Processo 0139/21.9BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1. – Relatório

A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) vem, nos termos do n.º 1 do artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (“CPTA”), aplicável ex vi n.ºs 2 a 4 do artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011 de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem Tributaria — “RJAT”), com a alteração introduzida pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro, interpor recurso de uniformização de jurisprudência para o Pleno do Contencioso Tributário do STA, da decisão arbitral proferida no Processo n.º 456/2019–T do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em que é recorrida a Z…………….., S.A., melhor sinalizada nos autos, estando em causa saber se a ora Recorrida poderia, no ano em discussão, no seu pro-rata de dedução, considerar no seu cálculo o montante anual da globalidade das rendas de locação financeira e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de leasing e ALD, e invocando contradição com o acórdão proferido no Processo n.º 0485/17, emanado pelo STA em 15/11/2017.

Inconformada, formulou a recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira, as seguintes conclusões:

A. Para que haja oposição de soluções jurídicas, entende a jurisprudência do STA que ambos os acórdãos devem versar sobre situações fácticas substancialmente idênticas.

B. A oposição de soluções jurídicas pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida não como uma total identidade dos factos, mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.

C. Entre o acórdão recorrido e o Acórdão Fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto, remetendo-se para as alegações a leitura dos factos dados como provados e não provados tanto no âmbito do Acórdão Fundamento como no âmbito da decisão recorrida.

D. Em ambos os casos, Recorrente e a ora Recorrida têm natureza de sujeito passivo misto em sede de IVA, exercendo atividades sujeitas a IVA e atividades isentas de IVA.

E. Ambas consubstanciam instituições de crédito abrangidas pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras e exercem, entre outras, as atividades de leasing (locação financeira) e ALD (aluguer de longa duração).

F. Ambas corrigiram valores deduzidos ao longo de um período fiscal, por força do pro rata definitivo determinado para o respectivo ano, dado terem observado as instruções da Autoridade Tributária constantes no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30-01-2009.

G. Ambas apuraram um montante a deduzir distinto ao apurado por recurso ao pro rata provisório.

H. Ambas imputam aos atos de autoliquidação de IVA vícios de violação de lei, por entenderem que nos termos do artigo 23.º, n.º 4 do CIVA, o pro rata de dedução deve considerar no seu cálculo o montante anual da globalidade das rendas de locação financeira e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de leasing e ALD.

I. Além daquela identidade fáctica, para que haja oposição de acórdãos é ainda necessário que as decisões em confronto se pronunciem sobre a mesma questão fundamental de direito, ou seja, importa que as soluções opostas tenham sido perfilhadas relativamente ao mesmo fundamento de direito.

J. No acórdão fundamento entendeu-se que o decidido pelo TJUE no processo C-183/12, o artigo 23.º, n.º 3 do CIVA constitui a transposição do artigo 17.º, n.º 5, parágrafo 3, c) da Sexta Diretiva e que, sendo assim, os Estados membros podem obrigar uma instituição bancária, que exerce atividades de locação financeira, a incluir no numerador e denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos contratos de locação financeira, correspondente aos juros.

K. Assim foi decidido no acórdão fundamento porquanto, em sede de factos dados como não provados na sentença da 1.ª instância, fixou-se como não provado o facto de que os custos mistos, comuns à atividade isenta e à atividade sujeita, respeitassem à disponibilização de veículos objeto dos contratos de locação financeira.

L. A decisão arbitral objeto de recurso entendeu, por oposição ao Acórdão Fundamento, que a solução da ora Recorrida de aplicar o método de imputação específico, escorado no Ofício-Circulado n.º 30108, era incompatível com o disposto nos artigos 173.º e 174.º da Diretiva IVA e, por consequência, com a solução proposta no artigo 23.º, n.º 3 e 4 do CIVA, não podendo a Autoridade Tributária aplicar um método de imposto específico para apurar a percentagem de dedução em sede de IVA.

M. O Tribunal arbitral, acredita-se que por lapso, equivocou-se quando afirma nesta segunda decisão arbitral, de 2021, que a questão de inconstitucionalidade que tem por objeto o princípio da legalidade constituiu o verdadeiro fundamento da anulação da autoliquidação em que se baseou a primeira decisão arbitral, datada de 2019 e que foi alvo do recurso para uniformização de jurisprudência.

N. O Tribunal arbitral não decidiu com base em inconstitucionalidade alguma, mas sim com base em ilegalidade, por vício de violação de lei, por ofensa do princípio da legalidade, patente nos artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55º da LGT e explicitado no artigo 3.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo, sendo que a única referência às questões constitucionais é efetuada a título subsidiário, conforme transcrição efetuada nas alegações, para cuja leitura se remete e bem assim foi decidido pelo Tribunal Constitucional.

O. O Tribunal arbitral, na sua primeira decisão, resolve a questão com base em ilegalidade («não tendo suporte legal a utilização do método previsto no ponto 9 do Ofício Circulado n.º 30108, de 30.01.2009, é ilegal a imposição da sua utilização pela Requerente»), e depois, a título subsidiário, e sem que isso concorresse para o desfecho decisório, apresentou argumentos adicionais, onde fez incluir uma breve apreciação constitucional («mesmo que o método previsto no ponto 9 do Ofício Circulado assegurasse mais eficazmente os referidos princípios, a falta da sua previsão em diploma de natureza legislativo nacional, em matéria em que não é directamente aplicável qualquer norma de direito da União Europeia, sempre seria um obstáculo intransponível à sua aplicação, por força do princípio da legalidade, em que se insere o da hierarquia das fontes de direito, à face do qual não é constitucionalmente admissível que seja reconhecido a actos de natureza não legislativa «o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos.»)

P. A questão de constitucionalidade é vincadamente acessória/subsidiária (“mesmo que […] sempre seria”) face à verdadeira e derradeira argumentação em que assentou a prolação daquela decisão, que se baseou em exclusivo na ilegalidade, por vício de violação de lei, por ofensa do princípio da legalidade, patente nos artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55º da LGT e explicitado no artigo 3.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo.

Q. Ora, o Tribunal arbitral, nesta segunda decisão arbitral, ainda que o não diga expressamente, acaba por manter na íntegra o entendimento de que a atuação da Autoridade Tributária, através da imposição de utilização do «coeficiente de imputação específico» indicado no ponto 9 do Ofício Circulado n.º 30108, enferma de vício de violação de lei, por ofensa do princípio da legalidade, uma vez que a imposição do dito método não conhece suporte legal, em particular na redação do artigo 23.º do CIVA.

R. Acolhe uma vez mais o entendimento da primeira decisão arbitral.

S. O Tribunal manteve o aludido entendimento nas entrelinhas do que é possível depreender da redacção do seu texto, para, depois, em seguida, e não obstante a manutenção do que decidira em sede de primeira decisão arbitral, dar concretização ao ordenado pelo Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito do processo n.º 07/19, isto é, apurar, por recurso a provas, se os custos mistos são utilizados sobretudo pelo financiamento e gestão de contratos de locação financeira, se antes na disponibilização de veículos.

T. Se é verdade que a fundamentação de base entre Acórdão Fundamento e acórdão arbitral são díspares, não é menos verdade que a fatualidade de ambos os acórdãos é convergente.

U. Em bom rigor, não existe diferença de substância entre o que, por um lado, foi dado como não provado no Acórdão Fundamento e o que, por outro lado, foi dado como provado e, em paralelo, como não provado no acórdão recorrido.

V. Em boa verdade, o acórdão de que se recorre não inova face à primeira decisão arbitral, onde não foi produzida qualquer prova relativa ao consumo dos custos mistos.

W. Em nenhum dos Acórdãos se provou que os custos mistos eram sobretudos consumidos pelos atos de disponibilização de viaturas.

X. Da leitura dos factos provados, mormente os acima assinalados (JJ, KK, QQ), e do ponto 2.3.1 dos factos dados como não provados, infere-se que a ora Recorrida não logrou provar o facto que lhe competia e que justificaria o reconhecimento do direito de que se arroga, nomeadamente que a afetação dos custos mistos era sobretudo dominada pela disponibilização de veículos no âmbito dos contratos de locação financeira.

Y. Da ampliação da matéria de facto, resulta que o Tribunal arbitral não conseguiu destrinçar «as exactas percentagens da utilização de recursos de utilização mista pela Requerente relacionada com as operações de locação financeira, designadamente, em 2016, em que medida essa utilização foi determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes ou pela disponibilização dos veículos.», o que, em bom rigor, foi o que justificou que o Supremo Tribunal Administrativo tivesse anulado a primeira decisão arbitral e tivesse ordenado a baixa do processo à primeira instância para produção de prova adicional.

Z. O Tribunal arbitral interpretou mal o alcance da passagem dos Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, nos processos n.º 7/19.4BALSB e 052/19.0BALSB, que determina que «aquilo que importa é, portanto, que sobre a matéria de facto se formule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços de utilização mista é, ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.»

AA. Com base no aludido excerto jurisprudencial, o Tribunal arbitral situou, erradamente, na esfera da Autoridade Tributária o ónus de prova acerca do facto de os custos mistos serem sobretudo absorvidos pela gestão de contratos de locação financeira e respectivo financiamento, ao mesmo tempo que, de modo tácito, desonerou a Recorrida de provar, através da apresentação de elementos que certamente estavam (e estão) em sua posse, que esses mesmos custos mistos foram sobretudo consumidos pelos atos de disponibilização de veículos.

BB. Quem, na realidade, estava em condições de produzir a prova de que os custos mistos eram sobretudo consumidos pelos atos de disponibilização de veículos era a Recorrida, mas que, não obstante o acervo de provas juntas aos autos arbitrais, não obteve sucesso.

CC. No Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo que serve de fundamento a este recurso – o processo n.º 0485/17 - afirmou-se igualmente que «compulsado o probatório fixado na decisão arbitral em crise, não é possível descortinar se a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Recorrida foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes ou, ao invés, pela disponibilização dos veículos», o que no caso dos presentes autos exige que os factos constitutivos do direito à dedução do imposto recaiam sobre quem beneficiará da existência desse facto, favorável à sua pretensão, a Recorrida.

DD. Essa prova só se concretizaria se a Recorrida tivesse conseguido provar que os custos foram sobretudos incorridos na disponibilização de veículos, ou pelo menos, que conseguisse provar que não eram sobretudo incorridos na gestão e financiamento dos contratos.

EE. Também nesta questão do ónus de prova, o acórdão arbitral está em manifesta contradição com o Acórdão Fundamento, conforme excerto transcrito nas alegações e para cuja leitura se remete.

FF. O Supremo Tribunal Administrativo veio, num recente Acórdão acerca da mesma matéria – processo n.º 0101/19 - precisar com maior detalhe a razão pela qual o ónus de prova recai essencialmente na esfera do sujeito passivo.

GG. No âmbito do acórdão recorrido, a Recorrida não produziu prova nem no sentido de que os custos foram sobretudo consumidos pelos atos de disponibilização de veículo, nem no sentido de que não foram sobretudo consumidos pela gestão e pelo financiamento dos contratos de locação financeira.

HH. O que resulta dos factos provados e não provados do acórdão arbitral é que o Tribunal não conseguiu apurar a exata medida em que esses mesmos custos são consumidos, desconhecendo nesta medida quais os atos que mais os absorveram.

II. Atendendo a que a oportunidade da produção de prova reside no essencial na esfera da Recorrida, concluir, como concluiu, o Tribunal arbitral que «não se provou as exactas percentagens da utilização de recursos de utilização mista pela Requerente relacionada com as operações de locação financeira, designadamente, em 2016, em que medida essa utilização foi determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes ou pela disponibilização dos veículos.» não é substancialmente diferente de, como fez o Tribunal de 1.ª instância, no Acórdão Fundamento, dar como não provado que «os custos mencionados em 13) respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objecto dos contratos de locação referidos entre 3) e 5).»

JJ. A Recorrida não logrou produzir prova no sentido de que os custos mistos não foram consumidos sobretudo pela gestão e pelo financiamento dos contratos de locação financeira; é o próprio Tribunal arbitral que diz que não consegue precisar a exata medida dos custos mistos e era essa a prova que era exigida à Recorrida, conforme consta do teor do mais recente Acórdão desse Tribunal, processo n.º 101/19.

KK. Existe uma presunção judicial, assumida tanto pelo TJUE, no seu Acórdão Banco Mais, como nos Acórdãos do STA - que tem por base as lições de experiência em que se deduz de certo facto conhecido um facto desconhecido - de que, e passa-se a citar o Acórdão TJUE 183/13, «embora a realização, por um Banco, de operações de locação financeira para o setor automóvel, como as que estão em causa no processo principal, possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização de veículos.»

LL. Presume-se que a utilização de bens e serviços de utilização mista é na maioria dos casos determinada pelo financiamento e pela gestão de contratos de locação financeira.

MM. Esta presunção judicial foi recentemente reforçada pelo Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito do processo n.º 101/19, quando aí refere que «A questão que ficava era a de saber se o método previsto no ponto 9 do oficio circulado n.º 30108, do Gabinete do Subdiretor-Geral da Área de Gestão Tributária do IVA era ainda um método adequado a atender à intensidade real e efetiva da utilização dos bens ou serviços em cada um dos tipos de operações para os efeitos da Sexta Diretiva e da alínea c) do n.º 3 do artigo 17.º em particular. E foi a esta questão que, no fundo, o Tribunal de Justiça respondeu afirmativamente. Desde que fosse apurado que a utilização de bens ou serviços de utilização mista pelo sujeito passivo era sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira (parágrafo 33 do acórdão). Isto é, desde que fosse apurado que os bens ou serviços de utilização mista eram alocados com muito mais intensidade ao financiamento e gestão de contratos do que a qualquer outra atividade (ou setor de atividade) exercida pelo sujeito passivo. O que o Tribunal de Justiça concedeu suceder na maioria dos casos em que estas atividades são exercidas por bancos. Porque são entidades que, na essência, se dedicam à atividade de concessão de créditos e gestão de contratos de financiamento.»

NN. Tratando-se de uma presunção juris tantum, cabia à Requerente, afastá-la, o que não fez.

OO. Perante idêntica fatualidade, verifica-se, entre Acórdão Fundamento e acórdão recorrido, uma manifesta contradição de soluções jurídicas, tendo o Tribunal arbitral optado por declarar nulos os atos de liquidação e declarar a legalidade do método de dedução aplicado pela Recorrida, que tem em linha de conta a parte da renda que respeita à amortização financeira do capital mutuado, respeitante ao valor da viatura objeto do contrato de locação financeira, enquanto no Acórdão Fundamento o Supremo Tribunal Administrativo validou o método específico imposto pela Autoridade Tributária, tendo por base o Ofício-Circulado n.º 30108.

PP. Note-se ainda que, salvo lapso nosso, o Tribunal arbitral nunca definiu o seu entendimento acerca do que se deve entender por atos de gestão e de financiamento do contrato de locação financeira, nem acerca dos atos de disponibilização de viaturas.

QQ. Ou seja, nunca definiu o que, de entre estes atos, respeitava ao financiamento e gestão dos contratos e o que, por sua vez, respeitava à disponibilização de veículos.

RR. É imprescindível e preciosa a densificação da natureza conceptual das expressões utilizadas no âmbito dos Acórdãos desse STA, como por exemplo o 0485/17, o 07/19 ou o 52/19, a saber, designadamente: «financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira» e «disponibilização dos veículos».

SS. Da leitura do Acórdão lavrado nos autos arbitrais não se vislumbra pista ou indício que permita destrinçar o que pode e deve ser entendido como momento de disponibilização dos veículos, isso em face do momento de financiamento e gestão no âmbito dos contratos de locação financeira, apesar de no contexto do Acórdão Banco Mais – C-183/13 – surgir a expressão ato de disponibilização de veículos mais próxima do momento inicial em que as viaturas são entregues aos clientes e que se esgota com este ato.

TT. Atualmente, no seguimento da prolação dos mencionados Acórdãos, decididos por este Supremo Tribunal, que ordenaram os processos baixassem à instância arbitral para a correspondente ampliação da matéria de facto, o plano de discussão passou a incidir não tanto sobre se os custos mistos são sobretudos incorridos na disponibilização de veículos aos locatários, ou antes no financiamento e gestão dos contratos, mas na questão sobre o que se entende por uma coisa e por outra.

UU. O que as partes efetivamente se encontram, essencialmente, a discutir e a tentar provar no plano arbitral é se o ato de disponibilização de um veículo no âmbito do contrato de locação financeira é referente ao momento da pré-venda, à conceção e à entrega do veículo ao cliente, período que decorre, necessariamente, numa fase inicial do contrato, de encomenda do veículo e de posterior disponibilização, numa relativa curta janela temporal, ou se é antes referente a todo o período de vida útil do contrato de locação financeira, desde o momento da entrega, da colocação à disposição do veículo ao locatário, até ao termo final do contrato de locação financeira.

VV. A ora Recorrente tem sustentado que nos anos de vida útil que por norma correspondem à duração média do contrato de locação financeira, os custos mistos incorridos, seja no cálculo da taxa de financiamento conforme o perfil de cada cliente, seja na gestão corrente do contrato de locação financeira, seja ainda por vicissitudes no cumprimento desse mesmo contrato – que, a título de exemplo, incluem e obrigam a despesas com advogados, solicitadores, serviço de recuperação de automóveis, recuperação do crédito mal parado, correspondência, eletricidade, consumíveis, etc.

-, consubstanciam custos de financiamento e de gestão do contrato, por corresponderem à fase em que o financiamento é concedido aos clientes e por eles é abatido através de um regime de pagamentos prestacionais, bem como corresponde à gestão da relação contratual estabelecida entre Banco e clientes, a qual se prolonga no tempo, até à finalização do contrato de locação financeira.

WW. Em sentido diametralmente oposto, todos sujeitos passivos que neste momento mantêm contencioso arbitral com a Autoridade Tributária, têm vindo a sustentar precisamente o contrário, carreando inclusive prova documental e testemunhal no sentido de afirmarem que o período de financiamento e gestão dos contratos se esgota na fase inicial da locação financeira, com a aprovação do crédito ao cliente e, grosso modo, com a elaboração e a concretização formal (feitura do documento) do contrato, e que, assim, e por oposição ao sustentado pela Autoridade Tributária, o ato de disponibilização do veículo se estende por todo o período de maturação do contrato, melhor dizendo, se prolonga pelos respetivos anos de vida útil.

XX. Isto é tanto mais crucial esclarecer, dado que, no âmbito da jurisprudência que vem sendo produzida por este Supremo Tribunal, como é disso exemplo o processo n.º 0485/17, de 15-11-2017, que se escorou na jurisprudência do TJUE – Acórdão Banco Mais - resulta que o método aplicado pela Fazenda Pública, baseado apenas na parte das rendas correspondente aos juros que constituem a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador financeiro, se revela mais consentâneo com o princípio da neutralidade, uma vez que estas duas atividades – a gestão e o financiamento dos contratos de locação financeira - constituem, em regra, o essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista destinada à realização das operações de locação financeira para o sector automóvel.

