Processo 01074/22.9BEPRT

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:- Relatório -

1 – A..., S.A., melhor identificada nos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de 28 de fevereiro de 2023, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida na sequência da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a autoliquidação de Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (CESE) n.º ...01, referente ao ano 2021, no montante de € 3 995 383,48.

A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: 
i) O presente processo de Impugnação Judicial tem por objeto o ato de autoliquidação de CESE n.º ...01, referente ao ano de 2021, no montante de € 3.995.383,48 (três milhões, novecentos e noventa e cinco mil, trezentos e oitenta e três euros e quarenta e oito cêntimos) e, ainda, o Despacho da Exma. Senhora Diretora da Divisão de Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, datado de 18 de março de 2022, o qual indeferiu a Reclamação Graciosa deduzida pela ora IMPUGNANTE contra o ato de autoliquidação de CESE (cf. Documentos n.os 1 e 2 juntos à Petição Inicial);

ii) A criação da CESE não teve só como objetivo garantir a sustentabilidade sistémica do sector energético, mas também, e cada vez mais evidente, angariar receita para o cumprimento das metas traçadas no programa de assistência financeira, assim onerando especialmente o sector energético, conforme resulta do Relatório de Orçamento do Estado para 2014 (ano de criação da CESE);

iii) Destaca-se a ideia de que a lista das entidades isentas de CESE é, porventura, mais extensa do que a lista de entidades sujeitas a CESE, o que levanta questões relacionadas com a violação do princípio da capacidade contributiva e da igualdade fiscal;

iv) Ficou demonstrado que a CESE foi criada com o objetivo de arrecadar receita para fazer face à necessidade de consolidação das contas públicas, através da oneração particular das empresas do sector energético e o FSSSE foi criado com vista a assegurar o equilíbrio do sector energético, através do financiamento de políticas de cariz social e ambiental e, também, por forma a reduzir a dívida tarifária do Sistema Elétrico Nacional;

v) Até à data, e volvidos nove anos desde a criação da CESE, não existe, ainda, a adoção de uma única política de cariz social e ambiental do sector energético, pelo que, mesmo deste ponto de vista, não existe qualquer cumprimento do objetivo inicialmente traçado para a CESE;

vi) Com exceção dos valores cobrados a título de CESE, os quais foram afetos ao FSSSE apenas em 2016 (vide página 110 do Relatório do Orçamento do Estado para 2016, disponíveis em www.dgo.pt), e das receitas resultantes da cobrança de ISP, a partir de 2018, todas as restantes receitas são eventuais não se conhecendo, efetivamente, se alguma vez as mesmas foram obtidas pelo FSSSE;

vii) Em face do que antecede, constata-se que, na sua génese, a CESE foi introduzida com um (pretenso) carácter temporário, com vista, não só ao financiamento de políticas de sustentabilidade do sector energético e ao financiamento do défice tarifário, mas também, e principalmente, com o fim de contribuir para o equilíbrio das contas públicas, incidindo sobre os ativos fixos tangíveis líquidos, os ativos intangíveis (com exceção da propriedade industrial) e os ativos financeiros, desde que afetos a concessões ou atividades

licenciadas;

viii) No seu cômputo global, em 2020, os montantes pagos a título de CESE representam um incremento de cerca de 65% nos montantes pagos pela IMPUGNANTE, a título de impostos e outras prestações de carácter coativo;

ix) A CESE não é uma contribuição financeira, uma vez que: (i) não incide sobre um grupo homogéneo de sujeitos passivos, (ii) não existe uma conexão entre a obrigação tributária e as finalidades prosseguidas pela mesma e (iii) não existe uma correspondência entre o encargo suportado e o benefício obtido;

x) Não existe uma efetiva correspondência, na exata medida em que a Administração pública não prestará qualquer serviço ou realizará qualquer atividade em benefício das empresas do sector energético sujeitas a CESE, nem se pode afirmar que as empresas do sector energético presumivelmente beneficiarão de eventuais verbas que sejam pagas para garantir a sustentabilidade sistémica do sector energético, além de que várias outras empresas atuantes no sector energético suscetíveis de provocar a referida rutura estão isentas de CESE;

xi) Não se compreende, pois, como apenas algumas empresas do sector estão sujeitas a CESE, quando, teoricamente, todas elas seriam suscetíveis de provocar os referidos custos ou beneficiar indevidamente de eventuais prestações. Tal só confirma que não existe efetiva bilateralidade entre a Administração pública e as empresas do sector energético, já que há sujeitos isentos que, alegadamente, também contribuíram para o crescimento do défice tarifário no sector energético, mas não estão sujeitos ao pagamento da (pretensa) contraprestação pelo custo que provocaram, ou benefício, que daí obtiveram;

xii) Embora se reconheça a necessidade de a receita gerada pela cobrança de certos tributos – os impostos, nomeadamente – ser utilizada para equilibrar as contas públicas, gerais do Estado, não se pode daí retirar a existência de uma troca entre a Administração pública e as empresas do sector energético, que gere um benefício para essas empresas;

