Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), com sede em Lisboa; # I. A autoridade tributária e aduaneira (AT), com cobertura do disposto pelos artigos (arts.) 25.º n.ºs 2 a 4 e 26.º do Decreto-Lei n.º 10/2011 de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAMT).) e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), interpôs, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, recurso, objetivando uniformização de jurisprudência, da decisão (colegial) proferida, no âmbito de pedido de pronúncia arbitral, formulado no processo nº 705/2019-T, do Centro de Arbitragem Administrativa (caad), que, além do mais, decidiu anular, parcialmente, autoliquidação de IVA, referente ao período de 12/2008, no valor de € 2.691.050,01. Aponta-lhe contradição/oposição, com a, também, decisão arbitral (singular), datada de 7 de maio de 2015, exarada no processo nº 843/2014-T. A recorrente (rte) apresentou alegação, finalizada com as seguintes conclusões: « A. O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão arbitral e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição pela parte vencida. B. Ora, desde logo, quanto ao estabelecido pelas regras que determinam os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, resulta que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário que i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas; ii) haja identidade na questão fundamental de direito; iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e iv) a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas. C. No que concerne ao requisito das situações de facto substancialmente idênticas, temos, subjacente ao acórdão recorrido, a factualidade melhor descrita nas alegações, para cuja leitura se remete. D. Subjacente ao Acórdão Fundamento, encontrava-se factualidade também descrita nas alegações, e para cuja leitura igualmente se remete. E. Tanto no acórdão recorrido como no acórdão fundamento, os Sujeitos Passivos apresentaram pedido de revisão oficiosa, com base no artigo 78.º da LGT. F. Em ambos os casos, os ditos pedidos foram indeferidos por intempestividade/extemporaneidade. G. Entre o acórdão recorrido e o Acórdão Fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto. H. Para que haja oposição de acórdãos é ainda necessário que as decisões em confronto se pronunciem sobre a mesma questão fundamental de direito, ou seja, importa que as soluções opostas tenham sido perfilhadas relativamente ao mesmo fundamento de direito.
Jurisprudência
Processo 0114/21.3BALSB
I. Estava em causa em ambos os processos aferir se, nos termos do disposto no artigo 2.º do RJAT, cabe na alçada dos Tribunais arbitrais a impugnação de decisões referentes a actos de segundo grau – como acontece com os despachos de indeferimento de reclamações graciosas, recursos hierárquicos e pedidos de revisão oficiosa – que não decidem do mérito da legalidade dos actos de liquidação que os precedem. J. Tanto no acórdão recorrido, como no Acórdão Fundamento, a questão relevante de direito para a prolação das respectivas decisões situa-se em igual plano, a de saber se os despachos que decidiram dos pedidos de revisão oficiosa, que não comportavam a apreciação da legalidade dos actos contestados judicialmente/arbitralmente, deveriam ser impugnados através de impugnação judicial e/ou pedido de pronúncia arbitral, ou se cabia antes acção administrativa (especial, no caso do Acórdão fundamento). K. Em ambos os casos, os actos de indeferimento do pedido de revisão oficiosa dos actos de liquidação em dissídio não comportaram a respectiva apreciação da legalidade. L. Os fragmentos decisórios proferidos no acórdão contestado e no Acórdão fundamento, que importam para o presente recurso, encontram-se transcritos nas alegações, para cuja leitura se remete. M. É irrelevante o facto de no processo de cujo acórdão ora se recorre esteja em causa IVA e no Acórdão fundamento esteja em discussão matéria em sede de IRC. N. É irrelevante o facto de o processo de cujo acórdão se recorre provenha de uma impugnação judicial e tenha beneficiado do regime presente no DL 81/2018, de 15-10, uma vez que a questão processual em discussão é independente – e prévia - da jurisdição de que é oriunda – seja ela judicial, seja arbitral -, não tendo a jurisdição arbitral o condão de a debelar, ignorando-a, como fez, erradicando-a mesmo do texto de fundamentação, para isso aproveitando e fundamentando o respectivo entendimento no regime processual excepcional, que permite o movimento de migração de processos judiciais, com o propósito de aliviar a pendência excessiva dos Tribunais judiciais. O. Entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no acórdão Fundamento. P. Termos em que é de concluir dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento. Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas. deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência: - ser admitido, por verificados os respectivos pressupostos; E - ser julgado procedente, nos termos e com os fundamentos acima indicados e, consequentemente, revogada a decisão arbitral recorrida, sendo substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente, como é de Direito e Justiça.»
