Processo 715/12.0BELRS

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Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul

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I – RELATÓRIO

N …………….., S.A., com os sinais nos autos, notificado da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa apresentada impugnou judicialmente o mesmo deduzido contra a liquidação adicional de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA), nº ………….844, relativa ao período 07/12T, e a liquidação de juros compensatórios n.º ……….845, relativa ao mesmo período, no montante global de

2.230.125,10 €

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O Tribunal Tributário de Lisboa julgou a acção parcialmente procedente na parte relativa à liquidação de juros compensatórios, mantendo-se na ordem jurídica a correcção respeitante à taxa de pro-rata aplicada aos Recorrentes, por sentença de 03 de Outubro de 2017.

Entretanto foi da mesma interposto recurso.

Em 28.01.2021 foi proferido acórdão pelo Tribunal Central Administrativo Sul que julgou procedente o recurso e ordenou a baixa dos autos ao Tribunal a quo para realização de prova pericial, de molde a apurar se se verificaram operações tituladas por contratos de mútuo ou de outras operações financeiras estabelecidas com entidades que se encontrem fora do E.E.E.., que permitissem a fixação de um diferente pro rata das operações assim determinadas. *
 Foi realizada a perícia e o Tribunal Tributário de Lisboa, manteve a sua decisão.

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O Impugnante, aqui Recorrente, não se conformando com a decisão, veio da mesma interpor recurso jurisdicional, tendo formulado as seguintes conclusões:

“III. CONCLUSÕES

1.ª A douta sentença recorrida, proferida em cumprimento do acórdão de 28.01.2021 do Tribunal Central Administrativo Sul, julgou improcedente a impugnação judicial deduzida na sequência da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa n.º ………….., relativa à liquidação adicional de IVA n.º …………..844, referente ao período 07/12T, e correspondente liquidação de juros compensatórios n.º ………..845;

2.ª Com efeito, o Tribunal recorrido considerou que os Recorrentes não cumpriram o ónus da prova quanto à comprovação das operações incluídas no numerador da fração de apuramento do pro-rata do ano de 2007, pelo que decidiu manter a correção efetuada pelos serviços de inspeção tributária;

3.ª Não pode, todavia, proceder o entendimento da sentença recorrida;

4.ª O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento na interpretação dos artigos 74.º da LGT e 52.º, n.º 1 do CIVA, imputou indevidamente aos Recorrentes a morosidade do presente processo e alicerçou a sua decisão tanto no incumprimento do dever de instrução/investigação por parte da administração tributária e do próprio Tribunal, como na violação do princípio da segurança jurídica;

5.ª Os ora Recorrentes não contestam que sobre eles recaía o ónus da prova da existência dos contratos, nomeadamente através de documentos que titulassem as operações realizadas no período em causa, para preenchimento dos pressupostos de que depende o exercício do direito à dedução do imposto nas referidas operações;

6.ª De acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 52.º do CIVA, esgotado o período de 10 anos, não é legalmente exigível ao contribuinte que mantenha na sua posse os referidos livros, registos e respetivos documentos de suporte;

7.ª É também jurisprudência assente que, prevendo a lei um prazo de 10 anos para a conservação dos referidos elementos, não podem os sujeitos passivos ser penalizados por deles não disporem uma vez ultrapassado esse período. Isto é, não pode a entrega dos elementos da contabilidade, quando requerida após o término do referido prazo, servir para fundamentar a conclusão de que não foi efetuada a prova de determinado facto;

8.ª A data a que remontam os factos subjacentes distancia-se em 16 anos do momento em que a solicitação dos elementos probatórios teve lugar, não podendo, por isso, ser valorada a seu desfavor;

9.ª Os artigos 74.º, n.º 1 da LGT e 52.º, n.º 1 do CIVA, quando interpretados no sentido de que o contribuinte mantém o ónus da prova dos factos impeditivos, extintivos ou modificativos da liquidação de imposto, ainda que, atenta a morosidade do processo se tenha, entretanto, esgotado o prazo legalmente previsto para efeitos da conservação da documentação, é inconstitucional por violação do princípio do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva (cfr. artigos 2.º, 20.º, n.º 1 e n.º 4 e 268.º, n.º 4, todos da CRP);

10.ª Aquando da prolação da primeira sentença pelo Tribunal a quo, toda a documentação relacionada com a contabilidade dos Recorrentes, incluindo os elementos que viriam, mais tarde, a ser solicitados pelos peritos, estava na sua posse, uma vez que estava ainda em curso o prazo previsto por lei para conservar os elementos de suporte. Findo este prazo de 10 anos, e tendo sido distintas as oportunidades para solicitação dos documentos, não se pode aceitar que os Recorrentes sejam prejudicados por, terem, entretanto, tido a necessidade de destruir parte da documentação;

11.ª A improcedência da impugnação judicial, sustentada na não entrega dos elementos solicitados pelos peritos, pressuporia que a apreciação da pretensão invocada pelos Recorrentes fosse negativamente impactada pela morosidade do processo, o que não é admissível à luz do princípio da tutela jurisdicional efetiva;

12.ª De acordo com a jurisprudência do Tribunal Europeu dos Direitos do Homem, a duração média de um processo em primeira instância é de cerca de três anos, sendo que a duração média de todo o processo deve ser entre quatro e seis anos. Neste caso, tendo a impugnação judicial sido apresentada em 27.02.

2012 e sendo a sentença inicialmente proferida pelo Tribunal a quo datada de 03.10.2017, conclui-se que o presente processo aguardou mais de 5 anos por uma decisão em primeira instância, encontrando-se em curso há já mais de 13 anos;

13.ª A morosidade verificada apenas é suscetível de ser imputada ao Tribunal. Tivessem as diligências necessárias sido promovidas por ocasião da sua primeira intervenção nos autos e não padeceria a decisão inicialmente proferida do défice instrutório que motivou, numa primeira linha, a interposição de recurso pelos ora Recorrentes e, mais adiante, que o Tribunal ad quem reconhecesse a necessidade de ordenar a baixa dos autos à primeira instância para que se diligenciasse pela produção da prova pericial que veio reabrir a apreciação da matéria de facto. Consequentemente, não teriam sido os Recorrentes confrontados com a decisão de improcedência do seu pedido anulatório pelo facto de, atento o hiato temporal, entretanto, decorrido já não disporem dos elementos solicitados pelos peritos;

14.ª Sendo os ora Recorrentes contribuintes de grande dimensão a nível nacional e, como tal, em curso uma multiplicidade de processos em fases distintas e versando as mais variadas temáticas, ser-lhes exigido que façam o arquivo de toda a documentação por um prazo superior ao estabelecido legalmente, não pode senão encarar-se como uma solução sobejamente desproporcional e impermeável ao valor da justiça material;

