Processo n.º 24/18.1BEPRT-A (Recurso para Uniformização de Jurisprudência) Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. RELATÓRIO “A... SGPS, S.A.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor, nos termos do art. 284º do CPPT, Recurso para Uniformização de Jurisprudência com referência ao Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 02-04-2025, que negou provimento ao recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em 04-03-2024, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial por si deduzida dos atos de liquidação adicional de IRC n.º ...02, de 09/08/2017, e os atos de liquidação de juros compensatórios n.º ...51, ...52 e ...53, consubstanciados na demonstração de acerto de contas n.º ...57, de 11/08/2017, relativos ao exercício de 2013, com saldo a pagar de € 16.823.053,57, e, em consequência, anulou parcialmente o ato impugnado na parte circunscrita à correção resultante dos Pagamentos Especiais por Conta (PEC), mediante ajustamento do valor indicado a título de PEC's em € 576.184,64, com base em oposição de acórdãos, por alegada contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, apontando como decisão fundamento, o Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 13-12-2023, Proc. nº 1481/20.1BELRS, já transitado em julgado. Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem: “ (…) (a) O presente recurso, com vista à uniformização de jurisprudência, vem interposto do acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo em 2 de abril de 2025, no processo número 24/18.1BEPRT, no qual o Tribunal negou provimento ao recurso ordinário interposto pela ora Recorrente, contra a sentença proferida em 1.ª instância pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, subscrevendo assim o sentido do julgado na mesma preconizado; (b) O acórdão impugnado colide frontalmente com anterior decisão, também proferida por este Supremo Tribunal, no âmbito do processo n.º 01481/20.1BELRS, de 13 de dezembro de 2023, a qual já transitou em julgado, sendo que além da intolerável contradição verificada (contrária aos significativos imperativos de segurança jurídica que, em respeito pelo princípio do Estado de Direito democrático, devem imperar no plano judicativo-decisório em sede tributária), o acórdão fundamento encontra-se inquinado de ilegalidade do ponto de vista substantivo, na medida em que nele se propugna um entendimento manifestamente ilegal no que respeita à eliminação da dupla tributação económica de lucros e reservas distribuídos, com assento legal e constitucional; (c) A mobilização do presente expediente processual - visando a uniformização jurisprudencial, com a anulação do acórdão impugnado e a sua substituição por outro, no sentido da pretensão da Recorrente, uniformizando-se a jurisprudência nesses termos - encontra-se perfeitamente justificada, pelo que o mesmo deve ser admitido, como, também de seguida, demonstrará a Recorrente;
Jurisprudência
Processo 024/18.1BEPRT-A
(d) Desde logo, o acórdão impugnado opõe-se frontalmente ao acórdão proferido por este Supremo Tribunal no processo n.º 01481/20.1BELRS, de 13 de dezembro de 2023 (acórdão fundamento), já transitado em julgado, verificando-se uma patente contradição quanto à mesma questão fundamental de direito, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário; (e) A questão fundamental de direito em causa respeita à interpretação e aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica de lucros e reservas distribuídos, previsto no artigo 51.º do Código do IRC, em particular no que concerne (i) ao conceito de tributação efetiva, previsto no n.º 10 do artigo 51.º, (ii) à admissibilidade da consideração da tributação na esfera de sociedades subafiliadas, e (iii) à exigência de que a tributação efetiva tenha ocorrido em sede de IRC ou de imposto especificamente previsto na Diretiva 90/435/CEE; (f) Em ambos os acórdãos em confronto é convocado o mesmo quadro regulador, nomeadamente o artigo 51.º do Código do IRC, a Diretiva 2011/96/UE do Conselho, de 30 de novembro de 2011, o artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia e o número 4 do artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa, todos referentes à eliminação da dupla tributação dos lucros e reservas distribuídos; (g) Verifica-se igualmente uma identidade substancial das situações fáticas subjacentes aos dois arestos em confronto, porquanto em ambos os casos estão em causa: sociedades comerciais enquanto sujeitos passivos de imposto; distribuição de dividendos e reservas provenientes de participações nos lucros; atos de liquidação de IRC; e, em ambos os casos, a manutenção de uma dupla tributação económica de lucros e reservas distribuídos; (h) A contradição entre os acórdãos é expressa e não meramente implícita, tratando-se de efetivas decisões proferidas sobre a mesma questão fundamental de direito, e não de uma mera oposição entre razões ou argumentos enformadores da decisão, nem de uma pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão diferente; (i) Não existe jurisprudência recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, na aceção do n.º 3 do artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que impeça a admissão do presente recurso, porquanto a eventual jurisprudência existente sobre a matéria não constitui jurisprudência uniformizada emanada pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário; (j) Caso assim não se entenda, a norma que se retira do número 3 do artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na parte em que determina a inadmissibilidade do recurso quando a orientação do acórdão impugnado estiver de acordo com a "jurisprudência mais recentemente consolidada", é inconstitucional, por violação dos princípios da determinabilidade das leis (artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa), da tutela jurisdicional efetiva e do direito de acesso aos tribunais (artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa) e da igualdade (artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa), devendo ser desaplicada nos termos do artigo 204.º da Constituição;
(k) No acórdão impugnado, o Supremo Tribunal Administrativo concluiu que a recusa pela Autoridade Tributária da aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica aos lucros distribuídos pela A... INTERNACIONAL à A... ÁFRICA não violava o artigo 51.º do Código do IRC, exigindo que: (i) a tributação efetiva ocorra na esfera da entidade que diretamente distribui os lucros; (ii) a participação relevante seja direta; e (iii) não sejam considerados, para efeitos do requisito de tributação efetiva, os impostos suportados por sociedades subafiliadas sediadas em países terceiros; (l) Por seu turno, no acórdão fundamento, o Supremo Tribunal Administrativo reconheceu a existência de um tratamento discriminatório e uma clara restrição da liberdade de circulação de capitais, proibida pelo artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, aplicável por via do número 4 do artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa, num cenário em que a sociedade beneficiária não tem possibilidade de recuperar, no país de residência, o imposto suportado no país da fonte, inviabilizando a neutralização da dupla tributação económica dos dividendos; (m) O acórdão impugnado enferma de erro de julgamento, consubstanciado numa errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 51.º do Código do IRC, na Diretiva 2011/96/UE e no artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, na medida em que o número 10 do artigo 51.º do Código do IRC exige apenas que os lucros distribuídos tenham sido sujeitos a "tributação efetiva", sem impor qualquer delimitação quanto ao tipo de imposto ou à sua localização geográfica, nem exigir que tal tributação haja ocorrido necessariamente na esfera da entidade que diretamente distribui os lucros; (n) No caso concreto, os lucros distribuídos pela A... INTERNACIONAL à A... ÁFRICA foram efetivamente tributados na esfera das sociedades subafiliadas - nomeadamente em sede de Impuesto a la Renta (Peru) e de Imposto Industrial (Angola) -, factos dados como provados pelo próprio Tribunal, pelo que se encontra preenchido o requisito de tributação efetiva previsto no número 10 do artigo 51.º do Código do IRC; (o) A exigência quanto ao tipo de imposto previsto na Diretiva recai apenas sobre a entidade distribuidora dos lucros - que deve estar sujeita e não isenta de IRC ou de imposto previsto na Diretiva - e não sobre o objeto da distribuição, ao qual se exige apenas que tenha sido sujeito a tributação efetiva, sem especificação quanto à natureza do imposto; (p) A ratio legis do artigo 51.º do Código do IRC visa evitar a sobretributação do mesmo lucro ao longo da cadeia societária, promover a neutralidade e a competitividade do investimento empresarial e assegurar a conformidade com as liberdades europeias, pelo que a interpretação restritiva propugnada no acórdão impugnado é incompatível com o espírito da lei e com os princípios que regem a eliminação da dupla tributação económica; (q) A manutenção do entendimento do acórdão impugnado impede a neutralização da dupla tributação económica dos rendimentos em causa, configurando um tratamento discriminatório e uma clara restrição da liberdade de circulação de capitais, proibida pelo artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, aplicável por remissão do número 4 do artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa; (r) A interpretação normativa propugnada no acórdão impugnado viola os princípios constitucionais da liberdade económica (artigo 61.º da Constituição da República Portuguesa), da segurança jurídica e proteção da confiança (artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa), da legalidade e tipicidade fiscal (do número 2 do artigo 103.º, artigo 104.
º e alínea j) do número 1 do artigo 165.º da Constituição da República Portuguesa) e da tributação pelo rendimento real (número 2 do artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa), enquanto expressão do princípio da capacidade contributiva e da igualdade (artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa);
(s) O número 10 do artigo 51.º do Código do IRC, na interpretação adotada no acórdão impugnado, enquanto norma restritiva de direitos que utiliza conceitos indeterminados ("lucro" e "tributação efetiva"), afronta o princípio da determinabilidade do tipo fiscal, devendo ser desaplicado nos termos do artigo 204.º da Constituição da República Portuguesa;
(t) Encontra-se verificada a globalidade dos requisitos de que depende a admissibilidade do presente recurso para uniformização de jurisprudência, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 284.º do Código de
Procedimento e de Processo Tributário, pelo que deve o mesmo ser admitido;
(u) Andou mal o Supremo Tribunal Administrativo na decisão impugnada, pois que no acórdão fundamento foi defendida uma tese interpretativa oposta, viabilizando assim a perpetuação de um conflito jurisprudencial na ordem jurídica, o qual coloca em perigo os imperativos de segurança jurídica que devem conformar, em toda a sua amplitude, o ordenamento jurídico tributário, além de ter dado primazia a um entendimento que contende frontalmente com a letra e o espírito das normas convocáveis em matéria de eliminação da dupla tributação, acima identificadas e concretamente em crise na presente sede (i.e., integrantes do quadro regulador convocado quer no acórdão impugnado, quer no acórdão fundamento);
(v) O Supremo Tribunal Administrativo acolheu, no acórdão
fundamento, pretensão idêntica àquela perfilhada pela ora Recorrente, tendoo feito em circunstâncias em tudo idênticas e cotejáveis (não só ao nível do quadro regulador convocável e aplicável, mas também em termos fáticos), garantindo, desse modo, uma interpretação jurídico-normativa em linha com aquele que foi o intuito (espírito) do legislador aquando da previsão da eliminação da dupla tributação económica de lucros e reservas distribuídos;
(w) Em ambas as situações foi precisamente a mesma a questão submetida ao escrutínio do Tribunal, em matéria de eliminação da dupla tributação económica de lucros e reservas distribuídos, conduzindo ao fornecimento de uma decisão baseada nas normas basilares nesse concreto domínio, e não em quaisquer outras (por não haver qualquer questão, dita colateral, a solucionar);
(x) Atendendo à concretização jurisprudencial do disposto no número 3 do artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, resulta que por “jurisprudência consolidada” deve entender-se jurisprudência uniformizada (i.e., acórdãos proferidos pelo Pleno da Secção), pelo que, no presente caso, inexiste, ao que a Recorrente conseguiu apurar, jurisprudência consolidada, nos termos e para os efeitos previstos no número 3 do artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário;
(y) Em todo o caso, a norma que se retira do número 3 do artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na parte em que refere “[o] recurso não é admitido se a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo”, é inconstitucional, uma vez que o facto de o legislador acabar por atribuir, na prática, ao próprio Supremo