* Por despacho do relator, foi o recurso admitido, liminarmente, com efeito suspensivo, nos termos do art. 26.º n.º 1 do RJAMT. * O recorrido (rdo) [Banco A……….., S.A.] contra-alegou e concluiu: « A. No presente Recurso, a Recorrente vem requerer a revogação da Decisão Arbitral recorrida ao abrigo do n.º 2 do artigo 25.º do RJAMT, alegando que a Decisão arbitral recorrida se encontra em “oposição” com “a jurisprudência emanada pelo Centro de Arbitragem Administrativa, lavrado no processo n.º 843/2014-T, proferido a 07-05-2015”, doravante designado “Acórdão fundamento”. B. Neste sentido, alega a Recorrente que “(…), apesar de se verificar identidade substancial da situação fáctica com a decisão arbitral de que se recorre, existe contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, o que, naturalmente, leva à adopção de soluções opostas expressas”. C. Ora, conforme se demonstra de seguida, resulta evidente que o entendimento da Recorrente não poderá colher, não devendo o presente recurso merecer provimento. DO REGIME DA OPOSIÇÃO DE ACÓRDÃOS IN CASU: OS REQUISITOS LEGAIS D. Nos termos conjugados dos n.ºs 2 e 3 do artigo 25.º do RJAMT, e do artigo 152.º do CPTA, o mecanismo do recurso para uniformização de jurisprudência visa pôr fim a situações em que, sobre a mesma questão fundamental de direito, se verifique uma contradição entre a decisão arbitral proferida e (a) outra decisão arbitral; ou (b) um acórdão do Tribunal Central Administrativo ou do STA. E. Em face do exposto, verifica-se uma efectiva oposição de acórdãos, passível de recurso, sempre que se encontrem preenchidos, cumulativamente, os seguintes requisitos: v) As situações de facto sejam substancialmente idênticas; vi) Haja identidade na questão fundamental de direito; vii) Se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e viii) A oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas. F. Ora, conforme se demonstra de seguida, no presente recurso, interposto pela AT face à Decisão Arbitral em causa, não se encontram verificados os requisitos supra descritos. G. De facto, ainda que a AT, Recorrente nestes autos, venha invocar a identidade substancial das situações de facto em causa nos arestos aqui convocados, não pode o Recorrido deixar de demonstrar que in casu não se verifica aquela identidade, e, como tal, nunca poderá o presente recurso proceder.
DA MANIFESTA FALTA DE IDENTIDADE ENTRE AS SITUAÇÕES DE FACTO DO ACÓRDÃO FUNDAMENTO E DA DECISÃO RECORRIDA i) O IMPOSTO EM CAUSA H. Primeiramente, é forçoso concluir que não se verifica qualquer similitude entre os Acórdãos em apreço, porquanto no processo do Acórdão fundamento é requerido ao tribunal que se pronuncie sobre o indeferimento do pedido de revisão oficiosa referente a IRC, sendo que o Acórdão Recorrido versa sobre um pedido de revisão oficiosa relativo a IVA. I. Ora, estes impostos são totalmente díspares: o IRC é um imposto sobre o rendimento, ao passo que o IVA é um imposto sobre o consumo. J. Perante a evidente diversidade de escopo entre as duas decisões ora em presença – Acórdão Recorrido e Acórdão fundamento - jamais se poderá sustentar que existe uma identidade substancial das situações de facto entre ambos, porquanto estão em causa impostos totalmente diferentes e situações de facto também elas (naturalmente) distintas. Vejamos, K. Atentando no Acórdão fundamento, o mesmo versava sobre actos tributários em matéria de IRC, o qual tem como principais características tratar-se de um imposto: • “Sobre o rendimento: atendendo à classificação tripartida dos impostos efectuada pela Constituição, o IRC integra a categoria dos impostos sobre o rendimento em contrapartida aos impostos existentes sobre a despesa (ex.: IVA) e sobre o património (ex. IMI, IMT, e o Imposto sobre veículos); • Direto: se atendermos ao critério financeiro, poderemos dizer que o IRC é um imposto direto na medida que incide sobre a manifestação direta ou imediata da capacidade contributiva por oposição aos impostos indirectos que atingem apenas uma manifestação mediata da mesma