15.ª Paralelamente, é de salientar que a administração tributária dispunha dos poderes necessários para, no decurso do procedimento de inspeção, solicitar a apresentação de documentação adicional, caso tivesse entendido não estar na posse de todos os elementos necessários para aferir dos fundamentos invocados pelos ora Recorrentes;

16.ª Da conjugação do disposto no artigo 6.º do RCPIT e do artigo 63.º da LGT, resulta que, na investigação dos factos, a administração tributária está obrigada a averiguar toda a realidade factual atinente à situação concreta até esgotar as diligências instrutórias à sua disposição, incluindo aquelas que não tenham sido requeridas pela pessoa ou entidade inspecionada, mas que se revelem necessárias ao apuramento da verdade material, e ainda as que traduzam factos cuja prova seja contrária aos interesses patrimoniais da Fazenda Pública;

17.ª Os Recorrentes ofereceram-se para disponibilizar àqueles serviços todos os documentos de suporte referentes às contas sob análise que não tinham podido ser juntos em sede de reclamação graciosa devido à sua dimensão. Não obstante, em momento algum aqueles serviços fizeram uso de tal prerrogativa;

18.ª A administração tributária não cumpriu com o poder/dever de inquirir que sobre si impendia, não tendo promovido pela instrução aprofundada que lhe impunha o princípio do inquisitório ao qual está adstrita;

19.ª Por semelhante inércia se pautou a atuação do Tribunal a quo, que não alicerçou a sentença inicialmente proferida na atividade instrutória, que deveria ter previamente promovido, como foi reconhecido pelo Tribunal de recurso;

20.ª Com efeito, no Recurso da sentença proferida em 03.10.2017, os Recorrentes realçaram que, caso o Tribunal de primeira instância considerasse que os documentos juntos aos autos se mostravam insuficientes para comprovar os factos alegados, deveria o mesmo interpelá-los no sentido de apresentarem documentação adicional. Todavia, o Tribunal a quo optou por não requerer quaisquer elementos;

21.ª De acordo com o prescrito pelo n.º 1 do artigo 99.º da LGT e n.º 1 do artigo 13.º do CPPT, ainda que sobre os Recorrentes e a Fazenda Pública recaia o ónus da prova quanto aos factos necessários para fazer valer a sua pretensão, o Tribunal detém um papel ativo na descoberta da verdade material, sendo-lhe exigida a realização de diligências necessárias para alcançar tal desiderato, seja através da análise de toda a prova carreada para os autos, seja solicitando prova adicional sempre que entenda que os elementos de prova juntos aos autos não demonstram suficientemente os factos invocados;

22.ª Impunha-se tanto à administração tributária como ao Tribunal de primeira instância que tivessem atuado no cumprimento escrupuloso dos princípios de instrução/investigação e do inquisitório e da descoberta da verdade material, plasmados nos artigos 58.º, 63.º e 99.º, todos da LGT e artigo 13.º do CPPT. O que, por assim não ter sucedido, consubstancia a violação de tais princípios;

23.ª Perfilhar um entendimento diverso do que vimos de expor implicaria, ainda, uma ampla e intolerável restrição em termos de segurança jurídica;

24.ª Uma decisão de improcedência sustentada na não entrega dos elementos solicitados no âmbito da perícia ordenada, implicaria a ablação do património dos Recorrentes quando o seu comportamento, de boa-fé, encontra respaldo na legislação aplicável;

25.ª Ainda que várias tenham sido as oportunidades para requerer a entrega de elementos, a sua solicitação apenas ocorreu 16 anos após o término do período tributário em causa;

26.ª Em face do exposto, não podemos senão concluir pela ilegalidade da correção nos autos em causa, devendo a liquidação de IVA em crise ser anulada, julgado procedente o presente recurso e revogando a sentença recorrida, restituindo-se aos Recorrentes o imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida, a anulação do ato em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!

Sendo o valor do recurso superior a € 275.000,00 e verificando-se os pressupostos estabelecidos no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, requer-se a V. Exas. seja o Recorrente dispensado do pagamento do remanescente da taxa de justiça”

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A Recorrida devidamente notificada não contra-alegou.

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O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso.

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Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.

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Delimitação do objeto do recurso
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 639º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

As questões a decidir são as de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de Direito em virtude de ter considerado que, não obstante já terem passados mais de dez anos sobre os factos, nesta concreta situação a Impugnante deveria ter mantido em seu poder os documentos contabilísticos.

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II – FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão:

A) O Impugnante é uma instituição financeira que exerce normal e habitualmente a atividade de captação de recursos de terceiros, sob a forma de depósitos ou outros, os quais aplica, conjuntamente com recursos próprios, na concessão de crédito, em títulos e ativos (cf. artigo 1° da pi);

B) O Impugnante foi alvo de ação de inspeção externa pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT) da Direção de Serviços de Inspeção Tributária (DSIT) que incidiu sobre o exercício de 2007

C) Do relatório de inspeção tributária elaborado pelos inspetores tributários A …………… e Ana ……………, em 2009.12.30, constante de fls. 9 a 97 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzido, transcreve-se:

a. (...);

b. 1.4. Conclusões da Ação de Inspeção

c. (...);

d. 1.4.2. Imposto sobre o Valor Acrescentado - IVA

e. (...);

f. 1.4.2.2. IVA Regularizações - Pro-Rata

i. €2 075 672,33 (n° 4, 6 e 8 do Artigo 23° CIVA);

ii. Correção relativa à alteração da taxa do pro-rata definitivo de 8% para 4°/o (ver ponto III.2.2 [do] relatório);

iii. A correção proposta pela Autoridade Tributária e Aduaneira manteve-se após o exercício do direito de audição;

g. (...);

h. II. 3.3.2 Imposto sobre o valor acrescentado

Relativamente ao IVA o sujeito passivo enquadra-se no regime normal de periodicidade mensal, praticando operações isentas sem direito a dedução, nos termos do artigo 9/28 CIVA, operações sujeitas e operações isentas com direito a dedução, nos termos do artigo 20° CIVA;

ii. No exercício de 2007, o sujeito passivo, no apuramento do IVA dedutível, utilizou o método do pro-rata, de acordo com o disposto no artigo 23/1 CIVA, tendo usado um pro-rata provisório de 9% enquanto o pro-rata definitivo se cifrou nos 8%;

i. (...);

j. III. 2 Imposto sobre o Valor Acrescentado - IVA

k. (...);

l. III. 2.2. IVA Regularizações - Pro-Rata

i. € 2 075 672,33 (n° 4,6 e 8 do Artigo 23° CIVA);

ii. Foi solicitado ao B... para evidenciar todos os cálculos, movimentos contabilísticos e valores que serviram de base ao cálculo do pro-rata definitivo referente a 2007;

