Processo 0373/19.1BECBR

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA, inconformada, interpôs recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra (TAF de Coimbra) datada de 29 de Junho de 2019, que concedeu provimento à reclamação deduzida por A……..., nos processos de execução fiscal nºs 07010201301041932, 0710201501113585, 0710201501070991 e 0710201401099914 e respetivos apensos, na qualidade de revertido, em que figura como devedora originária B…….. LDA.

Alegou, tendo apresentado conclusões, como se segue:

1- O Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo” julgou procedente a reclamação dos actos do órgão de execução fiscal supra identificada, apresentada do despacho de indeferimento do pedido de constituição de garantia consistente em hipoteca sobre o usufruto de imóvel, tendo em vista a suspensão dos processos de execução fiscal (PEF’s) n.º 07010201301041932, 0710201501113585, 0710201501070991 e 0710201401099914 e respectivos apensos, pelo Serviço de Finanças de Cantanhede.

2- Pois entendeu existir fundamentação insuficiente, que se reconduz a falta de fundamentação do despacho em causa, conforme a douta sentença, supra reproduzida na parte relevante, nos pontos 2.º e 3.º do corpo das presentes alegações.

3- Com todo o respeito pelo entendimento da douta sentença “a quo”, não pode, no entanto, esta Representação da Fazenda conformar-se com ela, por existir erro de julgamento em matéria de direito, consistindo na desconsideração da totalidade da informação, em que se funda o despacho de indeferimento proferido pelo Órgão de Execução Fiscal, Serviço de Finanças de Cantanhede, constando deste: “Por decisão proferida em 08/03/2019, pelo Chefe Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, por delegação de competências do Sr. Director de Finanças de Coimbra (Aviso n.º 10425/2008-DR II Série, n.º 67, de 04/04/2008, que se junta e se considera como parte integrante do presente Projeto de Decisão (…)” .

4- Estão verificadas no caso concreto as exigências de fundamentação resultantes art.º 268.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), do art.º 153.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) e do art.º 77.º da Lei Geral Tributária (LGT).

5- Pois essa fundamentação assenta, não apenas no segmento final dessa informação, prestada pela Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra datada de 08/03/2019 e apropriada pelo despacho de indeferimento, como o Mmo. Juiz reconhece, mas em toda essa informação, nomeadamente na reprodução da notificação, para aclaração do requerimento, remetida ao reclamante.

6- Consta da mesma o seguinte: “a)Nos termos do artigo 195.º do Código de Procedimento e Processo Tributário – CPPT, a determinação da constituição da hipoteca legal é da estrita competência do Órgão de Execução Fiscal, e depende apenas da avaliação o interesse da eficácia da cobrança, não cabendo ao executado “oferecer” esta forma de garantia;

b) Do requerimento apresentado, não é possível vislumbrar se pretende constituir a hipoteca voluntária do bem/direito identificado para garantia (direito de usufruto sobre o prédio inscrito na matriz urbana da Freguesia de Cadima sob o artigo n.º 3844), devendo, nessa hipótese, solicitar a prévia concordância da AT, de harmonia com o n.

º 2 do artigo 199.º do CPPT; ou

c) Se pretende nomear o bem/direito à penhora.

Nos termos do n.º 10 do artigo 169.º do CPPT, que remete expressamente para os n.ºs 1 a 7 do mesmo artigo, a execução só poderá ficar suspensa se for apresentada oposição (nos termos do n.º 1 do artigo 207.º do CPPT, a petição inicial deve ser apresentada no Órgão de Execução Fiscal onde pender a execução) e constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º, ambos do CPPT, não bastando portanto, apenas apresentar garantia para a suspensão dos processos executivos.

Atenta a natureza do bem/direito oferecido para garantia, e considerando que a idoneidade da garantia, requisito essencial à apreciação da mesma, nos termos do preceituado pelo n.º 1 do artigo 199.º do CPPT, terá de se ponderar que, o direito de usufruto, como é sabido, extingue-se, para além de outras causas, por morte do usufrutuário, ao contrário do que sucede com a dívida, a qual ficaria desprovida da pretendida garantia.

O direito de usufruto, pelos motivos acima identificados, constituiu, salvo melhor opinião, uma garantia incerta quanto ao seu resultado final.”