capacidade contributiva; • Real: porque procura atingir a tributação dos rendimentos das pessoas colectivas sem atender à sua situação pessoal, em oposição aos impostos ditos pessoais; • Periódico: porque, contrariamente aos impostos de obrigação única que assentam numa relação de carácter instantâneo, o IRC renova-se nos sucessivos períodos de tributação, que normalmente são anuais, dando origem, consequentemente, a sucessivas obrigações tributárias anuais independentes umas das outras; • Estadual: porque, no ponto de vista da titularidade ativa da relação jurídico-tributária, é o Estado quem ocupa o lugar de sujeito ativo; • Proporcional ou de taxa fixa: é um imposto de quota variável, em que o montante apurado varia em função da variação da matéria coletável; esta variação ocorre por meio de uma taxa que se mantém constante, apesar da derrama estadual e municipal;
• Global: incide sobre um conjunto de rendimentos provenientes de diversas fontes; • Principal (ou geral): porque goza de autonomia, quer ao nível normativo, quer ao nível das relações tributárias concretas.”²²(…). ²² Joaquim Miranda Sarmento, et al, Manual Teórico-Prático de IRC, 2018, cit. pág. 6. L. Ao passo que, na Decisão recorrida, o imposto em análise é o IVA, tratando-se, conforme se expendeu, de um imposto totalmente diferente do IRC. M. Com efeito, o IVA “(…) é um imposto geral sobre o consumo, em que se tributam as transmissões de bens, as prestações de serviços, as importações e a aquisição intracomunitária de bens. Trata-se dum imposto que comporta um regime geral e diversos regimes especiais, qualquer deles objecto dum razoável grau de harmonização comunitária. Quando segue o seu regime geral, o IVA apresenta-se como um imposto sobre o consumo em que o montante da dívida de cada sujeito passivo é apurado através do chamado método de dedução do imposto, de crédito do imposto ou método indirecto subtractivo, nos termos do qual esse montante nos é dado pela diferença entre o montante que resulta da aplicação da taxa ao valor das vendas ou prestações de serviços, durante determinado período, e o montante do imposto suportado nas aquisições efectuadas durante o mesmo período”²³. ²³ José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2012, cit. pág. 547. N. Assim, assume-se claro que a Recorrente, ao pretender equiparar as situações de facto entre os arestos (alegadamente em oposição), jamais se poderá fazer valer de dois arestos que retractem impostos completamente distintos, porquanto as respetivas bases, regimes jurídicos e características essenciais são intrinsecamente díspares. ii) DO (DIFERENTE) FUNDAMENTO DOS PEDIDOS DE REVISÃO OFICIOSA O. No Acórdão fundamento, o Requerente naqueles autos apresentou um pedido de Revisão Oficiosa tendo por base uma alteração legislativa que incrementou a taxa de tributação autónoma que lhe seria aplicável. P. Assim, e conforme assinalado nas Alegações da Recorrente, certos encargos da Requerente no Acórdão fundamento foram sujeitos a uma tributação autónoma à taxa prevista no artigo 81.º, n.º 3, do Código do IRC, que em 31 de Dezembro de 2008 era de 10%. No entanto, entendia a Requerida que, no período compreendido entre o dia 1 de Janeiro e 30 de Novembro de 2008, deveria ter sido aplicada a taxa de 5%. Q. Ora, de acordo com os factos dados como provados no Acórdão fundamento – conforme se transcreve do mesmo – “[E]em 5 de Dezembro de 2008, foi publicado a Lei 64/2008, nos termos da qual foi alterada a redação do artigo 81.º, n.º 3, do CIRC (na redação dada pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de dezembro, alterada pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro) alterou a taxa de 5% sobre, os encargos dedutíveis relativos a despesas de representação e os relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, ou mistas, motos ou motociclos efetuados ou suportados por sujeitos passivos não isentos e que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, para 10%, sobre todo o período fiscal de 2008, a iniciar em 1 de janeiro de 2008.
