Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I. Relatório C., contribuinte n.º (…), melhor identificado nos autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proferida em 29/11/2013, que julgou improcedente a Oposição ao processo de execução fiscal que contra si foi revertido depois de originariamente instaurado contra a sociedade comercial “I., Lda.”, por dívidas de IRC, relativas aos anos de 2001, 2002 e 2003, e de IVA, relativas ao ano de 2005, no valor global de €10.380,25. O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: “1) As dívidas como demonstram os autos são dos anos de 2001, 2002, 2003 e 2005 e tiveram como datas limites de pagamento: 21-07-2003, 31-12-2003, 23-02-2005 e 03-05-2007, respectivamente, e foram constituídas e vencidas no período do exercício do cargo de gerente de direito do oponente, ora recorrente. 2) Assim, o regime de responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes pelas dívidas das sociedades, que tem natureza substantiva, é aplicável o regime que se encontre em vigor à data da ocorrência dos factos tributários. 3) Pelo que, assim sendo, o regime no qual se poderia fundar a responsabilidade do oponente é o previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, que para ser efectivado, pressupunha que a Autoridade Tributária e Aduaneira (Administração Tributária, ao tempo), demonstrasse a prova do exercício efectivo da gerência e a sua culpa na insuficiência do património social para a satisfação das dívidas, o que não fez. 4) Na Douta Sentença recorrida salvo o devido respeito, apreciou-se e decidiu-se mal, em clara violação da alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária, aplicável ao presente caso sub judice. Termos em que, nos melhores de direito e com o sempre douto suprimento de V. Exas., entende o recorrente que deverá o presente recurso ser julgado procedente e, em consequência, seja proferida Decisão na qual revogue a Douta Sentença recorrida, anulando-se o Despacho de Reversão que determinou a citação de C., por falta de fundamentação e preterição de formalidades legais essenciais, a bem da Justiça.”**** Não houve contra-alegações.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.**** Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa analisar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar o despacho de reversão fundamentado e ao julgar o Oponente parte legítima no processo de execução fiscal em apreço.
Jurisprudência
Processo 00931/09.2BEAVR
III. Fundamentação 1. Matéria de facto Na sentença prolatada em primeira instância consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor: “Para apreciar as questões suscitadas importa assentar a seguinte matéria de facto: 1 – Em nome da devedora originária, foi instaurada a execução fiscal 0035200301011324 e apensos, para cobrança da dívida exequenda de IVA e IRC dos anos de 2001, 2002, 2003 e 2005 no valor total de € 10.380,25. 2 – O oponente foi nomeado gerente da devedora originária por contrato de sociedade registado em 16.07.1996, cfr. fls. 40 e 41 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas. 3 – Por carta datada de 18.11.2008 foi o oponente notificado do projeto de reversão e para querendo exercer o direito de audição nos termos constantes de fls. 42 a 48 e que aqui se dão por integralmente reproduzidas. 4 – Em 18.11.2008 foi prestada a informação pelo funcionário do Serviço de Finanças de Anadia, do seguinte teor:”(…)Consultados os elementos cadastrais disponíveis,(…)que antecedem, é gerente de direito da executada: C. (…)Foram ainda juntos aos autos(…)indícios do exercício da gerência de facto, conforme se indica:(…)”. 5 – Em 18.11.2008 foi proferido o despacho de reversão do seguinte teor:”(…)Em face do informado constata-se que: (…)Verifica-se a fundada insuficiência do património da executada; (…)A dívida tributária em questão é de IRC(…)e IVA(…), sendo para efeitos dos pressupostos da responsabilidade subsidiária, aplicável os artigos 22º a 24º da LGT; (…)é gerente de direito: C., (…)Face aos indícios carreados para os autos, (…)e conhecimento pessoal na informação supra, exerceu a gerência de facto o gerente:(…)”. 6 – Em 18.11.2008, foi proferido o despacho de reversão nos termos constantes de fls. 45 que aqui se dá por reproduzido. 7 – Dá-se aqui por reproduzido o requerimento apresentado pelo oponente para efeitos do exercício do direito de audição e constante destes autos de fls. 49 a 50. 8 – Por despacho proferido em 06.01.2009 foi determinado pelo Exmo. Chefe do Serviço de Finanças de Anadia que se procedesse à penhora dos bens identificados no requerimento referido em 7), cfr. fls. 51 destes autos e que aqui se dá por reproduzida. 9 – Em 09.07.2007 foi elaborado o auto de penhora nos termos constantes de fls. 53 a 55 e que aqui se dão por reproduzidas. 10 – Dá-se aqui por reproduzido o despacho proferido em 22.10.2009 que determinou a venda dos bens que haviam sido penhorados nos termos constantes do auto referido em 9).