7- Tendo o Reclamante aclarado o requerimento, em função do conteúdo desta notificação e a sua argumentação sido apreciada.

8- Só então surge a parte da informação, posteriormente apropriada pelo despacho de indeferimento e citada pelo Mmo. Juiz, mas que se baseia no anteriormente descrito, sendo perfeitamente cognoscível e apreendido, o iter cognoscitivo e valorativo da decisão em causa.

9- Sendo que, com o devido respeito, estão no corpo da informação, especificadas quais as limitações que um direito de usufruto tem, que impedem que o órgão de execução fiscal o aceite como garantia conducente à suspensão da execução fiscal: que o mesmo se extingue, para além de outras causas, por morte do usufrutuário, o que não sucede com a dívida exequenda, a qual ficaria desprovida da garantia que se pretende constituir, razão pela qual constitui uma garantia incerta quanto ao seu resultado final, referindo as normas relevantes aplicáveis ao caso (art.º 169.º, 195.º e 199.º do CPPT e art.º 52.º, n.º 1 da LGT).

10- Admitindo a jurisprudência constante dos tribunais superiores, a fundamentação por remissão, nomeadamente o douto acórdão citado pelo Mmo. Juiz na sentença recorrida e o Acórdão do STA de 23/04/2014, proferido no Processo n.º 01690/13.

11- O destinatário compreendeu perfeitamente a razão, pela qual, se considerou que a garantia apresentada poderia não sobreviver até ao decesso do processo executivo.

12- Pois o mesmo pode permanecer, mesmo no caso de um eventual óbito do executado usufrutuário, o qual extinguiria o usufruto, deixando a execução fiscal desprovida de garantia.

13- Como foi salientado na contestação apresentada, é notório que a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, sendo que o destinatário teve perfeita percepção do itinerário cognoscitivo e valorativo na formação do acto de indeferimento, o que é claro na douta p.i., em que rebate ao pormenor o entendimento da AT relativo a essas limitações do direito de usufruto.

14- Pelo que, salvo melhor entendimento, incorreu a douta sentença, em erro de julgamento em matéria de direito, por errada interpretação do art.º 77.º, n.º 1 e 2 da Lei Geral Tributária, ao considerar insuficientemente fundamentado o indeferimento do despacho em crise, pois essa fundamentação, ao nível formal, existe e é suficiente, tendo o destinatário apreendido as razões de facto e de direito que o determinaram.

15- O reclamante tem o direito de colocar em causa a fundamentação material do despacho, como faz na douta p. i. (sem que esta Representação da Fazenda Pública prescinda que a mesma existe), não pode resultar é do mesmo que a fundamentação formal é insuficiente e que tal se reconduz ao vício de falta de fundamentação, pois a mesma existe e é suficiente.

Nestes termos e com o douto suprimento de V.ªs Ex.ªs, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue suficientemente fundamentado o despacho que indeferiu a pedido de constituição de garantia mediante a hipoteca do direito a usufruto de imóvel, assim se fazendo, JUSTIÇA.

Não foram produzidas contra-alegações.

O Ministério Público notificado, pronunciou-se no sentido do provimento do recurso, revogação da sentença recorrida, baixando os autos à 1.ª instância para apreciação das restantes questões suscitadas pelo recorrido e que ficaram prejudicadas pela solução dada à causa.

Cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

A – Os serviços da AT moveram contra a « B………, Lda.» os seguintes PEF’s: 07010201301041932 e apensos, 0710201501113585 e apensos, 0710201501070991 e apensos, e 0710201401099914 e apensos.

B – Por despachos do Sr. Chefe do SF de Cantanhede proferidos nos processos de execução fiscal supra referidos foi decidido reverter as presentes execuções contra o ora Reclamante (A……..).

C – Na sequência de decisão proferida por este Tribunal datada de 13.03.2019 foi ordenada a apensação dos processos supra referidos.

D – Em 30.01.2019, o Reclamante apresentou uma exposição escrita junto do SF de Cantanhede onde solicitou a realização para efeitos de garantia nos processos de execução fiscal supra referidos a constituição de uma hipoteca sobre o “[…] o direito de usufruto sobre o prédio urbano sito na união das freguesias de Cantanhede e Poçaria, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 3844, descrito na CRP de Cantanhede sob o registo n.

