valor de mercado de Esc. 532,27 e Esc. 795,76, respectivamente, sendo estes valores reportados a 30 de Junho de 2000. Contudo, da análise ao documento exibido pelo sujeito passivo, anexo n.° 5, constatou-se que estes já faziam referência ao valor de mercado à data de 31 de Dezembro.

Não obstante o documento apresentado ser datado de 08/03/2001, i.é., posterior à data de encerramento das contas do exercício de 2000, o sujeito passivo, aquando da entrega da declaração de rendimentos, Mod. 22, em Maio de 2001, deveria ter procedido ao acréscimo ao lucro tributável do valor provisionado em excesso, uma vez que nesta data já tinha conhecimento do valor de mercado a 31 de Dezembro de 2000.

Assim, cfr. se demonstra no mapa de trabalho, anexo n.° 6 fls. 1 de 1, nos termos do da alínea d) do n.° 1 do art.° 33° do CIRC em conjugação com o n.° 10 do Aviso n.° 3/95 do Banco de Portugal, procedeu-se à correcção ao lucro tributável, a favor da Administração Fiscal, da menos valia apurada em excesso, no montante de € 17.179,85.

Após direito de audição a Administração Fiscal manteve a correcção inicialmente proposta.

(• •)

3.1.1.2.5. PROVISÃO PARA RISCOS BANCÁRIOS GERAIS

Não obstante esta provisão não ser abrangida pela disciplina imposta pelo Banco de Portugal, no Aviso n.° 3/95, a mesma foi objecto de análise, a fim de se validar se o montante de € 161.619,74 acrescido pelo sujeito passivo ao lucro tributável, coincidia com o reforço da provisão efectuado no exercício.

Da análise efectuada, constatou-se que o sujeito passivo reforçou a provisão no montante € 168.764,25, contabilizado na conta 7999 - "Provisão do Exercício para Riscos Bancários Gerais - Outras", nas sucursais de Paris e de Luanda, conforme se evidencia no quadro infra, pelo que se procederá à correcção da respectiva diferença.

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Assim, nos termos da alínea d) do n.° 1 do art.° 33° do CIRC, em conjugação com o Aviso n.° 3/95 do Banco de Portugal, procedeu-se à correcção ao lucro tributável, a favor da Administração fiscal, no montante de € 7.144,52.

Após direito de audição a Administração Fiscal manteve a correcção inicialmente proposta.

(—)

9. DIREITO DE AUDIÇÃO

De acordo com o disposto no n.° 1 do art° 60° da Lei Geral Tributária e do n.° 3 do art° 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, notificou-se, em 2/01/03, o sujeito passivo para exercer, no prazo de quinze dias, o direito de audição sobre o projecto de correcções do relatório de inspecção.

O direito de audição foi exercido, por escrito, em 07/02/2003, tendo-se procedido à análise da exposição e dos documentos apresentados pelo sujeito passivo, que se passam a descrever:

Ponto 3.1.1.1 alínea i) do Projecto de Conclusões (Reintegrações e Amortizações

do Exercício — Obras em Edifícios Arrendados)

Aquando do exercício do direito de audição, o sujeito passivo contestou a correcção efectuada, no projecto de conclusões, no montante de € 99.565,23, referente às amortizações praticadas sobre Obras em Edifícios Arrendados, dado entender que não excedeu o prazo de utilidade esperada, de dez anos, definido no Aviso n.° 9/94, de 15 de Novembro do Banco de Portugal.

Contudo, não obstante, em termos contabilísticos o sujeito passivo ter procedido de acordo com o citado aviso, pois atribuiu às referidas obras um período de vida útil de oito anos, o que lhe confere uma taxa de amortização de 12,5%, no que se refere à fiscalidade, a taxa de reintegração aceite é de 10%, dado ser esta a taxa mínima imposta pelo Banco de Portugal.

Assim, mantém-se a correcção inicialmente proposta no projecto de conclusões, no montante de € 99.565,23.

Ponto 3.1.1.2.2 do Projecto de Conclusões (Provisão para Crédito Vencido)

O sujeito passivo, no exercício do direito de audição, discordou da correcção proposta pela Administração Fiscal, no montante de € 1.163.902,19, por entender que de acordo com as regras prudenciais, emanadas pelo Banco de Portugal, os Juros Vencidos a Regularizar e as Despesas com Crédito Vencido, contabilizados respectivamente nas contas 288 e 289, têm de ser provisionados na provisão para crédito vencido.

No entanto, cf o descrito no ponto 3.1.1.2.2. do relatório, o entendimento da Administração Fiscal é de que, tendo em conta o disposto no Aviso n.° 3/95 do Banco de Portugal, apenas são provisionados em crédito vencido os créditos e juros vencidos que estejam enquadrados nas respectivas classes de risco, as quais reflectem o escalonamento temporal dos mesmos.

Deste modo a Administração Fiscal mantém a correcção inicialmente proposta no projecto de conclusões, no montante de € 1.163.902,19.

Ponto 3.1.1.2.5 do Projecto de Conclusões (Provisão para Riscos bancários Gerais)

O sujeito passivo discordou da correcção proposta no projecto de correcções, no valor de € 7.144,52, dado a mesma corresponder à desvalorização cambial ocorrida durante o exercício de 2000, relativa às diferenças de valores apuradas nas sucursais de Luanda e Paris. Uma vez que as diferenças referidas anteriormente não são fiscalmente dedutíveis, como de resto reconhece o sujeito passivo, já que procedeu ao seu acréscimo ao lucro tributável, as correspondentes desvalorizações cambiais também não o são, pela sua evidente conexão com aquelas diferenças, donde a Administração Fiscal mantém a correcção inicialmente proposta.» - cfr. relatório de inspecção tributária junto com a petição inicial como documento 3 e constante de fls. 127 e seguintes do processo administrativo apenso.