11- Em 22 de Outubro de 2009 foi proferido o despacho de reversão nos termos constantes de fls. 57 destes autos e que aqui se dá por reproduzida. 12 – Por carta datada de 22.10.2009 foi o oponente notificado do despacho de reversão, cfr. fls. 58 e 59 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas. Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração da matéria dada como assente, nos factos alegados e não impugnados e nos documentos acima identificados e igualmente não impugnados. FACTOS NÃO PROVADOS: Inexistem com interesse para a presente decisão.”* 2. O Direito O Recorrente discorda da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, por considerar ter havido um errado enquadramento jurídico, ou seja, o regime no qual se poderia fundamentar a responsabilidade do oponente pelas dívidas tributárias seria o previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT e não o previsto na alínea b), como consta dos fundamentos da reversão, concluindo dever o despacho de reversão ser eliminado da ordem jurídica, por enfermar de falta de fundamentação. Sendo objecto do processo de execução fiscal, bem como do presente recurso, dívidas que foram constituídas e vencidas no período do exercício do cargo de gerente do oponente, alegou não se mostrarem preenchidos os pressupostos de reversão fixados pelo artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da Lei Geral Tributária (LGT), não podendo a reversão manter-se por ausência de prova da culpa que competia à Administração Fiscal. Assim, a alegação do Recorrente tem subjacente só poder ser considerado parte ilegítima nos autos de execução, por não ser responsável pelo pagamento dessas dívidas exequendas - cfr. artigo 204.º, n.º 1, alínea b) do CPPT. Em causa no presente recurso está essencialmente em discussão a interpretação e aplicação que foi efectuada pelo Tribunal a quo do regime vertido no artigo 24.º da LGT, concretamente o enquadramento da situação objecto dos autos na alínea a) ou b) desse preceito. Na sentença recorrida afirmou-se o seguinte: “(…) Antes de mais, importa deixar aqui assente, que o oponente não coloca em questão a sua gerência de facto no âmbito da executada originária. Vem pois, alegar, que o despacho de reversão não se encontra fundamentado, porquanto a Fazenda Pública não provou a sua culpa na insuficiência do património da devedora originária. Então vejamos,
A questão que urge apreciar prende-se com o facto de saber se o despacho de reversão se encontra fundamentado conforme prevê o artº 77º da LGT. Ora, dispõe o artigo 23.º, n.º 4, da LGT, que “A reversão (…) é precedida de audição do responsável subsidiário (…) e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.” Ora, no caso dos presentes autos, e conforme resulta da matéria de facto dada como assente, o despacho de reversão tem por base a informação prestada pelo funcionário do Serviço de Finanças e que é do seguinte teor: “(…)Consultados os elementos cadastrais disponíveis,(…)que antecedem, é gerente de direito da executada: C. (…)Foram ainda juntos aos autos(…)indícios do exercício da gerência de facto, conforme se indica:(…)”. Por sua vez, o projeto do despacho de reversão refere o seguinte: “(…)Em face do informado constata-se que: (…)Verifica-se a fundada insuficiência do património da executada; (…) A dívida tributária em questão é de IRC(…)e IVA(…), sendo para efeitos dos pressupostos da responsabilidade subsidiária, aplicável os artigos 22º a 24º da LGT; (…)é gerente de direito: C., (…)Face aos indícios carreados para os autos, (…)e conhecimento pessoal na informação supra, exerceu a gerência de facto o gerente:(…)”. Em 22.10.2009 foi proferido o despacho de reversão que teve por base as diligências efetuadas supra mencionadas e nos fundamentos da reversão refere-se o seguinte: “(…)Dos administradores, directores, ou gerentes ou outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo[art.24º/nº1/b)LGT].” Atento o acima descrito, bem como os preceitos legais supra enunciados, conclui-se que da leitura do nº1 do artº 24º da LGT, alínea a) não se prevê qualquer presunção de culpa do gerente da sociedade, ficando, por isso, a cargo da Fazenda Pública, o ónus de provar que tenha sido por culpa daquele que o património social se tornou insuficiente para satisfação das dívidas tributárias. Por outro lado, da alínea b) do referido preceito