Tribunal Administrativo, em cada caso e sem um critério geral e abstrato previamente definido, o poder de concretizar e aplicar o conceito de “jurisprudência mais recentemente consolidada”, impede a Recorrente de saber se o seu recurso para uniformização de jurisprudência vai ou não ser aceite, pode não poder antecipar com razoável grau de certeza o que significa tal enigmática expressão; (z) A referida norma legal viola diversos preceitos constitucionais, a saber: o princípio da determinabilidade das leis, que não podem passar “um cheque em branco” ao aplicador das mesmas, neste caso ao Supremo Tribunal Administrativo, no que redunda numa violação do princípio da segurança jurídica, que se retira do princípio do Estado de Direito (cf. o artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa); o princípio da tutela jurisdiciona efetiva, consagrado no artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa, na medida em que deixa nas mãos (livres) do Supremo Tribunal Administrativo a decisão sobre os próprios critérios de que depende a aceitação de um recurso para uniformização de jurisprudência; e, ainda, o princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, na medida em que, face a todo o exposto, o próprio contexto temporal pode afetar a suscetibilidade de admissão do recurso para uniformização de jurisprudência (ou seja, diferentes sujeitos processuais posicionados em contextos fáticos e jurídicos idênticos, na posição de recorrentes, podem ver o seu recurso admitido ou não admitido com base em critérios distintos, gerando-se uma manifesta distorção ao mencionado princípio da igualdade); (aa) Face à dificuldade de preenchimento dos critérios para aferir a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, no que concretamente tange à verificação de uma contradição entre a mesma questão fundamental de direito que, fruto do labor jurisprudencial, têm vindo a ser desenvolvidos e, tendencialmente, complexificados (conduzindo à respetiva dificuldade de verificação em concreto), acaba por ficar em perigo a concretização de outro relevante princípio fundamental em sede tributária: o princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrado no artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa; (bb) A interpretação levada a cabo pelos Tribunais Superiores do disposto na parte final do número 2 do artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, no sentido de que se verifica uma lacuna cujo preenchimento se impõe por via da utilização dos tais critérios estabelecidos “no domínio da LPTA e do ETAF”, além de contrária à lei, revela-se obstaculizadora da realização da justiça, por via da postergação do princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrado no artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa, a qual não pode subsistir; (cc) Através da interpretação normativa concretamente propugnada pelo Tribunal no acórdão impugnado - a qual culminou, naturalmente, com uma aplicação normativa também ilegal (aliás, mesmo inconstitucional, por consubstanciar a violação de um pertinente preceito da lei fundamental) -, aquele Tribunal desconsiderou, por completo, (i) quer a letra da lei, (ii) quer aquela que se julga ter sido a intenção do legislador ao consagrar este dever de eliminação da dupla tributação económica de lucros e reservas distribuídos; (dd) Acresce que, a inconstitucionalidade das referidas normas legais, tal como interpretadas pelo Supremo Tribunal Administrativo no acórdão impugnado, é efetuada de modo processualmente adequado e ao abrigo do disposto no artigo 204.º da Constituição, tratando-se de inconstitucionalidades normativas efetuadas com carácter de generalidade e por isso suscetíveis de aplicação noutras situações e sem ligação às particularidades do caso concreto, de acordo com o critério já definido pelo Tribunal Constitucional;
(ee) Por tudo o exposto, deve, em consequência, o acórdão impugnado ser anulado e substituído por outro que julgue no sentido da pretensão da Recorrente, uniformizando-se a jurisprudência nos termos propugnados no acórdão fundamento, considerando que os atos de liquidação adicional de IRC e respetivos juros compensatórios em crise enfermam de ilegalidade, por violação do disposto no artigo 51.º do Código do IRC, devendo ser anulados; (ff) Finalmente, atendendo o facto de o valor do recurso ser superior a € 275.000, vem a Recorrente requerer que lhe seja emitida pronúncia e que seja deferida a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do número 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, uma vez que não há lugar à produção de prova testemunhal, nem de audiência, e considerando a circunstância de ser apenas uma a questão de direito suscitada, pede-se ao Venerando Tribunal que analise e decida sobre questão que não se afigura revestir especial complexidade, não se justificando, pois, que a Recorrente seja onerada com o pagamento de um remanescente tão elevado. IV - PEDIDO Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências doutamente suprirão, deverá o presente recurso ser dado como procedente, por provado, e em consequência ser revogada a decisão recorrida, por ilegal, e substituída por outra que determine a ilegalidade da decisão perfilhada pelo Supremo Tribunal Administrativo no processo número 24/18.1BEPRT e a sua consequente revogação, dandose provimento ao peticionado pela ora Recorrente, uniformizando-se a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo no sentido do acórdão fundamento invocado, tudo com as legais consequências. Mais se requer que, atendendo a que o valor da ação é superior a € 275.000, seja a Recorrente dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, tendo em consideração o valor e a natureza da causa.” A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de não ser conhecido o mérito do recurso, porque confrontado o decidido no acórdão recorrido e no acórdão fundamento resulta que, os mesmos respeitam a diferentes questões fundamentais de direito. Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção. 2. FUNDAMENTOS 2.1. DE FACTO Neste domínio, consta do Acórdão recorrido o seguinte: “… 1) A Impugnante "A... SGPS, S.A." é uma sociedade gestora de participações sociais, cuja actividade consiste na gestão de participações sociais de outras sociedades, sendo a sociedade dominante de um grupo de sociedades tributadas segundo o regime especial de tributação de grupos de sociedades (RETGS), doravante designado "GRUPO A..." - facto não controvertido e fls. 4 e 8 do RIT relativo à inspecção do "Grupo", constante de fls.
250 a 266 do Processo Administrativo; 2) Em 2013, faziam parte do GRUPO A... entre outras, as seguintes sociedades: "A... ENGENHARIA E CONSTRUÇÃO, S.A.", "A... ÁFRICA, SGPS, S.A." e "A... - ENGENHARIA E CONSTRUÇÃO ÁFRICA, S.A." - facto não controvertido e fls. 6 e 7 do RIT relativo à inspecção do "Grupo", constante de fls. 250 a 266 do Processo Administrativo; 3) Em 2013, o GRUPO A... apurou um lucro tributável de €66.792.369,63, tal como declarado na declaração de rendimentos modelo 22 entregue em 29/05/2015 - cfr. fls. 8 do RIT relativo à inspecção do "Grupo" constante de fls. 257 do Processo Administrativo; 4) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...73, emitida em ../../2016, o GRUPO A... foi objecto de uma acção de inspecção tributária externa, de âmbito parcial a IRC, exercício de 2013, dirigida ao controlo da aplicação, por parte do grupo, do regime especial de tributação de grupos de sociedades (RETGS) previsto nos artigos 69.º a 71.º do CIRC, que teve início em 06/04/2017 e findou em 27/06/2017 - cfr. fls. 3 a 5 do RIT relativo à inspecção do "Grupo", constante de fls. 250 a 254 do Processo Administrativo; 5) Na sequência da referida acção inspectiva, foram promovidas as seguintes correcções no apuramento do lucro tributável das sociedades que se elencam, no montante global de € 48.822.105,50 - cfr. fls. 4 do RIT relativo à inspecção do "Grupo", constante de fls. 250 a 254 do Processo Administrativo. IMAGEM 6) Em 03/08/2017, pelo Director-Adjunto da Unidade de Grandes Contribuintes, em substituição, foi proferido despacho de concordância sobre as conclusões do RIT mencionado no ponto 5) - cfr. fls. 1 do RIT relativo ao "Grupo", a fls. 264 do Processo Administrativo; 7) As correcções ao lucro declarado pela sociedade "A... ENGENHARIA E CONSTRUÇÃO, S.A.", no valor total de €1.715.724,77, tiveram por base os fundamentos constantes do RIT, elaborado na sequência da inspecção tributária, promovida ao abrigo da ordem de serviço n.º ...84, de 31/03/2016, do qual se extracta o seguinte - cfr. fls. 9 a 14 do RIT relativo à inspecção da "A... ENGENHARIA E CONSTRUÇÃO, S.A.", constante de fls. 268 a 350 do Processo Administrativo: "(...) II - 3.1.2. Enquadramento Fiscal Relativamente ao relato contabilístico da atividade do sujeito passivo desenvolvida através das sucursais, a Nota 3.22 do Anexo às Demonstrações Financeiras do período 2013, esclarece que "A Empresa integra nas suas demonstrações financeiras as demonstrações financeiras das sucursais no estrangeiro e elimina as transações com elas efetuadas. Os ativos e passivos das sucursais são convertidos para Euros utilizando as taxas de câmbio a data do balanço. Os gastos e rendimentos, bem como os fluxos de caixa, são convertidos para Euros à taxa média anual. A diferença cambial resultante é registada em capital próprio.".
(…) IRC - Matéria Coletável III - 1.1. Apropriação dos resultados negativos de empresa participada A - Descrição dos factos Em 31-12-2013, a conta # 6888206887 "Outros Gastos Outros Sucursais", apresenta um saldo devedor no montante de € 2.050.765,28, do qual € 1.709.914,77, respeita à integração na contabilidade da sede de gastos relativos à Sucursal dos Estados Unidos da América (EUA). De acordo com a informação prestada pelo sujeito passivo, no decurso da ação inspetiva ao período de 2011, realizada a coberto da Ordem de Serviço ...27, de 9 de abril de 2014 emitida pela UGC, o valor do saldo da conta # 6888206887-"Outros Gastos Outros Sucursais", respeitante à Sucursal dos EUA, em 31-12-2011 "corresponde à apropriação do resultado da entidade B..., LLC (uma entidade cujos resultados e impostos são imputados à sucursal EUA)". Da análise efetuada ao saldo desta conta em 31-12-2013, verificou-se que a mesmo corresponde também à apropriação do resultado da entidade B..., LLC. A referida entidade denomina-se "B..., LLC (doravante designada por "B...") e é uma empresa do tipo "limited hability company (sociedade de responsabilidade limitada) com sede nos EUA e detida a 100% pelo sujeito passivo, através da sua sucursal dos EUA. A Nota 2 do Anexo às Demonstrações Financeiras (ADF) informa que as demonstrações financeiras "foram preparadas no quadro das disposições em vigor em Portugal, em conformidade como o Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de julho (que aprovou o atual referencial contabilístico designado por Sistema de Normalização Contabilística - "SNC), e de acordo com a estrutura conceptual, normas contabilísticas e de relato financeiro e normas interpretativas aplicáveis ao período findo em 31 de dezembro de 2013" E na Nota 3.7 do ADF é afirmado que "As participações em subsidiárias e associadas são registadas pelo método de equivalência patrimonial": Por sua vez, a Nota 12 do ADF indica que a participada B... é registada pelo método de equivalência patrimonial (MEP) e que a mesma apresenta um valor líquido nulo, em consequência do registo, em períodos anteriores, de perdas de imparidade de montante igual ao seu valor bruto (concretamente de 2.903.558 euros). Deste modo, porque o valor contabilístico da participação financeira na B... já estava reduzido a zero, os resultados negativos desta não foram debitados na conta # 6852005825 "Gastos Subs Assoc Empr. Conj. Aplicação MEP por contrapartida da conta # 4111000000 - "Investimentos Subsidiarias-Partic Capital". Entretanto, a Nota 3.7 do ADF refere, a propósito do registo das participações em subsidiárias e associadas pelo MEP, que "Quando a proporção da Empresa nos prejuízos acumulados da subsidiária ou associada excede o valor pelo qual o investimento se encontra registado, o investimento é relatado por valor nulo, exceto quando a Empresa tenha assumido
compromissos de cobertura de prejuízos de participada, casos em que as perdas adicionais determinam o reconhecimento de um passivo." Vejamos então, como procedeu contabilisticamente o sujeito passivo face aos prejuízos do período de 2013 apurados pela sociedade B..., de que detém 100% do seu capital, e que já se encontrava registada pelo valor líquido nulo, no início do período. O resultado líquido negativo do período de 2013, no montante de USD 2.275.605.88, apurado pela B... (ver Anexo 1) foi registado nas contas de sucursal dos EUA da ... a débito da conta de resultados "Losses from associated companie: ..." (Perdas de empresas associadas: Perdas B...), por contrapartida da conta de balanço "B...-Results not dis'bursed (B...-Resultados não distribuídos). Entretanto, as contas da sucursal dos EUA foram integradas na contabilidade da sede2, pelos valores e nas contas descritas no quadro que constitui o Anexo 2. Assim, o saldo da conta de resultados "Perdas de empresas associadas: Perdas B..." da sucursal dos EUA, no montante de USD 2.275.605,88, foi Integrado na contabilidade da sede, na conta #6888206887 -"Outros Gastos Outros - Sucursais, pelo valor de €1.709.914,77, resultante da aplicação da taxa média a 31-12-2013 (USD/EUR = 1,33083), conforme descrito no quadro que segue: IMAGEM Resumindo, o resultado líquido do período de 2013 do sujeito passivo que serviu de base ao apuramento do lucro tributável inclui uma componente negativa (gasto), no montante de € 1.709.914,77, relativa ao prejuízo apurado por uma outra sociedade da qual detém 100% do capital social. Acresce que, conforme descrito no Anexo 2, o sujeito passivo vem concedendo empréstimos remunerados à B..., os quais, à data de 31-12-2013, ascendem a um montante total (juros incluídos) de €7.844.345,07. Note-se, no entanto, que o empréstimo concedido à B... não está registado na conta #4113-"Investimentos Financeiros - Investimentos em Subsidiárias - Empréstimos Concedidos", nem tão pouco numa conta integrando o ativo não corrente (cuja natureza é de longo prazo), mas sim na conta 276-"Outros devedores e credores" a qual integra o ativo corrente da empresa. B - Enquadramento contabilístico Conforme já explanado (no ponto 11-3.1.2.), a integração das contas das sucursais nas contas da sede do sujeito passivo obriga à assunção das regras contabilísticas nacionais, fazendo com que as contas da sucursal dos EUA estejam evidenciadas como se de contas nacionais se tratasse. E no que respeita ao reconhecimento contabilístico de investimentos financeiros efectuados por essa sucursal, as regras a adoptar são as mesmas que para as empresas nacionais que possuem participações noutras sociedades.