iii. Foram entregues mapas resumo que mostram que o B... na declaração periódica, respeitante ao mês de Dezembro de 2007, procedeu à alteração para 8% do pro-rata utilizado de 9% (calculado em Dezembro de 2007) (...), originando uma regularização a favor do Estado de € 518 918,09 (...);

iv. Na análise dos documentos justificativos da referida regularização, apresentada pelo B... (...), verificamos que no numerador da fração (...), a que faz referência o artigo 23/4 CIVA, foram considerados na rubrica "operações tributadas e isentas com direito a dedução" os valores de € 78 500 534,23 e € 2 392 147,00, referente a juros de crédito ao

exterior, contas 80 e 51 e a "proveitos de crédito à exportação com países não comunitários", contas 80, 82 e 51, respetivamente (...);

v. Verificados os elementos comprovativos apresentados (...), constata-se que o B... calcula uma proporção, mês a mês, entre o crédito concedido a entidades não residentes, relativamente ao crédito total (...) e do crédito à exportação com dedução relativamente ao total do crédito (...) e aplica, mensalmente essa percentagem ao total contabilizado nas contas juros de crédito ao exterior, 80 e 51 e contas de proveitos de crédito à exportação com países não comunitários, 80, 82 e 51 (...);

vi. O somatório dos valores calculados pela forma mencionada, € 78 550 534,23 (...) e € 2 392 147,00 (...), é considerado no numerador da fração (...);

vii. Face ao descrito verifica-se que o Banco usou uma estimativa (percentagem) como montante, que considerou para efeitos do cálculo do pro-rata, quando os valores a considerar devem ser os efetivos e concretamente evidenciados e comprovados em contas de Proveitos;

viii. Não sendo os montantes mencionados - considerados na fração em causa - evidenciados e devidamente comprovados por registos em contas Proveitos comrespetivos documentos comprovativos, que justifiquem objetivamente as contrapartes, os mesmos não podem ser aceites, pelo que se corrige o seu efeito no cálculo da taxa do pro-rata;

ix. Deste modo, o pro-rata definitivo é alterado para 4% (...), pelo que procedemos à correção, nos termos do artigo 23/4.6.8 CIVA, no montante de € 2 075 672,33 (...) de IVA não considerado no Campo 41 da declaração periódica (Regularização a favor do Estado), que é resultante dos seguintes cálculos:

x. Montantes considerados pelo Banco:

Numerador: € 178 353 076,69 / Denominador: € 2 548 734 055,86 = 0,0382904 => 8%

xi. Montantes por nós considerados:

Numerador: € 97 592 395,46 / Denominador: € 2 548 734 055,86 = 0,0382904 => 4%

Diverge do considerado pelo Sujeito Passivo em € 80 942

681,23 relativo às estimativas (percentagens) consideradas e já mencionadas (€ 78 550 534,23 + 2 392 147,00) operações relacionadas com "Proveitos relacionados com Crédito ao Exterior com dedução" e "Proveitos de Crédito à exportação";

xii. Montante da correção:

1. Pro-rata inicial = 9% (Considerado ao longo do ano);

2. Pro-rata definitivo calculado pelo Sujeito Passivo no final do ano = 8%;

3. Regularização efetuada pelo Sujeito Passivo no Campo 41 da DP = € 518 918,09 (...);

4. Pro-rata corrigido = 4% (...);

5. Regularização a efetuar (correção) = € 2 075 672,33 (...);

xiii. Após exercício do direito de audição a Autoridade Tributária e Aduaneira manteve a correção proposta inicialmente;

m. (...);

D) Em 2010.02.09, foi emitida a liquidação adicional de IVA n° ………..844, relativa ao período de 07/12, com montante a pagar de € 2 087 866,22, e data limite de pagamento de 2010.04.30 (cf. fls. 196 do PA-RG);

E) Em 2010.02.09, foi emitida a liquidação adicional de IVA - juros compensatórios n° ………….845, constante de fls. 197 do PA-RG e que aqui se dá como integralmente reproduzida, relativa ao período de 07/12, com montante a pagar de € 155 360,13, e data limite de pagamento de 2010.04.30, da qual se transcreve:

a. (..);

b. Fundamentação

c. Juros compensatórios liquidados nos termos do n° 1 do artigo 96° do Código IVA e do artigo 35° da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo;

i. Imposto em falta sobre o qual incidem juros: € 2 087 866,22;

ii. Período a que se aplica a taxa de juro: de 2008.01.11 a 2009.12.21;

iii. Taxa de juro aplicável ao período: a equivalente à taxa de juros legais fixada nos termos do n° 1 do artigo 559° do Código Civil - € 155 360,13;

F) Em 2010.04.30, na Tesouraria da Fazenda Pública, o Impugnante satisfez os montantes de € 2 087 866,22 e €155 360,13 (cf. fls. 196 e 197 do PA-RG);

G) Em 2010.08.30, no Serviço de Finanças de Lisboa-2, deu entrada reclamação contra a liquidação adicional de IVA do período de 07/12t e a liquidação de juros compensatórios, constante de fls. 8 a 50 do PA-RG, que aqui se dá como integramente reproduzida;

H) Em 2011.09.13, foi elaborado projeto de decisão de indeferimento parcial da reclamação comunicado ao Impugnante por carta registada em 2011,09.14 (cf. fls. 59 a 81 do PA-RG);

I) Por despacho de 2012.02.03, do Diretor J ………………., exarado na informação n° 28 - AJ.T./2012, constante de fls. 82 do PA-RG, e que aqui se dá como integralmente reproduzido, a reclamação graciosa foi parcialmente deferida; deste transcreve-se:

a. Concordo com a informação e parecer infra, pelo que defiro parcialmente a reclamação graciosa;

b. (...);