YY. Outra questão em que existe clara oposição entre o Acórdão Fundamento e o acórdão recorrido prende-se com a decisão ao nível dos princípios constitucionais – que o Tribunal arbitral afirma, sem razão, como o decidiu o Tribunal Constitucional, terem consubstanciado o principal argumento para dar provimento ao pedido de pronúncia arbitral -, nomeadamente a alegada violação dos princípios constitucionais da separação de poderes (artigo 111.º da CRP), da legalidade (artigo 112.º da CRP), da reserva de lei (artigos 103.º e 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP) e do acesso aos tribunais da tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP) por se considerar que a Autoridade Tributária não se encontra habilitada a aplicar ou a impor um coeficiente de dedução diverso do método de pro rata.

ZZ. Sobre esta matéria, enquanto que no Acórdão Fundamento se decidiu que: «Com efeito, no concreto caso dos autos, a aplicação deste regime legal determina que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução do imposto recaia sobre o sujeito passivo, que beneficiará da existência desse facto, favorável à sua pretensão: aumento da percentagem do imposto dedutível, por via da alteração da forma do pro rata, em consequência da demonstração do aumento do montante anual das operações que dêem lugar a dedução (no caso concreto a celebração dos contratos de locação mobiliária que permitam a disponibilização dos veículos aos clientes) - art. 23° n.ºs 1 al. b) e 4 do CIVA. Não ocorrendo, pois, violação do disposto neste apontado art. 23º do CIVA, nem dos invocados arts. 74° a 76° da LGT, nem ilegalidade decorrente de violação dos invocados princípios (neutralidade fiscal do IVA, igualdade de tratamento entre sujeitos passivos, segurança jurídica, protecção da confiança legítima dos sujeitos passivos), nem se vislumbrando inconstitucionalidade por violação do princípio da separação de poderes (arts. 2° e 111°), do princípio da legalidade (art. 112º, n° 5), do princípio de reserva de lei [arts. 103° e 165°, n° 1, al.

i)] e do princípio do acesso aos tribunais e da tutela jurisdicional efectiva (arts. 20° e 268°, n° 4), todos da CRP»,

AAA. Já no acórdão recorrido foi decidido que: Assim, por violação dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, recusa-se a aplicação do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, na interpretação subjacente ao Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais para exercício do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem.

BBB. Há, sem sombra de dúvida, uma contradição de direito entre o que foi decidido em ambos os Acórdãos, com base em idênticas premissas factuais, tendo o Acórdão Fundamento decidido que, ao impor um método de imputação específico para achar a percentagem de dedução, tendo como base o Ofício-Circulado n.º 30108, a Autoridade Tributária não viola os princípios constitucionais da princípios constitucionais da separação de poderes (artigo 111.º da CRP), da legalidade (artigo 112.º da CRP), da reserva de lei (artigos 103.º e 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP) e do acesso aos tribunais da tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP).

CCC. Em suma, o Acórdão Fundamento entendeu que, de acordo com o decidido pelo TJUE, C-183/13, o artigo 23.º, n.º 2, 3 e 4 do CIVA constituem a transposição do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, desembocando na conclusão, já repetida, de que os Estados-Membros podem obrigar um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.

DDD. E tendo-se ainda concluído no Acórdão Fundamento que essa restrição, ideia também patente no Acórdão do TJUE, processo n.º C-183/13, de incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas os juros vai ao encontro da doutrina ínsita no ofício circulado n.º 30.108, de 30-01-2009.

EEE. Aqui chegados, Acórdão Fundamento e acórdão recorrido opõem-se de forma manifesta:

1) na solução de fundo aplicada a duas situações de facto idênticas, nomeadamente quanto à questão de saber se o n.º 3 e 4 do artigo 23.º, constituindo a transposição do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva, inclui a possibilidade de impor ao sujeito passivo a aplicação de uma percentagem dedução, conforme previsto no Ofício-Circulado n.º 30108/2009;

2) na questão de saber sobre quem recai o ónus de prova acerca da prova dos factos que constituem o direito de dedução invocado;

3) na questão de saber se a imposição de um método de imputação específico para achar a percentagem de dedução, com base no Ofício-Circulado n.º 30108/2009, é violadora (ou não) dos princípios constitucionais da separação de poderes (artigo 111.º da CRP), da legalidade (artigo 112.º da CRP), da reserva de lei (artigos 103.º e 165.º, n.

º 1, alínea i) da CRP) e do acesso aos tribunais da tutela jurisdicional efectiva (artigos 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP).

DDD. Cabia ao tribunal arbitral aferir, com maior veemência – o que não fez -, por recurso à prova carreada para os autos, e tal como prescreve o Acórdão Fundamento, se a utilização dos bens e serviços de natureza mista era (ou não) sobretudo determinada pelo financiamento e gestão dos contratos, o que, salvo o devido respeito, não ficou provado.

EEE. A tese defendida pela AT entronca com o que doutrinalmente vem defendido por Saldanha Sanches e João Gama: O IVA suportado pela entidade isenta na sua actividade económica deve ser equivalente à receita gerada por essa mesma actividade”– v.g. Saldanha Sanches e João Gama, Pro Rata revisitado: Actividade económica, Actividade Acessória e dedução do IVA na Jurisprudência do TJCE, CTF, n.º 417 Janeiro - Junho 2006, pág. 111.

FFF. Atendendo ao disposto no artigo 19.° da Sexta Diretiva e ao art.º 23.°, n.º 1 do CIVA, o objetivo normativo é o de encontrar um modo de afastar a dedução dos custos de IVA respeitantes a atividades isentas, limitando assim o alcance da dedução adequando-a ao modo de funcionamento do sistema do IVA.

GGG. A jurisprudência comunitária, no Caso Polysar, C-60/90, de 20/06/1991, encontrou uma primeira solução com base na interpretação do conceito de atividade económica em termos de IVA, tendo considerado que a mera detenção de participações financeiras sem intervenção na gestão de outras empresas não constitui atividade económica, não existindo, por isso direito a qualquer dedução.

HHH. No Caso Sofitam, C-333/91, de 22/06/1993 e, sobre o direito à dedução de uma holding mista que tinha quantificado o seu reembolso do IVA suportado sem levar em conta os dividendos que tinha recebido, o TJUE decidiu que a perceção de dividendos não entra no campo de aplicação do IVA e que, por isso os dividendos são estranhos ao sistema do direito à dedução.

III. Deste modo, seguindo o método da afetação real, deverão ser identificados os bens que são imputados às operações dos contratos de locação financeira e o imposto suportado na aquisição dos respetivos bens será totalmente dedutível.

FFF. Quanto ao critério a utilizar na repartição dos custos comuns, na impossibilidade de adoção de um critério mais objetivo, poderá ser utilizada a proporcionalidade existente entre os dois tipos de operações (com e sem direito a dedução) para determinar ou estimar a afetação dos inputs aos dois tipos de operações.

GGG. No cálculo da referida proporção deverá considerar-se apenas o valor que excede o valor dos custos específicos utilizados nas operações tributadas, já que, através da aplicação do método de afetação real aqueles custos são diretamente imputados e o respetivo IVA é integralmente dedutível.

JJJ. A não ser assim, permitir-se-á um aumento artificial da percentagem de repartição dos custos comuns, que conduzirá a um direito à dedução ilegítimo, ficando prejudicada a neutralidade que se pretende na mecânica do IVA.

KKK. Face a todas as considerações que antecedem, e tal como decidido no processo C-183/13 – TJUE e reforçado pelo Acórdão fundamento, «há que responder à questão submetida que o artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.»

LLL. Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no acórdão Fundamento.

MMM. Termos em que é de concluir dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas. deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência:

- ser admitido, por verificados os respetivos pressupostos; E

- ser julgado procedente, nos termos e com os fundamentos acima indicados e, consequentemente, revogada a decisão arbitral recorrida, sendo substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente, como é de Direito e Justiça.

A recorrida Z……………….., S.A. veio apresentar contra-alegações, que terminou com as seguintes conclusões:

A. No presente Recurso, a Recorrente vem requerer a revogação da Decisão Arbitral recorrida ao abrigo do n.º 2 do artigo 25.º do RJAMT, norma que prevê que “[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo”.

B. Neste sentido, vem a Recorrente alegar que a Decisão arbitral recorrida se encontra em “oposição” com “a jurisprudência emanada pelo Supremo Tribunal Administrativo (STA), lavrado no processo n.º 0485/17 em 15-11-2017”, doravante designado “Acórdão Fundamento”.

C. Alega a Recorrente que “(…), apesar de se verificar identidade substancial da situação fáctica com a decisão arbitral de que se recorre, existe contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, o que, naturalmente, leva à adopção de soluções opostas expressas”.

D. Ora, conforme se demonstra de seguida, no presente recurso, interposto pela AT face à Decisão Arbitral em causa, não se encontram verificados os requisitos descritos e exigidos no artigo 152.º do CPTA.

AS SITUAÇÕES DE FACTO NO ACÓRDÃO FUNDAMENTO E NA DECISÃO RECORRIDA: A INEXISTÊNCIA DA ALEGADA IDENTIDADE

E. Nos termos que resultam dos autos, subjacentes à Decisão Arbitral recorrida, foram dados como provados com base na prova inicial, os seguintes factos:

“A. A Requerente é uma instituição de crédito do tipo caixa económica bancária, cujo objecto social consiste na realização das operações descritas no artigo 4.º, n.º 1 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro;” (Decisão Arbitral recorrida, cit. ponto 2.1 - A, pág. 4.).

F. Neste domínio, “a Requerente realiza operações financeiras enquadráveis na norma de isenção constante do n.º 27 do artigo 9.º do Código do IVA, que não conferem o direito dedução deste imposto, como é o caso das operações de financiamento/concessão de crédito” (Decisão Arbitral recorrida, cit. ponto 2.1 - B, pág. 4.).

G. Ora, “Simultaneamente, a Requerente realiza também operações que conferem o direito à dedução deste imposto, designadamente operações de locação financeira mobiliária e custódia de títulos” (Decisão Arbitral recorrida, cit. ponto 2.1 - C, pág. 5.).

H. A este respeito, “A Requerente não considerou viável determinar um ou vários critérios objectivos passíveis de permitir, de forma rigorosa e segura, o montante do IVA dedutível, através do método da afectação real, nas aquisições de recursos de utilização mista" (…) Para determinar a medida (quantum) de IVA dedutível relativamente às demais aquisições de bens e serviços, afectos indistintamente às diversas operações por si desenvolvidas (recursos de "utilização mista"), a Requerente aplicou o método geral e supletivo da percentagem de dedução, conforme previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA;” (Decisão Arbitral recorrida, cit. ponto 2.1 – G e H, pág. 5.).

I. Ademais, a “referida percentagem de dedução foi determinada com cálculo do coeficiente de imputação específico definitivo do ano 2016, em consonância com o preceituado no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009, da Área de Gestão Tributária do IVA” (Decisão Arbitral recorrida, cit. ponto 2.1 – I, pág. 5.).

J. Seguidamente, “Com base no entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira vertido no Ofício-Circulado n.º 30.108, a Requerente não incluiu no cálculo da referida percentagem de dedução os montantes respeitantes às amortizações financeiras do leasing;

P. Em 28-12-2018, a Requerente apresentou reclamação graciosa da autoliquidação de IVA do período de Dezembro de 2016, solicitando que o ato tributário de autoliquidação de IVA relativo ao último período de 2016 fosse anulado na parte referente ao IVA que resulta da divergência de aplicação daquelas percentagens aos bens e serviços com utilização mista;

Q. A reclamação graciosa, que tem o n.º 3247201804011074 foi indeferida por despacho de 08-04-2019” (Decisão Arbitral recorrida, cit. ponto 2.1 – N, O, P e Q, pág. 6 e 7.).

K. Ora, sabendo o Douto Tribunal que a decisão do Pedido de Pronúncia Arbitral foi objecto de uma ampliação da matéria de facto na sequência de uma decisão sua (datada de 04 de Março de 2020) e “Em face da não limitação dos poderes de cognição da matéria de facto aos factos alegados nos articulados iniciais, que decorre do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, consideram-se ainda provados os seguintes factos:

T. Em 2016 e anos anteriores, a Requerente já adoptava os procedimentos do tipo dos referidos na norma de procedimentos que consta do documento junto em 14-12-2020, cujo teor se dá como reproduzido (depoimento da testemunha X………..);

U. Os procedimentos previstos na referida norma são cumpridos pelos colaboradores da Requerente, implicando responsabilidade disciplinar o seu não cumprimento (depoimento da testemunha X……….);

V. A norma de procedimentos vai sendo alterada, sendo o documento orientador sobre todos as tarefas que os colaboradores da Requerente devem desenvolver para cada produto (depoimento da testemunha X……….)” (Decisão Arbitral recorrida, cit. ponto 2.2, pág. 21.).

L. Considerou-se ainda provado que o processo de locação financeira de veículos tem “a seguinte tramitação essencial:

– inicia-se com contacto do cliente, que indica o que quer comprar e o vendedor;

– a Requerente pede uma factura pró-forma com as características do veículo;

– o departamento de leasing vê se o preço é adequado ao mercado;

– decidida a operação é comunicada ao cliente;

– a Requerente trata da documentação necessária relativa ao contrato e efectivação de seguro;

– a Requerente controla a legalização do veículo e a sanação de eventuais irregularidades;

– a Requerente trata do registo de propriedade a favor do banco, se se tratar de bem sujeito a registo;

– a Requerente paga ao fornecedor e disponibiliza o bem (depoimentos das testemunhas X………… e V……….. e documento n.º 1);

X. A partir dessa fase inicial, que tem duração entre três semanas e um mês, a Requerente desenvolve durante os vários anos de duração do contrato (normalmente 4 ou 5 anos) actividade relacionada com a utilização do bem disponibilizado, designadamente:

– emissão de facturas e recibos mensais, relativos a cobrança de rendas;

– apreciação de eventuais pedidos de alteração do contrato;

– controle da manutenção de seguro válido pelo cliente, nos termos em que a Requerente entende que ele tem de ser mantido ao longo da vigência do contrato;

– contactos com concessionárias das autoestradas, relativos a clientes que não pagam as portagens;

– contactos com as entidades policiais, assessoria jurídica e escritórios de advogados por causa de infracções estradais praticadas pelos clientes;

– assegurar o pagamento do Imposto Único de Circulação, que é feito pela Requerente e debitado ao cliente; – no final do contrato, a Requerente trata da venda e respectivo registo;

– quando ocorrem acidentes, a Requerente contacta as seguradoras;

– a Requerente assegura serviços de tradução, sendo necessários, relativos a acidentes no estrangeiro;

– nos casos de incumprimento, a Requerente tenta recuperar o veículo, por vezes requerendo providências cautelares (depoimento da testemunha V…………); – manutenção de serviços de cal center;

Y. Estas tarefas não são asseguradas relativamente a cada contrato, mas a cada um dos veículos ou bens por ele abrangidos, tendo a Requerente um contrato que engloba 162 viaturas (depoimento da testemunha X………..);” (Decisão Arbitral recorrida, cit. ponto 2.2, pág. 22.)

M. Ademais, foram ainda dados como provados os seguintes factos “BB. É por os bens objecto de contrato de leasing pertencerem à Requerente que impõe que tenha de desenvolver toda a actividade relativa à situação do veículo, que não existe quando é feito financiamento para a aquisição pelo cliente através da concessão de crédito (depoimento da testemunha X…………);

CC. A Requerente dispõe de 306 balcões, cada um deles com 4 ou 5 pessoas, onde os clientes se podem dirigir para tratar dos assuntos de leasing (depoimento da testemunha X………….);

DD. O preçário publicitado pela Requerente em 2020, em https://www.banco Z...........pt/iwovresources/SitePublico/documentos/pt_PT/pdf-pmc/PREC0000a-14-12-2020.pdf é idêntico ao que vigorava em anos anteriores e destina-se a compensar custos directos quantificáveis e não despesas gerais (depoimentos das testemunhas X……….. e V………);

(…)

GG. A Requerente dispõe de oito colaboradores afectos exclusivamente aos contratos de leasing, só para as tarefas posteriores à entrega do veículo ao cliente, e mais três colaboradores para as tarefas anteriores, mas há muitos outros que podem ser chamados a intervir pontualmente, designadamente nos 306 balcões (depoimento da testemunha X……….);

HH. A Requerente dispõe de pelo menos um colaborador em cada balcão para atendimento dos clientes de leasing e encaminhamento para o núcleo central (depoimento da testemunha X…………);

II. A Requerente dispõe de call center para atender questões relativas a leasing, que responde a perguntas simples e encaminha se as perguntas forem de resposta complexa (depoimento da testemunha X…………..)” (Decisão Arbitral recorrida, cit. ponto 2.2, pág. 23 e 24.).

N. Neste domínio, deu como provado ainda o Douto Tribunal que o consumo dos recursos de utilização mista é mais intenso nas operações tributadas de locação financeira (disponibilização de veículos) do que nas operações isentas de concessão de crédito (gestão de financiamento). (Decisão Arbitral recorrida, ponto 2.2, pág. 25.)

O. Quanto aos factos dados como não provados, em suma, a Decisão Recorrida definiu os seguintes:

“Não se provou as exactas percentagens da utilização de recursos de utilização mista pela Requerente relacionada com as operações de locação financeira, designadamente, em 2016, em que medida essa utilização foi determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes ou pela disponibilização dos veículos. (…)

Na verdade, da prova produzida resultam os tipos de actividades desenvolvidas pela Requerente, mas não a quantificação exacta da utilização de recursos de utilização mista afectos a qualquer delas, designadamente em 2016. Apurou-se que, no caso de leasing de veículos, que a actividade posterior à fase inicial de aquisição e formalização do contrato e registo da aquisição, inclui mais tarefas do que a fase inicial e estão previstas no preçário da Requerente comissões específicas para a remuneração directa de cada um dos tipos de actividades, mas as comissões não são suficientes para compensar todos os custos suportados pela Requerente, sendo o seu valor apenas o dos custos mínimos que a Requerente está segura de ter de suportar.

Por outro lado, não se apurou a exacta dimensão de recursos de utilização mista não quantificáveis exactamente (como, por exemplo, água, electricidade, limpeza, uso de programas informáticos e despesas gerais com os edifícios onde funcionam os 306 balcões em que a Requerente tem colaboradores com intervenção na actividade de leasing), que são utilizados em cada uma das actividades desenvolvidas em conexão com os contratos de leasing e a restante actividade.

No entanto, provou-se que a utilização de recursos gerais de utilização mista é mais intensa nas operações tributadas de locação financeira do que nas operações isentas de concessão de crédito de idêntico volume financeiro. 2.3.2. Não se provou que as operações de locação financeira exijam uma utilização de recursos técnicos e administrativos de utilização mista menos relevante que aqueles que se encontram afectos às restantes actividades, designadamente em 2016.” (Decisão Arbitral recorrida, ponto 2.3.1. e 2.3.2, pág. 26.).

P. No que respeita ao Acórdão Fundamento, por sua vez, resulta do mesmo que, “[a] Impugnante no exercício da sua actividade […] realizou operações financeiras isentas de IVA, a par de operações sujeitas a IVA, designadamente operações de locação mobiliária, consubstanciadas em celebração de contratos de locação financeira (leasing) e contratos de aluguer de veículo automóvel sem condutor (ALD financeiro), onde se prevê a possibilidade de compra do veículo pelo locatário” (sublinhados nossos)”.

