Processo 02474/15.6BELRS

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA recorreu da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou totalmente procedente a impugnação judicial do ato de indeferimento expresso que recaiu sobre a reclamação graciosa n.º ...45, exarado no ofício n.º ...85, de 18 de junho de 2015, da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, que teve por objeto a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (“IRC”) n.º ...84, de 7 de julho de 2014, relativa ao exercício de 2010, onde foi apurado valor a reembolsar no montante de € 58.619,80.

Impugnação que tinha sido apresentada por A..., S.A., com o número de identificação fiscal e de pessoa coletiva ... e com sede indicada na Rua ..., ..., ..., ... Lisboa.

Com a interposição do recurso, foram apresentadas alegações e formuladas as seguintes conclusões: «(…)

a. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a Impugnação Judicial procedente e, consequentemente, anulou o ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) nº ...84, relativa ao exercício de 2010, no valor de € 58.619,80, com as demais consequências legais

b. Salvo o devido respeito, a douta sentença decidindo da forma como decidiu enferma de erro de julgamento de direito, por violação dos comandos normativos ínsitos, no art.º 69º do CIRC, bem como nos arts. 100º e 43º, ambos da LGT, conforme infra nos propomos demonstrar.

c. Conforme decorre do n.º 1 do art. 69.º do CIRC, desde que exista um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pela aplicação do RETGS, conforme estabelecido nos arts. 70.º e 71.º do CIRC, em relação a todas as sociedades do grupo.

d. O RETGS tem como finalidade a tributação dos grupos como se tratando de uma unidade económica, contudo, nos termos do n.º 2 do art. 69.º do CIRC (na redação aplicável ao caso sub judice), dita como condições de acesso, que para que exista um grupo de sociedades é necessário que a sociedade dominante detenha direta ou indiretamente, pelo menos, 90% do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50% dos direitos de voto.

e. Por sua vez, o n.º 3 do mesmo artigo estabelece, para a existência de um grupo de sociedades que pretenda beneficiar deste regime especial de tributação, os seguintes requisitos cumulativos:.

“(…) A opção pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades só poder ser formulada quando se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos:

(…)

b) A sociedade dominante detém a participação na sociedade dominada há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime (…)”. (negrito nosso)

f. Deste modo, tendo a B... sido constituída em 27/07/2009, decorreu, portanto, menos de um ano entre a data da respetiva constituição e 1 de janeiro de 2010, pelo que a B... não poderia integrar o grupo com efeitos a 1 de janeiro de 2010 pelo facto de que nessa data a sociedade dominante (ainda) não detinha uma participação “de pelo menos 90%”.

g. O art, 69.º, n.º 8 do CIRC estatui as condições de cessação de aplicação do RETGS ao grupo, realçando-se as alíneas d) e e) quando ocorram alterações na composição do grupo, respetivamente, por entradas e saídas de sociedades, sem que tenha sido efetuada a respetiva comunicação nos termos e prazos previstos no n.º 7 do art. 69.º do CIRC.

h. No caso em concreto verificou-se a inclusão de uma sociedade que, à data de 01/01/2010, não cumpria o requisito previsto na alínea b) do n.º 3 do art.69.º do CIRC, pelo que importa aferir, se no caso vertente, se verifica ou não uma das condições previstas no citado n.º 8 como determinado a cessação de aplicação do regime ao grupo.

i. Por sua vez, o Tribunal a quo, entende não ser de aplicar a al. a) do n.º 8 do art. 69º do CIRC, conjugada com a al. c) do n.º 9 do mesmo preceito normativo, porquanto, entende que “apenas poderá cessar uma situação jurídica que se constituiu validamente, o que, como vimos, não é o caso.”

j. Ora, salvo melhor entendimento, o Tribunal recorrido faz uma leitura errónea do estabelecido naquela disposição.

k. De acordo com o Parecer do CEF, afigura-se que a expressão “deixe de se verificar alguns dos requisitos referidos nos números 2 e 3”, utilizada naquela alínea a) do n.º 8 deve ser interpretada como respeitando ao grupo de sociedades no seu conjunto, Ou seja, que o legislador terá pretendido estabelecer a cessação do grupo sempre que este (grupo) deixe de verificar alguma das condições previstas nos n.ºs 2 e 3.

l. E foi, precisamente, isto que ocorreu in casu, onde, com a inclusão da B... o grupo deixou de verificar, relativamente a uma das entidades nele incluídas, a condição estabelecida na alínea b) do n.º 3 do art. 69.º do CIRC.

m. A sujeição da AT ao princípio da legalidade, nos termos dos arts. 266.º, n.º 2 da CRP, 8.º da LGT e 3.º, n.º 1 do CPPT, no que tange à aplicação das normas imperativas, em que lhe está vetada qualquer aplicação discricionária, implica que a AT verifique, objetivamente, os requisitos de aplicação da norma, como fez in casu e aplicou cabalmente tendo decidido em conformidade com a lei.

n. Apenas uma consequência é (era, na redação aplicável) associada à verificação do incumprimento dos requisitos previstos no artigo 69.º, n.ºs 8 e 9 do CIRC: a cessação da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades.