Dispõe a alínea a) do n. 3 do artigo 17. do CIRC que, de modo a permitir o apuramento do lucro tributável, o qual tem como ponto de partida o resultado líquido do período (que será fiscalmente ajustado via acréscimos e deduções previstos no CIRC), a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística. Urge, então, analisar as regras contabilísticas previstas no SNC (adotado pelo sujeito passivo, de acordo com a Nota 2 do ADF) relativas aos investimentos em entidades detidas a 100%, como é o caso da B.... (…) Dúvidas não subsistem assim que, no caso em concreto, o método a utilizar é forçosamente o método de equivalência patrimonial. De facto, a B... é uma subsidiária, nos termos definidos no parágrafo 4 das NCRF 13 e 15, uma vez que é detida a 100% pelo sujeito passivo e, consequentemente, controlada por este. E, nos termos do disposto no parágrafo 8 da NCRF 15, a valorização dos investimentos em subsidiárias deve ser efetuada de acordo com o MEP. Aliás, a utilização deste método de valorização dos investimentos em subsidiárias é assumido pelo próprio sujeito passivo nas asserções explanadas nas Notas 3.7 e 12 do ADF (sendo que nesta última também classifica a B... como subsidiária e identifica o MEP como método utilizado na valorização da mesma). De acordo com o MEP, a participação é registada pelo custo de aquisição, sendo posteriormente ajustada face às variações ocorridas nos capitais próprios da participada. Apurado o resultado líquido e aprovadas as contas da participada, é debitada a conta de investimento financeiro apropriada por contrapartida de uma conta de rendimento financeiro (no caso da obtenção de resultados líquidos positivos) ou de uma conta de gasto financeiro (no caso de resultados líquidos negativos), pelo valor da sua participação no resultado. Estes movimentos visam manter a correspondência entre o saldo da conta de investimento financeiro e o valor que proporcionalmente lhe corresponde nos capitais próprios da empresa participada. No caso em apreço, a participação financeira já estava, no início do período de 2013, registada pelo valor líquido nulo. E, não obstante o sujeito passivo ter concedido empréstimos àquela participada, não os registou na conta # 41-"Investimentos Financeiros", mas sim como ativo corrente, pelo que, o valor daqueles empréstimos não constitui um interesse de longo prazo que, em substância, fizesse parte do seu investimento líquido na B... para que as perdas desta fossem reconhecidas segundo o MEP até à concorrência do valor desse interesse do investidor (nos termos do parágrafo 49 da NCRF 13). Assim, e bem, em 2013, o sujeito passivo não reconheceu qualquer gasto na conta # 6852 - Gastos e perdas em subsidiárias, associadas e empreendimentos conjuntos - Aplicação do método da equivalência patrimonial", relativamente ao seu interesse de longo prazo na B....
No entanto registou um gasto na conta # 6888206887-"Outros Gastos OutrosSucursais", pelo valor de e 1.709.914.77, que representa a sua quota-parte (100%) nos prejuízos da subsidiária B.... C - Enquadramento fiscal Do ponto de vista fiscal, determina o n.º 1 do artigo 17.º do CIRC que (...) Por outro lado, o n.º 8 do artigo 18.º do CIRC dispõe que (...) O Código do IRC privilegia assim o princípio da realização na tributação dos rendimentos e gastos relacionados com participações financeiras. Assim, os lucros obtidos pelas sociedades participadas são sujeitos a imposto, na esfera da sociedade detentora do capital social, apenas no período em que adquire o direito aos mesmos e não no período em que a sociedade participada os apura. De igual forma, as mais e menos valias relativas a participações financeiras apenas são sujeitas a imposto quando efetivamente realizadas (aquando da alienação, onerosa ou assimilada, ou aquando liquidação da sociedade participada) e não quando apenas são potenciais ou latentes. Por essa razão, o gasto no montante de € 1.709.914.77 registado, na conta # 6888206887 - "Outros Gastos Outros-Sucursais, não concorre para a determinação do lucro tributável, nos termos do n.º 8 do artigo 18.º do CIRC. Ainda que assim não fosse, o gasto relativo aos prejuízos de uma outra sociedade (mesmo que mamente delida pelo sujeito passivo) nunca poderia concorrer para o apuramento de lucro tributável nos termos do disposto no artigo 23.º do CIRC. Senão, vejamos: O n.º 1 do artigo 23 do CIRC limita a dedutibilidade fiscal dos gastos contabilísticos àqueles que "comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora". Ora o gasto no montante de € 1.709.914.77, registado a débito da conta # 6888206887- "Outros Gastos Outros-Sucursais, respeitante ao resultado líquido negativo apurado por uma sociedade detida pelo sujeito passivo, não se mostra indispensável para a realização dos seus rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da sua fonte produtora.(...) Verifica-se, pois, que, nos termos do n.º 1 do artigo 17.º do CIRC, para efeitos de apuramento do lucro tributável, o resultado líquido do período de 2013 do sujeito passivo encontra-se influenciado por um gasto no montante de € 1.709.914,77, que não respeita ao próprio sujeito passivo, mas sim a uma sua sociedade participada e também por essa razão não é fiscalmente dedutível, nos termos do n.º 1 do artigo 23 do CIRC. (...)” 8) Em 07/06/2017, pela Chefe de Divisão da Divisão de Inspecção a Empresas Não Financeiras da Unidade de Grandes Contribuintes foi proferido despacho de concordância sobre as conclusões do RIT mencionado no ponto 7) - cfr. fls. 1 do RIT relativo à inspecção da "A... ENGENHARIA E CONSTRUÇÃO, S.A.", a fls. 269 do Processo Administrativo;
9) A "A... ENGENHARIA E CONSTRUÇÃO, S.A." desenvolve a sua actividade nos Estados Unidos da América através de uma sucursal - facto não controvertido e depoimento da testemunha AA; 10) A "B..., LLC" é uma sociedade de direito norte-americano, do tipo "Limited Liability Company" (sociedade de responsabilidade limitada), que tem sede nos EUA e é detida a 100% pela "A... ENGENHARIA E CONSTRUÇÃO, S.A." através da sua sucursal dos EUA - facto não controvertido e fls. 9 do RIT relativo à inspecção da "A... ENGENHARIA E CONSTRUÇÃO, S.A.", a fls. 269 do Processo Administrativo; 11) Entre, pelo menos, 2002 e 2013, a "B..., LLC", dedicava-se à execução de empreitadas gerais de edificios residenciais - cfr. depoimento da testemunha AA; 12) Os prejuízos declarados pela "B..., LLC", a partir de 2008, são consequência da crise imobiliária que se instalou, particularmente, nos Estados Unidos da América e estão ligados à reparação de garantias de obra e a gastos com suporte legal (advogados) - cfr. depoimento da testemunha AA; 13) A "A... ÁFRICA SGPS, S.A." adquiriu, em 2010, 100% das participações representativas do capital social da sociedade "A... INTERNACIONAL - COMÉRCIO E CONSULTADORIA ECONÓMICA, LDA." - facto não controvertido e fls. 5 do RIT relativo à inspecção da "A... ÁFRICA SGPS, S.A."; 14) A sociedade "A... INTERNACIONAL - COMÉRCIO E CONSULTADORIA ECONÓMICA, LDA." tem sede no Funchal e encontra-se licenciada para operar na Zona Franca da Madeira - facto não controvertido, fls. 33 do RIT relativo à inspecção da "A... ÁFRICA SGPS, S.A." e fls. 439 a 441 do Processo Administrativo; 15) Até 31/12/2011, a sociedade "A... INTERNACIONAL - COMÉRCIO E CONSULTADORIA ECONÓMICA, LDA." gozou de uma isenção temporária de IRC, ao abrigo dos benefícios fiscais previstos nos artigos 33.º e 36.º do EBF, para a actividade desenvolvida ao abrigo do licenciamento a que se alude em 14) - facto não controvertido e fls. 33 do RIT relativo à inspecção da "A... ÁFRICA SGPS, S.A."; 16) No ano de 2013, a sociedade "A... INTERNACIONAL - COMÉRCIO E CONSULTADORIA ECONÓMICA, LDA." usufruiu de uma redução de IRC, relativamente à actividade desenvolvida ao abrigo do licenciamento a que se alude em 14), com sujeição a taxa de imposto de 4% - facto não controvertido e fls. 33 do RIT relativo à inspecção da "A... ÁFRICA SGPS, S.A."; 17) A partir de 2006, a sociedade "A... INTERNACIONAL - COMÉRCIO E CONSULTADORIA ECONÓMICA, LDA." passou a deter 99,9% do capital social da "A... PERÚ, S.A." (anteriormente denominada "D..., S.A."), sedeada no Perú - facto não controvertido e fls. 36 do RIT relativo à inspecção da "A... ÁFRICA SGPS, S.A."; 18) Pelo menos em 2013, a sociedade "A... INTERNACIONAL - COMÉRCIO E CONSULTADORIA ECONÓMICA, LDA." participava no capital social da "E..., LDA.", sedeada em Angola - facto não controvertido e fls. 36 do RIT relativo à inspecção da "A... ÁFRICA SGPS, S.A.";
19) Das "Declarações para liquidação da colecta do exercício" da sociedade F..., LDA., com sede em Angola, referentes anos de 1999 a 2004 consta a indicação de matéria colectável positiva, conforme declarações juntas sob o documento n.º 7 da p.i. e que aqui se dão por reproduzidas na íntegra; 20) Das "Declarações para liquidação da colecta do exercício" da sociedade G...) SARL, com sede em Angola, referentes aos anos de 2003 a 2005 consta a indicação de matéria colectável positiva, conforme declarações juntas sob o documento n.º 7 da p.i. e que aqui se dão por reproduzidas na íntegra; 21) Das declarações de rendimento dos anos de 2006 a 2008, 2010 e 2011 da sociedade "D..., S.A." (depois denominada "A... PERÚ, S.A.") consta a indicação de um valor positivo no campo referente a "Total Impuesto a la Renta", conforme declarações juntas sob o documento n.º 7 da p.i. e que aqui se dão por reproduzidas na íntegra; 22) Das declarações de rendimento dos anos de 2009 e 2012 da "A... PERÚ, S.A." consta a indicação de um valor positivo no campo referente a "Total Impuesto a la Renta", conforme declarações juntas sob o documento n.º 7 da p.i. e que aqui se dão por reproduzidas na íntegra; 23) Em 20/05/2013, a Assembleia Geral da "A... INTERNACIONAL" deliberou distribuir à "A... ÁFRICA SGPS, S.A." o montante de €7.963.531,64 contabilizados como resultados transitados - cfr. fls. 447 e 448 do Processo Administrativo; 24) Em 30/08/2013, a Assembleia Geral da "A... INTERNACIONAL" deliberou distribuir à "A... ÁFRICA SGPS, S.A.", como dividendos, o montante de €25.000.000,00 contabilizados como reservas livres - cfr. fls. 450 e 451 do Processo Administrativo; 25) Em 27/05/2014, a "A... INTERNACIONAL - COMÉRCIO E CONSULTADORIA ECONÓMICA, LDA." entregou a declaração periódica de rendimentos (modelo 22), relativa ao exercício de 2013 e indicou no quadro "09", campo 302, um lucro tributável "regime geral" de €1.064,685,62" e um lucro tributável "com redução de taxa" de €2.965.379,64, com uma colecta de €414.440,39. - cfr. doc. n.º 6 junto com a p.i. 26) Em 25/11/2016, a Impugnante respondeu, via e-mail, a um pedido de esclarecimentos efectuado pela AT, o qual se dá aqui por integralmente reproduzido e informou, além do mais, que: "(...) neste sentido, o saldo da reserva livre global da A... Internacional a 31 de dezembro de 2013, no valor de €142.004,855,00, incorpora lucros que foram sujeitos a tributação na esfera de suas afiliadas, conforme comprovativos disponibilizados a título de exemplo com referência aos anos de 1999 a 2007, bem como para os anos de 2008 a 2010 (A... Perú S.A.). Resultados transitados deliberados distribuir em 2013 correspondem a resultados apurados pela A... Internacional no ano de 2011, nos quais se incorporam lucros que foram sujeitos a tributação na esfera de suas afiliadas, como, por exemplo, lucros da A... Peru, S.A., conforme comprovativo em anexo.", cfr. fls. 439 a 441 do Processo Administrativo junto aos autos. 27) As correcções ao lucro declarado pela sociedade "A... ÁFRICA SGPS, S.A.", no valor total de €32.963.531,64, tiveram por base os fundamentos constantes do RIT elaborado na sequência da inspecção tributária, promovida ao abrigo da ordem de serviço n.º ...80, de 12/10/2016, do qual se extracta o seguinte - cfr. RIT relativo à inspecção da "A... ÁFRICA, S.G.P.S., S.A.", constante de fls. 394 a 456 do Processo Administrativo:
"(...) Do exposto resulta que o requisito da tributação efetiva dos lucros distribuídos ao sujeito passivo em 2013 pode ser verificável: • Quer em sede de IRC, na esfera da entidade distribuidora - A... internacional • Quer em sede de IRC ou de quaisquer dos impostos elencados na Parte B do anexo I a Diretiva nº 2011/96/UE, na esfera das afiliadas ou subafiliadas da entidade distribuidora - A... Internacional A interpretação de que a tributação efetiva pode ser verificada na esfera de uma subafiliada desde que se encontrem cumpridos em cada nível da cadeia de participações, os requisitos estabelecidos na Diretiva Mães-Filhas não decorre diretamente da letra da lei em vigor no período de 2013. (...) Vejamos, então: III - 2.1.2. Evolução do Regime de Eliminação da DTE (...) A motivação subjacente à alteração do número 10 do artigo 51.º do CIRC, de eliminar a regra de permitir a dedução nos casos em que não tenha havido tributação efetiva na esfera da sociedade que distribui os dividendos, deixa evidente, como já o tinha deixado o Relatório do Orçamento de Estado para 2007 (páginas 44 e 45), a necessidade da tributação efetiva ocorrer na esfera da sociedade que distribui os dividendos. Esta interpretação, está em linha com os demais requisitos constantes do regime português de eliminação da dupla tributação, em que, divergindo do que se encontrava previsto noutros Estados Membros, se exige que o requisito do limiar da participação, previsto na alínea c) do número 1 do artigo 51, do CIRC, seja alcançado através de uma participação direta. Ou seja, também por uma questão de coerência, na interpretação do número 10 do artigo 51.º do CIRC se conclui que a tributação efetiva dos lucros distribuídos tem de ocorrer na esfera da sociedade participada. (...) Do exposto resulta que, no período de 2013, o artigo 51 do CIRC, estando em linha com o teor da Diretiva n.º 2011/96/UE, visa possibilitar que os lucros distribuídos, uma vez tributados em sede de IRC ou de quaisquer dos outros impostos referidos na Parte B do Anexo I à Diretiva n.º 2011/96/EU, não sejam novamente sujeitos a tributação. Por esta razão, tributação efetiva dos lucros poderá ocorrer na esfera da sociedade distribuidora dos lucros ou anteriormente na esfera de uma subafiliada, desde que cada sociedade e respetiva sociedade subafiliada estejam abrangidas pelas definições constantes do artigo 2.º da Diretiva n. 2011/98/EU e satisfaçam, em cada nível da cadeia de participações sociais, os requisitos previstos no artigo 3.º da mesma.