Q. E, “[n]o âmbito das operações de locação, […] adquiriu determinados veículos, pagando integralmente o respectivo preço e entregando-os ao locatário para seu uso e fruição”, sendo que, em contrapartida “eram pagas à impugnante, pelos locatários, rendas, as quais englobam uma parte relativa a amortização financeira e outra parte relativa a juros e outros encargos, renda essa sujeita a IVA”.

R. Neste âmbito, no Acórdão Fundamento, “[d]urante o ano de 2010, a impugnante suportou custos, em relação aos quais não conseguiu determinar especificamente a que operações [sujeitas e isentas], respeitavam”, sendo que “a impugnante utilizou dois métodos para cálculo de IVA dedutível:

c) Afectação real, relativo à actividade de locação financeira e à actividade isenta de IVA, quando aos custos nos quais foi possível estabelecer um nexo directo e imediato;

d) Pro rata específico, relativo aos custos comuns à actividade tributada e à actividade isenta”.

S. Neste contexto “[a] impugnante calculou um pro rata definitivo para 2010 de 24%, com base em entendimento da AT mencionado na instrução administrativa referida em a), calculado considerando no numerador o valor de 25.826.262,96 Eur. e no denominador o valor de 110.740.355,62 Eur”.

T. Ora, consequentemente, “a impugnante apresentou declaração de periódica de IVA relativa ao mês de dezembro de 2010, considerando os métodos mencionados em 14) e o valor do pro rata mencionado em 17), na qual declarou os seguintes valores:

a) Campo 61: 943.442,32 Eur.;

b) Campo 94: 1.632.562,74 Eur. (fls. 206 e 207)”.

U. No âmbito deste Acórdão Fundamento, importará referir ainda que, “2.2. Quanto a factos não provados, exarou-se o seguinte:

«Com interesse para a decisão e em cumprimento do ordenado no douto Acórdão do STA, de 03.06.2015 referido supra (Recurso n° 970/13-30), considera-se não provado o seguinte facto:

A) Os custos mencionados em 13) respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação referidos entre 3) e 5).” (sublinhado nosso).

V. Ou seja, ficou provado que, no caso do Acórdão Fundamento, não houve custos incorridos com a disponibilização de veículos.

Das distintas situações de facto (actos de gestão e de financiamento vs actos de disponibilização de viaturas

W. Desde já, cumpre-nos esclarecer, de forma a olvidar potenciais dúvidas criadas pela AT, aquando da leitura das suas alegações de recurso, que existe uma diferença fulcral nas situações de facto expressas nas decisões aqui em análise.

X. Efectivamente, ao passo que no processo do Acórdão Fundamento estava em causa a determinação da percentagem do IVA dedutível numa situação em que existiam apenas ou maioritariamente gastos com o “financiamento” e a “gestão” dos contratos de locação financeira mobiliária – e não gastos inerentes à “disponibilização” de veículos, conforme sucede in casu.

Y. Na Decisão recorrida, e conforme se demonstrará infra, na situação de facto em causa, a Recorrida adquiriu bens e serviços, afectos indistintamente às diversas operações por si desenvolvidas (recursos de “utilização mista”) no âmbito da actividade de leasing, compreendendo não apenas a gestão dos contratos, mas também, e maioritariamente, a disponibilização dos veículos locados.

Z. Esta ressalva e clareza que se espera transmitir ab initio ao Douto Tribunal, advém do facto de estarmos em crer, e salvo o devido respeito, que a AT, reconhecendo a existência desta patente diferença factual (e que desemboca numa solução jurídica completamente distinta), pretendeu antecipar que tal vicissitude fosse apontada, com prejuízo para efeitos de procedência do presente recurso – o qual deve efectivamente, suceder –, pelo que afiançou, sem mais, existir uma omissão na jurisprudência quanto à destrinça de conceitos: entre o que se deverá entender por “actos de gestão e de financiamento” e, por outro lado, o que se entenderá por “actos de disponibilização de viaturas”.

AA. A este título refere que “o Tribunal arbitral nunca definiu o seu entendimento acerca do que se deve entender por atos de gestão e de financiamento do contrato de locação financeira, nem acerca dos atos de disponibilização de viaturas (…) nunca definiu o que, de entre estes atos, respeitava ao financiamento e gestão dos contratos e o que, por sua vez, respeitava à disponibilização de veículos.

(…)

E, da leitura do Acórdão lavrado nos autos arbitrais não se vislumbra pista ou indício que permita destrinçar o que pode e deve ser entendido como momento de disponibilização dos veículos, isso em face do momento de financiamento e gestão no âmbito dos contratos de locação financeira, apesar de no contexto do Acórdão Banco Mais – C-183/13 – surgir a expressão ato de disponibilização de veículos mais próxima do momento inicial em que as viaturas são entregues aos clientes e que se esgota com este ato.”(Alegações de Recurso apresentadas pela AT nos presentes autos, cit. pág. 35/58.).

BB. Pretendendo, assim, equivaler estes actos, olvidando-se da expressa pronúncia e clareza na definição destes conceitos concretizada pelo Tribunal de Justiça da União Europeia no Acórdão Volkswagen Financial Services.

Ora vejamos,

- Jurisprudência do Acórdão Volkswagen Financial Services

CC. O Acórdão em apreço resulta de um litígio entre a VWFS, uma sociedade financeira, pertencente ao Grupo Volkswagen AG, e a Administração Fiscal do Reino Unido.

DD. Neste âmbito, no que respeita aos contratos de locação financeira celebrados pela VWFS, “(…) o preço pago à VWFS pela aquisição do veículo corresponde ao preço pago ao distribuidor pela VWFS, sem margem de lucro. Em contrapartida, no âmbito da fixação da taxa de juro relativa à parte «financiamento» da operação, a VWFS acrescenta aos seus próprios custos de financiamento uma margem para os custos gerais, uma margem de lucro e uma provisão para créditos de cobrança duvidosa. Assim, segundo o sistema contabilístico que a VWFS utiliza para este tipo de operações, a parte dos pagamentos correspondente aos juros é incluída no volume de negócios, contrariamente à parte correspondente ao reembolso do preço de aquisição do veículo” (Parágrafo 13 do Acórdão do TJUE.).

EE. E, “[é] pacífico entre as partes que um contrato de locação financeira, embora constitua uma operação comercial única, inclui, em termos das disposições legais do Reino Unido em matéria de IVA, várias operações distintas, incluindo, por um lado, a disponibilização de um veículo, operação sujeita a imposto, e, por outro, a concessão de um crédito, operação isenta” (Parágrafo 14 do Acórdão do TJUE.) – realces e sublinhado nosso.

FF. De salientar que, aquele conceito de “disponibilização”, traduzido da palavra “supply”, na língua oficial do caso Volkswagen Financial Services, não se reconduz, naturalmente, à mera entrega do bem. Com efeito, o termo “disponibilização” ou “supply” reporta-se a toda a vigência do contrato em si, incluindo, por conseguinte, todos os gastos operacionais do leasing que ocorrem ao longo da vigência do contrato e que não tenham relação com a gestão de contratos ou o financiamento propriamente dito.

GG. De facto, o TJUE, no caso Volkswagen, nunca poderia ter concluído que a mera entrega física de uma viatura (que não envolve praticamente recursos) representaria tamanha influência no direito à dedução (através da consideração do capital no cálculo do pro rata, ao longo da vida de todo o contrato). Neste âmbito, importa relembrar que no Acórdão Volkswagen Financial Services apenas foram identificadas como actividades associadas à disponibilização de viaturas: i) a formação realizada aos colaboradores dos stands (Cf. Ponto 10 do Acórdão Volkswagen Financial Services: “Para além das propostas de financiamento, esta sociedade contribui para a comercialização das viaturas dessas marcas através da formação do pessoal de venda dos distribuidores”.) e ii) a gestão das queixas (Cf. Ponto 12 do Acórdão Volkswagen Financial Services: “Assim, o serviço que esta empresa presta não se limita à concessão de um crédito, incluindo ainda assistência relativa ao próprio veículo, como a gestão das queixas relativas à qualidade deste”.) no decurso da vigência dos contratos de leasing.

HH. Pelo que, resulta claro, ao contrário do que a Recorrente pretende fazer crer, que o TJUE já delimitou o conceito de disponibilização, por oposição ao conceito de concessão de crédito.

II. Mais concretamente afirmou o Douto Tribunal que, “No que se refere ao IVA pago a montante pela VWFS sobre a totalidade das suas actividades, uma parte do referido imposto respeita exclusivamente a operações tributáveis ou a operações isentas, e a outra parte respeita a operações dos dois tipos.

Este último IVA é qualificado no Reino Unido como «residual». Concretamente, trata-se dos custos gerais relativos à administração do dia a dia, como os custos ligados à formação e ao recrutamento de pessoal, às refeições e bebidas deste, à manutenção e à melhoria da infraestrutura informática, bem como os custos relacionados com infraestruturas e papelaria. Atendendo ao estatuto de operador parcialmente isento da VWFS, as partes estão em desacordo quanto à questão de saber em que medida pode a VWFS deduzir este IVA residual” (Parágrafo 15 do Acórdão do TJUE.) (realces nossos).

JJ. Pelo supra exposto resulta patente a diferença entre as situações de facto entre os arestos aqui em análise, jamais podendo proceder a pretensa omissão quanto à definição concreta já existente na jurisprudência entre “actos de gestão e de financiamento” e “actos de disponibilização de viaturas”.

KK. Não existindo, assim, qualquer confusão estes dois conceitos, nos termos já definidos pelo TJUE, ficando expressa a diferença das situações de facto entre os dois arestos alegadamente em oposição.

- A situação de facto no Acórdão Fundamento

LL. Nos termos dos factos provados naquele Acórdão Fundamento, “a impugnante suportou custos, em relação aos quais não conseguiu determinar especificamente a que operações (…) respeitavam”.

E, de resto, nos termos dos factos não provados no Acórdão Fundamento, exarou-se o seguinte: considera-se não provado o seguinte facto: A) Os custos mencionados em 13) [relativos a operações que conferem ou não o direito à dedução] respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação” (Vide pontos 13) da Secção 2.1. e Secção 2.2. do Acórdão Fundamento.) (sublinhado nosso).

MM. Pelo que, os únicos custos incorridos são os relativos (exclusiva ou maioritariamente) ao financiamento.

NN. E, neste contexto, esse Digníssimo Tribunal negou provimento àquele Recurso, decidindo que “na apreciação do TJUE, o cálculo do direito à dedução em aplicação do método baseado no volume de negócios (que tem em conta os montantes relativos à parte das rendas que os clientes pagam e que servem para compensar a disponibilização dos veículos), leva a determinar um pro rata de dedução do IVA pago a montante menos preciso do que o resultante do método aplicado pela Fazenda Pública, baseado apenas na parte das rendas correspondente aos juros que constituem a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador financeiro, uma vez que estas duas actividades constituem o essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista destinada à realização das operações de locação financeira para o sector automóvel. Incumbindo ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se é efectivamente esse o caso” (Vide página 17 do Acórdão Fundamento.) (realce nosso).

OO. Deste modo, no Acórdão Fundamento, o STA, considerando como facto não provado a existência de recursos respeitantes à disponibilização dos veículos, não poderia concluir de outra forma se não a tomada de consideração da identidade factológica existente entre o processo ali em causa e o processo subjacente ao Acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça

da União Europeia (doravante “TJUE”) no processo C-183/13, de 10 de Julho de 2014 (doravante “Acórdão Banco Mais”) – o qual, pela relevância que ali assumiu, não podemos deixar de analisar.

PP. De facto, no mencionado processo do TJUE foi questionado, a título prejudicial, se “[n]um contrato de locação financeira, em que o cliente paga a renda, sendo esta composta pela amortização financeira, juros e outros encargos, essa renda paga deve ou não entrar, na sua acepção plena, para o denominador do pro rata, ou, ao invés, devem ser considerados unicamente os juros, pois estes, são a remuneração, o lucro que a actividade da banca obtém pelo contrato de locação” (realce nosso).

QQ. E, neste âmbito, o TJUE veio decidir que “[o] artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977 […] deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-Membro, em circunstâncias como a do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar” (Parágrafos 35 e 36 do Acórdão Banco Mais.) (realces e sublinhado nossos)

RR. Resulta assim que, na situação de facto em causa naquela jurisprudência comunitária – e, bem assim, no Acórdão Fundamento agora invocado pela aqui Recorrente – estavam em causa apenas custos relativos ao “financiamento” e à “gestão” dos contratos de locação financeira.

SS. E, como tal, naquelas situações de facto – quer na jurisprudência comunitária, quer no Acórdão Fundamento – não estavam em causa quaisquer custos inerentes à “disponibilização dos veículos” no âmbito dos contratos de locação financeira – ao contrário da situação de facto em causa no processo arbitral cuja Decisão é aqui recorrida.

TT. Em face do exposto, resulta demonstrado que a solução jurídica adoptada pelo TJUE no Acórdão Banco Mais e sufragada pelo STA no Acórdão Fundamento foi adoptada face a uma situação de facto em que estavam em causa (apenas ou maioritariamente) gastos relacionados com o “financiamento” e a “gestão” dos contratos de locação financeira – situação esta que, conforme se explanará infra, é distinta da situação de facto em causa no processo arbitral cuja Decisão é aqui recorrida.

- A situação de facto na Decisão Recorrida

UU. No sentido inversamente oposto ao Acórdão Fundamento, inicia o Tribunal Recorrido a sua argumentação considerando que “da prova produzida resulta que a actividade desenvolvida na fase inicial do contrato, antes da entrega dos veículos aos clientes e directamente destinada a disponibilizá-los, tem uma dimensão considerável, ocupando três colaboradores da Requerente em permanência e intervêm nela ocasionalmente muitos outros nos seus 306 balcões abertos ao público.

Para a actividade posterior à entrega dos veículos aos seus clientes, a Requerente dispõe de oito colaboradores em permanência, mas nesta fase englobam-se várias actividades que não são provocadas pela gestão dos contratos nem pelo financiamento, mas sim derivadas da disponibilização dos veículos, como é o caso do controle da manutenção de seguro válido pelos milhares de clientes da Requerente, resolução de problemas com acidentes com os veículos (que resulta da prova produzida que geram grande actividade, para que não estão previstas comissões, como contactos com seguradoras, contactos com as entidades policiais, assessoria jurídica e escritórios de advogados, bem como serviços de tradução quando os acidentes ocorrem no estrangeiro), contactos com concessionárias das autoestradas relativos a clientes que não pagam portagens e controle do pagamento do Imposto Único de Circulação, que é feito pela Requerente e debitado ao cliente.” (Decisão Arbitral recorrida, cit. 47.)

VV. Prosseguindo o Douto Tribunal “Todas estas actividades (nomeadamente contactos com seguradoras, contactos com as entidades policiais, assessoria jurídica e escritórios de advogados, bem como serviços de tradução quando os acidentes ocorrem no estrangeiro) ocorrem apenas nos contratos de locação financeira de veículos (não também nos de concessão de crédito, inclusivamente de crédito para a aquisição de veículos), porque os veículos disponibilizados aos clientes são, durante toda a vigência dos contratos, propriedade da Requerente.

Por isso, essas actividades desenvolvidas na vigência dos contratos que não são comuns os contratos de concessão de crédito para aquisição de veículos são actividades geradas pela disponibilização dos veículos e não pela concessão de financiamento e gestão dos contratos de financiamento ínsitos nos contratos de locação financeira. Trata-se de actividades que não ocorrem quando não há disponibilização dos veículos, mas apenas financiamento, como sucede nos contratos de mera concessão de crédito para a aquisição de veículos, em que os clientes adquirem os veículos para si próprios e todos os incidentes que ocorram posteriormente relacionados com a utilização dos veículos e todas as vicissitudes contratuais.

Assim, actividades relacionadas com a gestão dos contratos de locação financeira serão (como sucede com os contratos de concessão de crédito) apenas as que se reportam aos próprios contratos de financiamento, como são a maior parte daquelas para que estão previstas comissões comuns para os contratos de leasing e crédito automóvel, designadamente o reembolso antecipado parcial ou total, o processamento mensal das rendas ou prestações, a recuperação de valores em dívida e alterações contratuais, além de algumas exclusivas dos contratos de locação financeira, como são a transmissão da posição jurídica do locatário e alteração de registos.” (Decisão Arbitral recorrida, cit. pág. 50.).

WW. Deste modo, conforme se demonstrou supra, na situação de facto em causa na Decisão Arbitral recorrida, no que especificamente diz respeito ao desenvolvimento da sua actividade de locação financeira mobiliária (Leasing e ALD) - o objecto do presente Recurso -, a Recorrida incorre maioritariamente em diversas despesas para a “disponibilização” das viaturas aos seus clientes, conforme resultou demonstrado e provado no processo arbitral aqui em causa; contrariamente à situação de facto no Acórdão Fundamento.

XX. A título de exemplo, resultou demonstrado e provado no processo arbitral aqui recorrido que “No entanto, provou-se que a utilização de recursos gerais de utilização mista é mais intensa nas operações tributadas de locação financeira do que nas operações isentas de concessão de crédito de idêntico volume financeiro.

2.3.2. Não se provou que as operações de locação financeira exijam uma utilização de recursos técnicos e administrativos de utilização mista menos relevante que aqueles que se encontram afectos às restantes actividades, designadamente em 2016.

Pelo contrário, como se referiu, da prova produzida resulta que, comparando as operações de crédito relativas a veículos (isentas) e as de leasing de veículos (tributadas) que a Requerente efectua, é consideravelmente maior a utilização de recursos gerais nesta última.” (Decisão Arbitral recorrida, cit. pág. 26 e 27.)(realce nosso).

YY. Resumindo:

i) No âmbito do Acórdão recorrido foi dado como provado que a Recorrida incorreu em custos afectos maioritariamente à disponibilização de veículos nos contratos de locação financeira, o que não se verificou no Acórdão Fundamento, no qual expressamente refere como facto não provado a existência de recursos afectos à disponibilização de bens;

ii) O Tribunal Recorrido constatou que a utilização desses bens e serviços não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, tal como resulta nos factos não provados; o que determina mais uma vez a manifesta falta de identidade entre as situações de facto em causa.

ZZ. Ora, uma vez que a factologia que esteve na génese da Decisão Arbitral aqui recorrida é distinta da factologia em causa no Acórdão Fundamento, sempre se justificariam soluções jurídicas distintas, como as que estão aqui em análise – tal como sucedeu, em paralelo, na jurisprudência comunitária acima descrita (i.e. Acórdão Volkswagen vs. Acórdão Banco Mais).

AAA. O que não significa que, como pretendeu demonstrar a Recorrente, as decisões judiciais aqui em causa estejam efectivamente em situação de “conflito” – tais decisões são (necessariamente) distintas porque assentam em factos distintos, pelo que não são incompatíveis do ponto de vista sistemático.

BBB. De facto, e como acima referido e demonstrado, ao passo que no Acórdão Fundamento apenas se verificam custos relativos ao “financiamento” e “gestão” no âmbito dos contratos de locação financeira, na Decisão Arbitral Recorrida estão em causa, essencialmente, custos inerentes à “disponibilização” das viaturas.