xiii) Não só não se verifica qualquer fundamento legitimador do extensíssimo rol de isenções, como também não se pode admitir estarmos perante um grupo homogéneo de sujeitos passivos, porquanto uma grande e considerável parte das empresas que integram o sector estão isentas, sem que exista, pelo menos aparentemente, um racional subjacente;

xiv) Não existe, assim, qualquer relação causal entre as finalidades que a CESE (pretensamente) visa atingir e a obrigação tributária exigida aos seus sujeitos passivos;

xv) A CESE não se destina a financiar despesas associadas a certos serviços públicos, mas, sim, a financiar as despesas públicas em geral, pois o pagamento da dívida, ou défice tarifário, e a garantia da sustentabilidade sistémica do sector energético, bem como a necessidade de equilíbrio das contas públicas são da responsabilidade do Estado, em geral e aproveitam a todos os cidadãos;

xvi) Descarta-se a afirmação segundo o qual a CESE foi criada para financiar “despesas associadas a certos serviços públicos, por cuja execução são directamente responsáveis determinadas entidades públicas”, porquanto, não só não existe, neste caso, qualquer prestação de um serviço público, como a responsabilidade pelas (pretensas) despesas que se visa compensar não são da responsabilidade de determinadas entidades públicas, mas, sim,

de todo o Estado, amplamente considerado;

xvii) A CESE não pode ser considerada como “taxa”, uma vez que não existe qualquer equivalência entre um qualquer serviço (ainda que hipotético) prestado pelo beneficiário e um suposto benefício ou custo, aproveitado ou causado, pelos sujeitos passivos;

xviii) A CESE deve ser considerada um verdadeiro “Imposto”, uma vez que possui as características de um imposto, tendo em conta que não se dirige à compensação de uma qualquer prestação pública e os supostos objetivos de financiamento das políticas públicas de energia e de redução de dívida tarifária irão beneficiar toda a sociedade portuguesa, e não, apenas, algumas das entidades que atuam no mercado energético português, que a suportam;

xix) Os beneficiários da CESE não são os seus sujeitos passivos, algumas entidades que atuam no sector energético –, mas, sim, o Estado, em geral, e, em última análise, os consumidores;

xx) As entidades oneradas com a CESE são entidades que não beneficiam, diretamente, com as finalidades do FSSSE, o que só vem corroborar a tese sustentada pela IMPUGNANTE de que a CESE prossegue finalidades de carácter geral, associadas às características dos impostos;

xxi) Não existe qualquer conexão entre o facto tributário – a mera detenção de ativos pelas entidades do sector energético, sujeitas a CESE – e a atividade financiada – equilíbrio das contas públicas, garantia da sustentabilidade sistémica do sector energético, políticas públicas sociais e ambientais do sector energético (entre as quais a promoção da eficiência energética) e a diminuição da dívida tarifária, concluindo-se, assim, pela inexistência de sinalagma e pela natureza jurídica da CESE como verdadeiro imposto;

xxii) O Acórdão do Tribunal Constitucional, proferido no processo n.º 7/2019, de 8 de janeiro, parte de uma premissa que não encontra aderência na realidade em causa nos autos, já que não são as empresas do sector energético que beneficiarão, caso haja necessidade de acionar uma garantia da sustentabilidade do sector energético, mas todos os cidadãos;

xxiii) Por outra parte, a aludida decisão, a qual merece todo o nosso respeito, não procede ao exercício de aferir como é que, em termos concretos, as alegadas vantagens preconizadas pelo desenvolvimento de políticas de cariz social e ambiental se traduzem num benefício para os sujeitos passivos de CESE, limitando-se a identificá-los como seus beneficiários;

xxiv) De facto, não é possível demonstrar que o benefício que (i) a garantia da sustentabilidade sistémica do sector energético; (ii) a prossecução de políticas sociais e ambientais; e, bem assim, (iii) a redução da dívida tarifária gera na esfera dos operadores económicos sujeitos a CESE seja diferente e autonomizável daquele que é gerado na esfera de qualquer contribuinte, tanto não é possível que o Acórdão do TC, tão amplamente invocado não se dedica a esse exercício de identificação concluindo tão simplesmente que “em virtude do seu específico objecto social, irão, presumivelmente, aproveitar, como contrapartida da CESE, de mecanismo que promovem a sustentabilidade sistémica do sector energético, de cariz social e ambiental, a desenvolver pelo Estado regulador, garante dessa sustentabilidade”;

xxv) Resta ainda referir que o aludido Acórdão, por um lado, está limitado, temporalmente, ao ano de 2014, razão pela qual não aprecia, nem podia, fundamentos de inconstitucionalidade e ilegalidade apontados pela IMPUGNANTE ao ato objeto dos presentes autos, que não foram levados à cognição do Tribunal Constitucional no âmbito daquele processo e, por outro, que não se reveste de carácter obrigatório e geral;