5. Dão-se por inteiramente reproduzidos os anexos 1, 4, 5 e 6, ao relatório de inspecção tributária - cfr. fls. 183 e 186 a 189 do processo administrativo apenso.

6. Para efeitos de fixação da matéria colectável, os serviços de inspecção tributária elaboraram o "mapa de apuramento Mod. DC-22", que aqui se dá por inteiramente reproduzido - cfr. fls. 124 a 126 do processo administrativo apenso.

7. No seguimento das correcções efectuadas, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.° 2003 8310005630, no montante de € 3.437.286,08, com data limite de pagamento de 07/07/2003, conforme quadro que se segue:

[Imagem]

8. Em 06/10/2003, foi deduzida a presente impugnação judicial - cfr. Carimbo aposto na petição inicial.

9. Por despachos de 19/06/1998 e 22/01/1999 de Sua Excelência o Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, foram deferidos os requerimentos apresentados pelo então A….-SGPS, S.A. onde solicitava «nos termos no n.° 5 do artigo 62.° do CIRC» a dedução dos prejuízos fiscais, respectivamente, do Banco I….., S.A. e do B……, S.A., fixando um plano específico de dedução dos prejuízos que consiste em não permitir uma dedução que exceda 25% do lucro tributável apurado em cada um dos exercícios - cfr. os anexos 3 e 4 à informação de fls. 261 dos autos e o documento 1 junto a fls. 233 dos autos.

10. Dão-se por reproduzidas as declarações de rendimentos Modelo 22 apresentadas pelo Banco A….., S.A. com referência ao exercício de 1998 e pelo B……, S.A., com referência aos anos de 96, 97 e 98 - cfr. os documentos 2 e 3 juntos a fls. 233 e seguintes dos autos.

11. O montante de € 7.144,52 contabilizado na conta #799 -"Provisão do exercício para riscos bancários gerais-outras", não acrescido pelo Impugnante para efeitos da determinação do lucro tributável do exercício de 2000, respeita à desvalorização cambial daquela provisão, ocorrida durante o ano 2000 - cfr. documento 5 junto com a petição inicial.

12. A 31/12/2000, o Impugnante incluiu despesas com crédito e juros vencidos no montante de 150.769 mil euros, no mapa de provisões remetido ao Banco de Portugal - cfr. documento 4 junto a fls. 166 dos autos.

13. Em 07/03/2001, o Impugnante foi convocado para uma reunião da Assembleia de Participantes do Fundo de Reestruturação e Internacionalização Empresarial PME Investimentos, a ter lugar no dia 20/03/2001, tendo a convocatória como ponto único a aprovação do relatório e contas de 2000, que lhe foi remetido na mesma data - cfr. documento 6 junto a fls. 179 dos autos.

14. Em 29/04/2011, os serviços da Divisão de Inspecção a Bancos e Outras Instituições de Crédito, da DSIT- Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, elaboraram a Informação n.° 13.BC4/2011, referente aos «Prejuízos fiscais oriundos do (Ex) Banco I…. (NIPC ….) e do (Ex) B….. (NIPC …..), a reportar no exercício de 2000 no Banco A….., SA (NIPC ….)», de onde consta, além do mais, o seguinte:

«(...) 6. (...), foi elaborado um mapa de reporte de prejuízos fiscais (anexo n.° 4), que tem por base as declarações apresentadas pelos sujeitos passivos, que foram objecto de liquidação por parte do sistema informático, devidamente actualizadas pelos documentos de correcções (DC's 22 e Documento de Correcção Único), introduzidos quer pelos Serviços de Inspecção ou da Justiça Tributária. Da sua consulta, constatamos que no exercício de 2000, o saldo dos prejuízos fiscais a reportar, nos termos do art.° 46.° do Código do IRC (na redacção em vigor no exercício de 1998), corresponde a € 24.200.858,92, após dedução de prejuízos fiscais no valor de € 6.974.803,69». - cfr. Informação e anexos juntos a fls. 294-304 dos autos, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido.

15. Em 15/11/2011, os serviços da Divisão de Inspecção a Bancos e Outras Instituições de Crédito, da DSIT- Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, elaboraram a Informação n.° 31.BC4/2011, referente ao «Cumprimento de despacho judicial prejuízos fiscais oriundos do (Ex) Banco I….. (NIPC …..) e do (Ex) B….. (NIPC ….), a reportar no exercício de 2000 no Banco A…., SA (NIPC …)», de onde consta, além do mais, o seguinte:

«(...) 10.1: À data da elaboração da informação n.° 13. BC4/2011, o montante de prejuízos fiscais, de € 45.030.883,79, susceptíveis de serem deduzidos em 1998, desdobra-se da seguinte forma:

 Banco I….. - exercício de 1995 - € 17.121.744,85;

 B……. - exercício de 1996 - € 9.924,18; - B……-exercício de 1997-€12.748.021,60;

 B……-exercício de 1998-€15.151.193,16;

Dedução de prejuízos fiscais efectuada no ano de 1998

10.2: Com respeito ao 1.° apuramento (exercício "1998 (1°)"), constatamos que o sujeito passivo apresentou a 31-05-1999 a Modelo 22 de IRC com a identificação 3301-1999-22232-01, em que apurou um lucro tributável de € 46.682.770,34 (deduziu prejuízos fiscais de exercícios anteriores no montante de € 21.744.876,28 e apurou uma matéria colectável de € 24.937.894,06).

Posteriormente, o valor daquele lucro tributável foi ajustado (favoravelmente ao sujeito passivo) para € 30.336.191,39 (deduziram-se prejuízos fiscais de exercícios anteriores no montante de € 21.744.876,28 e apurou-se uma matéria colectável de € 8.591.315,11), em conformidade com o documento de correcção inserido pela inspecção tributária com a identificação 31-2000-80296-01 (data de análise: 20-112000);

10.3: Com referência ao 2.° apuramento (exercício "1998 (2°)"), constatamos que sobre o documento de correcção registado pela inspecção tributária com a identificação 312000-80296-01, foi inserido novo documento de correcção pela inspecção tributária, com a identificação 31-2000-80319-01 (data de análise: 19-12-2000) em que a única alteração efectuada refere-se à consideração de prejuízos fiscais dedutíveis limitados a € 7.584.047,85 (em vez dos € 21.744.876,28 considerados pelo sujeito passivo na Modelo 22 de IRC), originando uma matéria colectável de € 22.752.143,54 e apuramento de juros compensatórios de € 422.956,54.