- Das (alegadas) oposições manifestas invocadas pela Recorrente

CCC. Nas suas alegações de recurso, a AT elenca, em traços gerais, três pontos em relação aos quais, alegadamente, o Acórdão Fundamento e o Acórdão Recorrido se oporão de forma manifesta, a saber:

“1) na solução de fundo aplicada a duas situações de facto idênticas, nomeadamente quanto à questão de saber se o n.º 3 e 4 do artigo 23.º, constituindo a transposição do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, inclui a possibilidade de impor ao sujeito passivo a aplicação de uma percentagem dedução, conforme previsto no Ofício-Circulado n.º 30108/2009;

2) na questão de saber sobre quem recai o ónus de prova acerca da prova dos factos que constituem o direito de dedução invocado;

3) na questão de saber se a imposição de um método de imputação específico para achar a percentagem de dedução, com base no Ofício-Circulado n.º 30108/2009, é violadora (ou não) dos princípios constitucionais da separação de poderes (artigo 111.º da CRP), da legalidade (artigo 112.º da CRP), da reserva de lei (artigos 103.º e 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP) e do acesso aos tribunais da tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP).” (Alegações de Recurso apresentadas pela AT nos presentes autos, cit. pág. 40 e 41.).

iv) Da alegada oposição na solução de fundo aplicada a duas situações de facto idênticas, nomeadamente quanto à questão de saber se o n.º 3 e 4 do artigo 23.º, constituindo a transposição do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, inclui a possibilidade de impor ao sujeito passivo a aplicação de uma percentagem dedução, conforme previsto no Ofício-Circulado n.º 30108/2009

DDD. Desde já se decalca tudo o antedito a respeito das diferentes situações de facto patentes no Acórdão Fundamento e na Decisão Recorrida.

EEE. Ademais, contrariamente ao invocado pela Recorrente, não haverá qualquer oposição de fundo quanto à questão de saber se o n.º 3 e 4 do artigo 23.º, constituindo a transposição do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva (Correspondendo à actual Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado.), inclui a possibilidade de impor ao sujeito passivo a aplicação de uma percentagem dedução, conforme previsto no Ofício-Circulado n.º 30108/2009.

FFF. A ora Recorrente afirma nas suas alegações de recurso que “no acórdão fundamento entendeu-se que o decidido pelo TJUE no processo C-183/12, o artigo 23.º, n.º 3 do CIVA constitui a transposição do artigo 17.º, n.º 5, parágrafo 3, c) da Sexta Diretiva e que, sendo assim, os Estados membros podem obrigar uma instituição bancária, que exerce atividades de locação financeira, a incluir no numerador e denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos contratos de locação financeira, correspondente aos juros.” (Alegações de Recurso apresentadas pela AT nos presentes autos, cit. pág. 24; e, novamente, decalcando esta ideia, vide pág. 40 das referidas alegações.)(realce e sublinhado nossos).

GGG. Ao passo que, alegadamente, no Acórdão recorrido “entendeu, por oposição ao Acórdão Fundamento, que a solução da ora Recorrida de aplicar o método de imputação específico, escorado no Ofício-Circulado n.º 30108, era incompatível com o disposto nos artigos 173.º e 174.º da Diretiva IVA e, por consequência, com a solução proposta no artigo 23.º, n.º 3 e 4 do CIVA, não podendo a Autoridade Tributária aplicar um método de imposto específico para apurar a percentagem de dedução em sede de

IVA.” (Alegações de Recurso apresentadas pela AT nos presentes autos, cit. pág. 25.).

HHH. Salvo o devido respeito, a AT ao afiançar existir uma oposição na solução de fundo, incorre em erro claro, porquanto, e salvo o devido respeito, descontextualizou ambos os Acórdãos das específicas (e distintas) situações de facto.

III. Somente, descontextualizando e desenquadrando da situação fáctica é que seria de admitir uma semelhante conclusão.

JJJ. Ou seja, o Acórdão Recorrido não contraria a solução de fundo no Acórdão Fundamento, a situação concreta do primeiro, por ser tão distinta do segundo implicou uma solução jurídica distinta – isto é, pelo facto da ora Recorrida no âmbito daquele processo ter provado a predominância da utilização dos recursos quanto à disponibilização de veículos e pelo facto da Autoridade Tributária, não ter demonstrado, como lhe competia, que o método definido pela Recorrida, seria passível de provocar mais distorções na tributação, de forma a ser aceitável a imposição de um outro método de dedução –; tendo o Tribunal entendido, considerando não só o Acórdão Banco Mais, mas também o Acórdão VWFS, pela falta de prova, por parte da AT, como lhe competia, e pela situação concreta de facto, ser de considerar não estarem reunidas as condições para a imposição de um outro critério de dedução.

KKK. A Decisão recorrida não entendeu, como afirma a Recorrente, que n.º 3 e 4 do artigo 23.º, não constitui a transposição do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, e não inclui a possibilidade de impor ao sujeito passivo a aplicação de uma percentagem dedução, conforme previsto no Ofício-Circulado n.º 30108/2009,

LLL. Entendeu existir essa possibilidade sim, contudo, considerou que, no caso concreto, não se encontravam preenchidos os requisitos ali previstos para tal imposição.

v) Da alegada oposição na questão de saber sobre quem recai o ónus de prova acerca da prova dos factos que constituem o direito de dedução invocado

MMM. Ademais, invoca ainda a Recorrente existir uma alegada oposição quanto à questão de saber sobre quem recai o ónus de prova dos factos que constituem o direito de dedução invocado.

NNN. Ora, a este respeito afirma a Recorrente que “o Tribunal arbitral, mesmo sem o dizer expressamente, situou na esfera da Autoridade Tributária o ónus de prova acerca do facto de os custos mistos serem sobretudo absorvidos pela gestão de contratos de locação financeira e respetivo financiamento, ao mesmo tempo que, de modo tácito, desonerou a Recorrida de provar, através da apresentação de elementos que certamente estavam (e estão) em sua posse, que esses mesmos custos mistos foram sobretudo consumidos pelos atos de disponibilização de veículos.

54) Numa palavra, a Autoridade Tributária que fizesse o que lhe competia, que provasse que os custos mistos eram sobretudo absorvidos pelo financiamento e gestão de contratos!

(…)

56) Acontece que no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo que serve de fundamento a este recurso – o processo n.º 0485/17 - se afirmou igualmente que «compulsado o probatório fixado na decisão arbitral em crise, não é possível descortinar se a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Recorrida foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes ou, ao invés, pela disponibilização dos veículos», o que no caso dos presentes autos exige que os factos constitutivos do direito à dedução do imposto recaiam sobre quem beneficiará da existência desse facto, favorável à sua pretensão, a Recorrida.

” (Alegações de Recurso apresentadas pela AT nos presentes autos, cit. pág. 30 e 31.).

OOO. Não há aqui qualquer oposição entre os referidos Acórdãos: ambos dividem o ónus da prova e fazem-no recair exactamente pelas mesmas partes.

PPP. Isto é, recai sob o sujeito passivo a prova de que os custos foram sobretudo incorridos na disponibilização de veículos; ao passo que recairá sob a AT provar que a utilização do método de determinação do pro rata provocasse distorções significativas na tributação.

QQQ. Ora, na decisão Recorrida, e contrariamente ao largamente (mas sem fundamento) alegado pela AT, ficou provado que os custos da Recorrida são consideravelmente superiores na utilização de recursos de utilização mista nos contratos de locação financeira para a disponibilização dos veículos durante a vigência do contrato, do que em operações semelhantes de crédito automóvel, em que a actividade da Recorrida se esgota no financiamento e a gestão do contrato de financiamento.

RRR. Neste sentido, descreveu o Douto Tribunal: “De qualquer modo, apurou-se que, além da actividade anterior à entrega dos veículos, destinada à sua disponibilização aos clientes, é considerável a actividade anterior e posterior à entrega dos veículos que é provocada pela sua disponibilização, inerente aos contratos de locação financeira, pois não ocorre nos contratos de mero financiamento em não é feita disponibilização dos veículos pela Requerente aos seus clientes (crédito automóvel).

É convicção do Tribunal (…) que só poderia resultar de uma quantificação exacta, que as actividades anteriores à entrega dos veículos e as posteriores derivadas da manutenção dos veículos na posse dos clientes, que só existem nos contratos de locação financeira, serão de maior dimensão e consumirão mais recursos de utilização mista do que as derivadas do financiamento e gestão dos contratos.

Como disse a testemunha X…………, referindo-se às actividades próprias dos contratos de locação financeira que não existem nos contratos de concessão de crédito, «o que vem a seguir à utilização do dinheiro é que dá trabalho».

Assim, à face da prova produzida e da jurisprudência do TJUE, não se demonstra a verificação de uma situação em que possa ser imposto o método referido à Requerente, pelo que a imposição que foi feita por via do n.º 9 do Ofício Circulado 30108 é incompaginável com o Direito da União. Pelo contrário, a prova produzida é no sentido de ser consideravelmente maior a utilização de recursos de utilização mista nos contratos de locação financeira, em que há a prestação de serviços consiste em assegurar a disponibilização dos veículos durante a vigência do contrato, do que em operações semelhantes de crédito automóvel, em que a actividade da Requerente se esgota no financiamento e a gestão do contrato de financiamento” (Decisão Recorrida, cit. pág. 51.)(realce nosso).

SSS. A Recorrente alega ainda a este título que, na Decisão Recorrida, “Não se provou as exactas percentagens da utilização de recursos de utilização mista pela Requerente relacionada com as operações de locação financeira” concluindo que “não existe diferença de substância entre o que, por um lado, foi dado como não provado no Acórdão Fundamento e o que, por outro lado, foi dado como provado e, em paralelo, como não provado no acórdão recorrido” (Alegações de Recurso apresentadas pela AT nos presentes autos, cit. pág. 29 e 30.).

TTT. Pelo supra exposto, jamais se poderá ter por verdadeira tal afirmação da AT; o que efectivamente não ficou provado foram as percentagens da utilização de recursos de utilização mista, o que, efectivamente, jamais se poderiam provar com exactidão uma vez que tal consubstancia a génese do conceito de recursos de utilização mista.

UUU. Tanto assim é que, por se tratar de uma prova impossível e que desvirtua completamente o conceito de recursos de utilização mista, a prova das percentagens de utilização desses recursos nunca foram exigidas pelo STA, nem pelo TJUE.

VVV. No entanto, a predominância da sua utilização ficou provada nos referidos autos, conforme se referiu e citou supra.

WWW. Relativamente ao ónus da prova que efectivamente impendia sob a AT, a Decisão Arbitral afirma claramente que “Não se provou que, no caso em apreço, a utilização do método de determinação do pro rata de baseado no volume de negócios provoque ou possa provocar «distorções significativas da tributação», designadamente que possa «provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas provocar vantagens ou prejuízos injustificados». Na verdade, estes juízos conclusivos são utilizados no ponto 8 do ofício circulado n.º 30108, mas não foi apresentada qualquer prova das afirmações neles contidas, nem sobre as eventuais «vantagens ou prejuízos injustificados» a que aí se alude” (Decisão Recorrida cit. pág. 27.).

XXX. E ainda que “De qualquer forma, é manifestamente sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira, que invoca «distorções significativas na tributação» como pressuposto da imposição do método referido, que recai o ónus da prova da existência dessas distorções em concreto, como decorre do preceituado no n.º 1 do artigo 74.º da LGT. Por isso, a falta de prova de que da aplicação do método utilizado pela Requerente provoca distorções da tributação, tem de ser valorada processualmente contra a Administração Tributária e não contra a Requerente, justificando a anulação da autoliquidação e da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, por erro sobre os pressupostos de facto.” (Decisão Recorrida cit. pág. 62.).

YYY. Por sua vez, o Acórdão Fundamento afirma exactamente o mesmo “Quanto ao erro de julgamento por a sentença não ter decidido que o ónus da prova relativo à demonstração da condição negativa consubstanciada no facto de a utilização de bens e serviços de utilização mista ter sido determinada pela disponibilização dos veículos, teria necessariamente de recair sobre a AT:

É sabido que, de acordo com o princípio geral, no âmbito do procedimento e do processo tributário o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT e dos contribuintes recai sobre quem os invoque (nº 1 do art. 342° do CCivil e nº 1 do art. 74° da LGT).” (Acórdão Fundamento do presente recurso.)

ZZZ. Ou seja, impendia sob a AT o ónus da prova relativo à demonstração da condição negativa no facto de a utilização de bens e serviços de utilização mista ter sido determinada pela disponibilização dos veículos; uma vez que, impendia sob o sujeito passivo a sua prova pela positiva e foi nesse pressuposto que pretendeu alterar o seu método de dedução.

AAAA. Concluindo, assim, também o Acórdão Fundamento pela repartição deste ónus: “Assim, dado, ainda o princípio da legalidade administrativa, impende sobre a AT o ónus de provar a factualidade que a leve a proceder a correcções à matéria colectável declarada pelos sujeitos passivos.

Ou seja, cabe à AT «o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, como factos constitutivos de tal direito, em termos daquele princípio da legalidade, segundo a sua actual compreensão, entendido não como mero limite à actividade da administração mas como fundamento de toda a sua actividade», cabendo, por sua vez, «ao contribuinte apresentar prova bastante da ilegalidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos».

Similarmente com o que sucede no âmbito de outras isenções de IVA, também no caso presente se pode considerar que «quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte cabe à administração apenas a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação (...) e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto (...)».Com efeito, no concreto caso dos autos, a aplicação deste regime legal determina que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução do imposto recaia sobre o sujeito passivo, que beneficiará da existência desse facto, favorável à sua pretensão: aumento da percentagem do imposto dedutível, por via da alteração da forma do pro rata, em consequência da demonstração do aumento do montante anual das operações que dêem lugar a dedução (no caso concreto a celebração dos contratos de locação mobiliária que permitam a disponibilização dos veículos aos clientes) - art. 23° n.ºs 1 al. b) e 4 do CIVA.” (Acórdão Fundamento do presente recurso.).

BBBB. Pelo que se assume clara a inexistência de qualquer contradição/oposição face ao ónus da prova, entre os Acórdãos em apreço.

CCCC. E, por fim, no presente Recurso, a Recorrente vem invocar a existência de uma “presunção judicial”, assumida tanto pelo TJUE, no seu Acórdão Banco Mais, como nos Acórdãos do STA.

DDDD. De acordo com o entendimento da Recorrente, presume-se que a utilização de bens e serviços de utilização mista no âmbito do contratos de locação financeira é na maioria dos casos determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos (No âmbito da qual cita o Acórdão TJUE 183/13 e processo n.º 101/19 do STA.).

EEEE. Contudo, contrariamente ao invocado pela AT, tal presunção não apresenta qualquer correspondência com a realidade.

FFFF. Nos processos invocados pela Recorrente, os órgãos jurisdicionais em apreço apuraram factos que comprovaram que os recursos de utilização mista incorridos no âmbito dos contratos de locação financeira eram alocados com muito mais intensidade à fase do financiamento e gestão de contratos face à disponibilização das respectivas viaturas.

GGGG. Por sua vez a factologia que esteve na génese da Decisão Arbitral aqui recorrida é distinta da factologia em causa no Acórdão Fundamento, em que se verificou que o consumo de recursos é mais expressivo na fase da disponibilização das viaturas – tal como sucedeu, em paralelo, nas situações da jurisprudência comunitária acima descrita (i.e. Acórdão Volkswagen vs. Acórdão Banco Mais).

HHHH. Deste modo, questiona-se: se essa presunção existisse (e operasse), por que razão teria o STA tantas vezes suspendido a instância e remetido os processos para o CAAD com fundamento na ampliação da matéria de facto?

IIII. Face ao que, perante a falta de identidade fáctica do Acórdão Fundamento com o Acórdão recorrido, não existe qualquer contradição de soluções jurídicas.

JJJJ. Assim, resulta evidente que não existe contradição entre a Decisão Recorrida e o Acórdão Fundamento – nem se compreende como seria possível alcançar a mesma solução jurídica para duas situações de facto (tão) distintas, como as que estão aqui em causa.

KKKK. Deste modo, a solução preconizada na Decisão recorrida encontra-se alinhada com a jurisprudência recente e dominante do STA, de que é exemplo o Acórdão de 9 de Outubro de 2019, proferido no processo 0401/14.7BEPRT, de cujo sumário se transcreve : “I – Por Acórdão de 10.07.2014, proferido no processo C-183/13 considerou o TJUE que os Estados-Membros em circunstâncias como as do referido processo, podem obrigar um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

II - Em face da interpretação fornecida pelo Tribunal de Justiça sobre a questão, cuja doutrina é inteiramente aplicável ao caso em apreço, por serem idênticos os pressupostos de facto e de direito, deve ser considerada a necessidade de apurar se nas operações de locação financeira para o sector automóvel, como as que estão em causa nos presentes autos, que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de eletricidade ou outros serviços transversais, essa utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos.”

LLLL. Assim, resultando demonstrado que não se verifica a identidade das situações de facto em causa nos dois processos, e, consequentemente, não estão verificados in casu os requisitos legais aplicáveis, não poderá jamais o presente Recurso proceder, devendo ser mantida, na íntegra, a Decisão Arbitral aqui recorrida.

vi) na questão de saber se a imposição de um método de imputação específico para achar a percentagem de dedução, com base no Ofício-Circulado n.º 30108/2009, é violadora (ou não) dos princípios constitucionais da separação de poderes (artigo 111.º da CRP), da legalidade (artigo 112.º da CRP), da reserva de lei (artigos 103.º e 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP) e do acesso aos tribunais da tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP)

MMMM. Salvo melhor opinião, consideramos que tal questão, foi analisada em ambos os arestos aqui em análise, a título meramente acessório, não cabendo no objecto do presente recurso analisar questões de violação (ou não) dos princípios constitucionais.

NNNN. Assim, resultando demonstrado que não se verifica a identidade das situações de facto em causa nos dois processos, e, consequentemente, não estão verificados in casu os requisitos legais aplicáveis, não poderá jamais o presente Recurso proceder, devendo ser mantida, na íntegra, a Decisão Arbitral aqui recorrida.

NESTES TERMOS E NOS DEMAIS DE DIREITO QUE V. EXA. DOUTAMENTE SUPRIRÁ, DEVERÁ ESTE RECURSO SER JULGADO IMPROCEDENTE, MANTENDO-SE A DECISÃO RECORRIDA.

Neste Supremo Tribunal Administrativo, a Exma. Procuradora-Geral Adjunta, notificada nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de que não deve conhecer-se do recurso por haver falta de identidade da questão fundamental de direito sobre a qual incidiu o Acórdão em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto.

*

Os autos vêm à conferência do Pleno corridos os vistos legais.