º 6262, com um valor patrimonial tributário de € 48.178,419, correspondente a 40% do valor da propriedade, por analogia, à tabela do art.º 13.º, alin. a) do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMI) […]”.

E – Na sequência de ofício dos serviços da AT, datado de 01.02.2019, o Reclamante apresentou uma exposição escrita, para cujo conteúdo se remete, respondendo aos pedidos de esclarecimentos naquele ofício suscitados.

F – Em informação dos serviços da AT, datada de 07.03.2019, sobre o pedido formulado na exposição escrita referida na alínea «D», conclui-se que:

“[…]

Em face dos factos e verificada a conformidade do procedimento com o que superiormente se determinou, nomeadamente:

- Instauração de procedimento administrativo autónomo;

- Elaboração de informação pelo Serviço de Finanças;

- Emissão de projeto de decisão do Chefe do Serviço de Finanças,

Sou de parecer que a garantia oferecida não deverá ser aceite, conforme aliás com ofício n.º 328 de 01/02/2019 do Serviço de Finanças de Cantanhede remetido ao Ex.mo. mandatário do Executado.

[…]”

G – Na informação referida na alínea anterior foi aposto despacho de concordância por parte do Sr. Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Coimbra, datado de 08.03.2019.

H – Em 13.03.2019, o Sr. Chefe do SF de Cantanhede, emitiu «Projeto de Decisão de Indeferimento», da qual se retira que:

“[…]

• A dívida a ser exigida no presente processo ascende ao valor de € 15.967,18;

• Com referência à divida ora a ser exigida no âmbito dos presentes processos de execução, foi deduzida, pelo executado por reversão da sociedade originária "B………., Lda." NIPC……., oposição judicial processo n.º 0710201909000011;

• Por petição entrada nestes serviços em 30/01/2019 - cfr. registo único de entrada com o n.º 2019E000399370 - veio, o executado, oferecer, para efeitos de garantia e suspensão dos autos, o direito de usufruto sobre o prédio inscrito na matriz urbana da Freguesia de Cadima sob o artigo n.º 3844;

• Notificado em 11/02/2019, através do ofício n.º 328, para aclarar o requerimento inicial, veio o executado, em 25/02/2019, (registo de entrada n.º 2019E000719827) informar, no ponto 1 do articulado, que pretendia constituir hipoteca voluntária da bem/direito acima identificada;

• Face ao tipo de garantia oferecida, estando em causa a constituição de hipoteca voluntária, e tendo em conta que a lei exige, de acordo com o preceituado pelo n.º 2 do artigo 199.° Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), a concordância da AT para a sua aceitação, foi o respectivo processo Administrativo n.º 12/2019 remetido à Direcção de Finanças de Coimbra, para recolha do competente Despacho;

• Por decisão proferida em 08/03/2019, pelo Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, por delegação de competências do Sr. Director de Finanças de Coimbra (Aviso n.º 10425/2008 - DR II Série, n.º 67, de 04/04/2008), que se junta e se considera como parte integrante do presente Projecto de Decisão, foi perfilhado o entendimento segundo o qual, a garantia oferecida pelo executado não deverá ser aceite, uma vez que "...da hipoteca do direito de Usufruto em causa, não se pode concluir que não esteja "subordinada a condições ou limitações que possam afectar a possibilidade de o credor tributário assegurar o seu crédito através da execução garantia", bem como, e tendo em conta a limitação temporal, se não pode concluir que é "uma garantia incondicional e abrangendo a globalidade do período de pendência do processo de execução fiscal até ao momento do pagamento dos créditos tributários"...";

• À data da aludida apreciação, o valor da garantia a prestar, cifrava-se em € 21.743,98.

O artigo 169. ° do CPPT dispõe que "A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, impugnação ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda (...)", fazendo depender, a eficácia desse comando, da constituição ou prestação de garantia idónea, ou de penhora que garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido (cfr. n.º 1 do artigo 169.° do CPPT "in fine").

Por sua vez, o n.º 10 do referido artigo preceitua que" Se for apresentada oposição à execução, aplica-se o disposto nos n.ºs 1 a 7."