xxvi) Mais se acrescente que o Tribunal Constitucional, no douto Acórdão ora em análise, considera “estar garantido um nexo causal suficiente entre os ativos (no caso, ativos regulados) sobre os quais recai a CESE (artigo 3.º, n.º 1, do Regime jurídico da CESE) e as políticas públicas de cariz social e ambiental do setor energético”, considerando a transitoriedade e extraordinariedade da imposição da CESE;

xxvii) Ora, no ano de 2021 a CESE já não poderá ser encarada como uma medida extraordinária e transitória, já que o próprio Plano de Estabilidade 2018-2022 prevê a sua manutenção até 2022;

xxviii) De qualquer forma, sempre se diga, porque empiricamente apreensível, que o valor dos ativos detidos por um determinado operador não constitui um critério apto a medir o impacto ambiental desse mesmo operador;

xxix) Pelo contrário, um elevado valor de ativos pode indiciar a existência de investimentos mais recentes e, neste caso, de equipamentos tecnicamente mais ajustados em termos de eficiência e adaptados para uma reduzida pegada ecológica (i.e., menos poluentes);

xxx) De uma outra perspetiva, em que largamos a análise do carácter genérico ou particular dos pretensos benefícios que a CESE visa custear, há que salientar que a receita da CESE não tem, 9 anos volvidos, sido efetivamente empregue em iniciativas conexas com qualquer dessas suas pretensas finalidades;

xxxi) Pelo contrário, a receita da CESE tem servido meros propósitos de consolidação orçamental, custeando todas as despesas do Estado, como se de uma receita de impostos se tratasse;

xxxii) Isto posto, sempre é de frisar que o Tribunal Constitucional, no recente aresto em que se debruçou sobre este tema, não conhece, não se pronuncia, nem valora, estes últimos factos, uma vez que a análise realizada no acórdão é restringida pelo próprio Tribunal ao ano 2014, ano esse em que ainda não era possível constatar a realidade acima descrita, e relativamente ao qual um juízo desta natureza seria sempre um exercício de adivinhação;

xxxiii) Por outra parte, o legislador parte do pressuposto – errado – de que todos os ativos fixos tangíveis e intangíveis e financeiros das entidades sujeitas a CESE são critério definidor da sua capacidade contributiva, o qual se afigura errado, quer em termos constitucionais, quer em termos de conformidade com o princípio da legalidade;

xxxiv) A incidência objetiva da CESE toma proporções de maior violação do princípio da capacidade contributiva quando aplicada a ativos que não estão relacionados, nem direta, nem indiretamente, com a realização de quaisquer proveitos ou ganhos da empresa;

xxxv) Para que respeitasse o princípio da capacidade contributiva e o princípio da tributação das empresas segundo o seu rendimento real, a CESE teria de incidir sobre elementos que revelassem a capacidade contributiva dos seus sujeitos passivos, ou seja, que demonstrassem, de per se, o seu poder económico – o que não sucede;

xxxvi) O legislador entendeu – erroneamente – que os ativos dos sujeitos passivos da CESE traduzem a sua capacidade contributiva, porventura seguindo o entendimento de que os elementos colocados ao serviço da atividade por eles desenvolvida demonstram cabalmente os seus rendimentos e, por conseguinte, a sua capacidade para contribuir;

xxxvii) O ativo das empresas é mero conceito contabilístico que representa o conjunto de todos os bens e direitos, tangíveis ou intangíveis, detidos por uma empresa, aos quais pode ser atribuído um valor monetário;

xxxviii) Ora, a CESE ao incidir, apenas, sobre os ativos dos sujeitos passivos, não permite aferir da sua capacidade contributiva, pois não tem em conta o passivo ou os custos com o desenvolvimento da sua atividade;

xxxix) E, ainda que se entendesse que estamos perante um imposto sobre o património, não deixaria de se considerar violado o princípio da capacidade contributiva, porquanto a CESE repercute-se sobre índices que não se relacionam, de maneira alguma, com a existência de liquidez;

xl) Verifica-se, assim, que, não só os sujeitos passivos terão de suportar um encargo fiscal adicional, que não pode ser repercutido, nem deduzido, como ainda são tributados, em sede de IRC, pelo rendimento que haja sido afeto ao pagamento da CESE, sendo que tal facto revela-se violador dos princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, pois a CESE não é calculada através da determinação direta do rendimento real das empresas pelo rendimento real, pois a CESE não é calculada através da determinação direta do rendimento real das empresas;

xli) A CESE pressupõe a existência de um rendimento que é, ou pode ser, na sua totalidade, meramente aparente, sendo, por isso, e em face do n.º 2, do artigo 104.º, da CRP, constitucionalmente inadmissível;

xlii) Evidencia-se a desproporcionalidade do impacto da CESE nos seus sujeitos passivos por vários motivos: (i) a cumulação da CESE com o IRC; (ii) a desconsideração da capacidade contributiva e do princípio da tributação pelo rendimento real das empresas, no que respeita à incidência subjetiva da CESE; (iii) a impossibilidade de repercussão da CESE; (iv) a impossibilidade de dedutibilidade da CESE; e (v) o carácter definitivo da CESE.