legal, verifica-se que cabe ao responsável subsidiário a prova de que não lhe foi imputável a falta de pagamento. Ora, assim sendo, conclui-se que cabia ao oponente alegar e provar a sua falta de culpa na insuficiência do património da devedora originária, porquanto a reversão foi efetuada nos termos da alínea b) do nº1 do artº 24º da LGT. Nestes termos, conclui-se que o despacho de reversão se encontra devidamente fundamentado, cabendo ao oponente a prova da sua falta de culpa na insuficiência do património. Contudo, e como resulta da petição inicial, o oponente não alegou nem provou a existência de qualquer facto que afastasse a sua culpa pelo não pagamento das dívidas tributárias como lhe competia.
Com efeito, alegar “(…)graves dificuldades financeiras derivadas de factores externos à Firma, como a crise económica global e a crise do sector(…)”, são circunstâncias muito gerais, e não factos, que afetam toda a economia nacional. Nestes termos, impõe-se a responsabilização do oponente, a título subsidiário, pelas dívidas que ora se executam. (…)” Vejamos. Embora o normativo expressamente invocado na fundamentação do despacho de reversão tenha sido o disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, o Recorrente imputa erro de julgamento à sentença recorrida, com o fundamento de que a situação presente deveria ser subsumida na previsão da alínea a) do n.º 1, do artigo 24.º da LGT e não da alínea b) do mesmo dispositivo legal. A execução fiscal a que se reporta a presente oposição destina-se à cobrança coerciva de dívidas provenientes de IRC e IVA, relativas aos anos de 2001, 2002, 2003 e 2005. É sabido que o regime da responsabilidade subsidiária aplicável é o vigente no momento em que se verifica o facto gerador da responsabilidade (artigo 12.º do Código Civil), pelo que sendo a dívida exequenda referente aos anos de 2001, 2002, 2003 e 2005, dúvidas não restam que é de aplicar o regime previsto no artigo 24.º da LGT. Este artigo 24.º, n.º 1 da LGT estabelece o seguinte: “1. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento. (…)”. Neste normativo está, assim, prevista a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes relativamente a dívidas cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento tenha terminado depois deste exercício [alínea a) supra] ou vencidas no período do seu mandato [alínea b)]. Como se escreveu no Acórdão deste TCAN, de 10/10/2013, no âmbito do processo n.º 242/06.5BECBR: «Quanto às dívidas tributárias cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois desse exercício (mas em que o gerente ou administrador já não exercia funções à data em que a dívida foi posta à cobrança) o administrador ou gerente é responsável se tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para o
seu pagamento. Neste caso, o ónus da prova da culpa recai, no entanto, sobre a Fazenda Pública. Quanto às dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, o administrador ou gerente é responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável. Neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária. Ora, “esta presunção, apesar de contrária à regra geral da responsabilidade extracontratual prevista no artigo 487.º do Código Civil (CC), compreende-se neste caso, pois se o gestor não tiver culpa pela falta de pagamento ou de entrega do imposto ocorrida no período em que exerceu funções, ser-lhe-á fácil prová-lo (Cf. JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., II volume, anotação 32 ao art. 204º, pág. 356.). Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida” - assim, por todos, acórdão do TCAN de 29 de Outubro de 2009, Processo 228/07.2.» Ou seja, no que se refere à alínea a) deste preceito legal, “para além da definição do âmbito temporal da responsabilidade tributária subsidiária, o referido preceito estabelece, como pressupostos desta, a verificação da insuficiência de bens para proceder ao pagamento das dívidas tributárias, tendo essa diminuição patrimonial sido causada culposamente pelo gestor. Não estabelecendo a lei qualquer presunção relativamente a esses pressupostos, recai sobre a Administração o ónus da prova dos mesmos (...) De acordo com a regra geral de distribuição do ónus da prova, segundo a qual «Àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado» (art. 342.º, n.