Também, de acordo com o estipulado no n.º 1 do art.º 52.° da Lei Geral Tributária (LGT), "A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de (...) oposição à execução que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade de da dívida exequenda (...)" sendo que o n.º 2 do mesmo artigo preceitua que "A suspensão da execução (...) depende da prestação de garantia idónea (...)".

Nesta conformidade, e tendo em conta tudo o que antecede, visto e apreciado, projeta-se indeferir o pedido de aceitação, a título de garantia idónea, da hipoteca voluntária do direito de Usufruto sobre o prédio inscrito na matriz urbana da Freguesia de Cadima sob o artigo n.º 3844, que o ora executado ofereceu.

Notifique-se o mandatário constituído, do presente Projeto de Decisão de Indeferimento, bem como da comunicação da Direcção de Finanças de Coimbra que lhe serve de suporte, dando-lhe, também, a conhecer que poderá, querendo, exercer o direito de audição, fixando para o efeito a forma escrita e o prazo de 15 dias, nos termos previstos no art.º 60.º da Lei Geral Tributária;

[…]”.

I – Do despacho referido na alínea anterior foi dado conhecimento ao Advogado do Reclamante por ofício dos serviços da AT, datado de 13.03.2019.

J – Em 29.04.2019, o Sr. Chefe do SF de Cantanhede, emitiu «Despacho», do qual se retira que:

“[…] Face ao projecto de decisão datado de 13/03/2019, e após a notificação para efeitos de audição ao ilustre mandatário do executado A………, NIF…….., realizada através de correio registado (Registo n.º RF447638919PT) - considerando-se o mesmo notificado nos termos no n.º 3 do artigo 38.º conjugado com n.º 1 do artigo 39.º do CPPT - verifica-se que o mesmo não exerceu o seu direito de audição, pelo que, não se tendo aferido ou trazido ao processo novos elementos que contrariem os pressupostos em que se apoiou o referido projecto de decisão, nem este órgão de execução fiscal obteve quaisquer elementos que ponham em causa o seu sentido e alcance, torna-se definitivo o projecto de decisão de não aceitação, a título de garantia idónea da hipoteca voluntária do direito de usufruto sobre o prédio inscrito na matriz urbana da Freguesia de Cadima sob o artigo n.º 3844, tal como se deixou já expresso na parte final do Despacho proferido em 13/03/2019.

Notifique-se o mandatário constituído, do presente Despacho de indeferimento, bem como do projecto de decisão e respectiva comunicação da Direcção de Finanças de Coimbra que lhe serve de suporte, dando-lhe, também, a conhecer que poderá, querendo, apresentar reclamação para o Tribunal Administrativo e Fiscal, nos termos do artigo 276.° do CPPT, no prazo de dez dias a contar da presente notificação, de harmonia com o disposto no artigo 277.° do mencionado diploma legal.

[…]”.

K - Do despacho referido na alínea anterior foi dado conhecimento ao Advogado do Reclamante por ofício dos serviços da AT, datado de 29.04.2019 e recebido a 02.05.2019.

L – A p.i. do presente meio processual foi remetida pelo Advogado do Reclamante para o SF de Cantanhede por correio registado expedido em 10.05.2019.

Factos não provados: os demais alegados pelas partes nos respetivos articulados, designadamente os invocados pelo Reclamante nos artigos: 15.º da p.i. e 17.º da p.i.

Nada mais se levou ao probatório.

Há agora que conhecer do recurso que nos vem dirigido e para tanto seguir-se-á de perto o bem elaborado parecer do Sr. Procurador.

Na sentença recorrida julgou-se procedente a reclamação judicial deduzida contra o despacho do Chefe do SLF de Cantanhede, de 29/04/2019, que indeferiu o pedido de prestação de garantia, por meio de hipoteca do direito de usufruto de imóvel, no entendimento de que tal ato não se encontra suficientemente fundamentado, em termos formais, nos moldes que a lei impõe.

Determina o artigo 268.°, n.º 3 da CRP que os actos administrativos lesivos carecem de fundamentação expressa e acessível.

Nos termos do estatuído no artigo 77.° da LGT, a decisão de procedimento deve ser fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

De acordo com o n.º 2 de tal preceito, a fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

Por força do art. 153.°, n.ºs. 1 e 2 do CPA, a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso, parte integrante do respectivo ato, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato.