Em 20 de Junho de 2012, por meio de decisão do Tribunal Constitucional proferida no acórdão nº 310/2012, nos termos do qual decidiu “julgar inconstitucional, por violação do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, a norma do artigo 5.º, n.º 1, da Lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro, na parte em que faz retroagir a 1 de janeiro de 2008 a alteração do artigo 81.º, n.º 3, alínea a) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, consagrada no artigo 1.º-A do aludido diploma legal”. Por força desta decisão, a alteração do artigo 81.º, n.º 3, do CIRC por meio da Lei 64/2008, 5 de Dezembro de 2008, apenas se aplica após sua a entrada em vigor no dia 6 de Dezembro de 2008.” R. Ou seja, resulta claro que o facto que deu origem ao pedido de revisão oficiosa no Acórdão fundamento foi uma alteração legislativa, a potencialidade da sua aplicação retroactiva e consequente taxa de tributação autónoma a considerar in casu. S. Ao passo que, na Decisão recorrida (e diferentemente do Acórdão fundamento), estamos perante uma alteração do pro rata de dedução do sujeito passivo, tendo passado de uma percentagem de 6% para 20%, “incluindo no respectivo cálculo o montante da amortização de capital incluído nas rendas cobradas nos contratos de leasing e ALD”24. 24 Cit. Decisão recorrida pág. 4. T. Se, de um lado, temos um pedido de pronúncia arbitral formulado na sequência do indeferimento de um pedido de revisão oficiosa no qual se discutia qual a taxa de tributação autónoma a aplicar para efeitos de IRC (Acórdão fundamento); do outro lado, temos um pedido de pronúncia arbitral formulado na sequência do indeferimento de um pedido de revisão oficiosa no qual se discutia a legitimidade do direito do sujeito passivo a deduzir imposto que, não fosse o erro de direito/erro de enquadramento de que padecia a sua Declaração Periódica de IVA sindicada, poderia ter sido logo deduzido naquela Declaração Periódica de imposto. U. É assim, manifesta a falta de identidade das situações de facto quanto aos Acórdãos, alegadamente, em oposição. iii) DA APRESENTAÇÃO DO PEDIDO DE REVISÃO OFICIOSA NA DECISÃO RECORRIDA E NO ACÓRDÃO FUNDAMENTO V. Ademais, no Acórdão fundamento, o Requerente naqueles autos “apresentou o pedido de Revisão Oficiosa em 29-05-2013”, relativamente ao imposto apurado no ano 2008. W. Pelo contrário, no Acórdão Recorrido, conforme consta da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, junto como Documento 1, “Em 2011.12.30, veio a Requerente ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 98.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) e n.ºs 1 e 2 do art. 78.º da Lei Geral Tributária, requerer a revisão do ato tributário de autoliquidação efectuada na declaração inerente ao período de 2008-12, no sentido de ser confirmada a restituição do IVA pago em excesso, no montante de € 2.691.050,01 25”.