J) Da informação n° 28 - AJ.T./2012, constante de fls. 82 a 99 do PA-RG, e que aqui se dá como integralmente reproduzido, transcreve-se:

a. (...),

b. Síntese

i. Quadro "I"

ii. (...);

iii. V - Da Análise

iv. (...);

v. V - 2 - IVA Regularizações - Pro-rata

vi. (...);

vii. 30. Ora, conforme resulta, aliás, do seu próprio objeto social, a atividade prosseguida pela Contribuinte, ora Reclamante, abarca a título principal, operações que não conferem direito à dedução de imposto sobre o valor acrescentado, nos termos do preceituado na disposição inserta no artigo 9/28 do CIVA, na redação em vigor (...);

viii. 31. Pese embora a isenção incompleta respeitante à sua atividade central, uma parte das operações praticadas pela Contribuinte (...), encontra-se sujeita e não isenta de IVA, conferindo, por tal razão, direito ao exercício do mecanismo da dedução daquele imposto-,

ix. 32. Atento o tipo de operações económicas praticadas, nos casos em que não se demonstra possível a dedução de IVA por via da determinação efetuada por intermédio do recurso ao mecanismo da afetação real, a Contribuinte, enquanto sujeito passivo de imposto, faz uso do método plasmado no artigo 23/1 CIVA - isto é, o processo de determinação de acordo com a percentagem de dedução ou pro-rata;

x. 33. A Contribuinte (...) é, para efeitos de tributação em sede de IVA, considerado sujeito passivo "misto", pois pratica, em simultâneo, quer operações que conferem o direito financeiro ao exercício da dedução quer operações em que tal direito se encontra legalmente vedado por força das disposições insertas no CIVA;

xi. 34. Os sujeitos passivos mistos, para calcular o montante do direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços, incluindo aqueles bens ou serviços que sejam objeto de utilização exclusiva em operações que não confiram esse direito, têm de utilizar, em alternativa o método da afetação real ou o denominado método da percentagem.

E, tanto um como outro, são formas de prosseguir a aplicação prática do direito financeiro da dedução de IVA contido em bens e serviços da chamada utilização promíscua.

xii. (...);

xiii. 42. No âmbito da sua atividade, a Contribuinte (...) realiza operações sujeitas a imposto e operações isentas, umas com direito à dedução e outras sem direito à dedução. E, para efeitos do exercício desse direito utilizava, à data dos factos em apreço, o já referido método da percentagem;

xiv. Para efeitos da determinação da mencionada percentagem de imposto a deduzir, a respetiva fração, no numerador, abarca as operações tributadas e isentas com direito à dedução, contemplando no denominador, o volume de negócios anual do sujeito passivo;

xv. 44. Nestes termos a Contribuinte (...) aquando do ano de 2007, apurou então uma percentagem definitiva de 8, imediatamente resultante da fração composta, no seu numerador, pelo valor de € 178 535 076,69 e, no respetivo denominador, o volume de negócios correspondente ao montante de € 2 548 734 055,86;

xvi. 45. Ora, conforme detetado pelos Serviços de Inspeção Tributária, para o numerador da dita fração, concorreram então, entre operações isentas com direito à dedução, excluindo o respetivo imposto, as importâncias respeitantes a crédito ao exterior com dedução e a crédito à exportação com dedução, no montante, respetivamente de € 78 550 534,23 e de € 2 392 147,00;

xvii. 46. As referidas situam-se no âmbito das isenções completas ou taxa zero, visto que, para além de isentas de imposto nos termos do artigo 9/27. a) CIVA, conferem ainda assim direito à dedução desde que, ao abrigo do artigo 20º, nº 1, alínea b), ponto IV, do CIVA, o destinatário das prestações se encontre estabelecido ou domiciliado fora da União Europeia ou que estejam diretamente ligadas a bens, que se destinem a ser exportados para países terceiros;

xviii. 47. Contudo e quanto aqueles valores, os mesmos não foram materialmente transpostos e imputados à formula em razão da sua efetividade e concretização. Antes pelo contrário, o montante anual das operações de crédito com direito à dedução, efetuadas com referência a não comunitários, assentou, única e somente, numa mera proporção entre aquele e o cômputo do crédito global concedido;

xix. 48. Ou seja, e por outros vocábulos: tudo como se tivesse havido uma pro-ratização prévia quanto a este tipo de contribuem para a fórmula de apuramento do imposto a deduzir não passem de uma mera percentagem, quando, na verdade, deveriam diretamente representar operações concretas e materialmente definidas;

xx. 49. Foi por este fundamento que caminharam os SIT no sentido da efetivação da correção técnica aqui proposta (...). E constando os exercícios posteriores, facilmente se vê que a Contribuinte (...) também seguiu por esse itinerário, aderindo ao entendimento vertido no relatório final;

xxi. 50. Mais: nem se pretenda confundir a aplicação do método do pro-rata e seu desiderato, com a composição dos elementos da fração. São coisas completamente distintas;

xxii. 51. Ainda mais: nem se ouse de modo algum contrapor com a idoneidade do procedimento registral levado a cabo pela entidade analisada. Não foi isso que os SIT questionaram, pois, na verdade, e não mais do que isso, o que importa para estes efeitos - a composição da fração - é direta e inequivocamente representatividade efetiva e material dos montantes que ab initio contribuem para a fórmula;

xxiii. 52. Por último não se diga também (...) que a Contribuinte (...) aquando do procedimento inspetivo, comprovou de forma inequívoca de forma a suportar o que foi por si declarado. Nem perto disso. Aliás, não o fez nem nessa sede nem agora por via do pedido gracioso. Isto, claro está, não obstando ser sabido que se, por um lado, ao sujeito passivo incumbit onus probandi, por outro, para efeitos das atribuições e competências da Autoridade Tributária e Aduaneira, a contabilidade é uma coisa e a fiscalidade outra. É que, in casu, estamos a falar de um procedimento administrativo de inspeção tributária levado a cabo pelos SIT;

xxiv. 53. Posto isto, tendo in casu, perfeito cabimento o recurso ao método pro-rata, corroboramos do entendimento perfilhado pelos SIT, conforme vertido as conclusões do relatório final, no sentido de proceder ao ajustamento da percentagem de dedução, diminuindo-a dos 8%, antes apurados pela Contribuinte (...), para os 4%, da qual resultou a liquidação adicional de imposto, no montante de € 2 075 672,23 (...), acrescida dos juros compensatórios, determinados (...) em conformidade com o disposto na norma inserta no artigo 350 da LGT;

xxv. (...);

K) 0 despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa, identificado na alínea I), foi comunicado ao Impugnante por carta registada em 2012.02.07 (cf. fls. 100 a 101 do PA-RG);

L) Em 2012.02.27, no Tribunal Tributário de Lisboa deu entrada a presente impugnação (cf. fls. 2 do processo em papel).

2.º - Em 28.01.2021, foi proferido Acórdão pelo TCA Sul que determinou a baixa dos autos à primeira instância para realização de prova pericial com vista “(…) à ampliação da matéria de facto por forma a poder apurar –se se se verificaram operações tituladas por contratos de mútuo ou de outras operações financeiras estabelecidas com entidades que se encontrem fora do E.E.E.., que permitissem a fixação de um diferente pro rata das operações assim determinadas.(…)”, impondo para tal a resposta às seguintes questões:

“(…) 1)Face à documentação carreada aos autos de reclamação graciosa e a ulteriormente junta é possível transpor da contabilidade dos Recorrentes para os balancetes contabilísticos mensais os valores considerados pelos Recorrentes para o cálculo do seu pro-rata?