xliii) Tendo em conta que apenas algumas entidades do sector energético estão sujeitas ao pagamento da CESE, sem que haja, efetivamente, qualquer critério legitimador para o tratamento diferenciado, verifica-se uma discriminação, ilegítima e infundada, entre as entidades do sector energético – desigualdade intra-sistémica;

xliv) O tributo ora impugnado implica, para além de uma inconstitucional afetação substancial da livre disposição sobre o património, por violação, não apenas do princípio da tributação das empresas pelo lucro real, mas, também, do princípio da igualdade na tributação, um constrangimento à liberdade de opção e de decisão em matéria económica dos particulares que, nesta perspetiva, assume o desvalor da inconstitucionalidade;

xlv) Não se vislumbra qualquer correspondência entre a base de incidência objetiva da CESE e a força económica dos seus sujeitos passivos, o que se traduz num tratamento discriminatório das empresas do sector energético, que não estão isentas de CESE;

xlvi) Os moldes em que a CESE se encontra criada são, pois, discriminatórios dos sujeitos passivos com sede em Portugal, beneficiando os sujeitos passivos que, apesar de concorrentes das empresas portuguesas, ficam em vantagem relativamente a essas empresas;

xlvii) A CESE traduz-se, assim, num imposto discriminatório, dado que é aplicável a um sector específico – e apenas a uma parte desse sector, recorde-se – previamente identificado, sem que se apresente qualquer motivo atendível para tal;

xlviii) A CESE assenta em fundamentos insuscetíveis de aplicação restrita ao sector energético, mas, antes, extensíveis a todos os sectores e contribuintes, como a contribuição para o esforço de ajustamento orçamental, fazendo incidir este imposto, dito extraordinário, apenas sobre o sector energético;

xlix) As premissas em que se baseou a criação da CESE são totalmente erróneas e ilegítimas, desconsiderando, por completo, a real e efetiva situação jurídico-tributária do sector energético, o que confirma o desrespeito pelo princípio da igualdade, como logrou a IMPUGNANTE amplamente demonstra;

l) Ao discriminar um grupo de contribuintes e desrespeitar o critério da capacidade contributiva, ao qual todos os impostos devem obedecer, afigura-se inconstitucional, por violação do princípio da igualdade fiscal resultante do artigo 13.º da CRP, nas suas vertentes de universalidade e uniformidade, razão pela qual se impõe a anulação do ato tributário impugnado;

li) Verifica-se, ainda, no regime da CESE, uma retroatividade forte quando se aplica uma lei nova a factos já totalmente formados, de tal modo que os seus sujeitos passivos já não conseguem diminuir o sacrifício patrimonial que a introdução dessa nova lei irá produzir;

lii) O regime jurídico da CESE compreende esta retroatividade forte, autêntica ou própria, na exata medida em que se reporta ao balanço efetuado com referência ao ano de 2020, numa altura em que já não é possível – sob padrões de razoabilidade – diminuir o sacrifício patrimonial que este regime jurídico comporta para os seus sujeitos passivos no ano de 2021;

liii) É inegável que o legislador da CESE afetou de forma ilegítima e intensa muito mais do que as expectativas de algumas das empresas do sector energético, porquanto estas não poderiam prever, no momento a que o imposto se reporta, que, também neste ano de 2021, os seus ativos fossem onerados, a título de CESE (até porque é sabido que tal situação violaria os princípios da capacidade contributiva e da igualdade);

liv) A CESE não incide, pois, sobre todos os ativos a serem adquiridos durante o ano em causa, mas sobre ativos que já se encontram integrados no balanço dos sujeitos passivos há vários anos, com prazos de amortização longos, em virtude da natureza da atividade por eles desenvolvida, sendo que as empresas afetadas não puderam, de modo algum, prever o custo em causa no momento em que tomaram as respetivas decisões de investimento;

lv) E o facto da CESE ter sido alvo de sucessivas prorrogações só reforça a ideia de que esta contribuição/tributo não é, de todo, extraordinária, constituindo, outrossim, uma violação do princípio da confiança legítima dos investidores da IMPUGNANTE que, com a prorrogação desta contribuição, viram as suas expectativas de obtenção de retorno do investimento frustradas, consubstanciando uma ofensa ao princípio da segurança jurídica, enquanto corolário do Estado de Direito português, que decorre do artigo 2.º da CRP;

lvi) Os objetivos da CESE são objetivos de longo prazo, que se querem sempre, em qualquer altura, ou seja, os próprios objetivos que o FSSSE visa prosseguir – que são também, afinal, os objetivos da CESE – não são temporários (mas, sim, eternos);

lvii) É inegável que a forma como a CESE foi criada e se encontra gizada e moldada é bem demonstrativa de como o imposto não foi criado, afinal, com uma finalidade temporária ou extraordinária, constituindo, ao invés, uma situação que demonstra, precisamente, o contrário;