10.4: Relativamente ao 3.° apuramento (exercício "1998 (3°)'), constatamos que sobre o documento de correcção registado pela inspecção tributária com a identificação 31-2000-80319-01 foi inserido novo documento de correcção, com a identificação 31-2001-80009-01 (data de análise: 19-01-2001), cuja única alteração consistiu, de acordo com a liquidação efectuada (n.° 2001-8010001236), na anulação dos juros compensatórios de € 422.956,54, que não tem reflexo sobre o reporte de prejuízos fiscais.

10.5: Quanto ao 4.° apuramento (exercício "1998 (4°)”), constatamos que sobre o documento de correcção registado pela inspecção tributária com a identificação 31-2001-80009-01, foi inserido novo documento de correcção, com a identificação 31-2001-80106-01 (data de análise: 07-02-2001), em que se concretizou um acréscimo ao lucro tributável de € 1.648.895,13, tendo sido determinado um lucro tributável de € 31.985.086,52 e desconsiderado prejuízos fiscais de € 7.584.047,85, constantes do documento de correcção 31-2000-80319-01.

10.6: Quanto ao 5.° apuramento de 1998 (exercício "1998 (5°)"), constatamos que sobre o documento de correcção registado pela inspecção tributária com a identificação 31-2001-80106-01 foi inserido novo documento de correcção, com a identificação 312002-80199-01 (data de análise: 18-07-2002), em que se concretizou uma correcção ao lucro tributável de € 134.334,55, tendo sido determinado um lucro tributável de € 32.119.421,07.

10.7: No 6.° e último apuramento de 1998 (exercício "1998 (6°)”), constatamos que sobre o documento de correcção registado pela inspecção tributária com a identificação 31-2002-80199-01, foi inserido novo documento de correcção, com a identificação 312003-80258-01 (data de análise: 31-10-2003), em que se voltou a considerar um montante de prejuízos fiscais dedutíveis de € 7.584.047,85 e juros compensatórios de € 83.297,75.

10.8: De acordo com o mapa de reporte de prejuízos fiscais, após a consideração dos vários apuramentos (6) efectuados sobre o exercício de 1998, o valor de reporte decresce de €. 45.030.993,79 para € 37.446.835,94 (€ 45.030.993,79 deduzido de € 7.584.047,85), que passamos a discriminar:

 Banco I….. - exercício de 1995 -€ 9.537.697,00;

 B…… - exercício de 1996 - 9.924,18;

 B….. - exercício de 1997 -€ 12.748.021,60;

 B…… - exercício de 1998 - € 15.151.193,16;

Dedução de prejuízos fiscais efectuada no ano de 1999

10.9: Com respeito ao 1.° apuramento (exercício "1999 (1°)”), constatamos que o sujeito passivo apresentou a 30-05-2000 a Modelo 22 de IRC com a identificação 3379-2000-21228-11, em que apurou um lucro tributável de € 24.119.287,27 (deduziu prejuízos fiscais de exercícios anteriores no montante de € 6.029.821,81 e apurou uma matéria colectável de € 18.089.465,46).

Decorrente de procedimento inspectivo, o valor daquele lucro tributável foi corrigido em € 615.781,28, tendo sido ajustado para € 24.735.068,55 (deduziram-se prejuízos fiscais de exercícios anteriores no montante de € 6.029.821,81 e apurou-se uma matéria colectável de € 18.705.246,74), em conformidade com o documento de correcção inserido pela inspecção tributária com a identificação 31-2001-80313-01 (data de análise: 26-09-2001);

10.10: Com referência ao 2.° apuramento (exercício "1999 (2°)"), constatamos que sobre o documento de correcção registado pela inspecção tributária com a identificação 31-2001-80313-01, foi inserido novo documento de correcção pela inspecção tributária, com a identificação 31-2002-80200-01 (data de análise: 22-07-2002) em que se procedeu a novo acréscimo ao lucro tributável no montante de € 349.624,35, tendo sido apurado um lucro tributável de € 25.084.692,90 (deduziram-se prejuízos fiscais de exercícios anteriores no montante de € 6.029.821,81 e apurou-se uma matéria colectável de € 19.054.871,09).

10.11: Relativamente ao 3.° apuramento (exercício "1999 (3°)”), constatamos que sobre o documento de correcção registado pela inspecção tributária com a identificação 312002-80200-01, foi inserido novo documento de correcção pela justiça tributária, com a identificação 3379-2002-D0067-10 (data de análise: 22-07-2002) em que se procedeu a uma correcção ao lucro tributável favorável ao sujeito passivo no montante de € 481.344,81, tendo sido apurado um lucro tributável de € 24.603.348,09 (deduziram-se prejuízos fiscais de exercícios anteriores no montante de € 6.271.173,33 e apurou-se uma matéria colectável de € 18.332.174,76).

10.12: De acordo com o mapa de reporte de prejuízos fiscais, após a consideração dos vários apuramentos (3), o valor de reporte decresce de € 37.446.835,94 para € 31.175.662,61 (€ 37.446.835,94 deduzido de € 6.271.173,33), que passamos a decompor:

 Banco I…… - exercício de 1995 - € 3.266.523,67;

 B……. - exercício de 1996 -€9.924,18;

- B…….-exercício de 1997-€12.748.021,60;

- B…….- exercício de 1998 - € 15.151.193,16;

Dedução de prejuízos fiscais efectuada no ano de 2000

10.13: Relativamente ao único apuramento de 2000 (exercício "2000 (1°)"), constatamos que o sujeito passivo apresentou a 31-05-2001 a Modelo 22 de IRC com a identificação 3379-2001-22125-09, em que apurou um lucro tributável de € 54.516.505,76 (deduziu prejuízos fiscais de exercícios anteriores no montante de € 13.629.126,44 e apurou uma matéria colectável de € 40.887.379,32).