*

2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

2.1.1. - Na decisão arbitral recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

A. A Requerente é uma instituição de crédito do tipo caixa económica bancária, cujo objecto social consiste na realização das operações descritas no artigo 4.º, n.º 1 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro;

B. No âmbito da sua actividade, a Requerente realiza operações financeiras enquadráveis na norma de isenção constante do n.º 27 do artigo 9.º do Código do IVA, que não conferem o direito dedução deste imposto, como é o caso das operações de financiamento/concessão de crédito;

C. Simultaneamente, a Requerente realiza também operações que conferem o direito à dedução deste imposto, designadamente operações de locação financeira mobiliária e custódia de títulos;

D. Relativamente às situações em que a Requerente identificou uma conexão directa e exclusiva entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações activas (outputs) por si realizadas, aplicou, para efeitos de exercício do direito à dedução, o método da imputação directa, ao abrigo do preceituado no n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA;

E. Nas aquisições de bens e serviços utilizados exclusivamente na realização de operações que não conferem o direito à dedução, a Requerente não deduziu qualquer montante de IVA;

F. Nas situações em que a Requerente identificou uma conexão directa, mas não exclusiva, entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações activas (outputs) por si realizadas, e conseguiu determinar critérios objectivos do nível/grau de utilização efectiva, aplicou o método da afectação real, de harmonia com o disposto no n.

º 2 do artigo 23.º do Código do IVA, o que sucedeu, nomeadamente, quanto aos encargos especificamente associados à aquisição de Terminais de Pagamento Automático ("TPA's");

G. A Requerente não considerou viável determinar um ou vários critérios objectivos passíveis de permitir, de forma rigorosa e segura, o montante do IVA dedutível, através do método da afectação real, nas aquisições de recursos de utilização mista";

H. Para determinar a medida (quantum) de IVA dedutível relativamente às demais aquisições de bens e serviços, afectos indistintamente às diversas operações por si desenvolvidas (recursos de "utilização mista"), a Requerente aplicou o método geral e supletivo da percentagem de dedução, conforme previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA;

I. A referida percentagem de dedução foi determinada com cálculo do coeficiente de imputação específico definitivo do ano 2016, em consonância com o preceituado no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009, da Área de Gestão Tributária do IVA;

J. A 09-02-2017, a Requerente apresentou a Declaração periódica de IVA respeitante ao período de dezembro de 2016 onde nos termos do n.º 6 do art.º 23.º do CIVA procede à regularização do imposto dedutível relacionado com bens de utilização mista, declarando para o efeito no campo 40 o montante de € 917.940,43;

K. Nessa autoliquidação, a Requerente apurou, por lapso, um pro rata definitivo de 2% (dois por cento), tendo apresentado Reclamação Graciosa, com fundamento em erro na autoliquidação de IVA aquando do apuramento da percentagem de dedução de imposto nos termos do n.º 6 do art. 23.º do CTVA peticionando a consideração do pro rata definitivo de 4% (documento n.º 2 junto com a resposta da Requerente à excepção suscitada pela Administração Tributária);

L. A referida reclamação, que teve o n.º ...2018..., veio a ser deferida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, tendo a mesma aceite a alteração do pro rata definitivo para 4% (quatro por cento) (documento n.º 1 junto com a resposta da Requerente à excepção suscitada pela Administração Tributária);

M. No Quadro 3 do Anexo 40, a título de “Regularizações abrangidas pelos art.ºs 23.º a 26”, tanto na primeira declaração apresentada como na de substituição, encontra-se cifrada em € 639.773,43, mas a regularização devida nos termos do n.º 6 do art.º 23.º do CIVA no ano de 2016 foi apenas de € 327.753,50;

N. Em 14-02-2017, a Requerente apresentou uma declaração de substituição com a autoliquidação de IVA respeitante ao mês de Dezembro de 2016, com a declaração periódica n.º ... que consta do documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

O. Com base no entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira vertido no Ofício-Circulado n.º 30.108, a Requerente não incluiu no cálculo da referida percentagem de dedução os montantes respeitantes às amortizações financeiras do leasing;

P. Em 28-12-2018, a Requerente apresentou reclamação graciosa da autoliquidação de IVA do período de Dezembro de 2016, solicitando que o ato tributário de autoliquidação de IVA relativo ao último período de 2016 fosse anulado na parte referente ao IVA que resulta da divergência de aplicação daquelas percentagens aos bens e serviços com utilização mista;

Q. A reclamação graciosa, que tem o n.º ...2018... foi indeferida por despacho de 08-04-2019, com os fundamentos de uma informação que consta do documento n.º 1, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido em que se refere, além do mais o seguinte:

.1 Quesito Único: Erro na autoliquidação por desconsideração do montante do capital das rendas faturadas no âmbito dos contratos de locação financeira no apuramento do pro rata definitivo de dedução: € 703.670,13

V.1.1 Factos e Enquadramento Jurídico-Tributário

15. A Reclamante constitui-se como uma sociedade comercial que se enquadra para efeitos de IVA no regime normal de periodicidade mensal.

16. A questão em análise, nos presentes, autos consubstancia-se num alegado erro de autoliquidação de IVA, efetuada pelo sujeito passivo, reativa ao período de dezembro de 2016.

17. A Reclamante é uma instituição de crédito abrangida pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro.

18. No âmbito da sua atividade, a Reclamante realiza, por um lado, operações financeiras que se encontram enquadradas no n.º 27 do artigo 9.º do CIVA, nomeadamente, financiamento/concessão de crédito, operações que configuram isenções simples ou incompletas pois não conferem direito à dedução do IVA suportado.

19. Por outro lado, pratica, simultaneamente, outro tipo de operações financeiras, como a celebração de contratos de locação financeira mobiliário, que conferem direito à dedução (cf. alínea b) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA).

20. Nestes termos, tendo em consideração a natureza das atividades praticadas, a Reclamante qualifica-se como um sujeito passivo "misto".

21. Relativamente às operações afetas à aquisição de bens e serviços de utilização mista, operações de locação financeira (Leasing e ALD), a CEMG recorreu ao método do coeficiente de imputação especifico constante no Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009 (da Área de Gestão Tributaria do IVA) que determina que apenas deve ser considerado, no cálculo da percentagem de dedução, o montante anual correspondente aos juros e outros encargos, excluindo-se a componente de amortização de capital contida nas rendas da locação financeira.

22. Nessa medida, afirma ter apurado uma percentagem de dedução definitiva de 4% que determinou um valor a deduzir de € 562.936,10 - ponto 16.º da petição de Reclamação Graciosa.

23. Sucede que, no entendimento da Reclamante, a solução preconizada pela AT no Ofício-Circulado n.º 30108 é ilegal, uma vez que, não só impõe a aplicação do método da afetação real quando não se encontram preenchidos os pressuposto legalmente previstos para tal "imposição autoritária" (cf. ponto 73.º da petição de Reclamação Graciosa), como, também, expurga do cálculo da referida percentagem o valor das amortizações financeiras, violando o disposto no n.º 4 e 5 do artigo 23.º do CIVA, conjugado com o artigo 173.º e 174.º da Diretiva IVA (cf. pontos 74.º a 76.º da petição em análise).

24. Se assim não fosse a percentagem de dedução seria de 9% (contra os 4% referidos), o que determinaria um valor a deduzir de € 1.266.606,23, constatando a Reclamante uma diferença, em seu prejuízo, de €703.670,13 (cf. ponto 17.º a 19.º da petição de Reclamação Graciosa).

25. Não se conformando, por entender que é ilegal a aplicação da restrição imposta pela AT, veio interpor a presente Reclamação Graciosa, pugnando pela anulação parcial do ato de autoliquidação de IVA efetuada pelo sujeito passivo, relativamente ao período de dezembro de 2016, decorrente da existência, na sua perspetiva, de erro na determinação da percentagem de dedução do pro rata.

E em consequência, pugna pela (o)

a) Anulação parcial da autoliquidação de IVA que resultou da aplicação da percentagem de dedução de 4% aos "custos" comuns e residuais, percentagem essa que foi determinada de acordo com as instruções (alegadamente ilegais) constantes do Ofício-Circulado n.º 30108, quando a percentagem de dedução (no entender da Reclamante) deveria corresponder a 9%, por aplicação dos n.º 1 a 4 do artigo 23.º do CIVA e do artigo 174.º da Diretiva IVA e, consequentemente, defende ser devida a restituição à Reclamante do valor do IVA (alegadamente) pago em excesso, no montante de € 703.670,13,

b) Direito a juros indemnizatórios. por entender (no caso de deferimento da presente Reclamação Graciosa) estarem preenchidos os pressupostos do artigo 43.º da LGT.

v.1.2. Síntese das alegações da Reclamante

26. Após uma exposição sucinta sobre a tempestividade e adequação do meio deduzidos, a Reclamante apresenta a descrição da situação, bem como os fundamentos que a levam a pugnar pelo deferimento da sua pretensão.

27. Trotando-se o IVA de um imposto harmonizado pelo sistema comunitário, a Reclamante começa por enquadrar as operações de Leasing e ALD na designada Diretiva IVA (Diretiva 2006/112/CE do Conselho de 28 de novembro de 2006), mais precisamente no artigo 73.º, que define o valor das operações como o montante da contraprestação a receber em relação às mesmas (cf. pontos 43.º a 45.º da petição em análise).

28. No caso de locação financeira a contraprestação consubstancia-se na renda, assumindo esta uma natureza unitária, face à inutilidade de se cindir as suas diversas componentes para efeitos de determinação do valor tributável, sobre o qual recai a incidência de IVA, devendo esse valor corresponder a "renda recebida ou a receber do locatário", nos termos dispostos na alínea h) do n.º 2 do artigo 16.º do CIVAA.

29. No entender da Reclamante, desde que não esteja em causa qualquer isenção legalmente prevista, as rendas de contratos de locação financeira são integralmente sujeitas a IVA - tributação unitária – quer na parte que respeita à amortização financeira ou do capital, quer na parte correspondente aos juros e a remuneração de outros encargos?

30. Todavia, no que concerne à aplicação do regime de dedução parcial, a Reclamante alega que a posição preconizada pela AT não é concordante com as normas comunitárias transpostas para o normativo nacional aplicável (CIVA)6.

31. Isto porque, o método da percentagem de dedução - pro rata - respeitante ao IVA dos bens e serviços utilizados por um sujeito passivo para efetuar tanto operações com direito a dedução, como operações sem direito a dedução, ou seja, com utilização mista, se encontra formulado nos artigos 173.º a 175.º da Diretiva IVA, e tem caráter imperativo para efeitos de determinação do IVA, proporcionalmente dedutível, traduzindo-se no cálculo que resulta de uma ração que inclui os seguintes montantes?:

- no numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações que confiram direito à dedução; e

- no denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações incluídas no numerador e as operações que não confiram direito à dedução.

32. De seguida, o sujeito passivo defende o afastamento da aplicabilidade do único método estabelecido no normativo nacional como alternativo ao pro rata, e que encontra acolhimento expresso no artigo 23.º do CIVA, o da dedução parcial do IVA com base na afetação real dos bens ou serviços adquiridos.

33. E fá-lo por inobservância (segundo a Reclamante) dos respetivos pressupostos de aplicação, definidos nos termos dos n.ºs 2 e 3 da mesma norma, uma vez que a Reclamante não só não optou pelo método da afetação real, como apenas exerce uma única atividade. Ainda que se verificasse esta última condição, era necessário que, cumulativamente, a aplicação do método pro rata conduzisse a distorções significativas na tributação".

34. Pelo que, não se verificando os pressupostos preceituados no n.º 3 do artigo 23.º do CIVA, referentes ao exercício de atividades económicas distintas, bem como à ocorrência de distorções na tributação, a Reclamante defende que a AT não pode impor a adoção do método da afetação real.

35. Ainda assim, ressalva a Reclamante, a aplicação do método alternativo à aplicação do pro rata, se enquadrável no caso em apreço, consistiria na afetação (utilização efetiva) dos bens ou serviços adquiridos pelas diversas operações ativas, em função da utilização efetiva dos mesmos e não na utilização de quaisquer fórmulas de cálculo da percentagem de dedução "à medida" das Autoridades Tributárias e divergente das instituídas, quer no normativo comunitário?

36. E, deste modo, entende que as normas regulamentares do Ofício Circulado n.º 30108 são invalidas, por padecerem de ilegalidade sustentada na imposição do método da afetação real quando não se verificam os pressupostos legalmente determinados e que legitimam tal imposição."

37. A Reclamante considera, ainda, ilegal a aplicação de uma percentagem de dedução calculada com exclusão de uma parte do valor das operações de locação financeira (a componente de amortização do capital) para efeitos de IVA (leia-se, para cálculo do pro rata), divergindo da fórmula única e injuntiva prevista no artigo 174.º da Diretiva IVA e nos n.ºs 4 e 5 do artigo 23.º do CIVA.

38. Entende o sujeito passivo estar perante uma posição desprovida de qualquer base legal, por colidir e ser incompatível com as normas constantes do artigo 23.º do CIVA, conjugado com os artigos 173.º e 174.º da Diretiva comunitária, ao caso aplicável".

39. Concluindo no sentido de que o procedimento adoptado pela Reclamante, "(...) em estrito cumprimento da obrigação imposta pela Autoridade Tributária e Aduaneira (...)" se apresenta em desconformidade com o sistema comum do IVA."

40.A fim de sustentar a sua posição, a CEMG invoca diversas decisões do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), nomeadamente, nos pontos 85.º a 147.º da sua exposição.

41. Face ao exposto, e por entender que é ilegal a aplicação da restrição, imposta pela AT. no critério utilizado na determinação da percentagem de dedução do imposto, veio a Reclamante interpor a presente Reclamação Graciosa, pugnando pela anulação parcial da autoliquidação de IVA por si efetuada, relativamente ao período de 2016, e que, em seu entender, originou uma entrega em excesso de imposto ao Estado, no montante total de €703.670,13.

V. 1.3. Apreciação do mérito

42. Após análise do requerimento de Reclamação Graciosa, cumpre tecer as seguintes considerações quanto aos fundamentos invocados pelo sujeito passivo para sustentar a sua posição.

43. De facto, tendo em consideração o invocado, conclui-se que a questão em causa se reconduz em aferir a eventual ocorrência de erro no apuramento da percentagem de dedução definitiva do IVA referente aos bens e serviços de utilização mista, relativos ao período de 2016, nomeadamente, com a consideração do valor referente ao capital das rendas aturadas no âmbito dos contratos de locação financeira para determinação do pro rata do respetivo período de tributação.

44. A pretensão da Reclamante traduz-se na anulação parcial da autoliquidação de IVA, subjacente à declaração periódica n.º..., correspondente ao período de dezembro de 2016 (1612), alegando a entrega em excesso da importância de € 703.670,13, a acrescer juros indemnizatórios. por considerar tratar-se de um erro na autoliquidação decorrente do cumprimento de instruções administrativas emitidas pela AT e, consequentemente, imputável a esta.

45. No caso concreto, estamos perante operações de locação financeira mobiliário, pretendendo-se aferir a legalidade, face às normas de direito comunitário ou de direito interno, da exclusão do cálculo da percentagem de dedução da parte do valor da renda da locação que corresponde à amortização financeira, apenas considerando o montante de juros e outros encargos aturados.

46. Antes de procedermos à apreciação do mérito da presente Reclamação Graciosa, importa aludir ao facto da Reclamante se enquadrar, em sede de IVA, no regime normal, com periodicidade mensal, assumindo a natureza de sujeito passivo "misto".

47. Assume a natureza de sujeito passivo misto devido ao facto de realizar operações financeiras que não conferem o direito à dedução de IVA. por se encontrarem isentas ao abrigo do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA e operações com liquidação de IVA, como acontece, por exemplo, com as rendas e ALD, que conferem direito à dedução do IVA suportado.

48. A Reclamante realiza ainda outras operações financeiras ou acessórias que conferem, igualmente, o direito a dedução de IVA, em conformidade com o disposto no artigo 20.º do CIVA.

49. No conjunto das operações que conferem direito à dedução de IVA, integram-se os contratos de locação, nos quais a Reclamante assume a posição de locadora e, nessa qualidade, adquire os bens (ou o financiamento para a sua aquisição) que são objeto desses contratos, acrescidos de IVA, sendo os mesmos entregues aos respetivos locatários para seu uso e fruição.

50. Em contrapartida, a Reclamante atura rendas aos locatários, às quais acresce o IVA.

51. No que se refere às aquisições de bens e serviços de utilização mista, em razão de terem sido indistintamente afetas às diversas operações desenvolvidas pela Reclamante, para efeitos do exercício à dedução, entende dever aplicar-se o método geral e supletivo da percentagem de dedução - também designado por pro rata - nos termos estatuídos na alínea b) do n.º 1 e do n.º 4, ambos do artigo 23.º do CIVA.

52. No exercício de 2016, acompanhando o entendimento preconizado pela AT, a Reclamante afirma não ter considerado quer no numerador, quer no denominador, da fórmula de cálculo do pro rata o valor do capital das rendas de locação financeira, apurando uma percentagem de dedução definitiva de 2%, a que correspondeu uma regularização de € 639.773,43.

53. De facto, não obstante a Reclamante insistir no apuramento dum quociente de imputação de 4%, a verdade é que na declaração periódica de dezembro de 2016 (n.º...), a regularização de € 639.773,43 que consta do quadro 3 do Anexo 40, por aplicação do disposto no art.º 23.º do CIVA, foi supostamente efetuada com o quociente de 2%.

54. A revisão do quociente de imputação de 2% para 4% é uma pretensão sua, efetuada através do expediente de reclamação graciosa, conforme descrito no parágrafo 16 da petição, e como tal não traduz a actualidade e a situação jurídico-tributária vigente.

55. Igualmente desconcertante é o montante que a Reclamante afirma ter regularizado, supostamente de € 562.936.10, que, conforme já referimos, não corresponde ao montante inscrito na declaração periódica.

56. Porém, a questão central da sua pretensão é a não inclusão da componente de amortização de capital relacionada com as operações de Leasing e ALD. o que conduziria ao apuramento de uma percentagem de dedução de 9%, contra os 4% refletidos na declaração periódica de IVA relativa ao período de dezembro de 2016, o que significaria uma dedução equivalente ao montante de € 1.266.606,23.

57. Efetuado o necessário enquadramento factual, procede-se à análise, propriamente dita, dos argumentos aduzidos pela Reclamante, com vista a apreciação do mérito da Reclamação Graciosa.

58. Face à questão em análise nos presentes autos, importa ressalvar que não se considera existir qualquer erro no preenchimento da declaração, consubstanciado em erro no apuramento do pro rata de dedução, e bem assim, não se vislumbra a existência de qualquer ilegalidade quanto ao entendimento defendido na mencionada instrução administrativa.

59. Com efeito, o apuramento da percentagem de dedução efetuado pelo sujeito passivo está em perfeita concordância com as normas de direito comunitário e interno, pelo que, não se afigura assistir razão à Reclamante quanto à pretensão formulada no seu requerimento inicial.

60. O Ofício-Circulado n.º 30108 de 30 de janeiro de 2009, do Gabinete do Subdiretor-Geral - Área de Gestão Tributária do IVA, veio contemplar a doutrina defendida pela então DGCI (atual AT) que visou (...) divulgar a correia interpretação a dar ao artigo 23º do Código do IVA no que respeita à sua aplicação pelas instituições de crédito que exercem, entre outras, a atividade de Leasing ou de ALD (...)"

61. Da leitura do mesmo, conclui-se que o apuramento da percentagem de dedução definitiva antes referida, 4%, foi efetuado, pela Reclamante, em perfeita concordância com os termos aí previstos, que se transcrevem:

"(...) 7. Face à actual redacção do artigo 23.º, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista.