25 Vide página 2 da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, junto como Documento 1. X. Ou seja, ao passo que no Acórdão fundamento estava em causa a tempestividade de um pedido de revisão oficiosa porque as partes (AT e Requerente) dissentiam quanto ao momento a partir do qual deveria iniciar-se a contagem do prazo de 4 anos para formular o dito pedido, i.e. se do momento da demonstração de liquidação de IRC-, se do momento da submissão da Modelo 22, e, por isso, a AT indeferiu liminarmente o pedido de revisão oficiosa por intempestividade; Y. no Acórdão recorrido, o que estava em causa era validar a adopção de uma nova percentagem de dedução de IVA em resultado de uma revisão interna de procedimentos que culminou com a conclusão de que se estaria perante um erro de direito / erro de enquadramento passível de ser revisto oficiosamente dentro do prazo de 4 anos26. E, neste caso, a AT não discutia o momento a partir do qual se contaria o prazo de 4 anos para a apresentação do pedido de revisão oficiosa, mas sim a própria aplicação desse prazo à situação concreta do sujeito passivo. 26 A este título, e para que dúvidas não restem, o Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou confirmando efectivamente que os sujeitos passivos dispõem do prazo de 4 anos para o efeito, cf. Acórdão proferido no processo nº 0796/15.5BEVIS, de 7 de Abril de 2021; bem assim como o CAAD, no âmbito do processo n.º 15/2020-T, datado de 28 de Janeiro de 2021. Z. Bem se podem ver as patentes diferenças que distanciam, largamente, as situações de facto e de Direito descritas nos arestos em análise. iv) DO (DIFERENTE) OBJECTO DOS PEDIDOS DE PRONÚNCIA ARBITRAL AA. Conforme já se teve oportunidade de referir, o objecto do pedido de pronúncia arbitral no Acórdão Fundamento foi o acto de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa, sendo que, posteriormente e na pendência deste pedido de pronúncia arbitral, veio a AT indeferi-lo com fundamento na intempestividade, não apreciando o mérito da questão. BB. Contrariamente, no Acórdão Recorrido, foi apresentado um pedido de pronúncia arbitral tendo por objecto um indeferimento expresso do pedido de revisão oficiosa. CC. Com efeito, o que motivou a prolação de Acórdãos em sentido divergente num e noutro caso não foi a adopção de soluções jurídicas opostas a situações idênticas, mas antes, e precisamente, a aplicação de uma diferente solução jurídica a circunstâncias também elas manifestamente distintas. DD. A divergente solução alcançada em cada um dos arestos resulta do juízo formulado sobre a discussão jurídica empreendida em cada uma das situações que, tendo sido consideradas distintas, naturalmente conduziram à formulação de diferentes soluções jurídicas. EE. Ressalvado o devido respeito, parece-nos que a AT pretende “misturar alhos com bugalhos” e, atentos os apertados requisitos exigíveis para a interposição de recurso por oposição de acórdãos junto do STA que, aliás, se justificam sob pena de proliferarem (sem sentido) os recursos, não nos parece que o método seja o mais adequado.
A MANIFESTA FALTA DE IDENTIDADE ENTRE AS QUESTÕES DE DIREITO i) DA TEMPESTIVIDADE DO PEDIDO DE REVISÃO OFICIOSA NA DECISÃO RECORRIDA E DA INTEMPESTIVIDADE NO ACÓRDÃO FUNDAMENTO FF. Acresce que, e conforme se referiu supra, no Acórdão fundamento, o Requerente naqueles autos “apresentou o pedido de Revisão Oficiosa em 29-05-2013”, relativamente ao imposto apurado no ano 2008. A dúvida, quanto à (in)tempestividade, estava em aferir se o prazo de 4 anos estaria ou não ultrapassado, conforme referimos acima. GG. Pelo contrário, no Acórdão Recorrido, conforme consta da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, junto como Documento 1, “Em 2011.12.30, veio a Requerente ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 98.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) e n.ºs 1 e 2 do art. 78.º da Lei Geral Tributária, requerer a revisão do ato tributário de autoliquidação efectuada na declaração inerente ao período de 2008-12, no sentido de ser confirmada a restituição do IVA pago em excesso, no montante de € 2.691.050,0127”. 27 Vide página 2 da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, junto como Documento 1. HH. A este respeito, estatui o n.º 1 do artigo 78.º da LGT que “A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços” (…). II. E, em matéria de IVA, estabelece o n.º 1 do artigo 98.º do Código do IVA que “Quando, por motivos imputáveis aos serviços, tenha sido liquidado imposto superior ao devido, procede-se à revisão oficiosa nos termos do artigo 78.º da lei geral tributária” (…). JJ. Ademais, estatui o n.º 2 do supra referido artigo que “Sem prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respectivamente”. KK. Ora, é entendimento unânime entre a Doutrina Fiscalista que o procedimento de revisão oficiosa constitui “(…) um meio alternativo dos meios impugnatórios administrativos e contenciosos (quando for usado em momento em que aqueles ainda podem ser utilizados) ou complementar deles (quando já estiverem esgotados os prazos de utilização dos meios impugnatórios do ato de liquidação)” (…). LL. Com efeito, no Acórdão Fundamento foi dado como assente que “extrai-se de forma inequívoca que não houve uma apreciação de mérito, por ter sido considerada a “(…) intempestivo o presente pedido de revisão oficiosa (…)” (…). MM. Contrariamente, na Decisão Recorrida, e conforme supra mencionado, o ora Recorrido apresentou o pedido de revisão oficiosa no dia 30 de Dezembro de 2011, relativamente ao imposto apurado no ano 2008, ou seja, dentro do prazo de 4 anos.