Uma fundamentação constitucionalmente adequada deve esclarecer concretamente a motivação do ato, respeitando os seguintes princípios:

- Princípio da suficiência, segundo o qual a fundamentação deve abranger todas as valorações próprias do exercício da função administrativa e permitir a reconstituição do iter lógico e jurídico que conduziu à decisão final;

- Princípio da clareza, segundo o qual a fundamentação deve ser inteligível, sem ambiguidades nem obscuridades, tendo em conta a figura de um destinatário normal ou razoável que, na situação concreta, tenha de compreender as razões decisivas e justificativas da decisão;

- Princípio da congruência, segundo o qual deve existir uma relação de adequação e consonância entre a motivação da decisão e o respetivo conteúdo.

Uma fundamentação que não cumpra os princípios antes enunciados equivale, nos termos legais, a falta de fundamentação.

A fundamentação deve, ainda, ser contextual ou contemporânea do ato, não relevando a fundamentação feita a posteriori.

Ora, como resulta do probatório a fundamentação formal é clara e suficiente, como enfatiza a entidade recorrente.

Na verdade, consta do despacho sindicado além do mais que "Por decisão proferida em 08/03/2019, pelo Chefe Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Coimbra, por delegação de competências do Sr. Diretor de Finanças de Coimbra (Aviso n.º 10425/2008-DR II série, n.º 67, de 04/04/2008, que se junta e se considera como parte integrante do presente projeto de decisão ( ... ) ".

Quer dizer, a fundamentação do ato sindicado assenta não só no segmento final dessa informação, que a sentença recorrida releva, mas em toda essa informação, designadamente, na reprodução da notificação, para aclaração de requerimento remetida ao reclamante onde se pode ler que "Atenta a natureza do bem/direito oferecido para garantia, e considerando que a idoneidade da garantia, requisito essencial à apreciação da mesma nos termos do preceituado no artigo 199.° do CPPT, terá de se ponderar que, o direito de usufruto, como é sabido, extingue-se, para além de outras causas, por morte do usufrutuário, ao contrário do que sucede com a dívida, a qual ficaria desprovida da pretendida garantia. O direito de usufruto, pelos motivos acima identificados, constitui, salvo melhor juízo, uma garantia incerta quanto ao seu resultado final".

Ora, conexionando o que atrás se refere com o segmento final da mencionada informação onde se refere que "Ora, da hipoteca do direito de usufruto em causa, não se pode concluir que não esteja «subordinada a condições e limitações que possam afectar a possibilidade de o credor tributário assegurar o crédito através da execução da garantia», bem como, e tendo em conta a limitação temporal, se não pode concluir que «é uma garantia incondicional e abrangendo a globalidade do período de pendência do processo de execução fiscal até ao momento do pagamento dos créditos tributários ... » [ ... ] parece ser de concluir que a AT deu a conhecer ao reclamante recorrido as razões de facto e de direito que estiveram na base da decisão recorrida.

Assim, a decisão sindicada encontra-se, em termos formais, suficientemente fundamentada.

De facto, resulta, com suficiente clareza, da fundamentação formal do ato sindicado, que a AT não admitiu a prestação de garantia através de hipoteca voluntária de usufruto de imóvel, no entendimento de que o usufruto se extingue, para além de outras causas, por morte do usufrutuário, o que não sucede com a dívida exequenda que ficaria desprovida da garantia que se pretende constituir, pelo que constitui uma garantia incerta quanto ao resultado final, sendo certo que foram referidas as normas legais relevantes aplicáveis ao caso (artigos 169.°, 195.° e 199.° do CPPT e 52.°, n.º 1 da LGT).

Questão diferente é a de saber se o acto sindicado se encontra substancialmente fundamentado, se está (ou não) em consonância com a lei, questão que o reclamante/recorrido também colocou para apreciação ao tribunal recorrido, mas que este considerou prejudicada pela solução dada à causa.

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em:

-conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida;

-ordenar a baixa dos autos à 1.ª instância para apreciação das restantes questões suscitadas pelo recorrido e que ficaram prejudicadas pela solução dada à causa.

Custas pelo recorrido, considerando-se que o mesmo não contra-alegou.

D.n.

Lisboa, 09 de Outubro de 2019. – Aragão Seia (relator) – Suzana Tavares da Silva – Paulo Antunes.