lviii) Acresce, por último, que a receita proveniente da CESE não se encontra devidamente especificada nas leis do Orçamento do Estado, desde que essa contribuição existe e foi criada, (auto)liquidada e exigida – anos de 2014 a 2021 -, pois, não obstante ser eventualmente possível estar incluído no seu Mapa V o volume de receitas totais do FSSSE, no Mapa VI não encontramos a discriminação da mencionada receita de acordo com o classificador económico respetivo e, em 2021, por não ser suficiente a inscrição da receita da CESE presumivelmente apenas dentro da categoria de “impostos diretos diversos” do Mapa 5;

lix) Ora, ao não se terem classificado, adequadamente, estas receitas, viola-se o princípio da legalidade ínsito no art.º 165.º, n.º 1, al. i), e no art.º 105.º da Constituição, na sua dimensão de princípio da tipicidade qualitativa;

lx) E, não sendo cumprida a regra da especificação, ficam feridos de inconstitucionalidade os atos de liquidação e cobrança das mesmas, por violação das normas supramencionadas, não cumprindo estas receitas a dimensão da legalidade financeira, por não estarem inscritas no orçamento do Estado de forma adequada;

lxi) Consequentemente, estamos perante tributos que, se não são inexistentes, são equiparáveis a tributos inexistentes, dado que, como escreve Jorge Lopes de Sousa, “(…) A falta de inscrição orçamental de receita liquidada sujeita a tal inscrição será um vício do acto tributário gerador da sua ilegalidade abstracta, equiparável aos vícios de inexistência do tributo”;

lxii) Nos termos do disposto na alínea k) do n.º 2 do art.º 161.º do CPA, são nulos quaisquer atos que gerem uma obrigação de pagamento não prevista na lei – com desrespeito do princípio da legalidade ou da tipicidade –, garantindo-se, assim, que todas as receitas têm cabimento legal;

lxiii) A falta de previsão e a total ausência de especificação no orçamento do Estado para os anos de 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 e 2022 das receitas da CESE, colocou estas à margem de uma adequada pronúncia da Assembleia da República, o que, pelo alto significado em sede da legitimidade político-democrática da intervenção desta, envolve a preterição total do correspondente procedimento de previsão e especificação das receitas, um fundamento de nulidade consagrado na alínea l) do n.º 2 do art.º 161.º do CPA;

lxiv) Atenta a desconformidade do tributo em questão com o disposto no artigo 17.º da LEO e com o artigo 105.º da CRP, é manifestamente ilegal e inconstitucional (indiretamente que seja) o ato de autoliquidação ora impugnado, devendo ser declarado nulo, nos termos das alíneas k) e l) do artigo 161.º do CPA, com todas as consequências legais;

lxv) Impunha-se, pois, que a Administração tributária apreciasse a violação das normas e dos princípios ora citados pela IMPUGNANTE, precisamente por estar sujeita ao princípio da legalidade e ter de cumprir o disposto na Constituição e na lei.

lxvi) Por fim, importa, ainda, ter em consideração o teor do recentíssimo Acórdão n.º 411/2022, do TC, no qual este Tribunal se dedica à análise da eventual violação do princípio da discriminação e da regra da especificação orçamental, pelo disposto no artigo 11.º, n.º 1, do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (CESE).

lxvii) Para o que aqui releva, a retirar do Acórdão do TC em escrutínio reside no seguinte trecho «mesmo que se entendesse a nulidade operante, isto significaria que a cobrança do crédito de CESE estaria precludida por decorrência do efeito associado à invalidade de um direito relativo, sem outras consequências. Por outras palavras, o vício poderá inquinar os atos de liquidação e de cobrança de créditos fiscais destinados a despesas ocultas (por serem, ambos, atos administrativos dirigidos à efetivação dos créditos), mas com certeza que não atingirá a validade e vigência do ordenamento jurídico-tributário (são os créditos que se dizem inválidos, nada mais)».

lxviii) Assim, salvo melhor opinião, o TC, ao mesmo tempo que defende que a violação do princípio da discriminação da regra da especificação não poderá ter consequências – nem sequer reflexas – ao nível normativo, defende que tal violação deverá, porém, inquinar o próprio ato de liquidação do crédito, na medida em que os créditos que lhes subjazem são inválidos.

lxix) No entanto, há-que fazer uma precisão em tudo relevante para os presentes autos: o legislador não comina de nulidade os créditos destinados a despesas ocultas, mas os créditos que possibilitem a existência de despesas ocultas (cf. artigo 8.º, n.º 6, da LEO de 2001, e 17.º, n.º 3, da LEO de 2015).

lxx) Em resultado da declaração de nulidade, ou da inexistência jurídica, ou da anulação do ato de autoliquidação, a IMPUGNANTE tem direito a ser ressarcida da quantia indevidamente paga, acrescida de juros indemnizatórios calculados à taxa legal em vigor, por se encontrar paga a CESE e preenchidos todos os pressupostos previstos nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT.