NN. Tendo concluído o Douto Tribunal que “Face ao que já foi elaborado pela jurisprudência citada, a cujos fundamentos, mais não seja pela imposição de aplicação uniforme do Direito, nos termos do art.º 8.º, n.º 3 do CC, se adere, não restam dúvidas de que era admissível o recurso ao mecanismo de revisão oficiosa, no prazo de 4 anos após a respectiva liquidação, ainda que estivesse em causa a alteração de métodos de dedução de IVA.” OO. Assim, dúvidas não restam que os pedidos de revisão oficiosa, além de terem impostos, fundamentos e objectos completamente distintos, também foram apresentados em tempos distintos e quanto a períodos temporais também eles distintos; resultando, naturalmente, em decisões distintas. ii) DA APRECIAÇÃO DA LEGALIDADE DOS ACTOS PP. Nos termos alegados pela aqui Recorrente, “estava em causa em ambos os processos aferir se, nos termos do disposto no artigo 2.º do RJAT, cabe na alçada dos Tribunais arbitrais a impugnação de decisões referentes a actos de segundo grau – como acontece com os despachos de indeferimento de reclamações graciosas, recursos hierárquicos e pedidos de revisão oficiosa – que não decidem do mérito da legalidade dos actos de liquidação que os precedem28” (…). 28 Página 20/22 das alegações de Recurso apresentadas pela AT. QQ. A este respeito, importa salientar que não se verifica a identidade alegada pela aqui Recorrente. Vejamos: RR. No Acórdão fundamento, está em causa um “ato de indeferimento tácito de pedido de revisão oficiosa respeitante à (auto)liquidação n.º ..., de IRC, relativa ao ano de 2008 e que na pendência deste pedido de pronúncia arbitral, foi proferido ato expresso de indeferimento com fundamento em que, citando o despacho, “(…) de onde se conclui que a data da apresentação do presente pedido já os prazos estabelecidos no normativo supra referido se achavam esgotados, mostrando-se, destarte, intempestivo o presente pedido de revisão oficiosa29”. 29Página 16/22 das alegações de Recurso apresentadas pela AT. SS. Com efeito, o objecto do pedido de pronúncia arbitral no Acórdão Fundamento foi o acto de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa, sendo que, posteriormente e na pendência deste pedido de pronúncia arbitral, veio a AT indeferi-lo com fundamento na intempestividade, não apreciando o mérito da questão. TT. Concluindo-se no Acórdão Fundamento, expressamente, que “No caso vertente, tal como alega a AT, extrai-se de forma inequívoca que não houve uma apreciação de mérito, por ter sido considerado (…) intempestivo o presente pedido de revisão oficiosa (…)” (…)”. UU. No Acórdão Fundamento deixa-se, aliás, claro que «[…] os atos proferidos em procedimentos de revisão oficiosa de atos de autoliquidação apenas poderão ser impugnados através de processo de impugnação judicial quando comportem a apreciação da legalidade destes mesmos atos de liquidação. Caso contrário, será aplicável a ação administrativa especial.».