Esta é a regra para a eliminação da DTE vigente em Portugal no período de 2013 - O regime da eliminação da DTE previsto no artigo 51. do CIRC, só é aplicável aos lucros obtidos e tributados em Portugal ou na União Europeia, ou noutro Estado membro do Espaço Económico Europeu ou na Suíça. (...) Assim, temos que, desde a aprovação do Código do IRC e até 31-12-2003, o regime de eliminação da dupla tributação económica previsto na legislação portuguesa começou por se reportar a lucros distribuídos por entidades com sede em território português e, posteriormente, alargou-se a entidades residentes noutro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu. Também por via do artigo 42.º do EBF, que só velo a ser revogado pela Lei n.º 83-C/2013 de 31 de dezembro, a dedução prevista no n.º 1 do artigo 51.º do Código do IRC era aplicável aos lucros distribuídos a entidades residentes por sociedades afiliadas residentes em países africanos de língua oficial portuguesa e em Timor-Leste, dentro das condições ai previstas. Inicialmente apenas se exigia o cumprimento de requisitos subjetivos, tendo depois passado a exigir- se também o cumprimento de um critério objetivo - que os lucros distribuídos sido sujeitos a tributação efetiva. O cumprimento deste critério começou por ser exigido na esfera da entidade distribuidora tendo depois sido alargado à esfera de subafiliadas residentes em Portugal ou noutro Estado membro da EU ou do EEE ou na Suíça, desde que se cumpridas as condições reunidas na Directiva Mães-Filhas. A partir do momento em que se passou a exigir que as lucros distribuídos tivessem sido sujeitos a tributação efetiva, o não cumprimento deste critério objetivo implicava, inicialmente, a não dedução de quaisquer rendimentos correspondentes a lucros distribuídos, depois, a limitação da dedução a apenas 50% desses rendimentos (exceto se a entidade beneficiária se tratasse de uma SGPS) e posteriormente (de 2011 a 2013), novamente, a não dedução de quaisquer rendimentos. III - 2.2. Da aferição do cumprimento dos critérios estatuídos no artigo 51.º do CIRC Conforme explanado no ponto III-1.2. os lucros, no montante de €55.483.230,64, foram distribuídos em 2013 pela A... Internacional ao sujeito passivo e respeitavam em parte (€ 22.519.699,00) ao resultado líquido do período de 2012, outra parte (€7.963 531,64) a resultados transitados e outra parte ainda (€25.000.000,00) a reservas livres. Põe-se agora a questão de saber se existe o direito à dedução, total ou parcial, dos lucros atribuídos ao sujeito passivo no período de 2013, a título de eliminação da dupla tributação económica desses mesmos lucros distribuídos. Para o efeito, importa aferir ao cumprimento quer dos critérios subjetivos estatuídos no n.º 1 de artigo 51.º do CIRC, quer do critério objetivo estatuído no n.º 10 da mesma norma, o que não é possível sem a prévia identificação dos períodos em que foram obtidos os lucros distribuídos.
II.2.2.1 - Dos períodos de tributação em que foram obtidos os lucros distribuídos Comecemos, então, por identificar os períodos em que foram obtidos os lucros distribuídos pela A... Internacional no período de 2013. Quanto ao montante de € 22.519:599,00, relativo ao resultado líquido de 2012, duvidas não se ofereceram do que respeita a lucros obtido no período de 2012. Relativamente ao montante de €7.963,531,64, correspondente a resultados transitados, a Inspeção Tributária verificou e a informação do sujeito passivo confirmou, que respeita a lucros obtidos no período de 2011. De facto, conforme descrito no mapa "Evolução do capital próprio e do lucro tributável da A... Internacional - Comércio e Consultadoria Económica, Lda., constante do Anexo 3, a rubrica de resultados transitados apresentava em 31-12-2011 um saldo negativo (no montante de €1.493.294,09) e só após a aplicação da totalidade do resultado líquido do período de 2011 (no montante de €46.353.080,98) e que apresenta um saldo positivo em 31-12-2012 (no montante de € 44.859.786.88). Já quanto às reservas livres que foram sendo formadas nos períodos compreendidos entre 1999 e 2010 (atingindo, em 31-12-2011, o valor de €182.004.855,01) e parte das quais foram já distribuídas em 2012 (€40.000.000,00), a identificação dos períodos em concreto a que respeitam os lucros distribuídos em 2013 não se mostrou linear. Notificou-se, então, (através do ofício da UGC nº 2792 de 07-11-2016) a A... África para Informar a que períodos respeitam os lucros distribuídos provenientes de reservas livres (ponto 3) e comprovar o cumprimento dos requisitos indispensáveis à aferição da aplicação do artigo 51.º do CIRC (ponto 4). Ora, a resposta do sujeito passivo apenas confirmou (e nada acresceu) a informação de que a Inspeção Tributária já tinha conhecimento relativamente à proveniência dos lucros, no montante de € 5.000.000,00, correspondentes a reservas livres distribuídas no período de 2013. (...) Pelo que, atendendo a que, nem a deliberação de distribuição de reservas livres (transcrita na Ata n.º ...9 de 30-08-2013 da A... Internacional, cuja cópia integra o Anexo 2) (nem o sujeito passivo (quando questionado para o efeito) identificaram os períodos de tributação em que foram obtidos os lucros aplicados em reservas livres e distribuídos em 2013, torna-se necessário, para a aferição do requisito da anterior tributação efetiva dos lucros distribuídos e consequente eliminação da dupla tributação económica, aplicar um método apropriado de determinação dos períodos a que se reportam esses lucros. Ora, conforme já demonstrado no ponto III-2.1., tendo em conta a unidade do sistema jurídico, o critério adequado para se determinar os períodos a que se reportam os lucros distribuídos é o “First In First Out” (FIFO), segundo o qual os lucros primeiramente distribuídos são os mais antigos.
E também na ação inspetiva realizada ao sujeito passivo com incidência no período de 2012 (...86) foi aplicado o critério FIFO, tendo-se concluído que as reservas livres distribuídas no período de 2012, no montante de € 40.000.000,00, correspondiam aos lucros obtidos nos períodos de 1999 a 2006 e também a parte dos lucros obtidos no período de 2007, conforme exposto nos mapas constantes do Anexo 3. Ora, seguindo o mesmo critério FIFO, conclui-se que as reservas livres distribuídas no período de 2013, no montante de € 25.000.000,00 correspondem à parte restante (após a distribuição em 2012 de reservas livres) dos lucros obtidos no período de 2007 e a parte dos lucros obtidos no período de 2008, conforme igualmente exposto nos mapas constantes do Anexo 3. Resumindo e sistematizando, os lucros distribuídos no período de 2013 pela A... Internacional à A... África SGPS foram obtidos nos seguintes períodos: IMAGEM 1.2.2.2-Aferição do cumprimento dos critérios subjetivos estatuídos no n.º 1 do artigo 51.º do CIRC (...) Do exposto, resulta que se encontram cumpridos todos os requisitos subjetivos estatuídos no n.º 1 do artigo 51 do CIRC. II.2.2.3 Aferição do cumprimento do critério objetivo estatuído no n.º 10 do artigo 51.º do CIRC Identificados que estão os períodos de tributação em que foram obtidos os lucros distribuídos, nomeadamente, 2007, 2008, 2011 e 2012, importa aferir da sua efetiva tributação para que seja aplicável o regime de eliminação da dupla tributação económica vigente em 2013. Veja-se então a resposta do sujeito passivo, enviada por e-mail de 25-11-2016 (ver Anexo 1), a notificação efetuada pelo ofício da UGC n. 2792 de 07-11-2016 (ver Anexo 1), com respeito à comprovação do cumprimento dos requisitos indispensáveis o atenção da aplicação do artigo 51. do CIRC (ponto 4). (...) Da análise da resposta do contribuinte verifica-se que: - O montante de € 22.519.699,00, respeitante a lucros formados em 2012, foi sujeito e não isento IRC, conforme declaração Modelo 22 de IRC desse período. (...)
- Os rendimentos nos montantes de €7.963.531,64 (de resultados transitados), respeitante a lucros formados em 2011, e de € 25.000.000,00 (de reservas livres) respeitante a lucros formados em 2007 e 2008, beneficiaram de isenção de IRC, ao abrigo do artigo 33.º do EBF. Não obstante a isenção de IRC na esfera da entidade distribuidora (A... Internacional), esses lucros alegadamente (porque não foi comprovado o efetivo pagamento) haviam já suportado imposto peruano na esfera de uma subafiliada (A... Peru). No entanto, porque a subafiliada A... Peru não se encontra abrangida pela Diretiva Mães- Filhas, o imposto por ela suportado não releva para efeitos de cumprimento do requisito de tributação efetiva dos lucros distribuídos, indispensável o aplicação do regime de eliminação da DTE previsto no artigo 51.º do CIRC. Concluindo, o requisito da tributação efetiva dos lucros distribuídos, estatuído no n.º 10 do artigo 51.º do CIRC: - Encontra-se cumprido para os lucros obtidos pela A... Internacional no período de 2012; e - Não se encontra cumprido para os lucros obtidos pela A... Internacional nos períodos de 2007, 2008 e 2011. A - Da inexistência de tributação efetiva dos lucros obtidos nos períodos de 2007, 2008 e 2011, na esfera da entidade distribuidora De acordo com a informação constante das declarações anuais IES dos períodos de 2007 e 2008, bem como da Nota 6 das demonstrações financeiras do período de 2011, todas da A... Internacional-Comércio e Consultadoria Económica, Lda. (A... Internacional), esta tem sede e opera na Zona Franca da Madeira, (doravante ZFM) e encontrava-se, relativamente às operações realizadas no âmbito da ZFM, numa situação de isenção temporária em sede de IRC até 31-12-2011, de acordo com o enquadramento do artigo 33.º do EBF. A partir de 01-01-2012, a A... Internacional passou a ser tributada à taxa reduzida de 4%, conforme também divulgado na Nota 6 das demonstrações financeiras do período de 2012. Resumindo, o regime de tributação de rendimentos obtidos pela A... Internacional, no âmbito da ZFM, é: - Isenção Temporária até 2011, de acordo com o enquadramento do artigo 33.º do EBF; - Redução de taxa após 2011, de acordo com o enquadramento do artigo 36.º do EBF. Esta informação encontra-se também corroborada pela resposta do sujeito passivo de 25-11-2016, anteriormente transcrita. Assim, na esfera da entidade distribuidora, apenas poderá considerar-se verificado o requisito da tributação efetiva dos lucros obtidos até ao período de 2011 inclusive, se a empresa tiver obtido rendimentos com operações realizadas fora do âmbito da ZFM, uma vez que os restantes rendimentos beneficiavam da isenção prevista no artigo 33.º do EBF.