8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a "distorções significativas na tributação", os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n.º 2 do artigo 23º do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades.

9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do nó. 4 do artigo 23º do CIVA. (...)"- sublinhado nosso.

62. Isto é, a percentagem de dedução inicialmente apurada não resulta da aplicação do n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, mas antes assenta na aplicação do método de afetação real, atreves da utilização de um critério de imputação objetivo, tendo em conta os valores envolvidos nas operações desenvolvidas no âmbito das atividades de Leasing ou de ALD.

63. A título prévio importa efetuar o enquadramento jurídico-tributário do contrato aqui em análise, que está subjacente à prestação de serviços de Leasing, o contrato de locação financeira.

64. A base jurídica de qualquer modalidade de contratos de locação encontra-se plasmada, em termos gerais, nos artigos 1022.º a 1114.º do Código Civil. Não obstante, e porque se trata de um tipo particular de locação, importa atender ao previsto no regime jurídico especialmente criado para este tipo de contratos, que vem consagrado no Decreto-Lei n.º 149/95, de 24 de junho, com as subsequentes alterações.

65. De acordo com o artigo 1.º do referido D.L., a locação financeira é o "(...) contrato pelo qual uma das partes se obriga, mediante retribuição, a ceder à outra o gozo temporário de uma coisa, móvel ou imóvel, adquirida ou construída por indicação desta, e que o locatário poderá comprar, decorrido o período acordado, por um preço nele determinado ou determinável mediante simples aplicação dos critérios nele fixados."

ss. Nesse sentido, António Menezes Cordeiro afirma que a "(...) locação financeira é o contrato pelo qual - o locador financeiro - concede a outra - o locatário financeiro - o gozo temporário de uma coisa corpórea, adquirida, para o efeito, pelo próprio tocador, a um terceiro, por indicação do locatário (...)"

67. Trata-se, portanto, de um contrato comummente utilizado como forma de proporcionar crédito bancário, pelo qual, a instituição financeira, perante solicitação do interessado, adquire o bem em causa e cede-o a este em locação, ficando o mesmo, obrigado a pagar uma "(...) retribuição que traduza a amortização do bem e os juros; no final, o locatário poderá adquirir o bem pelo valor residual ou celebrar novo contrato; poderá, ainda, nacíafazer."15

68. Daqui decorre que. o objeto deste tipo de contrato não é a transferência da propriedade, mas sim a cedência, pela locadora do uso do bem, isto é, a locadora obriga-se a prestar um serviço, traduzido na disponibilidade do bem em causa, recebendo em contrapartida, uma prestação, sem prejuízo, de nele se poder prever a opção de compra no anal do contrato, a favor do locatário, por um valor residual fixado por acordo das partes.

69. Atenta esta qualificação jurídica e transpondo-a para a perspetiva tributária, conclui-se que a locação financeira constitui uma prestação de serviços sujeita a imposto, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 4.º do CIVA, e efetuada pelo sujeito passivo no âmbito de uma atividade económica.

70. Efetivamente, no caso das operações de locação, dúvidas não restam de que, a respetiva contrapartida se concretiza nas rendas auferidas peça entidade que assume a posição contratual de locadora.

71. No entanto, não podemos abstrair-nos do facto de essas operações de locação (Leasing e ALD) consubstanciarem uma modalidade de crédito, pelo que a atividade da entidade locadora é, em substância, a concessão de financiamento, cuja contrapartida remuneratório é constituída, essencialmente, por juros e outros encargos incluídos nas rendas.

72. Refere a Reclamante, invocando o disposto na alínea h) do n.º 2 do artigo 16.º do CIVA, que a contraprestação decorrente deste tipo de contratos (rendas) goza de uma natureza unitária na medida em que o valor tributável em sede de IVA corresponde ao valor da renda recebida ou a receber (cf. ponto 47.º da petição de Reclamação Graciosa).

73. Razão pela qual as rendas decorrentes de contratos de locação financeira (desde que não seja aplicável uma isenção) são, de facto, integralmente sujeitas a IVA.

74.A esse propósito, deve ter-se presente que, um dos objetivos do legislador nesta meteria, foi assegurar o cumprimento do princípio da neutralidade fiscal, na vertente de princípio da igualdade que. no caso concreto, se consubstancia no facto de ser assegurado um tratamento fiscal equivalente, no sentido de igual onerosidade, em relação aquele que adquire um bem através de um contrato de locação financeira, face a outra pessoa que o adquire diretamente.

75. Ora, o facto do valor integral da renda, pago pelo locatário ao locador, constituir o valor tributável sobre o qual incidirá IVA tal não significa que a parte integrante da renda, correspondente a amortização financeira ou do capital tenha de ser incluída no cômputo do apuramento da percentagem de dedução, conjuntamente com a parte correspondente aos juros e outros encargos.

76. Desde logo, porque a renda constitui o pagamento do serviço de concessão de financiamento ao locador, sendo composta por duas partes capital ou amortização financeira, que mais não é que o reembolso da quantia "emprestada" e juros, acrescidos de eventuais encargos que constituem a remuneração do tocador.

77. Note-se que, na perspetiva da operação enquanto operação de concessão de financiamento, o valor de aquisição do bem objeto de contrato de locação corresponde ao capital financiado que constitui a componente de amortização financeira na renda liquidada pelo tocador ao locatário.

78. Sendo que, no momento da aquisição desse mesmo input, o sujeito passivo (locador) exerceu o direito à dedução integral do montante do IVA liquidado pelo fornecedor do bem objeto do contrato de locação, por via do método da imputação direta.

79. Razão pela qual, não pode deixar de ser excluída do cálculo da percentagem de dedução a parte da amortização financeira incluída na renda, sendo-lhe aplicável o método de afetação real com recurso a um critério de imputação objetivo, uma vez que esta mais não é do que a restituição do capital financiado/investido para a aquisição do bem.

80. Logo, à luz do princípio da neutralidade em que assenta o sistema deste imposto, fácil se torna perceber que a incidência do IVA sobre a totalidade da renda é a única forma de garantir que o Estado recupera o valor do imposto que foi já deduzido pelo sujeito passivo.

81. Por outro lado, a inclusão no rácio entre operações com e sem direito à dedução da componente relativa à restituição do capital (amortização financeira), enquanto parte integrante da renda, provoca um aumento injustificado na percentagem de dedução definitiva, atendendo a que será significativa e positivamente influenciada por via de uma mera restituição de um financiamento, cujo bem subjacente foi já objeto de liquidação e dedução de IVA no momento da aquisição.

82. Este facto gerará deduções acrescidas para o sujeito passivo relativamente à generalidade dos inputs de utilização mista, por via da utilização de um coeficiente, que nessa medida, se apresenta como exagerado face à realidade das operações tributáveis.

83. A atividade principal da locadora não consiste na compra e venda de bens. mas tão só na concessão de credites a terceiros para aquisição desses bens, ainda que se substitua aos destinatários dos bens na aquisição, reservando para si o direito de propriedade, e dessa atividade obter, fundamentalmente, juros.

84. Deste modo, torna-se compreensível que no cálculo do mencionado coeficiente de imputação específico, aplicável ao caso objeto de análise e, em harmonia com o entendimento da AT, deve considerar-se, apenas, o montante que excede o valor dos custos utilizados nas operações tributadas, uma vez que, através do método de imputação direta o IVA da parte relativa ao capital é integralmente deduzido.

85. E, é apenas aquele valor diferencial (que, genericamente, corresponde a juros) que se encontra conexo com os custos de aquisição de recursos utilizados indistintamente em operações com e sem direito à dedução.

86. Se assim não fosse, permitia-se um aumento artificial da percentagem de dedução do IVA incorrido com a generalidade dos bens ou serviços com utilização mista adquiridos pelo sujeito passivo.

87. O entendimento da AT pugna, assim, pela inadmissibilidade do exercício do direito à dedução ilegítimo, na medida em que, a eventual execução do procedimento defendido pela Reclamante colocaria em causa a neutralidade pascal inerente à mecânica do IVA.

88. Acresce que o método do pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, e que a Reclamante pretende ver aplicado, não tem mérito para medir o grau de utilização que as categorias de operações, com e sem direito à dedução, fazem dos bens e serviços que lhe são indistintamente alocados (utilização mista) e, consequentemente, não pode ser utilizado para determinar a parcela dedutível, cuja liquidação foi efetuada a montante por outros operadores económicos que se situam na fase imediatamente anterior do circuito económico.

89. São dois os métodos de dedução previstos no artigo 23.º do CIVA.

90. Por um lado, o denominado método da afetação real, que "(...) consiste na aplicação de critérios objectivos, reais, sobre o grau ou a intensidade de utilização dos bens e serviços em operações que conferem direito à dedução e em operações que não conferem esse direito. É de acordo com esse grau ou intensidade da utilização dos bens, medidos por critérios objectivos, que o sujeito passivo determinará a parte do imposto suportado que poderá ser deduzida. Os critérios estão sujeitos (...

) ao escrutínio da Direcção-Geral dos Impostos, que pode vir a impor condições especiais ou mesmo a fazer cessar o procedimento de afectação real, no caso de se verificar que assim se provocam ou se podem provocar distorções significativas de tributação. (...)".

91. Por outro lado, o método da percentagem de dedução ou pro rata, definido na alínea b) do n.º 1 e n.º 2 do artigo 23.º, e desenvolvido nos n.ºs 4 a 8 do mesmo preceito legal.

92. No fundo, trata-se de uma dedução parcial, que se traduz no facto do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços utilizados num e noutro tipo de operações, apenas ser dedutível na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dão lugar a dedução.

93. Neste caso, a percentagem de dedução a aplicar é calculada provisoriamente com base no montante de operações realizadas no ano anterior (pro rata provisório), sendo corrigida na declaração do último período do ano a que respeita, de acordo com os valores definitivos de volume de negócios referente ao ano a que reportam, determinando a correspondente regularização do pro rata definitivo.

94. Ora, com a alteração introduzida ao artigo 23.º do CIVA pela Lei n.º 67-A/2007 de 31 de dezembro, tais procedimentos foram "estendidos" ao método da afetação real, nomeadamente, aos casos em que o mesmo é imposto pela Administração Tributária, quer para as situações em que o sujeito passivo exerça atividades económicas distintas, quer para os casos em que se apure que a utilização dos demais métodos pudera originar distorções significativas na tributação, conforme dispõe o n.º 3 do artigo em analise.

95. O que se mostra perfeitamente justificável, e em nada contraria o sistema comum de IVA. De facto, de um ano para o outro pode mudar o grau de utilização dos bens no regime da afetação real e os critérios objetivos de apuramento do mesmo.

96. É precisamente no âmbito dos poderes conferidos à Administração Tributária pela alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º CIVA, que tem por base a faculdade que vinha conferida na alínea c) do terceiro parágrafo do n.º 5 do artigo 17.º da Sexta Diretiva. que se enquadra o Ofício-Circulado n.º 30108, aqui em discussão, prevendo uma solução que permita afastar a possibilidade de ocorrência de distorções significativas, quando estamos perante sujeitos passivos que realizem operações de locação financeira e ALD.

97. Assim, o Ofício-Circulado no seu ponto 9. prescreve que "Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos furos e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n.º 4 do artigo 23º do CIVA" (sublinhado nosso).

98. Ou seja, a AT veio estabelecer a adoção de critérios mais adequados que permitam aferir com maior objetividade o grau de afetação de bens e serviços de utilização mista, nos casos como o presente.

99. Importa ressalvar que a adoção do critério referido é demonstrativo que a AT admite a existência de algum grau de afetação dos recursos integrantes do conceito de despesas gerais incorridas pelos bancos no âmbito da celebração deste tipo de contratos, muito embora, seja um facto notório que, por norma, as operações desta natureza exigem uma utilização de recursos técnicos e administrativos bastante menos relevante que aqueles que se encontram afetos às atividades principais desenvolvidas pelas instituições bancárias como a Reclamante.

100. Por outro ado. tal não significa que os sujeitos passivos sejam obrigados a seguir o entendimento preconizado no Ofício-circulado, aplicando o critério nele definido, com efeito, como decorre do mesmo, a AT aceita que as instituições financeiras recorram a outros critérios de afetação real, desde que, os mesmos se mostrem idóneas ao fim pretendido.

101. Posto isto, a questão que se coloca é saber se o procedimento adorado pela Administração está conforme com as normas internas e comunitárias, em especial o artigo 16.º e 23.º do CNA, bem como com os artigos 174.º e 175.º da Diretiva.

102. Esta instrução administrativa veio contemplar a doutrina defendida pela então DGCI (atual AT) que visou "(...) divulgara correcta interpretação a darão artigo 23ºdo Código do IVA no que respeita à sua aplicação pelas instituições de crédito que exercem, entre outras, a actividade de Leasing ou de ALD (...)", procurando afastar algumas dificuldades interpretativas suscitadas pela redação do artigo 23.º do CIVA, harmonizando-o com a doutrina e jurisprudência comunitárias.

103. Não obstante, grande parte da doutrina nele preconizada, já vinha sendo aplicada pela Administração Tributária antes mesmo da sua publicação."

104. A questão principal que se dirime, nesta sede, foi já objeto de apreciação por parte do TJUE, sendo que, o entendimento nele preconizado confirma a posição que tem vindo a ser assumida pela AT relativamente a esta matéria.

105. Conforme refere Ténia Meireles da Cunha" "Neste contexto, o TJUE entendeu que o direito interno (concretamente o ar. 23º nºs 2 e 3, do CIVA, na redação vigente) legitima a actuação da AT, no sentido de derrogar a regra de cálculo do pro rata prevista na Sexta Diretiva.

o entendimento do TJUE foi no sentido de que o acervo normativo em causa, considerando os princípios que conformam o IVA (designadamente os da neutralidade e da proporcionalidade) e considerando que o cálculo de um quociente de dedução deverá ser o mais passivei aproximado da realidade (apesar de alguma margem de erro que o caracteriza, por definição), não se opõe a que os EM apliquem um método ou um critério diferente do volume de negócios, se este método for o mais preciso. No caso em concreto, o TJUE entendeu que o método que a AT portuguesa definiu é, em princípio, mais preciso do que o previsto na Sexta Diretiva, dado que considerou apenas a parte das rendas pagas que servem para compensar a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo tocador."

106. Sendo que este entendimento veio, necessariamente, a ter acolhimento pelos nossos tribunais superiores, nomeadamente no âmbito dos processos onde havia sido solicitado o reenvio prejudicial para o referido tribunal.

107. Na verdade, a componente de capital contida nas rendas não deve onerar o cálculo da percentagem de dedução, uma vez que não constitui rendimento da atividade do sujeito passivo, ao invés do que sucede com as demais variáveis que integram a formula, sendo que, a sua consideração, provocaria distorções significativas na tributação, também desvirtuaria o próprio método do pro rata e todo o sistema de dedução do IVA, ao reconhecer como dedutíveis, custos que não contribuíram, para a realização de operações tributadas.

108. Só assim é alcançada a neutralidade do imposto.

109. Não são todas as operações tributadas elou não tributadas que devem ser integradas na fórmula, mas apenas aquelas que, realizadas no âmbito de uma atividade económica realizada pelo sujeito passivo, tenham utilizado custos comuns para gerar valor acrescentado (no caso da locação financeira, advém da cedência do uso do bem objeto do contrato, através da qual o locador obter rendimentos, sob a forma de juros).

110. Ora, consubstanciando a componente das rendas correspondente à amortização financeira, um mero reembolso de capital, que nesse sentido, não gera qualquer valor acrescentado, só a título muito diminuto é que os custos comuns suportados pelo locador numa operação de locação financeira, poderão, eventualmente, contribuir para a sua realização. Se não contribuíram para a amortização financeira, não lhe podem ser imputáveis.

111. Face a tudo o que ficou dito, não subsistem dúvidas que o procedimento adoptado pela Administração Fiscal está de acordo com as normas internas e comunitárias e nenhuma ilegalidade se lhe pode ressacar.

112. De facto, o n.º 5 do artigo 17.º da Sexta Diretiva (que corresponde ao atual artigo 174.º da Diretiva IVA) consente aos Estados-Membros opções em relação ao apuramento do IVA dos "inputs promíscuas", autorizando ou impondo que utilizem determinados métodos especificas de dedução do IVA quando as circunstâncias o justifiquem."

113. Em consonância com essa permissão está o disposto no n.º 2 e na alínea b) do n.º 3, ambos do artigo 23.º CIVA.

114. Estas regras que regem o direito à dedução constam das diretivas que disciplinam o sistema comum de IVA, estando também em consonância com as normas contidas no CIVA.

115. Face ao exposto, fica inequivocamente demonstrado que o método adorado pela Reclamante, e que agora pretende alterar, é o único que se mostra adequado para efeitos de exercício do direito à dedução, permitindo, com as especificidades constantes do Ofício-Circulado n.º 30108, afastar as distorções na tributação, que de outra forma seriam manifestas, conforme amplamente se demonstrou e se encontra referido na norma em causa.

116. Sendo este facto, por si só, justificativo para a imposição da obrigatoriedade da sua utilização, já que dos n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º do CIVA não resulta que este poder, conferido à AT, esteja dependente da verificação cumulativo das duas alíneas do último número indicado, ou seja, além das distorções na tributação, a prática, pelo sujeito passivo, de atividades económicas distintas.

117. Reforçando o exposto, acresce que importa atentar ainda na forma de contabilização das duas componentes que integram a renda paga.

118. Por um lado, o locador deverá refletir o valor do bem, como um crédito que é reembolsado através das amortizações financeiras deve ser registada como crédito, e a restante parte (os juros e demais encargos), devem ser relevados como proveitos. Logo resulta daqui, que a amortização financeira visa tão só a redução de um crédito, enquanto os juros, irão influenciar o resultado do exercício.

119. Razão pela qual, no caso das Instituições de Crédito e de outras instituições financeiras, o conceito de volume de negócios, estatuído na alínea a) do n.º 3 do artigo 5º do Regulamento (CE) n.º 139/2004, do Conselho de 20 de Janeiro, não contempla a parte correspondente à amortização financeira.

120. Pese embora, a alínea h) do n.º 2 do artigo 16.º do CIVA, regra que, nas operações de locação financeira, o valor tributável corresponde à renda recebida no seu todo, a verdade é que a parcela correspondente à amortização financeira, não assume a natureza de proveito, e como tal, não integra o conceito de volume de negocies nas instituições de crédito, e dai que não possa influenciar o cálculo da percentagem de dedução."

121. A posição da AT encontra perfeito acolhimento quer nos principies constitucionais, quer no espírito e principies disciplinadores do mecanismo do exercício do direito à dedução, constante quer da jurisdição comunitária, quer do quadro normativo nacional, que não é mais do que uma transposição das normas jurídicas comunitárias.

122. A este respeito, cumpre esclarecer que, as orientações plasmadas no ponto 9. do Ofício-Circulado nº 30108 mais não fazem do que contribuir para a praticabilidade dos desígnios constitucionais plasmados nos artigos 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), sendo um fator decisivo para garantir e tutelar a confiança dos contribuintes.

123. De facto, as orientações administrativas constantes de circulares ou ofício-circulados são relevantes para a adequada prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses dos contribuintes - artigo 266.º da CRP e artigo 55.º da LGT.