Decorrente de procedimento inspectivo, o valor daquele lucro tributável foi corrigido em € 1.990.465,93, tendo sido ajustado para € 56.506.971,69 (deduziram-se prejuízos fiscais de exercícios anteriores no montante de € 6.974.803,69 e apurou-se uma matéria colectável de € 49.532.168,00), em conformidade com o documento de correcção inserido pela inspecção tributária com a identificação 31-2003-80056-08 (data de análise: 17-02-2003);

10.14: De acordo com o mapa de reporte de prejuízos fiscais, após a consideração do único apuramento, o valor de reporte decresce de € 31.175.662,61 para € 24.200.858,92 (€ 31.175.662,61 deduzido de € 6.974.803,69), que passamos a decompor:

 B…… - exercício de 1997 - € 9.049.665,76;

 B…… - exercício de 1998 - € 15.151.193,16;

10.15: Apesar de existirem documentos de correcção (relativos aos exercícios de 1993, 1994, 1996, 1997 e 1998) inseridos posteriormente ao documento 31-2003-80056-09 (último documento do exercício de 2000), influenciaram e actualizaram os valores de reporte de prejuízos fiscais relativos ao exercício de 2000, conforme consta no anexo n.° 4 da Informação n.° 13. BC4/2011.

Conforme consta no anexo atrás mencionado, o qual foi objecto de discriminação exaustiva ao longo do ponto 10 da presente informação, verificamos que, quer os prejuízos oriundos do Banco I…… (€ 17.121.744,85 em 1998), quer os provenientes do B….. (€ 27.909.138,94) foram considerados pela Administração Tributária.

10.16: Saliente-se que, os prejuízos fiscais dedutíveis encontram-se limitados a 25% do lucro tributável apurado em cada exercício, conforme enunciado no ponto 7 desta informação (já referido no ponto 5 da Informação n.° 13. BC4/2011).

10.17: Acrescente-se ainda que, não obstante o sujeito passivo invocar que o montante de € 1.454.001,85 de prejuízos fiscais foi desconsiderado pela Administração Tributária, e que seria susceptível de dedução no ano de 2000, informando que tal demonstração "... se alcança do quadro junto como documento n.° 6.", verifica-se que, da consulta do processo, não existe qualquer documentação que justifique aquele montante.

11. Por outro lado, no anexo n.° 5 da Informação n.° 13.BC4/2011 encontram-se evidenciados todos os documentos de correcção cuja data de recepção/análise ou data de liquidação são posteriores ao documento que deu origem à liquidação adicional n.° 8310005630, sobre a qual incide a impugnação judicial em crise.

12. Todos os valores foram apurados com base nos elementos disponíveis à data da elaboração da presente informação e que coincidem aos disponíveis aquando da elaboração n.° 13.BC4/2011.

13. Face ao exposto podemos concluir:

- quanto ao exercício de 2000, apenas se encontra inserido um documento de correcção, com a identificação n.° 31-2003-80056-18, em que ao valor declarado, de € 54.516.505,76, pelo sujeito passivo na Modelo 22 de IRC, apresentada a 31-05-2001, foram introduzidas correcções ao lucro tributável na valor de € 1.990.465,93, tendo-se apurado um lucro tributável corrigido pela Administração Tributária de € 56.506.971,69; - por outro lado, apesar do sujeito passivo invocar que o montante de € 1.454.001,85 de prejuízos fiscais foi desconsiderado pela Administração Tributária, e que seria susceptível de dedução no ano de 2000, informando que tal demonstração "...se alcança do quadro junto como documento n.° 6." (ponto 142.° do direito de audição), verifica-se que, da consulta do processo de impugnação judicial, não existe qualquer documentação que justifique aquele montante (conforme informação facultada pela Representante da Fazenda Pública a que se encontra adstrito o processo de impugnação judicial a 21-10-2011);

- por fim, e conforme espelhado no anexo n.° 4 da Informação n.° 13.BC4/2011, o valor prejuízos fiscais dedutíveis a reportar para os exercícios seguintes é de € 24.200.858,92, conforme anteriormente indicado. (…)»- cfr. Informação e anexos juntos a fls.331-335 dos autos, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido.

*

Alicerçou-se a convicção do tribunal na consideração dos factos provados, no teor dos documentos juntos aos autos e dos constantes do processo administrativo apenso, os quais se dão por inteiramente reproduzidos, não tendo sido impugnados, não tendo sido valorada a prova testemunhal produzida, porquanto a mesma versou sobre factos já plenamente provados por documentos ou a provar documentalmente.

*

Não se provou que o Impugnante tenha procedido à anulação da dotação referente a diferença cambial no montante de € 7.144,52 contabilizada na conta #799-"Provisão do exercício para riscos bancários gerais-outras", procedendo ao seu registo como proveito do exercício de 2000 (facto alegado no artigo 109.° da petição inicial). - Não foi apresentada prova documental nesse sentido, designadamente, os extractos contabilísticos dos lançamentos e das contas movimentadas, antes e depois do registo da referida anulação.