º 1, do CC). Também no domínio do procedimento tributário, a lei estipula que «O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque» (art. 74.º, n.º 1, da LGT), regra que devemos ter por transponível para o processo judicial tributário. Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 5.ª edição, I volume, anotação 2. ao art. 100.º, pág. 719. )” – cfr. Acórdãos deste TCAN, de 29/10/2009, processo n.º 228/07.2BEBRG e de 11/01/2013, processo n.º 630/06.7BEPNF. Relembramos que a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária e com a referência à extensão temporal dessa responsabilidade que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.» - cfr. Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 16/10/2013, proferido no âmbito do processo n.º 0458/13. Como se deixou assente na sentença recorrida, o Recorrente nunca colocou em questão a sua gerência de facto no âmbito da executada originária, tão-pouco a tendo limitado temporalmente. Salientamos que a decisão de reversão alude ao exercício da gerência de facto pelo aqui Recorrente, não tendo este, designadamente quando exerceu o seu direito de audição antes da reversão, sequer questionado/alertado que a partir de algum momento temporal não teria exercido a gerência efectiva da sociedade devedora originária. Por isso, quanto a todas as dívidas exequendas em apreço, o prazo legal de pagamento ou entrega das mesmas terminou no período do exercício do seu cargo de gerente. Logo, resulta inequívoco que a situação se enquadra na alínea b), conforme fundamentado no despacho de reversão e confirmado pela sentença recorrida.
É nossa convicção que o equívoco do Recorrente residirá na interpretação e distinção de aplicabilidade em concreto do preceituado nas duas alíneas do artigo 24.º da LGT. No entanto, à reversão, cujas dívidas estão em causa no presente recurso, aplica-se o artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, uma vez que resulta assente nos autos que o prazo legal de pagamento ou entrega da dívida tributária ocorreu no período do exercício do cargo de gerente pelo oponente (circunstância a que o ora Recorrente parece anuir – cfr. primeira conclusão das alegações do recurso). Com efeito, a Administração Tributária, quer no despacho de reversão, quer na notificação para o exercício do direito de audição prévia, (o que não surpreende, atento o enquadramento da situação na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT), não alegou nem comprovou factualidade donde pudesse resultar a actuação ou omissão ilícita do oponente, causadores da insuficiência do património societário para satisfação dos créditos tributários em questão. Porém, na medida em que é aplicável às dívidas em causa o disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, o oponente está sujeito ao ónus que lhe impõe a demonstração de que não teve culpa no não pagamento, o que não foi cumprido. Reiteramos que à reversão das dívidas em crise se aplica a alínea b) e não a alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT; logo, tal pressuposto da reversão e a presunção de culpa que naquela alínea b) funciona a favor da Administração Tributária são aqui aplicáveis. Pelo exposto, a fundamentação constante do despacho de reversão apresenta-se suficiente, nomeadamente, tendo em conta o correcto enquadramento jurídico vertido no mesmo, conforme foi decido em primeira instância. Nesta conformidade, e sem necessidade de ulteriores considerações, há que concluir pela total improcedência das conclusões da alegação de recurso, devendo considerar-se o Recorrente parte legítima na execução destas dívidas de IRC e de IVA, mantendo na ordem jurídica a decisão de reversão e a sentença recorrida que a considerou fundamentada e legal. Conclusão/Sumário Na previsão da alínea a), do artigo 24.º, n.º 1, da LGT, pretendem-se isolar as situações em que o gerente culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à Administração Fiscal fazer a prova de que foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente. Já na alínea b) do preceito, o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, recaindo sobre o mesmo o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efectuou. IV. Decisão Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso. Custas a cargo do Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 07 de Dezembro de 2021 Ana Patrocínio Paula Moura Teixeira Cláudia Almeida