Vejamos então se foram tributados, na esfera da A... Internacional os lucros obtidos nos períodos de 2007, 2008 e 2011: Da análise efetuada às declarações de rendimentos Modelo 22 de IRC da A... Internacional, de cada um dos períodos de 2007, 2008 e 2011, verificou-se que os resultados fiscais, apurados no Quadro 07- "Apuramento do Lucro Tributável (Q.07)", foram, na sua totalidade, declarados no Quadro 09-Apuramento da Matéria Coletável (Q.09) sob a coluna "Com isenção", não tendo sido preenchido o campo 346- Matéria Coletável Não Isenta" e, consequentemente, não tendo sido preenchido, no Quadro 10 - "Cálculo do Imposto" (Q.10), o campo 351-"Coleta". Conclui-se, portanto, pela não tributação na esfera da entidade distribuidora, dos lucros obtidos nos períodos de 2007 2008 e 2011. B - Da inexistência de tributação efetiva dos lucros obtidos nos períodos de 2007, 2008 e 2011, na esfera de subafiliadas. Alega o sujeito passivo a tributação na esfera duma subafiliada, não em sede de quaisquer dos impostos elencados na alínea c) do artigo 2º da Diretiva 90/435/CEE", mas em sede do Imposto sobre o rendimento do Peru. Não podemos concordar com o sujeito passivo quando pretende invocar o regime previsto no artigo 51.º do CIRC e na Diretiva Mães-Filhas aos dividendos oriundos de países não pertencentes à UE ou ao EEE (doravante designados por "países terceiros"). O requisito da tributação efetiva ver evitar situações de dupla não tributação, dado que o que se pretende com o regime do artigo 51 do Código do IRC é, tão somente, a eliminação da dupla tributação económica e não introduzir um benefício que a lei não pretende. Recorde-se, a propósito, que o objetivo do legislador com o requisito da tributação efetiva estatuído no n.º 11 do artigo 46.º do CIRC (atual artigo 51.) era o de: "evitar (...) a dupla não tributação desses rendimentos na esfera da sociedade afiliada, que distribui os lucros e na esfera da sociedade beneficiária" e aquando da alteração do n.º 10 (n.º 11 renumerado) daquele artigo, para a redação em vigor no período de 2013, o legislador justificou que “elimina-se a regra (...) que permite (...) a eliminação da dupla tributação económica nos casos em que não tenha havido sequer tributação efetivo na esfera da sociedade que distribui lucros. (Sublinhados nossos). Por sua vez, a eliminação da dupla tributação, com exceção das situações previstas no artigo 42.º do EBF, apenas ocorre quando estejam preenchidos os requisitos do artigo 51.º do CIRC conciliados com a Diretiva n. 2011/96/UE. Assim reafirmamos que, pode admitir-se a verificação de existência de tributação efetiva para além das relações de detenção direta, desde que a cadeia de participações seja constituída por sociedades com residência em território português ou em outro Estado membro da UE ou do E.E.E. ou na Suíça e a ausência de tributação tenha como fundamento o mecanismo de eliminação da dupla tributação económica previsto nas normas comunitárias e no artigo 51. do CIRC.
Se permitíssemos que as afiliadas ou subafiliadas fossem residentes em países terceiros estaríamos a admitir a aplicação, em 2013, de uma norma que só entrou em vigor em 2014. Acrescentamos que no CIRC, em vigor no período de 2013, excluindo as situações previstas no artigo 42.º do EBF, o imposto pago em países terceiros só releva, se for suportado na esfera do próprio sujeito passivo, em sede de dedução à coleta, a título de crédito de imposto por dupla tributação internacional, nos termos do artigo 91.º do CIRC, e nunca em sede de dedução ao lucro tributável a título de eliminação de DTE. Foi, aliás, como procedeu a A... Internacional relativamente aos dividendos recebidos no período de 2012 da A... Peru: na declaração de rendimentos Modelo 22 do período de 2012, a A... Internacional não deduziu ao lucro tributável, a titulo de DTE os dividendos recebidos, mas deduziu à coleta, a titulo de eliminação da dupla tributação internacional, o imposto que lhe foi retido na fonte no Perú, à taxa de 4,1%, aquando do pagamento desses dividendos. C - Da evolução do regime de eliminação da DTE à distribuição dos lucros obtidos pela A... internacional nos períodos de 2007, 2008 e 2011 (...) Cientes de que a distribuição das lucros obtidos pela A... Internacional nos períodos de 2007, 2008 e 2011, em análise no presente relatório, ocorreu em 2013, vejamos quais teriam sido os regimes de eliminação da DTE aplicáveis nas hipóteses da sua distribuição ter ocorrido noutros períodos de tributação. (...) Já quanto ao requisito objetivo da tributação efetiva, não se encontrou cumprido em relação a quaisquer dos lucros obtidos nos períodos de 2007, 2008 e 2011, conforme exaustivamente demonstrado no ponto III-2.2.3. Dado que a A... Internacional, nos períodos de 2007, 2008 e 2011, apenas obteve rendimentos isentos (por aplicação da alínea h) do nº 1 do artigo 33.º do EBF) e a A... África não alegou nem comprovou a tributação efetiva dos mesmas na esfera duma subafiliada que preenchesse os requisitos estabelecidos no artigo 51.º do CIRC ou na Diretiva Mães-Filhas ou ainda no artigo 42.º do EBF, em consequência, aquando da distribuição dos lucros referentes a estes rendimentos, se esta ocorrer: • A partir de 2011, inclusive, não há lugar a qualquer dedução, porque não é aplicável o nº1 do artigo 51.º do CIRC, por força do n.º 10 da mesma norma, na redação dada Lei nº 55- A/2010 de 31 de dezembro. • Entre a mudança dos detentores de capital da A... Internacional (em outubro de 2010) e dezembro de 2010, há lugar à dedução total dos rendimentos, por ser aplicável o n.º 1 do artigo 51.º do CIRC sem qualquer limitação imposta pelo n.º 10 da mesma norma, na redação dada pela Lei n.º 63-A/2006 de 29 de dezembro, uma ver que a entidade beneficiaria (a A... Africa) é uma sociedade gestora de participações sociais.
• De 2008 até à mudança dos detentores de capital da A... Internacional (em outubro de 2010), há lugar à dedução de 50% dos rendimentos, pela limitação à aplicação do n.º 1 do artigo 51.º do CIRC (anterior artigo 46.º) imposta pelo n.º 10 da mesma norma (anterior n.º 11 do artigo 46.º do CIRC), na redação dada pela Lei n. 53A/2006 de 29 de dezembro. Resulta então de toda análise efetuada que os rendimentos correspondentes a lucros distribuídos em 2013 a A... Africa, respeitantes a Reservas Livres (lucros obtidos nos períodos de 2007 e de 2008 no montante de € 25.000.000,00) e a Resultados Transitados (lucros obtidos no período de 2011 no montante €7.963.531,64) da A... Internacional, não são dedutíveis ao lucro tributável, por força do n.º 10 do artigo 51.º do CIRC. III - 2.3. Conclusão Do exposto, conclui-se que, a par do acréscimo no montante de € 55.483 230.64, relativo a rendimentos de lucros distribuídos (ver III-1), e diretamente dependente deste, é devida uma dedução à matéria coletável de IRC do período de 2013, a título de eliminação da dupla tributação económica dos rendimentos provenientes de lucros distribuídos, no montante de € 22.519.699,00, nos termos do disposto nos n.ºs 1 e 10 do artigo 51.º do CIRC.” 28) Em 03/01/2017, pelo Director-Adjunto da Unidade de Grandes Contribuintes, em substituição, foi proferido despacho de concordância sobre as conclusões do RIT mencionado no ponto 27) - cfr. fls. 1 do RIT relativo à inspecção da “A... ÁFRICA, S.G.P.S., S.A.”, a fls. 395 do Processo Administrativo; 29) As correcções ao lucro declarado pela sociedade “A... ENGENHARIA E CONSTRUÇÃO ÁFRICA, S.A.” tiveram por base os fundamentos constantes do RIT elaborado na sequência da inspecção tributária, promovida ao abrigo da ordem de serviço n.º ...05, de 11/05/2016, do qual se extracta o seguinte - cfr. fls. 9 e 10 do RIT relativo à inspecção da “A... ENGENHARIA E CONSTRUÇÃO-ÁFRICA, S.A, constante de fls. 458 a 491 do Processo Administrativo: “(…) III - Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas Na sequência da ação de inspeção realizada de acordo com os métodos e procedimentos adotados por esta unidade orgânica, com a profundidade considerada adequado em cada situação, resultou a seguinte correcção para o período de 2013, na esfera do sujeito passivo. IRC - Imposto: €34.607.17 Tributação autónoma de gastos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas afetas às sucursais Da análise efetuada foram detetados gastos, registados na conta # 6420046420 - "Gastos Amortiz - Act Fixos Tang - Equip Transp, relativos a depreciações de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas (VLP), os quais estão sujeitos a tributação autónoma, nos termos dos .n.ºs 3, 4 e 5 do artigo 88.º do CIRC, mas que não foram incluídos nos cálculos efetuados pelo sujeito passivo para preenchimento do campo 365 - "Tributação autónoma", do quadro 10 da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC do período de 2013.