Não se provou que tenham sido desconsiderados pela Administração Tributária prejuízos fiscais reportáveis computados em € 1.454.001,85 (facto alegado no artigo 140.° e seguintes da petição inicial) — Não demonstrou o Impugnante, por qualquer meio, a alegada desconsideração do reporte de prejuízos fiscais que computa no referido montante, nem mesmo quando foi notificado pelo Tribunal, ao abrigo do disposto no artigo 13.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), para fazer prova do montante dos prejuízos a reportar e da sua origem, em cumprimento do determinado no despacho proferido a fls. 221 dos autos, tendo então e apenas procedido à junção de cópia da autorização concedida para a utilização dos prejuízos do B……….., S.A. (sem que da mesma conste a menção a qualquer montante) e de meras cópias das declarações Modelo 22 por si apresentadas relativamente ao ano de 1998 e pelo B………, S.A.

com referência aos anos de 1996 a 1998, de onde apenas se infere o montante dos prejuízos fiscais declarados pelos sujeitos passivos em questão, reportáveis para o exercício de 1999 (e não para 2000, ano a que a alegada desconsideração se refere), mas não o exacto montante dos prejuízos a que se arroga o direito de fazer reporte ou do ano a que os mesmos respeitam.

*

2.2.- Motivação de Direito

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC ex vi dos artigos 1º e 140º do CPTA e 2º, al. e) do CPPT.

No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, as questões que cumpre decidir subsumem-se a saber se (i) existe a obrigatoriedade de efectuar a anulação do proveito correspondente às despesas com créditos vencidos, quando se conclua pela desconsideração fiscal da provisão, colocando-se, em concreto, a questão de saber se os artigos 17.º, n.º 1 e 33.º, n.º 1, alínea d), do Código do IRC, em conjugação com a disciplina contabilística e normativa do Banco de Portugal, devem ser interpretados no sentido de que se impõe a anulação do proveito correspondente a uma provisão para despesas de crédito e juros vencidos que haja sido objeto de desconsideração fiscal, sob pena de ilegalidade do acto tributário, tendo presente que não surge controvertido que tais despesas não se encontravam garantidas e que, independentemente da percentagem de provisionamento, a sua cobrança não se realizou até ao final do terceiro mês posterior ao vencimento do crédito e a de saber se (ii) numa situação em que o contribuinte sindica contenciosamente a legalidade da desconsideração do reporte dos prejuízos fiscais que havia sido autorizado a utilizar – correcção cuja existência é incontroversa – a falta de prova relativamente ao montante desconsiderado deve ou não ser determinante da anulação daquela correcção e da liquidação na qual a mesma se materialize, sob pena de manutenção de um acto tributário ilegal no ordenamento jurídico.

Enfrentando a questão de saber se os artigos 17.º, n.º 1 e 33.º, n.º 1, alínea d), do Código do IRC, em conjugação com a disciplina contabilística e normativa do Banco de Portugal, devem ser interpretados no sentido de que se impõe a anulação do proveito correspondente a uma provisão para despesas de crédito e juros vencidos que haja sido objeto de desconsideração fiscal, sob pena de ilegalidade do ato tributário ou, dito de outro modo, concluindo-se pela desconsideração fiscal da provisão para despesas para crédito vencido, se tal acarreta a anulação do proveito correspondente às despesas com créditos vencidos, e se, não tendo tal anulação sido levada a cabo pela Administração Tributária, a mesma implica a ilegalidade da liquidação em causa.

Ora, como disso dá nota o Ministério Público no seu sábio Parecer, em sede do Acórdão de Admissão de Revista, foi expressamente dito que relativamente à primeira questão, a formação de apreciação preliminar admitiu recurso de revista, recurso este que veio a ser julgado em 4 de Maio último em sentido favorável à pretensão do recorrente A…. (cfr. o Acórdão deste STA de 4 de maio, proferido no processo n.º 596/09.1BEPRT).

Por razões de uniformidade e economia processuais e respeito pelo caso julgado formado pelo sobredito acórdão, a decisão deste recurso quanto a esse segmento terá de ser a mesma com base na fundamentação jurídica que, data venia, passamos a extractar:

2.2.2 A PROVISÃO PARA DESPESAS COM CRÉDITOS VENCIDOS – REPERCUSSÃO DA SUA DESCONSIDERAÇÃO SOBRE A CONTA DE PROVEITOS

2.2.2.1 A Recorrente sustenta – como vem sustentando desde a petição inicial, a título subsidiário, ou seja, para a eventualidade de não vingar a sua alegação de que é ilegal a correcção por ter sido desconsiderada a provisão para despesas por créditos vencidos – que, a não se considerar legalmente admissível a constituição dessa provisão, o proveito correspondente às despesas com créditos vencidos há mais de três meses, sem garantia, deve ser imediatamente anulado.

Como deu conta a Recorrente, a questão foi já respondida afirmativamente pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), por acórdão de 15 de Junho de 2012, proferido no processo com o n.º 29/2012-T (4).

(4) Disponível em

https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?s_processo=29%2F2012-T&s_data_ini=&s_data_fim=&s_resumo=&s_artigos=&s_texto=&id=143.

(5) Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro.

(6) Disponível em https://www.bportugal.pt/sites/default/files/anexos/instrucoes/15-98i28.pdf.

Porque concordamos com o que aí foi decidido quanto a esta questão, vamos seguir de perto a fundamentação expendida no acórdão arbitral, de que transcreveremos alguns trechos, dispensando o uso das aspas apenas para agilizar o texto.

Vejamos, pois, se se a desconsideração fiscal da provisão, tendo presentes as regras legais e contabilísticas aplicáveis, implica a anulação do proveito correspondente à despesa com crédito vencido.

2.2.2.2 Comecemos por recordar essas regras:

O Plano de Contas para o Sistema Bancário (PCSB), aprovado pelo Banco de Portugal através da Instrução n.º 4/96, ao abrigo da competência que lhe é atribuída pelo art. 115.º, n.º 1, do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (5), e por várias vezes alterado, no ponto 4 ii) do Capítulo VII, que tem como epígrafe «Contabilização de juros e de despesas após o vencimento», estabelece o seguinte (6):

«São transferidos para a conta “288 – Juros vencidos a regularizar”, os juros vencidos na data em que a cobrança se deveria ter efectivado ficando a aguardar, pelo período máximo de 3 meses, a respectiva regularização contabilística, de acordo com os critérios estabelecidos a seguir.