É por isso que, ante uma decisão que não comportou a apreciação da legalidade do acto de liquidação de IRC, o Tribunal Arbitral a quo se declarou materialmente incompetente para apreciar o pedido que lhe fora formulado. VV. Contrariamente, no caso do Acórdão Recorrido, foi apresentado um pedido de pronúncia arbitral face ao indeferimento expresso do pedido de revisão oficiosa. WW. Ademais, contrariamente ao reiterado pela AT, na decisão de indeferimento expresso do pedido de revisão oficiosa em apreço foi efectivamente analisado o mérito da pretensão do Recorrido. XX. De facto, na decisão de indeferimento expresso do pedido de revisão oficiosa, menciona a AT que “tendo a Requerente efetuado, no período de 2008-12, o registo contabilístico da aquisição dos recursos de aplicação mista, evidenciando na conta respectiva o valor do IVA não dedutível, no montante de € 2.691.050,01, não sendo, desse modo, transferido no final desse período para IVA Apuramento e reflectido na respectiva declaração, conforme dispõem os artigos 44.º n°s 2 e 4, 48.º, 22.º, n.º 2, e 23.º do CIVA, não podemos deixar de concluir que se está perante um erro material, na acepção do referido ofício circulado, dispondo de apenas um prazo de dois anos para a sua regularização”30 (…). 30 Página 5/7, ponto 28, da Decisão do Pedido de Revisão Oficiosa. YY. Nesta senda, sustenta a AT que “se o erro incorrido não configurasse um erro material enquadrável no n.º 6 do art. 78.º do CIVA, o imposto não deduzido pela Requerente no momento do exercício do direito a dedução, nem sequer poderia ser regularizado”³¹. ³¹ Página 6/7 da Decisão do Pedido de Revisão Oficiosa ZZ. Ora, partindo do facto de que na decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, a AT se pronunciou sobre o mérito da questão ali em causa, considerou o Douto Tribunal no Acórdão recorrido que “(…) estando em causa uma pretensão formulada em processo de impugnação judicial que se encontrava pendente de decisão em primeira instância nos tribunais tributários, referindo-se o seu objecto a um acto integrante do elenco formulado no art.º 2.º do RJAT, e contendo-se a pretensão dentro do valor relativamente ao qual a AT se vinculou à arbitragem (cfr. art.º 3.º, n.º 1, da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março), nada obstará à competência material deste Tribunal Arbitral³²”. ³² Página 17/22 das alegações de Recurso apresentadas pela AT. AAA. Assim, conclui que “sendo o objecto da presente acção arbitral o acto de autoliquidação de IVA, para cuja apreciação da legalidade este Tribunal é competente, nos termos da alínea a), do n.º 1, do art.º 2.º do RJAT, e sendo a acção arbitral tempestiva, nos termos do art.º 11.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 81/2018, de 15 de Outubro, nada obstará ao conhecimento do mérito da causa³³” (…). ³³ Página 17/22 das alegações de Recurso apresentadas pela AT. BBB. Em face de tudo quanto resultou supra exposto, é evidente a falta de identidade factual, bem como a falta de identidade quanto à questão fundamental de direito, entre os Acórdãos sob escrutínio.
CCC. Sendo certo que tal identidade é requisito essencial de admissibilidade do próprio recurso, tendo-se já pronunciado sobre este tema o Supremo Tribunal de Justiça, afirmando no Processo n.º 2877/11.5TBPDL-D.L2.S1, de 07 de Junho de 2018, que “[a] contradição de julgados que releva como condição da admissibilidade do recurso de revista é a oposição frontal sobre a mesma questão fundamental de direito, no sentido de que as decisões em confronto tenham convocado um quadro normativo ou regras de conteúdo e alcance substancialmente idênticos e tenham subjacente um núcleo factual idêntico ou coincidente, na perspectiva das normas ali diversamente interpretadas e aplicadas.” (…). DDD. Destarte, e conforme supra expendido, entre os dois arestos invocados não há um núcleo factual idêntico ou coincidente, pelo que jamais poderá pretender a Recorrente obter a mesma solução jurídica, quanto a factos totalmente distintos. EEE. O que não significa que, como pretendeu demonstrar a Recorrente, as decisões judiciais aqui em causa estejam efectivamente em situação de “conflito” – tais decisões são (necessariamente) distintas porque assentam em factos distintos, pelo que não são incompatíveis do ponto de vista sistemático.» * A Exma. magistrada do Ministério Público, notificada, emitiu pronúncia, nos termos e para os efeitos do art. 146.