2)Todos os lançamentos de proveitos de todas as operações de concessão de crédito encontram correspondência nos documentos de suporte à contabilidade dos Recorrentes?(…)” – cf. fls. 650 do SITAF

3.º - Por despacho de 16.02.2022, foram as partes notificadas para se pronunciarem sobre o objeto da perícia – cf. fls. 705 do SITAF

4.º - Por despacho de 12.10.2022, foi fixado o objeto nos seguintes termos:

“(…)

I -

Determinada a realização de perícia nos presentes autos e notificadas as partes para se pronunciarem sobre o objeto da mesma, vieram ambas solicitar o alargamento do objeto da perícia, aditando questões que não se mostram impertinentes para a decisão da causa.

Assim, a perícia terá o seguinte objeto:

1)Face à documentação carreada aos autos de reclamação graciosa e a ulteriormente junta é possível transpor da contabilidade da Impugnante para os balancetes contabilísticos mensais os valores considerados pela mesma para o cálculo do seu pro-rata?

2)Todos os lançamentos de proveitos de todas as operações de concessão de crédito encontram correspondência nos documentos de suporte à contabilidade da Impugnante?

3) É conforme ao Plano de Contas do Setor Bancário (PCSB) / Normas de Contabilidade Ajustada (NCA) o procedimento, que se detalha nas alíneas infra, adotado pelo Impugnante para efeitos de determinação das receitas contabilísticas?

3.1) No que se refere ao montante anual das operações de “Crédito ao exterior

com dedução”, i.e., crédito ao exterior a países não comunitários, o Impugnante segregou, mensalmente, dos valores registados nas rubricas #21 “Aplicações em Instituição de Crédito no Estrangeiro” e #23 “Crédito ao Exterior”, o montante dos créditos não comunitários em termos percentuais, e determinada a sua representatividade em termos percentuais face ao total dos saldos, apurou, na mesma proporção, as receitas contabilísticas devidamente contabilizadas nas rubricas #80 e #51 referentes a juros de crédito ao exterior.

3.2) No que se refere ao montante anual de operações de “Crédito à Exportação com dedução”, i.e., crédito à exportação com países não comunitários, o Impugnante segregou dos valores registados nas rubricas #220010.4 “Desconto sobre o estrangeiro” e # 220210.7 “Outros créditos titulados por efeitos sobre o estrangeiro” o montante dos créditos com países não comunitários em termos percentuais, e determinada a sua representatividade em termos percentuais face ao total dos saldos, apurou, na mesma proporção, as receitas contabilísticas devidamente contabilizadas nas rubricas #80 e #82 referentes a juros e comissões de crédito à exportação.

4) Relativamente aos valores considerados pela Impugnante no numerador da fração de cálculo do pro-rata e corrigidos pela Administração Fiscal, nos montantes de € 78.500.534,23 e € 2.392.147,00, é possível:

i) Identificar, nos extratos de conta-corrente dos proveitos, os lançamentos que perfazem os referidos valores, e verificar os respetivos documentos comprovativos.

ii) Com base nos elementos disponibilizados, aferir que as operações neles consubstanciadas são elegíveis para efeitos do cálculo do pro-rata, isto é, se é possível confirmar que devem figurar no numerador da respetiva fração de cálculo. (…)” – cf. fls. 727 do SITAF

5.º - Por requerimento dirigido a este Tribunal, o perito C…………. C……….., em nome do colégio de peritos, solicitou que o impugnante juntasse ao processo e o Tribunal lhes fizesse chegar a seguinte documentação:

“(…)

a. Mapa de suporte em Excel do Anexo 13 que consta o relatório de inspeção, considerando que, o que nos foi disponibilizado não se encontra devidamente legível;

b. Balancetes mensais do ano 2007;

c. Extrato da conta de proveitos associados às operações de concessão de crédito;

d. Extrato de conta que justificam os valores considerados para efeitos do cálculo do pró rata, respetivamente, 78.500.534,23 euros e 2.392.147,00 euros; e. Todos os documentos comprovativos que suportam os valores considerados no numerador da fração do cálculo do pro-rata, nos montantes de 78.500.534,23 euros e 2.392.147,00 euros, que foram corrigidos pela Administração Fiscal, com vista à resposta ao ponto 1-4.i) do despacho, de 12 de outubro de 2022, da Mm.í Juíza de Direito.(…)” – cf. fls. 1145 do SITAF

6.º - Notifico para juntar os elementos requeridos pelo colégio de peritos e identificados no ponto anterior, a Impugnante veio aos autos informar o seguinte:

“(…)

1.º

No requerimento de 21.07.2023 foi solicitado pelos peritos o “Mapa de suporte em Excel do Anexo 13 que consta do relatório de inspeção (…).” [cf. alínea a. do pedido de elementos]

2.º

No entanto, o referido mapa de suporte foi elaborado pelos serviços de inspeção tributária, pelo que os Impugnantes apenas dispõem dos mapas excel que foram entregues a esses serviços no âmbito do procedimento de inspeção.

3.º

No que respeita à alínea b. do pedido de elementos, em face do hiato temporal entretanto decorrido os Impugnantes não dispõem dos balancetes mensais do ano de 2007, mas, ainda assim, os Impugnantes conseguiram localizar os ficheiros usados para apurar os valores de crédito com dedução e que contêm uma parte desses balancetes (a relativa ao crédito concedido).

4.º

Face ao hiato temporal entretanto decorrido os Impugnantes não dispõem dos elementos solicitados na alínea c. do pedido de elementos. De igual modo, os Impugnantes também já não dispõem dos elementos solicitados nas alíneas d. e e. do pedido de elementos, no entanto, os ficheiros referidos no artigo 3.º supra e que serviram de base para apurar os valores de crédito com dedução indicados, permitem identificar pela coluna do IDPN o cliente, e pela coluna do contrato a conta de crédito (cf. folhas “Detalhe_21#+23#”).

6.º

Por fim, tendo em consideração que o ficheiro mencionado no artigo 2.º supra se encontra em formato excel, como, aliás, é solicitado pelos peritos, e que também os ficheiros mencionados no artigo 3.º supra se encontram em formato excel, requer-se a V. Exa. seja admitida a junção aos presentes autos deste documento em suporte USB. (…)” – cf. fls. 1158 do SITAF

7.º - Em 05.11.2024, o colégio de peritos apresentou relatório pericial, que se dá aqui por integralmente reproduzido, e de onde resulta que os peritos ficaram impossibilitados de responder às questões colocadas devido à falta de documentação, retirando-se do mesmo, para além do mais, o seguinte:

“(…)

2.3. LIMITAÇÕES NO DECURSO DOS TRABALHOS

Em resposta às solicitações mencionadas no ponto 2.2. de a) a e) deste relatório, os Impugnantes responderam que:

a. “... os Impugnantes apenas dispõem dos mapas excel que foram entregues a esses serviços no âmbito do procedimento de inspeção ..."

b. "... não dispõem dos balancetes mensais do ano de 2007 ..."

c. "... os Impugnantes não dispõem dos elementos solicitados na alínea c...." d. " ... de igual modo, os Impugnantes também já não dispõem dos elementos solicitados nas alíneas d. e e...."