TERMOS EM QUE SE CONCLUI COMO NA IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, DEVENDO A MESMA SER JULGADA TOTALMENTE PROCEDENTE, POR PROVADA, COM AS NECESSÁRIAS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE, A DECLARAÇÃO DE NULIDADE OU INEXISTÊNCIA JURÍDICA DO ATO DE AUTOLIQUIDAÇÃO DE CESE N.º ...01, ORA EM APREÇO, RELATIVO AO ANO DE 2021, POR PADECER O MESMO DE ILEGALIDADE ABSTRATA, POR FORÇA DA VIOLAÇÃO DO ARTIGO 105.º, N.º 1, ALÍNEA A) DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA PORTUGUESA E DO ARTIGO 17.º DA LEI DE ENQUADRAMENTO ORÇAMENTAL, OU, CASO ASSIM NÃO SE ENTENDA, A SUA ANULAÇÃO, NOS TERMOS E COM OS FUNDAMENTOS SUPRA ENUNCIADOS, COM O CONSEQUENTE REEMBOLSO DO MONTANTE DE € 3.995.383,48, ACRESCIDO DE JUROS INDEMNIZATÓRIOS, À TAXA LEGAL.

2 – Não foram apresentadas contra-alegações.

3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual se pronuncia pela improcedência do recurso e pela manutenção do julgado recorrido com a seguinte fundamentação:

«(…) Resulta do regime que cria a Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE) (LOE 2014) que este tributo tem por objetivo arrecadar receita para o Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Sector Energético (FSSSE). O FSSSE visa garantir a criação dos mecanismos para a sustentabilidade sistémica do sector que passam pela redução da dívida tarifária e pelo financiamento de políticas sociais e ambientais do sector energético, de medidas relacionadas com a eficiência energética, de medidas de apoio às empresas e da minimização dos encargos financeiros para o Sistema Elétrico Nacional decorrentes de custos de interesse económico geral.

A CESE é devida pelas pessoas singulares ou coletivas que integrem o sector energético nacional e que tenham domicílio fiscal ou sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português e que em 1 de janeiro do ano de 2014 se encontrem numa das seguintes situações:

a). Sejam titulares de licenças de exploração de centros electroprodutores, com exceção dos localizados nas Regiões Autónomas dos Açores ou da Madeira;

b). Sejam titulares de licenças de produção e tenham sido considerados em condições de ser autorizada a entrada em exploração, com exceção dos localizados nas Regiões Autónomas dos Açores ou da Madeira;

c). Sejam concessionárias das atividades de transporte ou de distribuição de eletricidade;

d). Sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural;

e). Sejam titulares de licenças de distribuição local de gás natural;

f). Sejam operadores de refinação de petróleo bruto e de tratamento de produtos de petróleo;

g). Sejam operadores de armazenamento de petróleo bruto e de produtos de petróleo;

h). Sejam operadores de distribuição de produtos de petróleo;

i). Sejam comercializadores grossistas de gás natural;

j). Sejam comercializadores grossistas de petróleo bruto e de produtos de petróleo;

k). Sejam comercializadores grossistas de eletricidade.

A taxa da CESE incide sobre o valor dos elementos do ativo dos sujeitos passivos.

No caso das atividades reguladas, a CESE incide sobre o valor dos ativos regulados (i.e., o valor reconhecido pela Entidade Reguladora dos Serviços Energéticos para efeitos de apuramento dos proveitos permitidos) reconhecido caso este seja superior ao valor contabilístico dos ativos.

A CESE manteve-se em 2015 (Lei n.º 33/2015, de 27 de abril, cuja principal finalidade foi alargar o seu âmbito de aplicação aos comercializadores do sistema nacional de gás natural).

Pelo artigo 6º da Lei nº 159-C/2015, de 30 de dezembro, a CESE foi mantida em vigor no ano 2016 (o nº 2 do artigo 6º dispõe que “Todas as referências feitas ao ano de 2015 consideram-se feitas ao ano de 2016”).

Com referência ao ano de 2018, mencionou-se no preâmbulo do DL 109-A/2018, de 07/12, que a receita proveniente da contribuição extraordinária sobre o sector energético (CESE) criada pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na redação dada pelas Leis n.ºs 82-B/2014, de 31 de dezembro, 33/2015, de 27 de abril, 42/2016, de 28 de dezembro, e 114/2017, de 29 de dezembro, está consignada ao FSSSE para a prossecução dos seus objetivos.

No plano jurisprudencial tem vindo a considerar-se, quando os tributos surgem associados a uma função regulatória, que se hão de reconduzir à categoria de contribuições financeiras os tributos exigidos a operadores económicos de certos sectores regulados (tributos de natureza sectorial) “cujo desiderato é a consecução de objetivos extrafiscais” (entendendo que neste caso aqueles tributos consubstanciam medidas típicas da autonomia da ação governativa, pelo que o controlo judicial da respetiva conformidade jurídico-constitucional, no plano formal e material, não pode deixar de tomar em consideração essa autonomia), conforme Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 152/2013, proc.º 460/12, de 20/3/2013, disponível em www.dgsi.pt e publicado no Diário da República, 2.ª série, de 14 de Maio de 2013.

