ACÓRDÃO X RELATÓRIO X "A……….. HOLDING II, SGPS, S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Aveiro, constante a fls.148 a 160 do processo físico, a qual julgou improcedente a presente impugnação pelo recorrente intentada e visando, mediatamente, acto de autoliquidação de I.R.C. e relativo ao ano de 2014.X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.162 a 175-verso do processo físico) formulando as seguintes Conclusões: 1-A douta sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial proposta contra a decisão de indeferimento expresso que recaiu sobre o recurso hierárquico n.º 3441201710000200, interposto na sequência da decisão de indeferimento expresso que recaiu sobre a reclamação graciosa n.º 2441201704001290, a qual se pronunciou sobre o ato tributário consubstanciado na autoliquidação de IRC do exercício de 2014 do grupo de sociedades de que é sociedade dominante a Recorrente; 2-O Douto Tribunal a quo pugnou pela manutenção na ordem jurídica do ato tributário supra identificado, tendo julgado improcedentes os pedidos formulados na petição de impugnação; 3-Em face dos atos tributários e em matéria tributária contestados na presente ação e as respectivas causas de pedir do processo judicial, considera a Recorrente que a fundamentação jurídica da sentença recorrida padece de erro de julgamento e, bem assim, de omissão de pronúncia, determinante da nulidade da sentença recorrida, nos termos do artigo 125.º, n.º 1, do CPPT; 4-Em concreto, a sentença recorrida incorre em nulidade por omissão de pronúncia porquanto o Douto Tribunal a quo não cuidou de analisar algumas das causas de pedir subsidiárias invocadas na impugnação judicial, quais sejam: (i) violação do princípio constitucional da tributação pelo lucro real (cfr. artigos 102.º a 156.º da petição inicial); e (ii) violação do princípio da justiça (cfr. artigos 157.º a 180.º da petição inicial); 5-Tratando-se estas de questões sobre as quais se lhe impunha tomar conhecimento, a sentença que não as conheceu incorre em nulidade por omissão de pronúncia (cfr. artigo 125.º, n.º 1, do CPPT e alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, ex vi n.º 1 do artigo 608.º n.º 2, do CPC, por remissão do artigo 2.º, alínea e), do CPPT); 6-Padecendo a sentença de vício de nulidade, por omissão de pronúncia, deve ser julgado procedente o presente recurso e determinada a revogação da sentença recorrida, proferindo-se nova decisão que julgue procedente a impugnação judicial; 7-Entende a Recorrente constarem do processo os elementos necessários à prolação de decisão sobre as questões de direito a cuja apreciação o Douto Tribunal a quo se furtou, devendo ser proferida decisão de integral procedência;
Jurisprudência
Processo 01049/18.2BEAVR
8-No que respeita à violação do princípio constitucional da tributação pelo lucro real, a anulação do ato tributário reputa-se a única solução compaginável com o aludido princípio constitucional (cfr. artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP); 9-Cumpre recordar que se encontra em causa nos autos a dedutibilidade de encargos financeiros suportados em 2010 associados à aquisição de partes de capital, por força do artigo 32.º do EBF, atualmente revogado; 10-O referido benefício fiscal em causa nos autos, artigo 32.º do EBF, atualmente revogado, era obrigatório para as SGPS e atribuía um benefício fiscal que correspondia à exclusão total de tributação das mais-valias realizadas de partes de capital detidas há, pelo menos, um ano, sendo compensado pela não dedutibilidade dos encargos financeiros suportados com a sua aquisição, em derrogação do regime regra da dedutibilidade de custos do artigo 23.º do CIRC; 11-A não dedutibilidade dos encargos financeiros encontrava-se associada à futura exclusão de mais valias, garantindo-se uma situação de neutralidade: não é tributado o ganho, não são fiscalmente relevados os gastos associados a esse ganho; 12-O artigo 210.º da Lei do Orçamento do Estado para 2014 revogou o benefício sem qualquer norma transitória, pelo que entende a Recorrente deverem ser deduzidos, para efeitos de apuramento do lucro tributável, os encargos financeiros não deduzidos até ao exercício de 2014; 13-Contrariamente ao exposto na sentença recorrida, a questão decidenda consiste em aferir da legalidade dos atos contestados à luz dos artigos 23.º do CIRC e revogado artigo 32.º do EBF – correspondente ao artigo 31.º, na redação do EBF em vigor até à republicação pelo Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de junho – e artigo 210.º da Lei do Orçamento do Estado para 2014; 14-A interpretação do artigo 31.º, n.