Os Impugnantes juntaram "... os ficheiros ... que serviram de base para apurar os valores de crédito com dedução indicados, permitem identificar pela coluna do IDPN o cliente, e pela coluna do contrato a conta de crédito (cf. Folhas "Detalhe_21#+23#") ...".

Porém, estes ficheiros não colmatam a ausência dos demais solicitados.

Desta forma, os peritos estão impossibilitados de verificar e testar a contabilidade dos Impugnantes e os subsequentes cálculos em crise nesta peritagem, nomeadamente, de aferir com rigor que os valores considerados para efeitos do cálculo do pró-rata, respetivamente, 78.500.534,23 euros e 2.392.147,00 euros, se encontram refletidos nas contas de proveitos e estão suportados documentalmente e, que as operações neles consubstanciadas se devem figurar no numerador da respetiva fração de cálculo.

Em conclusão, a ausência dos elementos solicitados nos pontos a. a e. do requerimento de 21.07.2023 são uma limitação de tal forma severa que nos vemos impossibilitados de responder aos 4 quesitos e suas subalíneas.

4. RESPOSTA OS QUESITOS — Justificação das não respostas

Apesar do já referido anteriormente, abaixo identifica-se os fundamentos pelos quais não nos é possível responder aos quesitos da perícia.

4.1. QUESITO 1)

1) Face à documentação carreada aos autos de reclamação graciosa e a ulteriormente junta é possível transpor da contabilidade da Impugnante para os balancetes contabilísticos mensais os valores considerados pela mesma para o cálculo do seu pro-rata?

A ausência dos balancetes impede a resposta ao quesito 1). Analisada a documentação constante no processo e tendo em conta a resposta dos Impugnantes de que já não dispõem dos balancetes mensais do ano de 2007, os peritos ficam, desta forma, impossibilitados de transpor da contabilidade da Impugnante através dos balancetes contabilísticos mensais os valores considerados pela mesma para o cálculo do seu pro-rata.

4.2. QUESITO 2)

2) Todos os lançamentos de proveitos de todas as operações de concessão de crédito encontram correspondência nos documentos de suporte à contabilidade da Impugnante?

Não tivemos acesso aos documentos de suporte à contabilidade pelo que estamos impedidos de responder ao quesito 2). Analisada a documentação constante no processo e tendo em conta a resposta dos Impugnantes de que já não dispõem dos extratos da conta de proveitos associados às operações de concessão de crédito e dos documentos de suporte, os peritos ficam, desta forma, impossibilitados de efetuar qualquer correspondência entre os valores considerados para o cálculo do seu pro-rata e a contabilidade da Impugnante.

4.3. QUESITO 3)

3) É conforme ao Plano de Contas do Setor Bancário (PCSB) / Normas de Contabilidade Ajustada (NCA) o procedimento, que se detalha nas alíneas infra, adotado pelo Impugnante para efeitos de determinação das receitas contabilísticas?

3.1) No que se refere ao montante anual das operações de "Crédito ao exterior com dedução", i.e., crédito ao exterior a países não comunitários, o Impugnante segregou, mensalmente, dos valores registados nas rubricas #21 "Aplicações em Instituição de Crédito no Estrangeiro" e #23 "Crédito ao Exterior", o montante dos créditos não comunitários em termos percentuais, e determinada a sua representatividade em termos percentuais face ao total dos saldos, apurou, na mesma proporção, as receitas contabilísticas devidamente contabilizadas nas rubricas #80 e #51 referentes juros de crédito ao exterior. 3.2) No que se refere ao montante anual de operações de "Crédito à Exportação com dedução", i.e., crédito à exportação com países não comunitários, o Impugnante segregou dos valores registados nas rubricas #220010.4 "Desconto sobre o estrangeiro" e #220210.7 "Outros créditos titulados por efeitos sobre o estrangeiro" o montante dos créditos com países não comunitários em termos percentuais, e determinada a sua representatividade em termos percentuais face ao total dos saldos, apurou, na mesma proporção, as receitas contabilísticas devidamente contabilizadas nos rubricas #80 e #82 referentes a juros e comissões de crédito à exportação.

A ausência dos extratos da conta de proveitos associados às operações de concessão de crédito impede a resposta ao quesito 3). Analisada a documentação constante no processo e tendo em conta a resposta dos Impugnantes de que já não dispõem dos extratos da conta de proveitos que justificam os valores considerados para efeitos do cálculo do prorata, respetivamente, 78.500.534,23 euros e 2.392.147,00 euros os peritos ficam, desta forma, impossibilitados de apurar se os valores devem figurar no numerador da respetiva fração de cálculo.

4.4. QUESITO 4)

4) Relativamente aos valores considerados pela Impugnante no numerador da fração de cálculo do pro-rata e corrigidos pela Administração Fiscal, nos montantes de €78.500.534,23 e €2.392.147,00, é possível:

i) Identificar, nos extratos de conta-corrente dos proveitos, os lançamentos que perfazem os referidos valores, e verificar os respetivos documentos comprovativos.

ü) Com base nos elementos disponibilizados, aferir que as operações neles consubstanciadas são elegíveis para efeitos do cálculo do pro-rata, isto é, se é possível confirmar que devem figurar no numerador da respetiva fração de cálculo.

A ausência dos extratos de conta que justificam os valores considerados para efeitos do cálculo do pró rata, respetivamente, 78.500.534,23 euros e 2.392.147,00 euros impede a resposta ao quesito 4). Analisada a documentação constante no processo e tendo em conta a resposta dos Impugnantes de que já não dispõem dos extratos da conta de proveitos e dos documentos comprovativos que justificam os valores considerados para efeitos do cálculo do pro-rata, respetivamente, 78.500.534,23 euros e 2.392.147,00 euros, os peritos ficam, desta forma, impossibilitados de avaliar com rigor que as operações neles consubstanciadas são elegíveis para efeitos do cálculo do pro-rata e confirmar se os valores devem figurar no numerador da respetiva fração de cálculo. (…)” - cf. fls. 6224 a 6231 do SITAF

***
A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Matéria de facto não provada

Inexistem factos com relevância para a decisão da causa, segundo as plausíveis soluções de Direito, que importe destacar como não provados.”