o. O regime previsto nos n.ºs 8 e 9 do artigo 69.º do CIRC – em particular resultante da alínea b) do n.º 3 do artigo 69.º, como ocorre no caso sub judice – determina a imposição de uma sanção – a cessação da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades – que não permite qualquer margem de apreciação por parte da administração fiscal.

p. A imposição da sanção foi elaborada pelo legislador, em termos gerais e abstratos, estatuindo que a verificação do incumprimento das condições previstas tem, como consequência, a cessação da aplicação do regime especial e a inerente aplicação das normas gerais de tributação a cada sociedade.

q. Face ao exposto, é forçoso concluir que a A..., ao incluir no seu perímetro fiscal a B..., não cumpriu todos os requisitos estabelecidos na lei para que se verificasse a inclusão de uma sociedade no grupo, determinando, por via disso, a cessação do REGTS, nos termos da al. a), do n.º 8, do art. 69º do CIRC.

r. Neste contexto, entende a Recorrente, Fazenda Pública, que o Tribunal a quo procedeu a uma errada interpretação e aplicação do regime previsto no art. 69.º do CIRC (na redação aplicável à data).

s. E, por conseguinte, ao contrário do que decidiu o Tribunal recorrido, a Recorrente, Fazenda Pública, ao decidir pela cessação da aplicação do REGTS, não incorreu em erro de direito na aplicação ao caso concreto da al. a) do n.º 8 do art. 69º do CIRC e, como tal, deverá ser mantida a liquidação de IRC controvertida, não sendo devidos quaisquer juros indemnizatórios nos termos do art. 100º e 43º, ambos da LGT.

t. Com efeito, é forçoso concluir, salvo melhor entendimento, que a sentença recorrida enferma de vício de violação de lei, devendo ser a mesma revogada e ser decidido pela legalidade da liquidação de IRC.

u. Assim, deverá ser dado provimento ao recurso, ser revogada a douta sentença recorrida e ser substituída por acórdão que decida pela improcedência da Impugnação Judicial.».

Pediu fosse dado provimento ao presente recurso.

A Recorrida apresentou contra-alegações, que rematou com as seguintes conclusões: «(…)

A. O presente recurso vem interposto na sequência da notificação da Douta Sentença Recorrida, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial apresentada pela Impugnante, ora Recorrida, contra a Liquidação Adicional emitida pela AT em resultado do procedimento de inspeção tributária no âmbito do qual declarou a cessação de aplicação do RETGS ao Grupo dominado pela A...;

B. Quanto ao mérito do recurso, haverá que concluir pela improcedência da posição da AT, tal como se encontra expressa nas Alegações de Recurso;

C. É que tal posição assenta no erróneo pressuposto, de que o RETGS, tal como se encontra previsto no artigo 69.º do Código do IRC, na redação e numeração em vigor na data a que se reportam os factos, é uma espécie de “benesse”, ou de “regime de favor”, quando na verdade o mesmo configura um verdadeiro direito, cujo exercício opera por mero efeito de uma opção, que se impõe inelutavelmente à AT;

D. Assim o acolhe a Lei e o entendeu a decisão proferida no processo n.º 2297/14.0BELRS, citada e seguida pela Douta Sentença Recorrida, ao reconhecer que “não existe uma obrigação específica de delimitação do perímetro do grupo, mas apenas, como se viu, a necessidade de manifestar, devidamente, a opção pela aplicação daquele Regime e a existência objetiva de um grupo de sociedades, tal como definido na lei (…)”;

E. É nesta perspetiva que se impõe a análise do sentido e alcance do regime contido no artigo 69.º do Código do IRC, e é com base nela que urge concluir no sentido da manutenção da Douta Sentença Recorrida;

F. Desde logo, porque a situação em apreço se subsume no n.º 5 do artigo 69.º do Código do IRC e, nessa medida, não é aplicável ao caso o requisito de detenção da participação da sociedade dominada por mais de um ano;

G. Contudo, ainda que assim não se entenda, sempre se deverá concluir alternativamente pela inaplicabilidade da norma punitiva contida na alínea a), do n.º 8, do artigo 69.º do Código do IRC ao caso concreto, na medida em que a previsão resultante da interpretação correta da mesma pura e simplesmente não abrange os factos em causa;

H. Em primeiro lugar porque, aliás em termos bastante literais, a detenção de uma participação há mais de um ano não é suscetível de “deixar de se verificar”, como se exige no artigo 69.º, n.º 8, al. a), do Código do IRC;

I. Pelo que se conclui que a AT invoca no RIT a aludida norma como fundamento para a emissão da Liquidação Adicional, mas fá-lo em sentido contrário à respetiva finalidade;

J. Em segundo lugar, porque, contrariamente ao alegado pela AT, este requisito se encontra estabelecido no artigo 69.º, n.º 8, al. a), do Código do IRC, por referência a uma sociedade em concreto, e não ao grupo como um todo, sob pena de não se encontrar um mínimo de correspondência verbal entre a lei e o entendimento da AT;