124. A importância das referidas orientações resulta, desde logo, do facto da "actividade tributária [ser] hoje uma actividade massiva, que envolve o tratamento de milhares de casos, geralmente traduzidos em declarações iscais dos contribuintes e nesse contexto é elemento imponente da segurança jurídica o conhecimento prévio da organização implementada para tratar desses casos, dos critérios e dos procedimentos que adora, dado que, designadamente, permite aos particulares perante um problema ou uma dúvida saber, caso exista regulamento interno sobre essa matéria, como, em princípio, vai ser resolvido esse caso pelos funcionarias a quem cabe aplicara lei'".

125. Acrescentando Casalta Nabais, que, no recorte dogmático do princípio da legalidade fiscal, entende "chamar aqui à colação, enquanto limite à determinabilidade requerida pelo princípio da tipicidade fiscal, (...) o princípio da praticabilidade, o qual implica que o legislador não vá tão longe na determinação das soluções legais quanto seria de exigir, permitindo à administração uma dada margem de livre decisão, sob pena de nos depararmos com soluções impraticáveis no sentido de economicamente insuportáveis (...).

Daí que, em face à realidade das situações cujo grau de diferenciação e individualização não é possível de acompanhar por razões de ordem prática, nomeadamente pelos custos insuportáveis ou inadequados que implicam, se apele à edição de normas de simplificação, seja em sede legislativa, seja em sede administrativa, através das quais se proceda à tipificação (ou tipi(ci)zação), globalização ou estandardização, assumindo como regra o que é típico, normal, provável (...) sendo que, para o Autor, «o princípio da praticabilidade ainda pode contribuir para uma atenuação das exigências da determinabilidade do princípio da legalidade pascal (...), constituindo-se em suporte para o legislador utilizar conceitos indeterminados (...) ou conceder mesmo faculdades discricionárias, o que de resto se verifica em toda a parte e que, entre nós, tem diversas manifestações

126. A posição da Administração Tributária, em momento algum, põe em causa, quer as normas internas, quer comunitárias relativas ao direito à dedução, conforme já ficou amplamente elucidado, jamais procurando alterar ou violar as regras jurídicas que lhe deram origem.

127. O facto de no Ofício-Circulado n.º 30108 se esclarecer o método a utilizar, para além de contribuir para promover a segurança jurídica, permite ainda, a realização efetiva das finalidades do direito à dedução, garantindo deste modo o princípio da neutralidade e da justiça fiscal em relação a todos os sujeitos passivos.

128. Face ao exposto, ressalvado o devido respeito pelo decidido pelo CAAD, no âmbito dos processos indicados pela Reclamante na petição, não podemos concordar com o entendimento ali sufragado, acompanhando, na integra a jurisprudência do TJUE e. necessariamente, acolhida pelo STA.

129. Importa realçar que a decisão do TJUE tem valor de caso julgado, sendo vinculativa, não apenas para o tribunal que solicitou a sua pronúncia a título prejudicial, como para os restantes tribunais e instâncias equiparadas que julgam a causa em sede de recurso2'5, vinculando ainda, por uma questão de uniformidade, todas as jurisdições nacionais dos Estados-Membros.

130. Tratando-se de um acórdão interpretativo relativo ao n.º 5 do artigo 17.º da Sexta Diretiva (atual artigo 173.º n.º 2 da Diretiva IVA). o qual foi transposto para o nosso direito interno através do artigo 23.º do CIVA, a interpretação nele preconizada deve ser aplicada pelos tribunais nacionais com o sentido e o alcance ali definido, neles se incluindo o CAAD.

131. Nestes termos, conclui-se que o entendimento que consta do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009, não viola quaisquer normativos internos ou comunitários em matéria de IVA, não padecendo, nessa medida, de quaisquer dos vícios invocados pela Reclamante.

V.1.4- Conclusão e Proposta de Decisão

132. Face ao exposto, conclui-se peta improcedência dos argumentos invocados pela Reclamante no que respeita a esta questão, devendo ser indeferida a sua pretensão.

R. Em 30-01-2009, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o Ofício-Circulado n.º 30.108, publicado em

http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/legislacao/instrucoes_administrativas/Documents/OficCirc_30108.pdf, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte:

7. Face à actual redacção do artigo 23.º, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista.

8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n.º2 do artigo 23º do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades.

9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n.º 4 do artigo 23º do CIVA.

S. Em 09-07-2019, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo;

2.2. Ampliação da matéria de facto na sequência da decisão do Supremo Tribunal Administrativo 04-03-2020

Em face da não limitação dos poderes de cognição da matéria de facto aos factos alegados nos articulados iniciais, que decorre do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, consideram-se ainda provados os seguintes factos:

T. Em 2016 e anos anteriores, a Requerente já adoptava os procedimentos do tipo dos referidos na norma de procedimentos que consta do documento junto em 14-12-2020, cujo teor se dá como reproduzido (depoimento da testemunha C...);

U. Os procedimentos previstos na referida norma são cumpridos pelos colaboradores da Requerente, implicando responsabilidade disciplinar o seu não cumprimento (depoimento da testemunha C...);

V. A norma de procedimentos vai sendo alterada, sendo o documento orientador sobre todos as tarefas que os colaboradores da Requerente devem desenvolver para cada produto (depoimento da testemunha C...);

W. O processo de locação financeira de veículos tem a seguinte tramitação essencial:

– inicia-se com contacto do cliente, que indica o que quer comprar e o vendedor;

– a Requerente pede uma factura pró-forma com as características do veículo;

– o departamento de leasing vê se o preço é adequado ao mercado;

– decidida a operação é comunicada ao cliente;

– a Requerente trata da documentação necessária relativa ao contrato e efectivação de seguro;

– a Requerente controla a legalização do veículo e a sanação de eventuais irregularidades;

– a Requerente trata do registo de propriedade a favor do banco, se se tratar de bem sujeito a registo;

– a Requerente paga ao fornecedor e disponibiliza o bem (depoimentos das testemunhas C... e D... e documento n.º 1);

X. A partir dessa fase inicial, que tem duração entre três semanas e um mês, a Requerente desenvolve durante os vários anos de duração do contrato (normalmente 4 ou 5 anos) actividade relacionada com a utilização do bem disponibilizado, designadamente:

– emissão de facturas e recibos mensais, relativos a cobrança de rendas;

– apreciação de eventuais pedidos de alteração do contrato;

– controle da manutenção de seguro válido pelo cliente, nos termos em que a Requerente entende que ele tem de ser mantido ao longo da vigência do contrato;

– contactos com concessionárias das autoestradas, relativos a clientes que não pagam as portagens;

– contactos com as entidades policiais, assessoria jurídica e escritórios de advogados por causa de infracções estradais praticadas pelos clientes;

– assegurar o pagamento do Imposto Único de Circulação, que é feito pela Requerente e debitado ao cliente;

– no final do contrato, a Requerente trata da venda e respectivo registo;

– quando ocorrem acidentes, a Requerente contacta as seguradoras;

– a Requerente assegura serviços de tradução, sendo necessários, relativos a acidentes no estrangeiro;

– nos casos de incumprimento, a Requerente tenta recuperar o veículo, por vezes requerendo providências cautelares (depoimento da testemunha D...);

– manutenção de serviços de call center;

Y. Estas tarefas não são asseguradas relativamente a cada contrato, mas a cada um dos veículos ou bens por ele abrangidos, tendo a Requerente um contrato que engloba 162 viaturas (depoimento da testemunha C...);

Z. Em regra, os clientes optam pela aquisição dos veículos, no fim dos contratos de leasing (depoimento da testemunha C...);

AA. No âmbito dos contratos de leasing, a Requerente não faz financiamento aos clientes, não lhe entregando dinheiro nem pagando um bem que é adquirido pelo cliente, antes adquire os bens para a própria Requerente que põe à disposição dos clientes, mediante o pagamento de uma renda (depoimento da testemunha C...);

BB. É por os bens objecto de contrato de leasing pertencerem à Requerente que impõe que tenha de desenvolver toda a actividade relativa à situação do veículo, que não existe quando é feito financiamento para a aquisição pelo cliente através da concessão de crédito (depoimento da testemunha C...);

CC. A Requerente dispõe de 306 balcões, cada um deles com 4 ou 5 pessoas, onde os clientes se podem dirigir para tratar dos assuntos de leasing (depoimento da testemunha C...);

DD. O preçário publicitado pela Requerente em 2020, em https://www... é idêntico ao que vigorava em anos anteriores e destina-se a compensar custos directos quantificáveis e não despesas gerais (depoimentos das testemunhas C... e D...);

EE. No referido precário, cujo teor se dá como reproduzido, indicam-se, além do mais, comissões dos seguintes tipos:

– «2. Comissão de Contratação / Montagem da Operação»;

– «3. Comissão de reembolso antecipado parcial»,

– «4. Comissão mensal de processamento / prestação»

– «5. Comissão pela recuperação de valores em dívida»:

– «6. Comissões relativas a alterações contratuais»,

– «7. Comissões associadas a atos administrativos» que inclui:

– comissões de 2.ª vias de documentos;

– «comissão de transmissão da posição jurídica do locatário»;

– «comissão de requerimentos e autorizações diversas»;

– «comissão para tratamento de multas»;

– «comissão para processamento de impostos e taxas»;

– «comissão de alteração de registos»;

– «8. Comissão de gestão de contratos» cobrada cumulativamente com a «comissão de processamento/prestação»;

– «9. Comissão de reembolso antecipado total»;

FF. As comissões referidas não são suficientes para compensar todos os custos suportados pela Requerente, sendo o seu valor apenas o dos custos mínimos que a Requerente está segura de ter de suportar com as actividades a que se reportam (depoimento da testemunha C...);

GG. A Requerente dispõe de oito colaboradores afectos exclusivamente aos contratos de leasing, só para as tarefas posteriores à entrega do veículo ao cliente, e mais três colaboradores para as tarefas anteriores, mas há muitos outros que podem ser chamados a intervir pontualmente, designadamente nos 306 balcões (depoimento da testemunha C...);

HH. A Requerente dispõe de pelo menos um colaborador em cada balcão para atendimento dos clientes de leasing e encaminhamento para o núcleo central (depoimento da testemunha C...);

II. A Requerente dispõe de call center para atender questões relativas a leasing, que responde a perguntas simples e encaminha se as perguntas forem de resposta complexa (depoimento da testemunha C...);

JJ. A Requerente não faz estimativa dos custos gerais para efeitos de remuneração directa (depoimento da testemunha C...);

KK. Em contratos de leasing que têm a duração de vários anos, a Requerente não consegue prever quais os custos que vai suportar com os incidentes que vieram a ocorrer, pelo que cobra através de comissões nos caso de custos quantificáveis seguros e tem de incorporar no juro o custo do financiamento, a consideração do risco do cliente e a margem de lucro que a Requerente tem de incluir os custos gerais não quantificáveis (depoimento da testemunha C...) (depoimentos das testemunha C... e D...);

LL. A análise de risco do cliente tem por base o incumprimento médio esperado, previsto com base em antecedentes do tipo de cliente e influencia a fixação do spread em que são incorporados os custos gerais não quantificáveis (depoimento da testemunha C...);

MM. No crédito relativo a veículos as tarefas da Requerente são muito menores do que na locação financeira de veículos por não existir uma estrutura para acompanhar a situação do veículo, ficando o cliente a pagar uma renda que é apenas o juro correspondente à utilização de recursos financeiros (depoimentos das testemunhas C... e D...);

NN. A utilização de recursos gerais de utilização mista é mais intensa nas operações tributadas de locação financeira do que nas operações isentas de concessão de crédito de idêntico volume financeiro (depoimentos das testemunhas C... e D...);

OO. A Requerente dispõe de uma aplicação informática para apoio aos clientes (depoimento da testemunha C...);

PP. Os tipos de comissões que eram cobradas no ano de 2016 não eram muito diferentes das que constam do preçário de 2020 (depoimento da testemunha C...);

QQ. Não é possível à Requerente quantificar a parte de custos gerais que é afecta à disponibilização dos veículos (depoimento da testemunha C...);

RR. O leasing representa cerca de 3 a 4% da carteira de crédito da Requerente (depoimento da testemunha C...);

SS. A factura de cada renda tem duas componentes, uma de capital e outra de juros (depoimento da testemunha C...);

TT. A componente de capital visa amortizar o preço do bem locado (depoimento da testemunha C...);

UU. Além de veículos a Requerente tem contratos de leasing de máquinas e imobiliário (depoimento da testemunha C...);

VV. A Requerente pagou a quantia autoliquidada relativamente ao último período de 2017 (artigo 63.º do pedido de pronúncia arbitral, não questionado).

2.3. Factos não provados

2.3.1. Não se provou as exactas percentagens da utilização de recursos de utilização mista pela Requerente relacionada com as operações de locação financeira, designadamente, em 2016, em que medida essa utilização foi determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes ou pela disponibilização dos veículos.

Para além de veículos, a Requerente também celebra contratos de leasing de máquinas e imobiliário, não se apurando quais as percentagens de recursos de utilização mista que são utilizados nestas actividades.

Na verdade, da prova produzida resultam os tipos de actividades desenvolvidas pela Requerente, mas não a quantificação exacta da utilização de recursos de utilização mista afectos a qualquer delas, designadamente em 2016.

Apurou-se que, no caso de leasing de veículos, que a actividade posterior à fase inicial de aquisição e formalização do contrato e registo da aquisição, inclui mais tarefas do que a fase inicial e estão previstas no preçário da Requerente comissões específicas para a remuneração directa de cada um dos tipos de actividades, mas as comissões não são suficientes para compensar todos os custos suportados pela Requerente, sendo o seu valor apenas o dos custos mínimos que a Requerente está segura de ter de suportar.

Por outro lado, não se apurou a exacta dimensão de recursos de utilização mista não quantificáveis exactamente (como, por exemplo, água, electricidade, limpeza, uso de programas informáticos e despesas gerais com os edifícios onde funcionam os 306 balcões em que a Requerente tem colaboradores com intervenção na actividade de leasing), que são utilizados em cada uma das actividades desenvolvidas em conexão com os contratos de leasing e a restante actividade.

No entanto, provou-se que a utilização de recursos gerais de utilização mista é mais intensa nas operações tributadas de locação financeira do que nas operações isentas de concessão de crédito de idêntico volume financeiro.

2.3.2. Não se provou que as operações de locação financeira exijam uma utilização de recursos técnicos e administrativos de utilização mista menos relevante que aqueles que se encontram afectos às restantes actividades, designadamente em 2016.

Pelo contrário, como se referiu, da prova produzida resulta que, comparando as operações de crédito relativas a veículos (isentas) e as de leasing de veículos (tributadas) que a Requerente efectua, é consideravelmente maior a utilização de recursos gerais nesta última.

2.3.3. Não se provou que, no caso em apreço, a utilização do método de determinação do pro rata de baseado no volume de negócios provoque ou possa provocar «distorções significativas da tributação», designadamente que possa «provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas provocar vantagens ou prejuízos injustificados».

Na verdade, estes juízos conclusivos são utilizados no ponto 8 do ofício circulado n.º 30108, mas não foi apresentada qualquer prova das afirmações neles contidas, nem sobre as eventuais «vantagens ou prejuízos injustificados» a que aí se alude.

2.3.4. Embora se tenha considerado provado que a Requerente pagou a quantia autoliquidada relativamente ao último período de 2016, não foi apurada a data em que foi feito o pagamento.

2.4. Fundamentação da fixação da matéria de facto

Os factos que foram dados como provados com base nos documentos juntos pela Requerente e o que consta do sítio da Internet referido no probatório e na prova testemunhal.

As testemunhas aparentaram depor com isenção e com conhecimento directo dos factos que relataram.

A testemunha C... é Diretor do Departamento de Leasing e Factoring da Requerente, desde 2012.

A testemunha D... é Coordenador do Núcleo Leasing da Requerente.

Sendo crível que a Requerente tenha de levar a cabo as tarefas que se indicam na «Norma de procedimentos» que juntou aos autos, o facto de se tratar de documento de natureza interna não se afigura suficiente para levar o Tribunal Arbitral a duvidar da sua correspondência à realidade, já que se está perante documentos dirigidos aos próprios colaboradores da Requerente e que, pela sua natureza, serão de natureza interna.

Assim, não tendo sido produzida qualquer prova que abale a credibilidade dos documentos referidos, que é corroborada pelas testemunhas, optou-se por considerar provado que a Requerente adopta os procedimentos que deles constam.

No que concerne ao pagamento pela Requerente da quantia autoliquidada, é afirmado pela Requerente que efetuou o pagamento (artigo 63.º) e a correspondência dessa afirmação realidade não é questionada.

Quanto à correspondência à realidade dos valores de cálculo do pro rata e as percentagens que resultam da aplicação dos dois métodos de cálculo, consideram-se provados, pois a Administração Tributária, na decisão da reclamação graciosa, afirma expressamente que a percentagem de 4% declarada não enferma de qualquer erro (artigos 56.º, 58.º e 59.º) e a diferença para a percentagem, de 9% que a Requerente pretende ver reconhecida é meramente jurídica (inclusão ou não do valor das rendas no cálculo do pro rata), assentando nos mesmos pressupostos de facto. Aliás, na decisão da reclamação graciosa n.º ...2018..., que foi deferida pela Administração Tributária, foram aceites os valores indicados pela Requerente (documento n.º 2, junto com a resposta à excepção).

2.1.2. - No acórdão fundamento proferido no STA no processo nº 0485/17 foi dada como provada a seguinte matéria factual:

1) Foi emitida, pela área de gestão tributária do IVA — gabinete do subdiretor-geral dos impostos, instrução administrativa, correspondente ao ofício n° 30.108, de 30.01.2009, da qual consta designadamente o seguinte:

“1. O ofício circulado n° 30103, de 2008.04.23, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, procedeu à divulgação de instruções genéricas no sentido de uniformizar a interpretação a dar às alterações introduzidas ao artigo 23° do Código do IVA (CIVA), de assegurar o correcto enquadramento das várias actividades face aos novos preceitos, de estabelecer os procedimentos a serem seguidos na determinação da dedução do imposto e, ainda, de clarificar os critérios a utilizar, quando haja recurso à afectação real na determinação do quantum do imposto a deduzir e sempre que esteja em causa bens e serviços de utilização mista.

2. De acordo com as referidas instruções e seguindo as regras do artigo 23° do CIVA, para apurar o imposto dedutível contido em bens e/ou serviços de utilização mista, aplica-se supletivamente o método da percentagem ou pro rata, excepto quando estejam em causa operações não decorrentes de uma actividade económica, caso em que é obrigatória a afectação real.

Nos demais casos, a afectação real é facultativa podendo, no entanto, a Administração Tributária impor esse método de imputação quando a aplicação do pro rata conduza a distorções significativas na tributação (n° 3 art. 23°).

3. No caso de utilização da afectação real, obrigatória ou facultativa, e segundo o n° 2 do artigo 23°, o sujeito passivo para determinar o grau de afectação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, deve recorrer a critérios objectivos devendo, em qualquer dos casos, a determinação desses critérios objectivos ser adaptada à situação e organização concretas do sujeito passivo, à natureza das suas operações no contexto da actividade global exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de actividade económica relevante.