***
A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte:

“Motivação da decisão sobre a matéria de facto

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na posição das partes assumida nos articulados e na análise crítica e conjugada dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, bem como do relatório pericial elaborado e junto aos autos conforme identificado nos factos provados.”

***

- De Direito
Inconformada com a decisão proferida pelo Tribunal a quo, sustenta a apelante que o Tribunal a quo errou no julgamento de Direito que efectuou quando considerou que seria ónus da Impugnante provar a veracidade do numerador da fracção a que se refere o nº 4 do artigo 23º do CIVA, bem como ao entender que, não obstante o decurso do tempo, nomeadamente por já terem passado mais de dez anos sobre os factos, que a apelante deveria ter conservado os elementos necessários da fazer a prova peticionada.

O Tribunal a quo ancorando-se na jurisprudência do STA sobre a questão do ónus da prova em situações de dedução de imposto, considerou que estando nós perante uma situação de dedução de IVA a prova dos factos impende sobre a Impugnante, esse ónus impendia sobre a aqui apelante, motivo pelo qual essa prova deveria ter sido efectuada logo no âmbito do procedimento inspectivo, admitindo, embora, que a mesma poderia ter sido efectuada quer em sede de procedimento de reclamação graciosa, quer mesmo em sede dos presentes autos de impugnação, tanto mais que o CPPT, no seu artigo 108º, nº 3, determina que em sede impugnatória devem ser juntos com o libelo inicial todos os documentos probatórios que se encontrem na posse do impugnante.

Prossegue aquele Tribunal sustentando que não tendo tais elementos sido juntos nem em sede do procedimento inspectivo, nem em sede de procedimento de reclamação, poderia e deveria a Impugnante ter junto essa prova com a impugnação judicial.

Não o tendo feito e sendo certo que é sobre si que impende o ónus da prova, a acção teria de improceder.

Ora, não encontramos qualquer motivo para nos afastarmos do aqui decidido.

Como bem sabemos, tem vindo a ser jurisprudência constante do TJUE, no que ao direito à dedução de IVA respeita, ele constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA, desde logo por força do princípio da neutralidade do IVA, que não pode, em princípio, ser limitado, e é exercido imediatamente em relação à totalidade dos impostos que incidiram sobre as operações efectuadas a montante pelo sujeito passivo (vide, entre muitos, o Acórdão do TJUE, de 16 de Fevereiro de 2023, DGRFP Cluj, C-519/21).

Com este regime das deduções do IVA o que o legislador comunitário pretendeu foi desonerar inteiramente os empresários do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas actividades económicas, passando o mesmo para o consumidor final. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, uma neutralidade perfeita quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, independentemente dos respectivos fins ou resultados, desde que essas actividades estejam, por sua vez, sujeitas a IVA.

No entanto, o ónus da prova desse direito à dedução impende sobre o sujeito passivo do imposto, nos termos do disposto no artigo 74º da LGT. Neste mesmo sentido e numa situação em que está em causa o cálculo do pro rata pronunciou-se o STA no seu Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 20/01/2021, tirado no processo nº 101/19.1BALSB, onde se afirma que, “quando o ato de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo sujeito passivo, cabe a este a prova dos factos constitutivos do direito à dedução”. ( em igual sentido ver acórdãos de 23-3-2022, proferidos nos processos n.º 74/21.0BALSB e 66/21.0BALSB).

O que alega a apelante é que tendo passados mais de dez anos sobre a data dos factos, não pode ser exigível que esta mantenha em seu poder os documentos de suporte.

Não acompanhamos esta sua alegação.

É verdade que de acordo com a legislação comercial (artigo 40º do Código Comercial), bem como do Código do IRC no seu artigo 130º, determinam que os comerciantes e sujeitos passivos de IRC têm a obrigação de conservar a sua contabilidade pelo prazo de 10 anos.

No entanto, tal não significa que quando se encontre a correr um processo judicial onde se discute da possibilidade de dedução de IVA, bem como de apuramento do pro rata aplicável ao caso, em que é sobre o sujeito passivo que impende a prova dos factos que legitimam essa dedução, o sujeito passivo se possa escudar no disposto nestes preceitos para se eximir da apresentação dos documentos contabilísticos em que se apoia a sua pretensão.

Efectivamente, se é o próprio contribuinte que pretende afastar uma correcção efectuada pela AT na qual se desconsiderou um valor atribuído pelo sujeito passivo no Numerador da fracção a que se refere o nº 4 do artigo 23º do CIVA, com o fundamento de não terem sido apresentados os documentos de suporte do cálculo desse Numerador, o contribuinte tem de apresentar, porque sobre si impende o ónus desta prova, os documentos que suportam o mesmo.

Baixando ao caso que aqui nos ocupa, o apelante foi sujeito a uma acção inspectiva na qual a AT fundamentou as correcções que efectuou na circunstância de não haver documentos comprovativos que permitam sustentar o Numerador considerado pelo contribuinte. Na verdade, a AT, em sede inspectiva havia solicitado que a aqui apelante apresentasse os documentos comprovativos dos valores que estão na origem do apuramento daquele Numerador e os mesmos não lhe foram entregues. Mais, aquilo que a AT concluiu foi que o valor do Numerador foi apurado também por via duma proporção, mês a mês, entre o crédito concedido a entidades não residentes, relativamente ao crédito total e do crédito à exportação com dedução relativamente ao total do crédito e aplica, mensalmente essa percentagem ao total contabilizado nas contas juros de crédito ao exterior, ou seja, não utiliza a forma correcta de cálculo deste Numerador. Na verdade, sustenta a AT, o que deveria ter sido considerado eram os valores efectivos e concretamente evidenciados e comprovados em contas e não uma proporção.

O aqui apelante contestou logo em sede de direito de audição a correcção efectuada, afirmando que a sua contabilidade permitia apurar esse valor. No entanto, não apresentou, como lhe competia, a prova desse facto. Em consequência, a AT manteve a intenção inicial e procedeu à correcção.

Mais tarde, em sede de procedimento de reclamação graciosa, vem novamente o apelante afirmar que a sua contabilidade contém a totalidade dos elementos que permitem apurar o Numerador por si encontrado. No entanto, e novamente, não junta qualquer documento contabilístico que permita comprovar a veracidade do Numerador, pois havia apurado o mesmo com base em proporções e não em valores efectivos.

Ou seja, em qualquer destes procedimentos, a Recorrente deveria ter apresentado os documentos comprovativos dos factos que alega, sendo certo que nessas datas ainda não havia decorrido o prazo de dez anos durante os quais é obrigada a conservar a sua contabilidade.

Em sede de Impugnação judicial, a Recorrente alega sempre que a sua contabilidade possui todos os elementos que permitem apurar correctamente o Numerador da fracção a que se reporta o nº 4 do artigo 23º do CIVA, no entanto, nunca junta aos autos tais elementos.