Os juros de créditos sobre ou com garantia das entidades indicadas no Aviso n.º 3/95 que rege a constituição de provisões continuarão a ser contabilizados como proveitos, com contrapartida nas respectivas subcontas da conta “28 – Crédito e juros vencidos”, durante todo o tempo em que os créditos se mantenham nesta situação.

Igual tratamento será dado aos juros de créditos com garantias reais até que seja atingido o limite de cobertura, prudentemente avaliado.

As despesas relativas a estes créditos cujos juros são incorporados na conta de resultados serão registadas na conta “289 – Despesas de crédito vencido”.

A regularização dos juros relativos aos restantes créditos vencidos será efectuada através de débito das respectivas contas de proveitos se se referirem ao exercício em curso. Caso contrário será debitada a conta “6718 – Perdas relativas a exercícios anteriores”. O registo destes juros, bem como das respectivas despesas passará a ser realizado, a título de “pro memoria”, nas contas extrapatrimoniais “993 – Juros vencidos” e “994 – Despesas de crédito vencido”» (negrito nosso).

Destas directivas contabilísticas resulta que as despesas de crédito vencido sem garantia, ao fim de 3 meses, ficam apenas registadas em contas extrapatrimoniais. Sobre as contas extrapatrimoniais, refere-se na Classe 9 do Anexo à instrução n.º 4/96, do Banco de Portugal:

«As contas desta classe registam as responsabilidades ou compromissos assumidos pela instituição ou por terceiros perante esta e que não estão relevados em contas patrimoniais, nomeadamente: as responsabilidades por assinatura, os compromissos financeiros relacionados com acordos e facilidades de crédito irrevogáveis, os compromissos decorrentes de contratos relativos a operações a prazo sobre divisas, taxas de juro e cotações, as compras e vendas de activos com opção ou compromisso firme de recompra, os valores dados e recebidos a título de garantia, as obrigações relacionadas com a prestação de serviços bancários (de administração, de guarda e cobrança de valores, etc.).

Prevêem-se ainda outras contas destinadas a fornecer informação complementar que é exigida para efeitos de publicidade externa e a considerada de utilidade para a gestão das próprias instituições» (7).

(7) Disponível em https://www.bportugal.pt/sites/default/files/anexos/instrucoes/4-96i12.pdf .

Como se vê pelo transcrito ponto 4 ii) do Capítulo VII do PCSB, o efeito do registo das despesas com crédito vencido em conta extrapatrimonial, que acompanha o registo dos respectivos juros noutra conta extrapatrimonial, é o de o respectivo montante ser debitado da respectiva conta de proveitos ou da conta “6718 – Perdas relativas a exercícios anteriores”, o que implica, em qualquer dos casos, que o valor daquelas despesas não releve positivamente para efeitos da determinação do lucro tributável do ano em que deve concretizar-se tal débito. Na verdade, as contas extrapatrimoniais destinam-se a fornecer informação relativa a eventos que possam implicar ulteriores modificações do património para efeitos de publicidade externa e de gestão das instituições, mas não relevam para efeitos patrimoniais, não sendo consideradas no apuramento do balanço, pelo que não constituem um valor a considerar na determinação do lucro tributável (cfr. art. 17.º do CIRC, na redacção aplicável).

Por isso, tem razão a Recorrente ao defender que, a não se atribuir relevância fiscal ao provisionamento das referidas despesas de crédito vencido – como o fez o Tribunal Central Administrativo Norte, sufragando o entendimento da AT –, deverá também entender-se que o valor destas despesas não releva para efeitos fiscais, por dever ser transferido para uma conta extrapatrimonial (sem prejuízo de, eventualmente, vir a ser considerado se

se concretizar a sua cobrança).

É certo que a ora Recorrente, ao invés de registar aquelas despesas numa conta extrapatrimonial, efectuou uma provisão e que não compete à AT a elaboração ou alteração da contabilidade, mas apenas corrigir a relevância fiscal dos dados contabilísticos.

No entanto, o art. 58.º da LGT e o art. 6.º do RCPIT, que definem os princípios do inquisitório e da verdade material, impõem à AT a realização oficiosa de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material, a nível do apuramento da situação tributária do contribuinte, o que permite concluir que é dever da AT, no âmbito do apuramento da matéria tributável, não só retirar relevância fiscal aos elementos de facto resultantes de actos dos contribuintes que os favoreçam indevidamente, mas também atribuir relevância tributária a situações de facto que os favoreçam, independentemente de estes terem praticado os actos que deveriam evidenciá-las. Isto é, o mesmo dever de busca da verdade material que permite à AT retirar relevância contabilística a erros praticados pelo contribuinte na elaboração da contabilidade que o favoreçam, também lhe impõe que atribua relevância a outros erros contabilísticos que o prejudiquem. Trata-se, afinal, de um corolário do princípio da legalidade, no seu entendimento mais amplo, do qual decorre que, no cumprimento da legalidade a que está adstrita, a AT deve procurar conformar a sua actuação com a lei em sentido material, de modo a lograr na aplicação da lei aos casos concretos a repartição dos encargos tributários legalmente determinada; exige-se-lhe, pois, que procure e releve, tanto quanto lhe for possível, todos os factos que permitam a mais completa e fidedigna percepção da situação tributária do contribuinte.

Assim, não havendo obstáculo à relevância fiscal da situação de facto concernente às referidas despesas com crédito vencido, é de concluir que tem razão a Recorrente quanto à questão que suscitou na presente revista. É, pois, de anular a liquidação impugnada na parte em que deu relevo positivo ao valor das referidas despesas na fixação da matéria tributável que lhe está subjacente.