4. Os critérios adoptados podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação.

5. No caso específico das entidades financeiras que desenvolvem igualmente actividades de Leasing ou de ALD, a prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação tributada, incluindo a locação financeira, implica, quando houver bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas, a necessidade de recorrer às disposições do artigo 23° do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução.

6. Face à anterior redacção do artigo 23° do CIVA, no âmbito da aplicação do método da afectação real, sempre que não fosse viável a aplicação da afectação no cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, a solução encontrada e seguida pelos Serviços como sendo a que mais se aproximava da neutralidade desejada, foi no sentido de ser aplicada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar, o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs a cada uma delas.

No entanto, não estava aqui em causa a aplicação do n° 4 do artigo 23° do IVA mas do apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata específico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real.

7. Face à actual redacção do artigo 23°, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista.

8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n° 4 do artigo 23º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n° 2 do artigo 23° do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades.

9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD.

Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n° 4 do artigo 23° do CIVA” (cfr. fls. 165 a 167).

2) A impugnante foi constituída por escritura pública outorgada em dezembro de 1996, então com a designação B……………, SA, tendo sido indicado como objeto social a realização de operações bancárias e financeiras e prestação de serviços conexos, designadamente a concessão de crédito ao consumo e a locação financeira (cfr. fls. 175 e 176).

3) A impugnante, no exercício da sua atividade e nomeadamente em 2010, estava enquadrada no regime normal mensal de IVA e realizou operações financeiras isentas de IVA, a par de operações sujeitas a IVA, designadamente operações de locação mobiliária, consubstanciadas em celebração de contratos de locação financeira (leasing) e contratos de aluguer de veículo automóvel sem condutor (ALD financeiro), onde se prevê a possibilidade de compra do veículo pelo locatário (cfr. fls. 258 a 283).

4) No âmbito das operações de locação mencionadas em 3), designadamente em 2010, a impugnante, em alguns casos a solicitação e por indicação dos locatários, adquiriu determinados veículos, pagando integralmente o respetivo preço e entregando-os ao locatário para seu uso e fruição (cfr. fls. 258 a 283).

5) Na sequência do mencionado em 3) e 4), eram pagas à impugnante, pelos locatários, rendas, as quais englobam uma parte relativa a amortização financeira e outra parte relativa a juros e outros encargos, renda essa sujeita a IVA (cfr. fls. 258 a 283 e 286).

6) A parte da renda mencionada em 5) relativa a amortização financeira era registada na contabilidade da impugnante a crédito da conta 22.

7) A parte da renda mencionada em 5) relativa a juros era registada na contabilidade da impugnante como proveito.

8) No âmbito dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por motivo de perda total do bem, os locatários pagaram à impugnante o valor correspondente ao capital em dívida, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante com IVA (cfr. fls. 258 a 272 e 285).

9) Na sequência da celebração dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por incumprimento ou nos quais não houve transmissão da propriedade, a impugnante vendeu os veículos a diversas entidades, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante, com IVA (cfr. fls. 284).

10) Na concessão de crédito para estudo, viagens ou mobiliário e outras não sujeitas a IVA a impugnante não liquidou IVA, liquidando o Imposto do Selo na parte relativa aos juros (cfr. fls. 288 e 289).

11) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a leasing e ALD financeiro no valor de 264.684.163,31 Eur. (cfr. fls. 163).

12) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a concessão de crédito no valor de 84.914.092,66 Eur. (cfr. fls. 163).

13) Durante o ano de 2010, a impugnante suportou custos, em relação aos quais não conseguiu determinar especificamente a que operações, das mencionadas em 3), respeitavam.

14) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou dois métodos para cálculo do IVA dedutível:

a) Afetação real, relativo à atividade de locação financeira e à atividade isenta de IVA, quanto aos custos nos quais foi possível estabelecer um nexo direto e imediato;

b) Pro rata específico, relativo aos custos comuns à atividade tributada e à atividade isenta, mencionados em 13) (cfr. fls. 163).

15) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou, nas declarações periódicas de IVA relativas aos meses compreendidos entre janeiro e novembro, um pro rata provisório de 69% (cfr. declarações periódicas constantes de fls. 129 a 162 e 210 a 219).

16) O pro rata provisório mencionado em a incluiu, nos respetivos numerador e denominador, entre outros os valores mencionados em 5), 8) e 9).

17) A impugnante calculou um pro rata definitivo para 2010 de 24%, com base em entendimento da AT mencionado na instrução administrativa referida em a), calculado considerando no numerador o valor de 25.826.262,96 Eur. e no denominador o valor de 110.740.355,62 Eur. (cfr. mapa de cálculo constante de fls. 163).

18) Na sequência do referido em 17), a impugnante apresentou declaração de periódica de IVA relativa ao mês de dezembro de 2010, considerando os métodos mencionados em 14) e o valor do pro rata mencionado em 17), na qual declarou os seguintes valores:

a) Campo 61: 943.442,32 Eur.;

b) Campo 94: 1.632.562,74 Eur. (fls. 206 e 207).

2.2. Quanto a factos não provados, exarou-se o seguinte:

«Com interesse para a decisão e em cumprimento do ordenado no douto Acórdão do STA, de 03.06.2015 referido supra (Recurso n° 970/13-30), considera-se não provado o seguinte facto: A) Os custos mencionados em 13) respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação referidos entre 3) e 5).

Não existem outros factos, provados ou não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.»

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2.2.- Motivação de Direito

No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento se encontram em manifesta e evidente contradição, na medida em que defenderam soluções opostas, no que respeita à questão de a Administração Tributária poder obrigar uma instituição bancária que realiza operações sujeitas – incluindo as relativas à locação financeira mobiliária (“leasing” e “ALD”) – e operações isentas – como as que derivam da concessão de crédito – a aplicar um método de dedução como aquele que é preconizado no Oficio-Circulado nº 30.108 de 30.01.2009, à luz do disposto do artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, tendo em conta que o “pro rata” de dedução deve considerar no seu cálculo o montante anual da globalidade das rendas e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de leasing e ALD.

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2.2.1. Da admissibilidade do recurso de uniformização

Nos termos do referido art. 284.º do CPPT (tal como no art. 152.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos), os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo para uniformização de jurisprudência são os seguintes:

(i) que exista, relativamente à mesma questão fundamental de direito, contradição entre o acórdão recorrido e um outro acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito,

(ii) que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

No que tange ao primeiro requisito, de acordo com os critérios firmados por este Supremo Tribunal, exige-se para a sua verificação:

(a) que haja identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;

(b) que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

(c) que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

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2.2.2 Dos requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência no caso concreto

É uma uniformização de jurisprudência a propósito da aplicação do pro-rata de dedução, no caso de instituição bancária, visando determinar se é de considerar no seu cálculo o montante anual da globalidade das rendas de locação financeira e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de leasing e ALD.

No caso em análise, como bem demonstra a Excelentíssima Procuradora Geral Adjunta, em ambas as situações, apura-se que:

(i) - a Impugnante e requerente têm a natureza de sujeito passivo misto em sede de IVA, exercendo actividades sujeitas a esse imposto e outras não sujeitas;

(ii) - ambas consubstanciam instituições de crédito abrangidas pelo RGICSF e exercem, ente outras, as actividades de leasing e ALD;

(iii) - ambas corrigiram valores deduzidos ao longo de um período fiscal por força do pro rata definitivo determinado para o respectivo ano, observando as instruções da AT resultantes do Oficio-Circulado nº 30.108 de 30.01.2009;

(iv) - ambas apuraram um montante a deduzir distinto ao apurado por recurso ao pro rata provisório;

(v) - ambas imputaram aos actos de autoliquidação de ilegalidade por entenderem que nos termos do estatuído no artigo 23º, nº4 do CIVA, o pro rata de dedução deve considerar no seu cálculo o montante anual da globalidade das rendas e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de leasing e ALD;

(vi) - os arestos em confronto foram chamados a interpretar e a aplicar o artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, que determina o método a aplicar na dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços de utilização mista, a sujeitos passivos que são instituições de crédito e que realizam, simultaneamente, operações de concessão de crédito e operações de locação financeira, recorrendo a montante a bens e serviços de utilização mista.

No tangente à questão fundamental de direito suscitada em cada um dos arestos vislumbra-se ser essencialmente idêntica sendo a de saber se a Administração Tributária pode obrigar uma instituição bancária que realiza operações sujeitas – incluindo as relativas à locação financeira mobiliária (“leasing” e “ALD”) – e operações isentas – como as que derivam da concessão de crédito – a aplicar um método de dedução como aquele que é preconizado no supra referido Ofício-Circulado à luz do disposto do artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.

Cabe evocar neste conspecto o entendimento plasmado no acórdão proferido no Pleno deste STA em 21-04-2021, no Processo nº 101/19.1BALSB, consultável em www.dgsi.pt e evocado pela EPGA, segundo o qual “… Decorre do sobredito que o presente recurso tem na sua base a oposição de julgados e tem como objectivo fundamental a uniformização de jurisprudência.

Sendo que a apreciação do mérito da decisão recorrida depende da verificação de um conjunto de pressupostos substantivos. Ou seja, o Supremo Tribunal Administrativo só uniformiza jurisprudência sobre a questão suscitada no recurso depois de se assegurar da verificação desses pressupostos.

Que, no essencial se destinam a confirmar que a questão suscitada nas duas decisões (a decisão recorrida e a decisão fundamento) é substancialmente idêntica e que a resposta que neles foi dada a essa questão é diversa e contraditória.

Ou seja, identidade substancial da questão suscitada e decisão contraditória quanto a essa questão.

Relativamente à primeira, é seguro que se deve tratar de uma questão de direito. Desde logo, porque a lei o diz («…sobre a mesma questão fundamental de direito»). Mas também porque a finalidade do recurso é de uniformizar a interpretação de normas jurídicas e promover uma maior previsibilidade e igualdade nas decisões.

Relativamente à segunda, está assente que se deve tratar de uma divergência de decisões (e não apenas de entendimentos). Ou seja, a questão deve ter determinado o sentido em que foi decidido em cada um dos processos e estar na base da oposição ou divergência.

De salientar ainda que a questão fundamental de direito é a mesma quando, de um lado, é substancialmente idêntico o quadro normativo e quando, do outro lado, é substancialmente idêntica a factualidade que lhe deve ser subsumida.

O que significa que, para haver identidade substancial da questão de direito, não basta concluir que a norma jurídica é a mesma ou tem idêntico teor: é também necessário que a factualidade apreciada deva ser considerada idêntica do ponto de vista da sua subsunção jurídica…”

Orientados por essa principiologia, cumpre de seguida aquilatar se a mesma foi observada pela recorrente fazendo o excurso pelos acórdãos postos em confronto.

Está em causa uma segunda decisão no mesmo processo arbitral, sendo que na primeira foi decidido “tomar conhecimento do mérito do recurso e, concedendo-lhe provimento, anular a decisão arbitral recorrida, que deve ser substituída por outra que decida, após ampliação da base factual necessária para a aplicação do direito nos termos acima apontados”.

Neste contexto, é imperioso entender que a nova decisão arbitral apenas poderia conhecer a matéria apontada e nos termos em que foi determinado pelo que, em relação à decisão apenas importa a matéria factual entretanto fixada e o exposto no ponto 4.4.1.2..

A partir daqui, e com estes pressupostos, é patente que existe oposição na medida em que, para aquilo que interessa, as decisões estão no mesmo plano no que diz respeito à prova (ou, no caso, a falta dela) sobre a relevância dos custos relacionados com a disponibilização dos veículos, o que, com os outros elementos disponíveis sobre a actividade em causa fundamenta a existência de oposição e depois a anulação da decisão arbitral de acordo com a jurisprudência já fixada pelo STA.

É, pois, manifesto que em face de quadros factuais substancialmente idênticos e envolvidos no mesmo panorama jurídico, os arestos em confronto ditaram soluções divergentes sobre a mesma questão fundamental de direito.

Por último, importa sublinhar que a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida não está de acordo com jurisprudência mais recente e consolidada do S.T.A.

Em conclusão, mostram-se reunidos os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artº.25, nº.2, do R.J.A.T., e no artº.152, do C.P.T.A., pelo se passará ao conhecimento do mérito do recurso.

*

2.2.3.-Do mérito do recurso

Ponderemos então em que sentido deve ser solucionado o pedido de uniformização de jurisprudência entre as duas decisões em antagonismo.

Antes de tudo, cumpre ter presente que a AT tem recorrido de idênticas decisões do CAAD com fundamento em oposição de acórdãos e invocando como fundamento o mesmo acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, recursos que o Pleno tem vindo a decidir, sempre no mesmo sentido, sendo até que já uniformizou jurisprudência quanto à questão controvertida (Vide, entre outros, os seguintes acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 20 de Janeiro de 2021, proferido no processo n.º 101/19.1BALSB, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/91bfabc98c8f5cef802586680048da06;

- de 24 de Fevereiro de 2021, proferido no processo n.º 84/19.8BALSB, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/56b3dcf61913aeab8025868b0050cb9a;

- de 24 de Março de 2021, proferido no processo com o n.º 87/20.0BALSB, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/c4ba25ab6080f680802586a4005e821f.).

Efectivamente, a decisão arbitral em apreço, num primeiro momento, foi obliterada da ordem jurídica na sequência do Acórdão deste Supremo Tribunal (Pleno) de 04-11-2020, Proc. nº 100/19.3BALSB, www.dgsi.pt, que decidiu “tomar conhecimento do mérito do recurso e, concedendo-lhe provimento, anular a decisão arbitral recorrida, que deve ser substituída por outra que decida, após ampliação da base factual necessária para a aplicação do direito nos termos acima apontados”.

A partir daqui, feito o enquadramento da sua actividade, quando o Tribunal Arbitral, feitas as diligências tidas por convenientes, profere nova decisão em que ultrapassa a tarefa que lhe foi cometida por este Supremo Tribunal, trata-se de uma tarefa inútil e sem qualquer interesse para a sorte dos autos.

Isto equivale a dizer que a decisão arbitral recorrida apenas faz sentido e tem interesse quando se reporta à aplicação da doutrina do acórdão uniformizador de Jurisprudência proferido no processo do STA nº 100/19.3BALSB, a saber, quando refere que «…na interpretação do Supremo Tribunal Administrativo, só permite tal imposição «quando a utilização desses bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos», o que não se provou, designadamente quanto ao ano de 2016.

De qualquer forma, como já se disse quanto ao ponto anterior, fica-se, pelo menos perante uma situação de «fundada dúvida» sobre a quantificação do facto tributário, em que se justifica a anulação do acto impugnado, por força do disposto no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, que corresponde a uma regra específica para situações em que esse tipo de dúvida subsiste. …”.

Ora, se é certo que no acórdão fundamento não ficou demonstrado que “Os custos mencionados em 13) respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação referidos entre 3) e 5)”, facto que foi relevado pelo S.T.A. no sentido de que “Sendo, portanto, admissível à AT determinar um critério para cálculo do pro rata (como no caso sucedeu), caberia então à impugnante demonstrar que a utilização de bens e serviços de utilização mista fora determinada também pela disponibilização dos veículos, o que não foi alegado nem provado”, já na decisão arbitral recorrida, o resultado probatório relacionado com a ausência de demonstração de que a utilização desses bens e serviços de utilização mista foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos foi repercutido sobre a consistência da posição da AT e para justificar a situação apontada de “fundada dúvida” sobre a quantificação do facto tributário, ou seja, perante o mesmo enquadramento (o decidido no Proc. nº 100/19.3BALSB assim o determinou), e na ausência de prova pela positiva no domínio apontado, deparamos com soluções opostas, que justificam a afirmação da apontada oposição susceptível de permitir avançar para o conhecimento do mérito do recurso.

Nesta sede, considerando que a jurisprudência deste Supremo Tribunal aponta no sentido de que competiria ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, apesar de ser uma instituição financeira que realiza operações de locação financeira para o sector automóvel utilizando para o efeito bens e serviços de utilização mista, no seu caso, essa utilização não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos, impunha-se remeter, nos termos dos arts. 663.º, n.º 5, e 679.º do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT, para a fundamentação do Acórdão deste Supremo Tribunal de 24 de Março de 2021, proferido no processo com o n.º 87/20.0BALSB - que uniformizou jurisprudência no sentido de que «[n]os termos do disposto no art. 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a AT pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação» -, para concluir, como aí, pela procedência do recurso e pela anulação da decisão arbitral recorrida.

É por isso manifesto que na presente decisão arbitral, só aparentemente foi respeitada a jurisprudência consolidada do órgão de cúpula da jurisdição.

Na senda do acórdão deste Pleno hoje tirado no Processo nº 74/21.0BALSB (Consa. Isabel Marques da Silva), que, com a devida vénia, passamos a seguir, o referido expediente não logra, porém, obstar à aplicação da jurisprudência do STA, num caso que é absolutamente similar a dezenas de outros entretanto já decididos e que por isso deverá ter tratamento igual, sob pena de injustiça.

É que este STA já decidiu que cabe ao sujeito passivo “alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização de bens ou serviços mistos não é sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos” – cfr. Acórdão do Pleno de 20 de janeiro de 2021. Proc. n.º 0101/19.1BALSB - , sendo este o único ónus da prova que reconhece impor-se no caso dos autos, e mais nenhum outro.

E assim sendo e tendo presente o disposto no art. 8.º, n.º 3, do Código Civil e a finalidade dos acórdãos de uniformização de jurisprudência (Que visam garantir a certeza do direito e o princípio da igualdade, evitando que decisões judiciais que envolvam a mesma lei e a mesma questão de direito obtenham dos tribunais respostas diferentes.), limitamo-nos a remeter, nos termos dos arts. 663.º, n.º 5, e 679.º do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT, para a fundamentação do referido acórdão de 24 de Março de 2021, proferido no processo com o n.º 87/20.0BALSB – que uniformizou jurisprudência no sentido de que «[n]os termos do disposto no art. 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a AT pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação» –, para concluirmos, como aí, pela procedência do recurso e pela anulação da decisão arbitral recorrida.”

Em face do exposto, os Juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em tomar conhecimento do mérito do recurso e, concedendo-lhe provimento, anular a decisão arbitral recorrida.

Dispensamos a junção do acórdão para que remetemos, por indicarmos onde o mesmo pode ser consultado.

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3.- Decisão:

Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em tomar conhecimento do mérito do recurso e, concedendo-lhe provimento, anular a decisão arbitral recorrida.

Custas pela Recorrida, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, por o presente acórdão ser meramente remissivo, o que configura a menor complexidade da causa para este efeito [cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi da do art. 281.º do CPPT, e art. 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais].

Comunique-se ao CAAD.

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Lisboa, 23 de Março de 2022. - José Gomes Correia (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (vencido nos termos da declaração anexa) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo.

DECLARAÇÃO

Vencido, por entender que há contradição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento quanto ao um dos fundamentos daquela, mas não há contradição na decisão.

Porque a decisão arbitral recorrida também recusou a aplicação do ofício circulado (e, por conseguinte, a aplicação do artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, na interpretação que acolhe a doutrina daquele ofício) com fundamento na violação do princípio da legalidade tributária, questão que não tinha sido apreciada no acórdão fundamento.

Com este fundamento, decidiria não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Nuno Bastos