Também nessa data, ainda era obrigatório que a Recorrente tivesse conservados todos os elementos da sua contabilidade. Na verdade, estando em causa uma liquidação de IVA de 2007, tendo a impugnação judicial dado entrada em juízo no ano de 2012, ainda não se encontravam decorridos os mencionados dez anos durante os quais é obrigada a conservar a sua contabilidade.

Nem se diga, como pretende a Recorrente que à data em que foi realizada a perícia, pela morosidade do processo, já haviam decorrido os aludidos dez anos pelo que não era obrigada a conservar os seus elementos contabilísticos.

Esta é uma falsa questão.

Senão vejamos.

Como muito bem menciona o Tribunal a quo, os impugnantes devem, com a sua petição inicial e nos termos do disposto no artigo 108º, nº 3 do CPPT, apresentar toda a prova do que alegam. Não obstante o aqui disposto, a prova poderá vir a ser apresentada mais tarde, no decorrer do processo e até ao encerramento da discussão da causa.

Repete-se, nunca a Recorrente apresentou qualquer prova de que a sua contabilidade permitia comprovar a veracidade do Numerador por si apurado para efeitos de cálculo do pro rata, não obstante o alegue à exaustão.

Cabe ainda salientar que, in casu, a AT não actuou baseada na existência de qualquer facto tributário por si afirmado, antes se limitou a proceder às correcções aritméticas decorrentes de não ter sido aceite o Numerador fa fracção indicada no nº 4 do artigo 23º do CIVA, com base na falta de apresentação dos documentos de suporte, solicitados pela AT, respeitantes às deduções efectuadas no exercício de 2007 e que suportariam o pro rata apurado.

Donde, sempre caberia à Recorrente a prova dos factos que alegava, designadamente que a sua contabilidade permitia apurar aquele concreto Numerador por si considerado na fracção aludida, não apenas nos termos do disposto no artigo 74º da LGT, mas também nos termos gerais do artigo 342º do Código Civil.

Consequentemente, e sendo certo que a prova dos factos alegados impendia sobre a Recorrente, não pode esta escudar no decurso do prazo de dez anos para vir afirmar que já não detém os elementos probatórios que deveria ter mantido em seu poder para provar o que alega. Ou seja, como é decidido no Acórdão do STA de 07/11/2018, proferido no âmbito do processo nº 0359/16.8BELLE 042/18, é também a Recorrente que deve suportar a consequência jurídica da não apresentação (por terem sido destruídos) dos elementos solicitados com vista à comprovação daquelas operações, já que, apesar do decurso do prazo legal para arquivo e conservação desses documentos de suporte, quando apresentou a sua Impugnação judicial, em 2012, bem sabia que esse ónus da prova era seu.

Aliás, cumpre mencionar que todos os quesitos a que os peritos não conseguiram responder, mais não eram do que a decorrência do por si alegado em sede impugnatória, motivo pelo qual não pode escudar-se no decurso do tempo e na destruição dos documentos em virtude do mesmo, para afastar o ónus da prova que sobre si sempre impendeu.

Finalmente, salienta-se que o incumprimento da conservação dos elementos contabilísticos pelo prazo de dez anos, apenas possui relevância para efeitos contra-ordenacionais e não tendo reflexos no ónus da prova dos factos alegados. Caso os sujeitos passivos de IRC não conservem os elementos da sua contabilidade pelo prazo estabelecido no artigo 130º do CIRC, podem estar sujeitos à instauração dum processo de contraordenação. No entanto, essa falta de conservação, seja por que motivo for, nenhuns efeitos possui sobre as regras do ónus da prova, designadamente isentando o Recorrente da prova que sobre si impende.

Nem se diga, como pretende a Recorrente, que a interpretação efectuada pelo Tribunal a quo seria inconstitucional por violação do princípio do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva (cfr. artigos 2.º, 20.º, n.º 1 e n.º 4 e 268.º, n.º 4, todos da CRP).

In casu, não apenas foi dada a possibilidade ao Recorrente de ter acesso ao Tribunal e a uma tutela jurisdicional efectiva, como lhe foi dada a possibilidade de efectuar a prova que sobre si impendia de forma a ter um processo justo e equitativo. O que não se pode pretender, repete-se, é que o Recorrente sobre quem impende o ónus da prova se escude no decurso do tempo para se eximir de efectuar a prova a que estava obrigado.

Também não colhe o argumento de que apenas a morosidade dos presentes autos permitiu que se chegasse à situação de já não ter a Recorrente os documentos necessários para fazer a prova.

Na verdade, mesmo que os presentes autos tivessem respeitado o prazo de decisão a que alude o Tribunal Europeu dos Direitos do Homem, tal significaria que o processo estaria concluído em 2018 (seis anos após a sua instauração), data em que já se haveria esgotado o prazo de 10 anos após os factos (2007-2017).

Assim sendo, improcedente terá de ser julgado o presente recurso e mantida a decisão recorrida.
*
Os presentes autos possuem o valor de € 2.230.125,10.

Atento o disposto nos artigos 6º, nº 7 do Regulamento das Custas Processuais e o artigo 530º, nº 7 do Código de Processo Civil, e como tem vindo a ser entendido pelos Tribunais superiores, nomeadamente por este Tribunal Central Administrativo Sul, no Acórdão de 13/03/2014, no processo nº 07373/14, a maior ou menor complexidade da causa deverá ser analisada levando em consideração, nomeadamente, os factos índice que o legislador consagrou no artº.447-A, nº 7, do CPC (cfr. atual artº.530º, nº 7 do Novo CPC na redacção da Lei nº 41/2013, de 26/6).

De acordo com este último preceito do Código de Processo Civil:

"7 - Para efeitos de condenação no pagamento de taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que:

a) Contenham articulados ou alegações prolixas;

b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou

c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas".

Retira-se do exposto que são três os requisitos para a dispensa ou não do pagamento do remanescente da taxa de justiça: a menor complexidade ou simplicidade da causa e a positiva atitude de cooperação das partes.

No caso concreto, as partes actuaram com a lisura processual necessária, inexistindo incidentes processuais anómalos e as questões apreciadas nos autos não revistem de especial complexidade, no entanto, possuem alguma complexidade pelo que não se justifica uma dispensa total do remanescente da taxa de justiça.

Nestes termos, dispensa-se o pagamento do remanescente de 75% da taxa de justiça para além dos € 275.000,00.

*

CUSTAS

No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, atendendo ao seu total decaimento, as custas são da responsabilidade da Recorrente [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].***
III- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 8 de Outubro de 2026

Cristina Coelho da Silva – Relatora

Maria da Luz Cardoso

Isabel Silva