No contexto de um “Estado regulador” as contribuições financeiras impostas aos operadores económicos, quer para financiar os sobrecustos do sistema, quer para financiar novos encargos no contexto da regulação social, cumprem a exigida “conexão entre a origem das receitas [o pressuposto do tributo] e o destino [finalidade] que a lei lhes assinala”; conexão que neste caso é reconduzida a uma “relação causal‟ entre o Estado, na qualidade de garantidor do funcionamento eficiente e socialmente equitativo do sistema (neste caso do sector energético), e o sujeito passivo.

Ora, a CESE ao ser exigida aos operadores do sector energético com o intuito de financiar políticas do sector energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética e com a redução do stock da dívida tarifária do Sistema Elétrico Nacional (nos termos do artigo 11º do regime aprovado pelo artigo 228º da LOE/2014, as respetivas receitas estão consignadas ao financiamento do “Fundo de Sustentabilidade Sistémica do Sector Energético”), inscreve-se claramente neste tipo de contribuições exigidas pelo modelo económico-social do Estado regulador e reconduz-se à espécie tributária das contribuições financeiras, e não à dos impostos.

A CESE, ao ter ficado consignada a sua receita, desde o início da sua vigência, ao «Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Sector Energético» visa alcançar os objetivos referidos no respetivo regime legal, sem prejuízo de, no mesmo passo, contribuir necessariamente para o esforço nacional de consolidação orçamental, sendo irrelevantes para a qualificação do tributo, face ao «destino» ou «função» da receita normativamente definidos, quaisquer considerações, de enquadramento mais geral da medida no contexto da necessidade de consolidação orçamental, que constem de textos oficiais, incluindo o preâmbulo de diplomas legais, relativas a esse contexto.

Assim, a qualificação da CESE como uma “contribuição” prejudica o conhecimento dos argumentos que levaram a ora Recorrente à conclusão de que se trata de um imposto, bem como dos inerentes vícios, designadamente, de violação dos princípios da capacidade contributiva, na sua vertente de igualdade material, ou de violação do princípio da tributação das empresas pelo lucro real.

Por outro lado, a CESE é uma contribuição “extraordinária”, porque se justifica através das circunstâncias excecionais em que foi criada e que se confirma anualmente através das sucessivas “prorrogações” legalmente expressas na legislação acima referida (se fosse tributo “ordinário” a sua vigência não careceria de ser prorrogada) sendo certo que o contexto justificativo ainda não terá sido substancialmente alterado.

Não é possível afirmar-se que a delimitação do âmbito de incidência subjetiva da CESE seja arbitrária ou que dela resulte uma violação do princípio da igual proporcionalidade, pois, tal como resulta do conteúdo deste princípio, os esforços dos contribuintes não têm de ser idênticos, bastando que a diferença entre esses esforços não seja arbitrária ou excessiva.

Em suma, afigura-se que a contribuição extraordinária em causa nos autos não é materialmente inconstitucional sob qualquer dos pontos de vista invocados.

A nosso ver corroborando o sentido aqui perfilhado, permitimo-nos citar aqui a seguinte jurisprudência: - Acórdãos do STA Proc. n.º 0386/17.8BEMDL de 08.01.2020, Proc. nº 0387/17.6BEMDL de 16.09.2020 e Proc. nº 01471/17.1BEPRT de 10.11.2021.

De referir que, relativamente à matéria objecto dos autos, pronunciou-se o Tribunal Constitucional, através do Acórdão nº 7/2019, nos seguintes termos: “a) Não julgar inconstitucionais as normas ínsitas nos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º que modelam o regime jurídico da “Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético”, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83º-C/2013, de 31 de dezembro”.

Ainda quanto à conformidade constitucional de tal tributo, permitimo-nos elencar aqui os Acórdãos do TC nº 756/21 de 23/09/2021, proferido no P. 384/21 (DR - II série de 22/10/2021) e nº 683/2022, de 20/10/2022, proferido no P. 339/22 (DR II série de 03/01/2023). (…)»

- Fundamentação -

4 – Questão a decidir
É a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar que a Contribuição Extraordinária para o Setor Energético impugnada pela recorrente tem natureza de contribuição financeira e o seu regime não viola os princípios constitucionais da

capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, da proporcionalidade, da igualdade, da segurança jurídica, proteção da confiança e não retroatividade da lei fiscal e da discriminação orçamental.

5 – Na sentença do objecto do presente recurso foram fixados os seguintes factos:

A) A Impugnante é uma sociedade anónima, com sede no Porto, que “tem por objeto a distribuição de gás natural, bem como a produção e distribuição de outros gases combustíveis canalizados e, ainda, outras atividades relacionadas com o objeto principal, designadamente a produção e comercialização de equipamentos de queima, nos termos em que tal lhe for legalmente permitido” – cfr. fls. 88 a 91 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.