Por tudo quanto deixámos dito, o acórdão recorrido não pode manter-se na parte em que vem posto em causa e, a final, será revogado nessa parte e, em substituição, julgar-se-á procedente a impugnação judicial e anular-se-á a liquidação na parte em que deu relevo positivo ao valor das referidas despesas na fixação da matéria tributável que lhe está subjacente.”

Donde que proceda o fundamento de recurso sob análise.

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No tangente à segunda questão supra identificada, o Recorrente assaca à sentença erro de julgamento quanto à desconsideração dos prejuízos fiscais, alegando que, tratando-se de uma desconsideração de prejuízos fiscais efectuada pela AT e sindicada pelo Recorrente, não é por não ter sido demonstrado o montante daquela que a correcção não deve ser anulada.

Substanciando e no trilho da resenha doutamente efectuada pelo Ministério Público:

-segundo o Recorrente o Tribunal fez tábua rasa dos comandos legais que devem parametrizar o seu juízo, tendo obnubilado a sua função de realização do verdadeiro desiderato do processo, qual seja, o da descoberta da verdade material e da justa composição do litígio, uma vez que a existirem fundadas dúvidas sobre a quantificação do facto tributário o Tribunal deveria ter anulado o ato tributário em crise, nos termos do n.º 1 do artigo 100.º do CPPT;

-o Acórdão recorrido decidiu em violação do disposto nos artigos 74.º da LGT e 100.º do CPPT, conjugados com os artigos 99.º da LGT e 13.º, n.º 1, do CPPT, porquanto nos casos em que se encontre alegada pelo contribuinte a existência de uma correcção ilegal por via da qual se desconsideraram os seus prejuízos fiscais, a qual surge confirmada pela própria Fazenda Pública, mas se verifique a falta de quantificação exacta daquela desconsideração, tal não pode significar o afastamento da regra do artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, em articulação com o artigo 74.º, n.º 1, da LGT, devendo, por conseguinte, uma situação como a dos autos ser decidida em favor do contribuinte, determinando-se a anulação da liquidação em crise.

-daí que, conclui o Recorrente, deve efectuar-se a revista da decisão no que concerne à questão de saber se, numa situação em que se sindica a legalidade da desconsideração do reporte dos prejuízos fiscais de um sujeito passivo – correcção cuja ocorrência é incontroversa – a incerteza quanto ao efectivo valor de tal desconsideração impõe a ilegalidade daquela correcção e consequente anulação da liquidação na qual aquela se materializa.

E o que disse a sentença quanto a esta matéria controvertida?

Releva, sobremodo, a matéria de facto não provada levada ao probatório, a saber:

“Não se provou que tenham sido desconsiderados pela Administração Tributária prejuízos fiscais reportáveis computados em € 1.454.001,85 (facto alegado no artigo 140.° e seguintes da petição inicial) — Não demonstrou o Impugnante, por qualquer meio, a alegada desconsideração do reporte de prejuízos fiscais que computa no referido montante, nem mesmo quando foi notificado pelo Tribunal, ao abrigo do disposto no artigo 13.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), para fazer prova do montante dos prejuízos a reportar e da sua origem, em cumprimento do determinado no despacho proferido a fls. 221 dos autos, tendo então e apenas procedido à junção de cópia da autorização concedida para a utilização dos prejuízos do B……, S.A. (sem que da mesma conste a menção a qualquer montante) e de meras cópias das declarações Modelo 22 por si apresentadas relativamente ao ano de 1998 e pelo B….., S.A. com referência aos anos de 1996 a 1998, de onde apenas se infere o montante dos prejuízos fiscais declarados pelos sujeitos passivos em questão, reportáveis para o exercício de 1999 (e não para 2000, ano a que a alegada desconsideração se refere), mas não o exacto montante dos prejuízos a que se arroga o direito de fazer reporte ou do ano a que os mesmos respeitam.”

Ora e em linha com o sapiencial Parecer do Ministério Público, a falta de demonstração, por parte do Recorrente, relativamente ao exacto montante dos prejuízos a que se arroga o direito de fazer reporte ou do ano a que os mesmos respeitam, impossibilita a prova da verificação da alegada desconsideração de prejuízos fiscais, não podendo, em conformidade proceder o pedido anulatório com tal fundamento.

Acresce o facto, não menos importante, de o ora Recorrente não ter logrado, de todo, pôr em causa a divergência dos valores elencados na liquidação adicional perante as correcções decorrentes do relatório de inspecção, no valor de € 6.654.322,75, ou ao menos, invocado a falta da respectiva fundamentação.

Ademais, como bem se denota na Sentença recorrida, impendendo sobre o Tribunal o dever de conhecer de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras (artigo 660.°, n.° 2 do CPC aplicável ex vi artigo 2.° alínea e) do CPPT), uma vez que não se infirmou o valor de questionada correcção, patenteada na liquidação adicional (de € 6.654.322,75), nem sequer foi invocada a falta da respectiva fundamentação (vício que não é do conhecimento oficioso), constitui um limite aos poderes de cognição do Tribunal, nada mais havendo a acrescentar ao anteriormente exposto.

É que, como enfatizado no Acórdão sob censura, não estamos aqui na presença de uma qualquer questão de conhecimento oficioso, pelo que se impunha que o Tribunal apenas conhecesse do alegado reporte de prejuízos fiscais por parte da AT, susceptível de ser deduzido no exercício de 2000, no montante de € 1.454.001,85 tal como alegado, e foi isso que efetivamente fez, sem que tal resultasse provado.

Na realidade, dentro dos poderes conferidos pelo art. 13°, n° 1 do CPPT e pelo art. 99°, n° 1 da LGT, no sentido de que tal indagação se afigura necessária à boa decisão da causa e porque a mesma poderia ser alcançada através das diligências decretadas pelo Mº Juiz como advém do probatório (negativo) fixado na sentença, nem sequer é configurável uma insuficiência instrutória, por isso, a nosso ver, nem sequer existe um «non liquet» sobre aquela verba.