K. A bondade da interpretação avançada pela Recorrida é reforçada pela comparação com os demais casos previstos no n.º 8 do artigo 69.º, que determinam a cessação da aplicação do RETGS:

i. não só porque em todos eles há uma alteração dos factos de fundo que justificadamente inviabiliza a manutenção da aplicação do regime;

ii. mas também porque é o próprio n.º 8 do artigo 69.º do Código do IRC, mais concretamente as alíneas d) e e), que não deixa qualquer margem para dúvidas de que a situação de facto da B... não qualifica como tendo sequer “entrado” para o Grupo A...;

L. É que, como bem sublinhou a Douta Sentença Recorrida, segundo a AT não houve qualquer alteração na composição do Grupo A..., pela simples razão de que, em seu entendimento, a B... simplesmente não satisfazia os pressupostos legais de inclusão no perímetro do Grupo A...;

M. O que não pode senão significar que, se verdadeiramente a inclusão não ocorreu, se está perante uma opção meramente ineficaz, que certamente não poderá determinar a cessação da aplicação do RETGS às demais sociedades que integravam o perímetro do Grupo A...;

N. No caso concreto, conclui-se que qualquer entendimento que concluísse pela aplicação do artigo 69.º, n.º 8, al. a), do Código do IRC, redundaria na inconstitucionalidade da identificada norma, por violação dos princípios da proporcionalidade e da justiça, previstos no artigo 266.º da CRP;

O. Sendo também patente a inconstitucionalidade do artigo 69.º, n.º 8, al. a), do Código do IRC, por violação do princípio da proibição do excesso ínsito no artigo 20.º da CRP, na interpretação normativa avançada pela AT, no sentido de que um mero lapso ou divergência na qualificação jurídica deve ser cominado com a cessação do RETGS para todas as sociedades que integram o perímetro de um determinado Grupo;

P. Em concreto, se o eventual erro declarativo da A..., ao incluir no RETGS uma sociedade que – segundo a AT – não poderia integrar o grupo, foi claramente compreensível e desculpável e sobretudo nem sequer determinou nenhuma perda de receita fiscal, qualquer outra interpretação da norma contida no artigo 69.º, n.º 8, al. a), do Código do IRC, determina a sua inconstitucionalidade por violação dos princípios da proporcionalidade e da justiça, e ainda do princípio da proibição do excesso, com cabimento nos artigos 266.º e 20.º da CRP, respetivamente;

Q. Por conseguinte, de uma ou de outra forma, a Liquidação Adicional de IRC em crise é manifestamente ilegal, não podendo senão manter-se a respetiva anulação, nos termos exarados na Douta Sentença Recorrida.

O recurso foi admitido, com subida imediata, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

Remetidos os autos a este tribunal, foram os mesmos com vista o M.º P.º.

A Ex.ma Senhora Procuradora-Geral Adjunta lavrou douto parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir.

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2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância.

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3. A única questão a decidir é a de saber se o tribunal de primeira instância incorreu em erro de julgamento ao concluir que a alínea a) do n.º 8 do artigo 69.º do Código do IRC, na redação anterior à que lhe foi introduzida pela Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro, não se aplica às situações em que tenha sido incluída no perímetro do grupo sociedade que não reunia ab initio os requisitos para tal.
Ora, o Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou sobre esta questão.

Assim, no acórdão de 12 de janeiro de 2022, tirado no processo n.º 2297/14.0BELRS, em que era Recorrida outra sociedade do grupo e onde foi apreciada a mesma questão, foi decidido que a solução legalmente prevista em 2010 e 2011, no n.º 8 do artigo 69.º do Código do IRC para a situação referida era a de fazer cessar a aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS) para todas as sociedades do grupo e não apenas para aquela que estivesse em incumprimento dos referidos critérios.

Este entendimento foi reafirmado no acórdão de 16 de fevereiro de 2022, tirado no processo n.º 1892/14.1BELRS, onde a mesma questão era colocada e em que era Recorrida outra sociedade do mesmo grupo.

O facto de estar em causa a mesma questão, que foi colocada por diferentes sociedades do mesmo grupo, justifica, por si só, que a posição firmada nesses arestos a respeito da questão acima identificada seja também adotada no presente recurso, tendo em vista a uniformidade na interpretação e aplicação da lei e atendendo ao disposto no artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil.

Assim sendo, importa aqui reiterar o discurso fundamentador do primeiro desses acórdãos e para ele remeter ao abrigo do disposto no artigo 663.º do Código de Processo Civil (sendo de dispensar a junção de cópia por estar disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/1b5d1003e197645d802587cc00559941?OpenDocument ) e, com tal fundamentação, conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos para conhecimento das questões cujo conhecimento o tribunal de primeira instância julgou prejudicado.

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4. Decisão
Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente e, em consequência, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos para conhecimento das questões que o Tribunal Tributário de Lisboa julgou prejudicado e se nada mais a tal obstar.

As custas do presente recurso ficam a cargo da Recorrida.

Lisboa, 8 de novembro de 2023. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.