º n.º 1 do CPTA, defendendo que o recurso deve ser admitido e apreciado o seu mérito, concedendo-se-lhe provimento. Antes disso, concluiu: « Resulta de tudo o que se considerou e deixou exposto que a decisão recorrida decidiu em sentido oposto ao que se impunha julgar, face aos preceitos legais mencionados. Em ambos os casos, recorrido e fundamento, os pedidos de revisão oficiosa foram indeferidos por extemporaneidade sem que existisse pronúncia sobre a legalidade dos actos de liquidação de imposto. Em ambos os processos, a questão controvertida era a de saber se, nos termos do disposto no art.º 2.º do RJAT, cabe na alçada dos Tribunais Arbitrais a impugnação de decisões respeitantes a actos de segundo grau, como acontece com os despachos de indeferimento de reclamações graciosas, recursos hierárquicos e pedidos de revisão oficiosa, que não apreciam a legalidade dos actos de liquidação que os precedem. Tendo em consideração os precitos legais supra citados entendemos que é de concluir pelo entendimento perfilhado na Decisão fundamento no sentido de que o Tribunal arbitral só é competente nos casos em que é apreciada e decidida, no que aqui importa, a legalidade das liquidações de imposto.» * Cumpridas as formalidades legais, compete-nos decidir. *******
# II. Presente a extensão, acrescida, sobretudo, da desnecessidade, em função do sentido do veredicto a proferir infra, da consideração, pormenorizada, dos cenários factuais inscritos nas decisões arbitrais envolvidas (recorrida e fundamento), optamos pela sua não transcrição, neste segmento, sem prejuízo de se ter, para todos os efeitos, por, integralmente, reproduzido o conteúdo do julgado, pelos tribunais arbitrais intervenientes, em matéria de facto e convicção do julgador. *** Não obstante a partir do conteúdo das conclusões E. e F., da alegação da rte, podermos ser induzidos a pensar que a questão fundamental de direito disputada seria a, aí, enunciada, ponderados, na totalidade e conjunto, os demais termos da sua pretensão (neste apelo) e do decidido nas duas decisões apontadas em oposição, concluímos, afinal, que o pomo da discórdia está, efetivamente, instalado na resposta a dar à questão mencionada na conclusão I., ou seja, “aferir se, nos termos do disposto no artigo 2.º do RJAT, cabe na alçada dos Tribunais arbitrais a impugnação de decisões referentes a actos de segundo grau – como acontece com os despachos de indeferimento de reclamações graciosas, recursos hierárquicos e pedidos de revisão oficiosa – que não decidem do mérito da legalidade dos actos de liquidação que os precedem.”. Feita esta identificação, estamos habilitados a afirmar que a rte, na delimitação do âmbito deste recurso, elegeu como seu objeto a parte em que a decisão arbitral aprecia a matéria da competência (do tribunal arbitral), ou seja, questão que não respeita ao mérito da causa. Ora, assim sendo, por total semelhança com a situação versada no acórdão (Destacando-se, a coincidência de, em ambos os casos, a decisão arbitral fundamento haver absolvido, a AT, da instância, por incompetência material (do tribunal arbitral).), do STA (pleno da Secção de Contencioso Tributário) de 26 de janeiro de 2022, processo n.º 126/21.7BALSB, reafirmamos: “…, porque o presente recurso incide sobre uma questão de competência em razão da matéria, que antecede a apreciação do mérito da pretensão, não se verifica o requisito do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no art. 25.º, n.º 2 do RJAT, qual seja a de que a mesma questão fundamental de direito decidida em sentido divergente pela decisão arbitral recorrida e pela decisão arbitral fundamento seja sobre o fundo da causa, relativa ao mérito da pretensão deduzida.”. ******* # III. Pelo exposto, em conferência, no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos não admitir este recurso para uniformização de jurisprudência. * Custas pela recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, devida pelo valor da ação superior a € 275.000,00, motivada, desde logo, pela simplicidade/pendor remissivo deste acórdão.
* Comunique-se ao caad. ***** [texto redigido em meio informático e revisto] Lisboa, 23 de fevereiro de 2022. – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.