B) Em 29/10/2021, a Impugnante apresentou a declaração modelo 27, referente ao ano 2021, onde autoliquidou CESE no valor de € 3 995 383,48 – cfr. fls. 86 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.

C) A Impugnante procedeu ao pagamento da autoliquidação mencionada na alínea antecedente em 29/10/2021 – cfr. fls. 85 e 87 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.

D) Em 25/01/2022, a Impugnante apresentou reclamação graciosa da autoliquidação da CESE relativa ao ano de 2021, pedindo que fosse declarada a sua nulidade ou inexistência jurídica e, a título subsidiário, a sua anulação, nos termos e com os fundamentos vertidos a fls. 707 a 833 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido.

E) A reclamação graciosa mencionada na alínea antecedente foi indeferida por despacho da Diretora Adjunta da Divisão de Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes da Autoridade Tributária, datado de 16/03/2022 – cfr. fls. 82 a 84 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.

F) A presente impugnação judicial foi deduzida em 18/05/2022 – cfr. fls. 2 a 79 do suporte físico do processo.

6. Apreciando

6.1 Do alegado erro de julgamento da sentença recorrida

A sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela recorrente do indeferimento da reclamação graciosa tendo por objecto a autoliquidação de Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (CESE) n, referente ao ano 2021, no montante de € 3 995 383,48, no entendimento de que, contrariamente ao alegado, a CESE tem natureza jurídica de “contribuição financeira” e não de imposto e o seu regime jurídico não ofende os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, da proporcionalidade, da igualdade, da segurança jurídica, proteção da confiança e não retroatividade da lei fiscal e da discriminação orçamental.

Fundamentou-se o decidido em jurisprudência deste STA e do Tribunal Constitucional – Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 7/2019, de 8 de janeiro de 2019 e Acórdãos do STA de 16 de setembro de 2020, proc. n.º 0387/17.6BEMDL e de 8 de janeiro de 2020, proc. n.º 0386/17.

8BEMDL - bem como, quanto à alegada não discriminação orçamental, em sentença do Tribunal de 29 de dezembro de 2020, confirmada pelo STA por Acórdão de 8 de setembro de 2021, proc. n.º 0545/19.9BEPRT.

A recorrente não se conforma com o decidido, desde logo quanto à natureza jurídica da imposição em causa, mas também quanto ao juízo de não desconformidade constitucional, alegando, inter allia, que o Acórdão do Tribunal Constitucional, proferido no processo n.º 7/2019, de 8 de janeiro, parte de uma premissa que não encontra aderência na realidade em causa nos autos, já que não são as empresas do sector energético que beneficiarão, caso haja necessidade de acionar uma garantia da sustentabilidade do sector energético, mas todos os cidadãos, que não procede ao exercício de aferir como é que, em termos concretos, as alegadas vantagens preconizadas pelo desenvolvimento de políticas de cariz social e ambiental se traduzem num benefício para os sujeitos passivos de CESE, limitando-se a identificá-los como seus beneficiários, bem como que o referido Acórdão está limitado, temporalmente, ao ano de 2014, razão pela qual não aprecia, nem podia, fundamentos de inconstitucionalidade e ilegalidade apontados pela IMPUGNANTE ao ato objeto dos presentes autos, que não foram levados à cognição do Tribunal Constitucional no âmbito daquele processo e, por outro, que não se reveste de carácter obrigatório e geral.

Sucede, contudo, que a jurisprudência constitucional, apreciando CESE de períodos posteriores ao analisado no primo acórdão do TC sobre a matéria, sempre reiterou a natureza jurídica de contribuição financeira, e não de imposto, da imposição em causa – cf., entre outros, os Acórdãos n.ºs 436/21, 437/21, 438/21, 513/21, 532/21, 736/21, 756/21, 204/22, 214/22, 231/22, 232/22, 305/22, 411/22, 580/22, 581/22, 597/22, 658/22 e 782/22 -, posição esta também acolhida por este Supremo Tribunal, não havendo razão que justifique o afastamento deste rumo jurisprudencial uniforme (pois a posição sufragada no Acórdão do TC n.º 101/2023, de 16 de março, não parece ter vingado na jurisprudência constitucional – cf. os Acórdão do TC n.º 296/23 de 25 de maio e n.º 372/23, de 7 de junho).

Reitera-se pois, quanto à natureza jurídica da imposição e sua não desconformidade constitucional o rumo jurisprudencial já fixado, remetendo-se em especial para a fundamentação do Acórdão deste STA de 5 de julho de 2023, proc. n.º 0765/22, por recente e relativo ao ano de 2019, cuja cópia se dispensa porquanto disponível no sítio da internet dgsi.

Concluindo: Em face da jurisprudência consolidada do Tribunal Constitucional e deste Supremo Tribunal Administrativo quanto à natureza jurídica de contribuição financeira da CESE e da não inconstitucionalidade do seu regime impõe-se decidir em conformidade com tal jurisprudência.

- Decisão -

7 - Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 11 de Outubro de 2023. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.