E, na verdade, a prova relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar, devendo ter-se em conta, para a descoberta da verdade material, todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu artº 13º nº 1 do CPPT, que não apenas a «imputável» ao Fisco e/ou ao contribuinte.

Assim sendo, podia e devia o juiz da 1ª Instância realizar ou ordenar, como o fez, todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade.

Ao impugnante incumbia na situação em apreço, o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder - dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação.

Tanto assim que na fase de processo administrativo de liquidação de imposto era à AT que cabia demonstrar a existência do facto tributário, e em sede de processo de impugnação era ao contribuinte que cabia demonstrar os factos constitutivos do direito que alega.

Cabendo à impugnante demonstrar os factos que invocou, quanto à matéria controvertida, entende-se que tudo foi feito, designadamente, as citadas diligências, não se antolhando que outras, a par ou na sequência dessas, se mostrassem úteis e necessárias para a descoberta da verdade, uma vez que a veracidade daqueles não resulta dos elementos existentes no processo administrativo, com a certeza jurídica necessária.

No ponto, deve ter-se em conta que ao abrigo do disposto no artº 13º do CPPT e 99º da LGT, faz-se recair sobre os juízes dos tribunais tributários o dever de «realizar ou ordenar todas as diligências que considerarem úteis ao apuramento da verdade».

Assim, o Juiz do Tribunal recorrido poderia/deveria indagar daquelas questões diligenciando por obter a pertinente prova documental sobre os factos atinentes pois mesmo que se considerem como factos instrumentais, nada impedia que o Tribunal indagasse sobre eles, faculdade que era admitida no processo civil já antes da reforma de 1995/1996 (Cfr. ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual, págs. 412 a 417.). Por outro lado, no art. 264.°, n.° 3, do CPC, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.° 180/96, de 25 de Setembro, e passamos a citar JORGE LOPES DE SOUSA, «ocorreu uma extensão dos poderes de cognição do tribunal em termos de este poder considerar na decisão os factos essenciais à procedência das pretensões formuladas ou das excepções deduzidas que sejam complemento ou concretização de outros que as partes hajam alegado e resultem da instrução e discussão da causa, desde que a parte interessada manifeste vontade de deles se aproveitar e à parte contrária seja sido facultado o exercício do contraditório. Não se trata aqui de factos de conhecimento oficioso, pois o seu conhecimento pelo tribunal depende de uma actuação das partes, o que demonstra que, mesmo no domínio do processo civil as obrigações de alegação impostas às partes e os poderes de requerer a realização de diligências probatórias relativas aos factos alegados não é incompatível com a possibilidade de o tribunal atender a factos não alegados. De qualquer modo, parece que esta última ampliação dos poderes de cognição dos tribunais no domínio do processo civil, não poderá deixar de ser aplicada no domínio do processo judicial tributário, uma vez que os interesses públicos que neste estão em causa justificam, por maioria de razão, poderes de cognição ampliados» (Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 5 ao art. 13.°, págs. 119/120.). Deverá, pois, o Tribunal Tributário de 1a Instância de Lisboa, ao abrigo dos poderes que lhe eram conferidos pelos artºs. 13º do CPPT e 99º da LGT, indagar a ocorrência dos factos indicados ouvindo as testemunhas e fazendo juntar os pertinentes documentos de suporte e levá-los ao probatório que se impõe que seja elaborado por forma a contemplar todas aquelas questões.

Em reforço do antedito, pontifica a letra e o espírito plasmados na estatuição do n.º 1 do art. 99.º da Lei Geral Tributária (LGT) ao prescrever: «O tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer».

No mesmo sentido, o n.º 1 do art. 13.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) dispõe: «Aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer».

As referidas normas consagram dois princípios estruturantes do processo judicial tributário: (i) o princípio da oficialidade, pelo qual são atribuídos ao juiz amplos poderes de direcção do processo, e (ii) o princípio da investigação ou do inquisitório, que, não só permite, como exige ao juiz a realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade chamada material (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, I volume, anotações 2 e 3 ao art. 13.º, pág. 173.), mesmo para além dos contributos dos demais intervenientes processuais.

Sendo pacífico que no processo judicial tributário, o juiz não pode iniciar o processo, poder que está reservado ao particular interessado ou à Fazenda Pública, a condução do mesmo é da sua exclusiva responsabilidade, motivo por que, sem prejuízo daqueles poderem requerer diligências de prova e participar na sua produção (cfr. arts. 108.º, n.º 3, 110.º, n.º 1, 115.º, 116.º, n.º 2, 118.º, n.º 5, e 119.º, n.º 3, do CPPT), é ao juiz que incumbe ordenar as diligências que entender necessárias para a descoberta da verdade, sem sujeição aos meios probatórios requeridos pelos particulares ou pela Fazenda Pública (art. 114.º do CPPT).

Vale isto por dizer que, salvaguardada a limitação dos poderes de cognição do tribunal pelos factos alegados ou de conhecimento oficioso – hodiernamente consagrada no art. 99.º, n.º 1, da LGT – e dos princípios da eficiência e racionalidade do processo (Cfr. ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, Editora Rei dos Livros, anotação 1 ao art. 99.º, pág. 413.), o juiz tem o dever de efectuar ou ordenar todas as diligências de prova que se afigurem necessárias à descoberta da verdade.

Daí que improceda o fundamento do recurso sob análise.

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3. - DECISÃO:

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em conceder provimento ao recurso, revogar o acórdão no segmento recorrido e, em consequência, julgar procedente a impugnação judicial quanto à questão das despesas com crédito vencido e anular a liquidação na parte correspondente a essas despesas.

Custas pelas partes na proporção do seu vencimento [cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT], sendo que a recorrida não paga custas por estar isenta e se dispensa o pagamento do remanescente da taxa de justiça.

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Lisboa, 12 de Outubro de 2022. - José Gomes Correia (relator) – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.