Os n.ºs 3 e 4 do artigo 88 do CIRC (na redação dada pela Lei n 55-A/2010, de 31 de Dezembro, em vigor no período de 2013) dispõem que “são tributados autonomamente (à taxa de” 10 % se o custo de aquisição for igual ou inferior ao montante fixado nos termos da alínea e) do artigo 34", ou à taxa de 20%, caso contrario, respetivamente) os encargos efectuados ou suportados por sujeitos passivos (...) relacionados com viaturas figura de passageiros (...), excluindo os veículos movidos exclusivamente a energia elétrica. E o n. 5 do mesmo artigo esclarece que "Consideram-se encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos nomeadamente, depreciações, (…)". Observada a descrição dos elementos da rubrica 2375 dos mapas oficiais de depreciações e amortizações das sucursais do Malawi e de Moçambique, concluiu-se pelo enquadramento os elementos constantes do mapa do Anexo 1 como viaturas ligeiras de passageiros e a efetiva contabilização das referidas depreciações, tendo-se apurado nesse mesmo Anexo 1 a tributação autónoma devida por estes encargos e sintetizado esse mesmo apuramento no quadro que se segue: IMAGEM Pelo exposto, conclui-se pela correcção à tributação autónoma, do montante de €34.607,17 relativa aos encargos suportados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas (afectas às sucursais), nos termos dos n.ºs 3, 4 e 5 do artigo 88.º de CIRC: IMAGEM 30) Em 02/01/2017, pelo Director-Adjunto da Unidade de Grandes Contribuintes, em substituição, foi proferido despacho de concordância sobre as conclusões do RIT mencionado no ponto 29) - cfr. fls. 1 do RIT relativo à inspecção da “A... - ENGENHARIA E CONSTRUÇÃO ÁFRICA, S.G.P.S., S.A.”, a fls. 459 do Processo Administrativo. 31) Na sequência da referida acção inspectiva a que se alude em 4), foi ainda promovida uma correcção aritmética referente aos Pagamentos Especiais por Conta do Grupo, no montante de € 576.184,64, considerando a AT que, atentos os elementos constantes da base de dados, a Impugnante dispunha “de um saldo dedutível de PEC na importância de € 137.809,12”, advindo do RIT relativo ao “Grupo” o que, parcialmente se extracta - cfr. fls. 14 e 15 do RIT relativo ao “Grupo”, fls. 264 do Processo Administrativo: “III.4.1. - Pagamentos Especiais por conta IMAGEM 32) Em 09/08/2017, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ...02, de que resultou um valor a pagar de €15.669.457,84 e, em 11/08/2017, foram emitidos os actos de liquidação de juros compensatórios n.º ...51, ...52 e ...53, consubstanciados na demonstração de acerto de contas n.º ...57, respectivamente, no valor de €78.423,03, €1.729.343,55 e €2.227,73, tudo no valor global a pagar de €16.823.053,57 - cfr. doc. n.º 1 junto com a p.i. 33) Na declaração modelo 22 de IRC, referente a 2013, a Impugnante deduziu PEC"s no valor de €713.993,76 - cfr. fls. 14 e 15 do RIT relativo ao “Grupo”, fls. 264 do Processo Administrativo;
34) No processo de impugnação n.º 2640/14...., que correu os seus termos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto discutiu-se a legalidade da liquidação adicional de IRC, n.º ...20, referente ao exercício de 2013, praticada pela AT, quanto ao reporte dos PEC"s declarados pela Impugnante e deduzidos oficiosamente pela AT, na Modelo 22 dos anos de 2005 a 2010, na sequência da correcções aos lucros tributáveis desses anos - sentença, inseridas a fls. 1019 e 1022 do Sitaf; 35) Em 06/10/2022, foi proferida sentença no processo de impugnação n.º 2640/14.... a que se alude em 34), já transitada em julgado, que anulou a liquidação de 2013 nesses autos impugnada, da mesma constando, além do mais, o seguinte: “No entanto, uma vez que nos processos de impugnação n.ºs 1349/11...., 1362/11...., 2959/10...., 1767/12...., 598/14.... e 2854/13.... se impugnavam as correções efetuadas aos lucros tributáveis declarados que originaram a dedução oficiosa dos PEC de 2005 a 2010 e nos presentes autos é visada a correção aos PEC de 2005 a 2010 deduzidos em 2013, verificava-se entre as primeiras e a presente causa o nexo de prejudicialidade ou dependência justificativo da suspensão da instância. Ora, verificou-se, entretanto, que nos processos de impugnação n.ºs 1349/11...., 1362/11...., 2959/10...., 1767/12...., 598/14.... e 2854/13.... (causas prejudiciais), foram proferidas decisões, já transitadas em julgado, que anularam as liquidações de IRC aí impugnadas, referentes aos exercícios de 2005 a 2010, dessa forma, repristinando os PEC oficiosamente deduzidos para posterior dedução à coleta. Por conseguinte, sendo o único fundamento da liquidação impugnada nos presentes autos (causa dependente) a desconsideração pela AT da dedução de PECs efetuada em 2013, decorrente das correções aos lucros tributáveis de 2005 a 2010 que importaram o consumo dos PEC realizados nesses exercícios, nada mais obsta à aceitação dos referidos PEC deduzidos pela Impugnante neste exercício de 2013. (...)” - cfr. conclusão e sentença, inseridas a fls. 1019 e 1022 do Sitaf; 36) A “H... S.A.”, na qualidade de Seguradora, emitiu a apólice de seguro caução n.º ...05, em 13/12/2017, na qual figura como Tomador do Seguro a aqui Impugnante “A... SGPS, S.A.” e, como Segurado, a Autoridade Tributária e Aduaneira, com o seguinte teor parcial - cfr. doc. n.º 9 junto com a p.i.: “(...) I. OBRIGAÇÃO SEGURA (Artigo 1º das Condições Gerais) Exato e pontual cumprimento da obrigação de pagamento da quantia exequenda, juros e custas assumida pelo Tomador de Seguro, até ao limite do Montante Seguro abaixo indicado, para suspensão do processo de execução fiscal nº ...39, em conformidade com o disposto na Declaração anexa. II. MONTANTE SEGURO (Artigo 1º das Condições Gerais) 1 - €20.958.431,08 (Vinte milhões e novecentos e cinquenta e oito mil e quatrocentos e trinta e um euros e oito cêntimos). Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto 2 - O montante seguro ficará automaticamente reduzido das quantias que forem pagas ao Segurado ao abrigo desta Apólice, sem direito a qualquer estorno. III. VIGÊNCIA DA APÓLICE (Artigo 2º das Condições Gerais)
1 - De 22.11.2017 até que seja comunicado pelo Segurado e confirmado pela Seguradora o cancelamento da Apólice. 2 - A garantia prestada através da presente APÓLICE caduca se na ação de impugnação judicial ou de oposição o Tomador do Seguro garantido obtiver decisão integralmente favorável em 1.ª instância, devendo o respetivo cancelamento ser efetuado no prazo de 45 dias após a notificação da decisão ao órgão de execução fiscal. IV. PRÉMIO (...) 1. Prémio inicial correspondente ao período de tarifação de 22.11.2017 a 22.22.2018: a) Montante: €482.043,91, acrescido do custo de apólice indicado na Tabela de Custos das Apólices de Seguro Caução em vigor e imposto do selo. (...) 2. No caso da vigência da apólice se prolongar para além do período de tarifação indicado no número anterior, será calculado o prémio correspondente a períodos de tarifação sucessivos de 12 meses até ao cancelamento da apólice, acrescido de imposto do selo e do custo da ata adicional, indicado na Tabela de Custos das Apólices de SeguroCaução em vigor na data do processamento (...). (...) DECLARAÇÃO A H... S.A., com sede na Avenida ... em ..., com o capital social de € 7.500.000,00, matriculado na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, titular do número único de identificação de pessoa coletiva ...00, (...), em nome e a pedido de A..., SGPS S.A., com sede na Rua ..., ... Porto, titular do número único de identificação de pessoa coletiva ...94, adiante designada por TOMADOR ou TOMADOR DO SEGURO, presta, através da Apólice de Seguro Caução Garantia nº ...05 de que esta Declaração é anexo, uma garantia autónoma, incondicional, à primeira solicitação, até ao montante máximo de € 20.958.431,08 (Vinte milhões e novecentos e cinquenta e oito mil e quatrocentos e trinta e um euros e oito cêntimos), o MONTANTE SEGURO, a favor de Autoridade Tributária e Aduaneira - Serviço de Finanças de Porto - 1, com sede na Rua de Pinto Bessa, 606, 4300-428 Porto, adiante designada abreviadamente por BENEFICIÁRIA, nos seguintes termos e condições: 1.º A garantia prestada através da Apólice supra mencionada de que esta Declaração é parte integrante destina-se a suspender o processo de execução fiscal n.º ...39, que corre termos no Serviço de Finanças de Porto - 1, em que é exequente este serviço e executado o TOMADOR DO SEGURO "A... SGPS S.A.". 2.º Assim, e até à concorrência do montante máximo acima indicado, a H... obriga-se a pagar à BENEFICIÁRIA, ao abrigo da garantia prestada através da Apólice supra mencionada de que esta Declaração é parte integrante e à primeira solicitação (“on first demand") desta, o montante que esta lhe pedir.
3.º (...) 4.º A presente garantia é válida desde a data de emissão e até que a Autoridade Tributária e Aduaneira Serviço de Finanças de Porto 1 comunique à Companhia de Seguros o respetivo cancelamento e permanece irrevogavelmente em vigor até ao termo da sua validade. (...) Feito em Lisboa, a 13 de dezembro de 2017.”; 37) Do despacho proferido pelo Chefe de Divisão da Unidade dos Grandes Contribuintes, em 25/05/2021, que anulou a correcção promovida pelos serviços de inspecção tributária, ao exercício de 2013, relativamente ao gasto fiscal associado a encargos financeiros, resulta que, na sequência da liquidação nº ...02, foi emitida a nota de cobrança n.º ...57 que, naquela data se encontrava em cobrança coerciva, com extracção da certidão de dívida n.º ...98 em 2017/10/28 e instaurado o correspondente processo de execução fiscal n.º ...39, pela quantia exequenda de €16.555.909,57 - cfr. fls. 1005 a 1006 do Sitaf.” Por sua vez, o Acórdão fundamento - Acórdão do STA, Proc. n.º 1481/20.1BELRS, de 13/12/2023 -, relevou a seguinte matéria de facto em função da decisão aí recorrida: “(…) A - A Impugnante I... ELECTRICA INTERNACIONAL, S.A., com sede e direção efetiva em ..., 177 ..., Madrid, Espanha, é uma sociedade de direito espanhol - [cf. documento nº 2, junto com a petição inicial, a fls. 3/157 [54/58] dos autos]; B - Em 06 de março de 2007, a sociedade I... Electrica Corporación SA (REC) adquiriu 26.700.000 ações representativas de 5% do capital social da ... sociedade com sede e direção efetiva em Portugal, pelo valor total de € 98.800.000,00 - [cf. comunicação à Comisión Nacional del Mercado de Valores, sob o documento nº 3, junto com a petição inicial, a fls. 3/157 [59/63] dos autos]; C - Durante o exercício de 2015, a sociedade REC subscreveu o aumento de capital realizado pela I.., aqui Impugnante, mediante uma entrada em espécie com as 26.700.000 ações detidas na sociedade REN - [facto não controvertido]; D - Em dezembro de 2017, a I... subscreveu o aumento de capital realizado pela ... adquirindo 6.659.563 novas ações pelo valor de € 12.500.000. - [cf. facto não controvertido]; E - Em virtude desta operação, a sociedade I... passou a ser detentora de um total de 33.359.563 ações - [cf. facto não controvertido]; F - Em 25 de maio de 2018, a REN procedeu à distribuição de dividendos aos seus acionistas, relativos às ações representativas do seu capital social, correspondendo € 0,171 a cada ação - [cf. documento nº 1, junto com a petição inicial, a fls. 3/157 [51/52] dos autos];
G - Este rendimento bruto foi objeto de retenção na fonte à taxa de 15%, nos termos do disposto no nº 2, do artigo 10º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre a República Portuguesa e o Reino de Espanha, em 28 de janeiro de 1995 - [cf. documento nº 1, junto com a petição inicial, a fls. 3/157 [51/52] dos autos]; H - O imposto retido na fonte e entregue nos cofres do Estado ascendeu a € 855.672,79 - [cf. documento nº 1, junto com a petição inicial, a fls. 3/157 [51/52] dos autos]; I - Os dividendos recebidos por sociedades espanholas, provenientes de participações por si detidas estão isentos de tributação em Espanha - [cf. documentos nºs 4 e 5, juntos com a petição inicial, a fls. 3/157 [65/82] e [84/105] dos autos]; J - Da declaração de rendimentos (Modelo 200) apresentada pela Impugnante, junto das autoridades espanholas, constam os seguintes dados: (i) identificação da sociedade portuguesa Redes Energéticas Nacionais, como participada da Impugnante - "Participaciones de Ia declarante en otras entidades, "Entidade 3.ª: IMAGEM (ii) rendimentos isentos por dupla tributação internacional no valor de € 5.704.485:27: IMAGEM (iii) ausência de qualquer dedução a título de crédito de imposto - cf. pág. 14, campos 572, 571 e 573 (Deducciones por doble imposicón") IMAGEM [cf. documentos nº 5, junto com a petição inicial, a fls. 3/157 [84/105] dos autos]; K - Em 03 de abril de 2020, a Impugnante apresentou reclamação graciosa do ato tributário - [cf. PA, a fls. 276/346 dos autos]; L - Em 16 de junho de 2020, o Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa exarou despacho, sancionando o projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa - [cf. documento nº 6, junto com a petição inicial, a fls. 3/157 [108/120] dos autos]; M - Em 17 de junho de 2020, a Direção de Finanças de Lisboa remeteu à mandatária da ora Impugnante o ofício nº ...18, registado, visando a notificação do projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa e para o exercício do direito de audição prévia - [cf. documento nº 6, junto com a petição inicial, a fls. 3/157 [107] dos autos];
N - Em 08 de julho de 2020, a Impugnante exerceu o seu direito de defesa, em audição prévia - [cf. documento nº 7, junto com a petição inicial, a fls. 3/157 [123/130] dos autos]; O - Em 20 de julho de 2020, a AT proferiu despacho de indeferimento da reclamação graciosa - [cf. documento nº 8, junto com a petição inicial, a fls. 3/157 [133/138] dos autos]; P - Em 21 de julho de 2020, a Direção de Finanças de Lisboa endereçou o ofício nº ...50 à mandatária da Impugnante, visando a notificação do despacho de indeferimento do procedimento de reclamação graciosa - [cf. documento nº 8, junto com a petição inicial, a fls. 3/157 [132] dos autos].” «» 2.2. DE DIREITO 2.2.1.- Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos O presente recurso para uniformização de jurisprudência, interposto ao abrigo do art. 284º do CPPT, respeita ao Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 02-04-2025, que negou provimento ao recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em 04-03-2024, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial por si deduzida dos atos de liquidação adicional de IRC n.º ...02, de 09/08/2017, e os atos de liquidação de juros compensatórios n.º ...51, ...52 e ...53, consubstanciados na demonstração de acerto de contas n.º ...57, de 11/08/2017, relativos ao exercício de 2013, com saldo a pagar de € 16.823.053,57, e, em consequência, anulou parcialmente o ato impugnado na parte circunscrita à correção resultante dos Pagamentos Especiais por Conta (PEC), mediante ajustamento do valor indicado a título de PEC's em € 576.184,64, com base em oposição de acórdãos, por alegada contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, apontando como decisão fundamento, o Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo (Pleno) de 13-12-2023, Proc. nº 1481/20.1BELRS, já transitado em julgado. Nos termos dos artigos 284º do CPPT e 152.º do CPTA, os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo para uniformização de jurisprudência são os seguintes: i) que exista, relativamente à mesma questão fundamental de direito, contradição entre essa decisão e um acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito, ii) que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr.
, neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”. Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam: - Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; - Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica; - Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; - A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. Analisando: O primeiro e decisivo problema que se impõe aqui tratar - e que preclude o tratamento dos demais, como se verá - é, portanto, o de saber se os dois acórdãos em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico. E, já adiantamos, que a resposta só pode ser negativa. Nas suas alegações, a Recorrente refere que em ambos os acórdãos em confronto é convocado o mesmo quadro regulador, nomeadamente o artigo 51.º do Código do IRC, a Diretiva 2011/96/UE do Conselho, de 30 de novembro de 2011, o artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia e o número 4 do artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa, todos referentes à eliminação da dupla tributação dos lucros e reservas distribuídos, sendo que, verifica-se igualmente uma identidade substancial das situações fáticas subjacentes aos dois arestos em confronto, porquanto em ambos os casos estão em causa: sociedades comerciais enquanto sujeitos passivos de imposto; distribuição de dividendos e reservas provenientes de participações nos lucros; atos de liquidação de IRC; e, em ambos os casos, a manutenção de uma dupla tributação económica de lucros e reservas distribuídos, além de que não existe jurisprudência recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, na aceção do n.º 3 do artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que impeça a admissão do presente recurso. Nesta sequência, aponta que no acórdão impugnado, o Supremo Tribunal Administrativo concluiu que a recusa pela Autoridade Tributária da aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica aos lucros distribuídos pela A... INTERNACIONAL à A... ÁFRICA não violava o artigo 51.º do Código do IRC, exigindo que: (i) a tributação efetiva ocorra na esfera da entidade que diretamente distribui os lucros; (ii) a participação relevante seja direta; e (iii) não sejam considerados, para efeitos do requisito de tributação efetiva, os impostos suportados por sociedades subafiliadas sediadas em países terceiros;
enquanto que, no acórdão fundamento, o Supremo Tribunal Administrativo reconheceu a existência de um tratamento discriminatório e uma clara restrição da liberdade de circulação de capitais, proibida pelo artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, aplicável por via do número 4 do artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa, num cenário em que a sociedade beneficiária não tem possibilidade de recuperar, no país de residência, o imposto suportado no país da fonte, inviabilizando a neutralização da dupla tributação económica dos dividendos. Pois bem, com relevo para a matéria dos autos, cabe notar que no âmbito do Acórdão recorrido, foi ponderado, além do mais, que: “… “Na sequência da negação, por parte da AT, da dedução dos lucros distribuídos ao sujeito passivo, no período de 2013, foi feita uma correção da matéria tributável de €32.963 .531,64, montante referente: (i) a €25.000.000,00 respeitantes a parte do montante registado na A... INTERNACIONAL como Reservas Livres e distribuídas à A... ÁFRICA [ponto 24) dos factos provados]. (ii) a €7.963.531,64, proveniente de Resultados Transitados da A... INTERNACIONAL respeitantes a lucros obtidos por esta e distribuídos à A... ÁFRICA [ponto 23) dos factos provados]. Importa referir que as Reservas Livres, no montante de €25.000.000,00 correspondem a uma parte do montante global dos lucros gerados, nos anos de 2007 e 2008 [como afirma a Recorrente, primeiro, no artigo 369.º da p.i., e, depois, na conclusão 11. das alegações de recurso, também reconhecido pela AT no RIT, parcialmente reproduzido no ponto 27) dos factos provados] pelas sociedades A... PERÚ, S.A., e E..., LDA, entre outras. Foi dado igualmente como provado que os resultados transitados, no montante de €7.963,531,64, respeitam a lucros obtidos no ano de 2011, pela participada "A...INTERNACIONAL.” (…) “Como resulta da matéria provada, a sociedade A... INTERNACIONAL, sociedade que distribuiu os lucros, tem sede no Funchal e encontra-se licenciada para operar na Zona Franca da Madeira [ponto 14) dos factos provados], tendo por isso, até 31/12/2011, gozado de uma isenção temporária de IRC, ao abrigo dos benefícios fiscais previstos nos artigos 33.º e 36.º do EBF [ponto 15) dos facto provados 1, pelo que, em 2007, 2008 e 2011, os resultados declarados no Modelo 22 de IRC foram de "apuramento da matéria coletável com isenção" (quadro 09, sob a coluna "com isenção") - [ponto 27) dos factos provados - RIT, pág. 33]. Decorre daí, portanto, que a sociedade que distribuiu os lucros, a A... INTERNACIONAL, não foi tributada por eles, pois quando os gerou, quer por distribuição das afiliadas A... PERÚ, S.A., e E..., LDA, em 2007 e 2008, quer por decorrência da sua atividade, em 2011, beneficiava de uma isenção.
Neste enquadramento, a Recorrente sustenta que terá havido tributação efetiva dos lucros na esfera das afiliadas da A... INTERMACIONAL (subafiliadas da A... ÁFRICA, portanto), que na sequência da distribuição à A... INTERNACIONAL lhe permitiram constituir as reservas livres distribuídas à A... ÁFRICA.” (…) "O artigo que acabou de se transcrever [artigo 51º com a redação da Lei n.º 66B/2012], como consta da própria epígrafe, tem como objetivo eliminar a dupla tributação económica dos lucros distribuídos. A dupla tributação ocorre quando o mesmo lucro é tributado na esfera jurídica de dois sujeitos passivos distintos e tem em vista promover a atividade empresarial, desonerando os sujeitos passivos que atuem através de afiliada, promovendo, deste modo, a dinamização da integração empresarial. Essa desoneração opera através da dedução dos rendimentos, incluídos na base tributável da sociedade beneficiária, correspondentes aos lucros distribuídos. Esta vantagem pressupõe, todavia, o cumprimento, de forma cumulativa, dos requisitos que resultam da disposição a que devotamos a nossa atenção, sendo necessário que: • A sociedade que distribui os lucros tenha sede ou direção efetiva em território português ou noutro Estado membro da União Europeia (desde que preencha os requisitos estabelecidos no artigo 2.º da Diretiva n.º 2011/96/UE, do Conselho, de 30 de novembro). • A Sociedade beneficiária tenha sede ou direção efetiva em território português; não seja abrangida pelo regime da transparência fiscal prevista no artigo 6.º; esteja sujeita e não Isenta de IRC e detenha diretamente uma participação no capital da sociedade que distribui os lucros não inferior a 10% e esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros ou, se detida há menos tempo, desde que a participação seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período.» • Os lucros distribuídos tenham sido sujeitos a tributação efetiva. Resulta do exposto que, no ano de 2013, exercício em causa, o regime nacional de eliminação da dupla tributação económica, deixa de fora, contrariamente ao que passou a ocorrer na sequência da reforma de 2014, que alargou o regime, aos lucros distribuídos por sociedade com residência em Estados terceiros, aplicando-se unicamente aos lucros distribuídos a sociedades residentes em Portugal, por sociedades igualmente residentes em Portugal ou no território da União Europeia, nos termos do artigo 2.º da Diretiva Sociedades mães /afiladas (Diretiva n.º 2011/96/UE, do Conselho, de 30 de novembro - doravante Diretiva).” (…) “Recuperando os requisitos por nós elencados, verificamos que são cumpridos pela sociedade beneficiária da distribuição, a A... ÁFRICA, dado que é uma sociedade com sede em Portugal que detém, desde 2010, uma participação de 100 %, e, portanto, superior a 10%, no capital da sociedade que distribui os dividendos, a A... INTERNACIONAL [pontos 13) e 14) dos factos provados];
estando, além disso, sujeita a IRC, como resulta, aliás, da correção à matéria tributável disputada nos autos. Já relativamente à sociedade que distribui os dividendos, não obstante estarem preenchidos muitos dos requisitos exigidos pelo artigo 51.º do CIRC, designadamente o ter sede em território português, ser diretamente participada, durante o período exigido, em mais de 10%, falha no que respeita ao requisito de os lucros distribuídos terem sido sujeitos a tributação efetiva, tal como demonstrámos anteriormente ao evocar que foi dado como provado que, até 31/12/2011, a sociedade que distribuiu os lucros, no momento em que obteve os rendimentos que estiveram na sua base, em 2007, 2008 e 2011, gozou de uma isenção de IRC, ao abrigo dos benefícios fiscais previstos nos artigos 33.º e 36.º do EBF [ponto 15) dos factos provados]. Não está, portanto, verificado o requisito determinante e que justifica a eliminação da dupla tributação económica que se traduz na exigência de que ela se tenha de facto verificado, o que resulta não da própria natureza intrínseca do mecanismo que só pode eliminar uma dupla tributação se ela se verificar na esfera da sociedade que distribui os lucros, como também do que prescreve e que está, como demonstrámos, em perfeita sintonia com a Diretiva, no propósito e na letra desta. Assim, apesar de não estarmos numa situação transfronteiriça, que remeta diretamente para o prescrito na Diretiva, designadamente no que respeita ao artigo 2.º, para onde nessas situações é feita a remissão, não deixa de ser elucidativo o que ela prescreve a propósito da necessidade imperiosa de que a sociedade que distribui os lucros esteja sujeita e não isenta de tributação, contribuindo para tornar ainda mais ostensiva a necessidade de uma tributação efetiva, afastando qualquer questionamento acerca desse requisito (…)” Por seu lado, o Acórdão Fundamento alinhou os seguintes elementos: “… No caso dos autos, estamos face a actos tributários de retenção na fonte, a título definitivo, em sede de I.R.C. e relativamente ao ano fiscal de 2017, incidentes sobre dividendos auferidos pela sociedade ora recorrida na qualidade de detentor de participações no capital social de sociedade sediada em território português (cfr.als.E) e F) do probatório supra). (…) Avançando, dir-se-á que o fenómeno da dupla tributação se reconduz a casos de concurso de normas. Especificamente, a dupla tributação económica surge quando determinado lucro de uma sociedade, que já tinha sido tributado em imposto sobre o rendimento na sua esfera, sofre nova tributação pela distribuição aos sócios e já no âmbito pessoal destes (seja uma empresa ou uma pessoa singular). Para eliminar as situações de dupla tributação económica existem diversos mecanismos, legais ou convencionais, internos ou internacionais, com esse objectivo (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/05/2023, rec.998/12.6BELRS; ac. S.T.A.- 2ª.Secção, 7/06/2023, rec. 760/19.5BELRS; J. L. Saldanha Sanches e João Taborda da Gama, Provisões no âmbito de seguros unit-linked e dupla tributação económica, Revista Fiscalidade, nº.33, Janeiro/Março 2008, pág.53 e seg.;
Gustavo Lopes Courinha, Manual do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, Almedina, 2019, pág.119 e seg.). No caso dos autos e conforme decisão do Tribunal recorrido, o acto de retenção na fonte, a título definitivo, em sede de I.R.C. e relativamente ao ano fiscal de 2017, foi anulado em virtude de consubstanciar uma concreta restrição à liberdade de circulação de capitais consagrada no artº.63, do TFUE, norma vigente na ordem jurídica interna "ex vi" artº.8, nº.4, da C.R.Portuguesa. O citado artº.63, do Tratado Sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), normativo que consagra o Princípio da Liberdade de Circulação de Capitais, tanto entre Estados-Membros da UE, como entre estes e Países Terceiros, tem como antecedente o artº.67, do TCE. A questão da comparação de situações envolvendo países terceiros (como é o caso dos presentes autos) coloca-se, essencialmente, a propósito da livre circulação do capital, situação que, nos termos do artº.63, nº.2, do TFUE, é aplicável a Estados terceiros. No exercício de comparabilidade que tem em vista determinar se existe uma situação de discriminação é necessário considerar, não só a lei fiscal de fonte interna, mas igualmente as convenções sobre dupla tributação (CDT) que, num número considerável de Estados, como é o caso de Portugal, são recebidas automaticamente no direito interno. Consequentemente, na decisão de um determinado caso o órgão judicial nacional deve levar em consideração os efeitos das mencionadas convenções sobre dupla tributação no respectivo direito nacional, antes de concluir se duas situações comparáveis são, ou não, tratadas de forma diferente, ou se duas situações diferentes são tratadas da mesma forma (cfr.v.g. acórdão Bouanich do T.J.U.E. de 13/03/2014, Processo C-375/12; João Sérgio Ribeiro, Direito Fiscal da União Europeia, Tributação Direta, Almedina, 2018, pág.77). "In casu", foi aplicada a Convenção para Evitar a Dupla Tributação (CDT), celebrada entre Portugal e a Espanha (cfr.Resolução da A.R. nº.6/95, de 28/1), cuja taxa de 15%, consagrada no seu artº.10 (norma relativa à tributação de dividendos)., foi aplicada ao concreto acto de retenção na fonte objecto do processo, "ex vi" do artº.94, do C.I.R.C. (cfr.al.G) do probatório supra). Avançando. Este Tribunal e Secção, quanto à mesma matéria, embora relativamente a diverso período temporal, sendo idênticos os intervenientes processuais face aos presentes autos, já se pronunciou em 8/03/2023, no rec.03022/19.4BELRS, cuja fundamentação jurídica fazemos nossa, sob a evocação do artº.8, nº.3, do C. Civil. Resumidamente, pode concluir-se que as retenções na fonte que foram efectuadas à sociedade recorrida respeitaram a CDT celebrada entre Portugal e Espanha, cujo artº.10, nº.2, al.b), estabelece que a taxa de retenção na fonte não pode exceder 15% do montante bruto dos dividendos. A retenção na fonte efectuada, em virtude de ser entidade não residente, assumiu a natureza de retenção a título definitivo, nos termos do artº.94, nº.3, al.b), do C.I.R.C., com respeito pelos termos da CDT. No caso das entidades residentes, a retenção na fonte do mesmo tipo de rendimentos assume a natureza de pagamento por conta e, dessa forma, ocorrendo uma distribuição de dividendos a uma sociedade residente, que detenha uma participação semelhante à da recorrida, aquela poderá, aquando da entrega da declaração periódica de rendimentos, deduzir ao imposto total, apurado a final nessa declaração, os pagamentos por conta (cfr.artº.104, nº.1, do C.I.R.C.).
É aqui que reside a diferença de tratamento entre entidades detentoras de participações sociais residentes e não residentes em Portugal e que, objectivamente, se fundamenta somente no critério da residência / existência de estabelecimento estável em Portugal. Os dividendos recebidos pela recorrida, provenientes de Portugal, não são tributados em Espanha. Por tal razão, não poderá haver recuperação em Espanha do imposto retido na fonte em Portugal. A diferença de tratamento entre uma empresa residente e uma não residente não é neutralizada pela CDT. Assim, existe um tratamento discriminatório e uma clara restrição da liberdade de circulação de capitais proibida pelo citado artº.63, do TFUE, norma aplicável ao caso concreto "ex vi" artº.8, nº.4, da C.R.Portuguesa (cfr.v.g.acordão do TJUE de 21/01/2020, Processo C-613/18; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 14/05/2014, rec.1319/13; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/10/2015, rec.768/13). …” Com este pano de fundo, podemos concluir que as decisões em confronto apresentam elementos que contendem com o fenómeno da dupla tributação económica para cuja eliminação existem diversos mecanismos, legais ou convencionais, internos ou internacionais, visando obter tal desiderato. No entanto, o enquadramento da realidade em apreço nos dois casos leva-nos à conclusão de que não existe oposição entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento, uma vez que o diferente entendimento neles adoptado resulta, não de uma divergência na interpretação da lei, mas do tratamento de situações completamente distintas. Senão vejamos. No Acórdão fundamento, em bom rigor, não existe qualquer questão sobre a matéria, na medida em que se assume, ou se tem como pressuposto, a existência de uma situação de dupla tributação que demandou a aplicação da Convenção para Evitar a Dupla Tributação (CDT), celebrada entre Portugal e a Espanha, apontando-se, no entanto, que o funcionamento da CDT não logra neutralizar a diferença de tratamento entre uma empresa residente e uma não residente, sendo que foi esta a verdadeira questão analisada e decidida no aludido aresto, pois que, como ali se refere, o Tribunal ali recorrido anulou o acto de retenção na fonte, a título definitivo, em sede de I.R.C. e relativamente ao ano fiscal de 2017, em virtude de consubstanciar uma concreta restrição à liberdade de circulação de capitais consagrada no art. 63º do TFUE, norma vigente na ordem jurídica interna “ex vi” art. 8º nº 4 da Constituição da República Portuguesa. Na verdade, depois de afirmar que, no caso das entidades residentes, a retenção na fonte do mesmo tipo de rendimentos assume a natureza de pagamento por conta e, dessa forma, ocorrendo uma distribuição de dividendos a uma sociedade residente, que detenha uma participação semelhante à da recorrida, aquela poderá, aquando da entrega da declaração periódica de rendimentos, deduzir ao imposto total, apurado a final nessa declaração, os pagamentos por conta, o Acórdão fundamento constatou que os dividendos recebidos pela Recorrida, provenientes de Portugal, não são tributados em Espanha e, por tal razão, não poderá haver recuperação em Espanha do imposto retido na fonte em Portugal, concluindo pela diferença de tratamento entre uma empresa residente e uma não residente não é neutralizada pela CDT e pela afirmação da existência de um tratamento discriminatório e uma clara restrição da liberdade de circulação de capitais proibida pelo citado art. 63º do TFUE, situação que conduziu à improcedência do recurso apreciado.
Noutro plano, o Acórdão recorrido apreciou a questão da aplicação do regime da eliminação da dupla tributação económica aos lucros distribuídos pela A... INTERNACIONAL à A... ÁFRICA, nos termos do artigo 51.º do CIRC, tendo presente que a AT recusou a dedução dos lucros distribuídos ao sujeito passivo, no período de 2013, tendo sido feita uma correção da matéria tributável de €32.963.531,64, montante referente: (i) a €25.000.000,00 respeitantes a parte do montante registado na A... INTERNACIONAL como Reservas Livres e distribuídas à A... ÁFRICA [ponto 24) dos factos provados]. (ii) a €7.963.531,64, proveniente de Resultados Transitados da A... INTERNACIONAL respeitantes a lucros obtidos por esta e distribuídos à A... ÁFRICA [ponto 23) dos factos provados]. A partir daqui, depois da análise do art. 51º do CIRC, no que concerne aos pressupostos de que depende a aplicada da citada, norma, foi entendido que os requisitos eram cumpridos pela sociedade beneficiária da distribuição, a A... ÁFRICA, dado que é uma sociedade com sede em Portugal que detém, desde 2010, uma participação de 100 %, e, portanto, superior a 10%, no capital da sociedade que distribui os dividendos, a A... INTERNACIONAL [pontos 13) e 14) dos factos provados]; estando, além disso, sujeita a IRC, como resulta, aliás, da correção à matéria tributável disputada nos autos. De forma diferente, no que concerne à sociedade que distribui os dividendos, não obstante estarem preenchidos muitos dos requisitos exigidos pelo artigo 51.º do CIRC, designadamente o ter sede em território português, ser diretamente participada, durante o período exigido, em mais de 10%, falha no que respeita ao requisito de os lucros distribuídos terem sido sujeitos a tributação efetiva, tal como demonstrámos anteriormente ao evocar que foi dado como provado que, até 31/12/2011, a sociedade que distribuiu os lucros, no momento em que obteve os rendimentos que estiveram na sua base, em 2007, 2008 e 2011, gozou de uma isenção de IRC, ao abrigo dos benefícios fiscais previstos nos artigos 33.º e 36.º do EBF [ponto 15) dos factos provados]. Não está, portanto, verificado o requisito determinante e que justifica a eliminação da dupla tributação económica que se traduz na exigência de que ela se tenha de facto verificado, o que resulta não da própria natureza intrínseca do mecanismo que só pode eliminar uma dupla tributação se ela se verificar na esfera da sociedade que distribui os lucros, como também do que prescreve e que está, como demonstrámos, em perfeita sintonia com a Diretiva, no propósito e na letra desta. Assim sendo, cabe ter presente que, depois de fazer a análise do art. 51º do CIRC, e perante os contornos da situação em apreciação, o Acórdão recorrido afastou a existência de uma situação capaz de justificar a eliminação da dupla tributação económica, por aplicação da norma em apreço, na medida em que, afinal, não se configura qualquer caso de dupla tributação. Ou seja, no que concerne ao fenómeno da dupla tributação económica, o Acórdão recorrido coloca-se a montante no que diz respeito à discussão do tema e conclui no sentido de que o mesmo não opera no caso em apreço em termos de fazer actuar a norma posta em evidência, enquanto que o Acórdão fundamento coloca-se a jusante em relação ao tema descrito, procedendo à análise da forma como o sistema ultrapassou a situação, para concluir que o mecanismo utilizado redundou na existência de um tratamento discriminatório e uma clara restrição da liberdade de circulação de capitais proibida pelo citado art. 63º do TFUE.
Tal equivale a dizer que, pese embora os pontos de contacto assinalados sobre o fenómeno apontado, as duas decisões em apreço moveram-se dentro de um enquadramento jurídico e fáctico diferente justificativo das diferentes decisões, ou dito de outro modo, o circunstancialismo em que ambas as decisões foram proferidas é manifestamente diferente, sendo inequívoco que a questão jurídica enunciada e dirimida no Acórdão recorrido não tem qualquer semelhança jurídica ou factual com a decisão proferida no Acórdão fundamento, impondo-se a conclusão de que não existe contradição entre as mesmas, relativamente à mesma questão fundamental de direito, pelo que não há motivo para que seja proferida uma decisão deste Supremo Tribunal, em ordem a fixar orientação jurisprudencial. Assim, como já tinha sido enunciado, tem de ser negativa a resposta à questão de saber se as duas decisões em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, pelo que, não se mostram reunidos os pressupostos legais para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso. Razão porque se decide não tomar conhecimento do mérito do recurso. DA DISPENSA DO PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA Nos termos do n.º 7 do art. 6.º do RCP, «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Mais tem vindo a considerar a jurisprudência constitucional que «os critérios de cálculo da taxa de justiça, integrando normação que condiciona o exercício do direito fundamental de acesso à justiça (art. 20.º da Constituição), constituem, pois, a essa luz, zona constitucionalmente sensível, sujeita, por isso, a parâmetros de conformação material que garantam um mínimo de proporcionalidade entre o valor cobrado ao cidadão que recorre ao sistema público de administração da justiça e o custo/utilidade do serviço que efectivamente lhe foi prestado (artigos 2.º e 18.º, n.º 2, da mesma Lei Fundamental), de modo a impedir a adopção de soluções de tal modo onerosas que se convertam em obstáculos práticos ao efectivo exercício de um tal direito». É certo que o juízo de proporcionalidade entre a taxa cobrada e o valor do serviço prestado se apresenta como problemático, pois envolve a ponderação de diversas variáveis, nem todas objectivas. Mas nem por isso o tribunal se pode eximir do mesmo. Assim, aplicando a referida interpretação normativa ao caso dos autos, ponderada a tramitação dos autos e o comportamento processual da ora Recorrente, mas também o elevado valor da causa (mais de dezasseis milhões de euros) e a utilidade económica dos interesses a ela associados, sem olvidar a menor complexidade deste recurso, tendo ainda presente que o respectivo conhecimento ficou a montante, no sentido de que não passou da análise dos requisitos de admissibilidade do recurso, considera-se adequado dispensar a Recorrente e Recorrida do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000. 3. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.
Custas pela Recorrente, com dispensa de ambas as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000. Notifique-se. D.N.. Comunique ao CAAD. Lisboa, 30 de Setembro de 2026. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.