º 2, do EBF, no sentido de não serem fiscalmente dedutíveis os encargos financeiros suportados pela Recorrente no exercício em que se revela evidente que não vai aproveitar da não tributação de mais-valias, padece de inconstitucionalidade material por violação dos princípios da tributação pelo rendimento real e da capacidade contributiva (cfr. artigos 104.º, n.º 2, e 13.º da CRP); 15-Ao impor no artigo 104.º, n.º 2, da CRP a tributação pelo rendimento real, o legislador constituinte afastou a tributação de rendimentos presumidos ou normais, exigindo que se tributem os rendimentos efetivamente obtidos pelos sujeitos passivos, sempre que possível; 16-A tributação pelo rendimento real decorre do princípio da capacidade contributiva, de acordo com o qual os contribuintes só podem ser tributados pela sua efetiva e real força económica; 17-A capacidade contributiva afigura-se uma condição necessária para o nascimento da obrigação tributária, tendo esta de assentar na força económica do sujeito passivo manifestada na perceção efetiva e real de determinado rendimento (cfr. acórdão do Tribunal Constitucional, de 12.01.2003, proferido no processo n.º 84/2003);
18-A concretização desses princípios implica o reconhecimento de que todas as componentes do rendimento – quer positivas, quer negativas – terão relevância no âmbito do cálculo do IRC; 19-As normas que obstem à dedução de custos incorridos para o exercício da atividade económica de um sujeito passivo – rejeitando o reconhecimento de componentes negativas do rendimento – padecerão, em princípio, de inconstitucionalidade material por violação daqueles princípios (cfr. acórdão n.º 142/2004, de 19.04.2004, do Tribunal Constitucional); 20-Dado que os encargos financeiros cuja dedução se requer decorreram do mero desenvolvimento do regular exercício da atividade da Recorrente enquanto SGPS, cuja dedução se encontrou vedada nos exercícios precedentes por força artigo 32.º do EBF, revogado em 2014, impõe-se constitucionalmente a sua relevação negativa no apuramento do lucro tributável; 21-Ao proibir-se a dedução dos encargos financeiros para apuramento do lucro tributável de IRC, quando o sujeito passivo não vai usufruir do benefício fiscal que determina a indedutibilidade dos mesmos, acaba por tributar-se um custo que o sujeito passivo teve de suportar no contexto da sua atividade, sujeitando a imposto um rendimento superior ao realmente auferido, em violação dos princípios constitucionais da tributação pelo rendimento real e da capacidade contributiva; 22-Ao impor-se a desconsideração do montante em questão, nos termos do artigo 23.º-A, n.º 1, alínea e), do CIRC, acaba por determinar-se a tributação de um rendimento falsamente empolado, devendo a sentença recorrida e o ato tributário posto em crise ser revertidos em consonância; 23-Não ignora a Recorrente que a aludida injunção constitucional não determina que o rendimento tributável consista sempre e apenas no rendimento que resulta da contabilidade (cfr. acórdão do Tribunal Constitucional, no n.º 162/04, de 17.03.2004); 24-O controlo dos rendimentos e o combate à evasão fiscal explicam que a Lei Fundamental tenha previsto que a imposição fiscal deve incidir “fundamentalmente” sobre o rendimento real, não excluindo modulações excecionais que divirjam do apuramento declarativo-contabilístico do imposto (cfr. acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 418/2000, 451/2002 e 85/2010); 25-Tais modulações devem ser tendentes à tributação da real força económica do sujeito passivo ou à salvaguarda de outros valores constitucionalmente consagrados, sob pena de violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real; 26-Por essa razão se considera vedada a desconsideração absoluta dos montantes suportados a título de encargos financeiros no exercício em que se torna evidente que o sujeito passivo não usufruirá do benefício fiscal respetivo; 27-Com efeito, o legislador não pode arbitrariamente restringir os custos dedutíveis, devendo cada exceção ao princípio da dedução integral dos custos possuir uma justificação adequada (i.e., uma racionalidade ou motivação intrínseca), sob pena de violação dos princípios da tributação segundo o lucro real e da capacidade contributiva;
28-A regra de não dedutibilidade de encargos financeiros em questão apenas se coadunava com o princípio constitucional da tributação pelo rendimento real porque o sujeito passivo beneficiaria da não tributação da mais-valia decorrente da alienação da participação social adquirida com recurso aos respetivos encargos financeiros (cfr. acórdão do Tribunal Constitucional n.º 42/2014, proferido no processo n.º 564/12, em 09.01.2014); 29-A partir da revogação do benefício fiscal deixa de ser expectável a não tributação das mais-valias, não se conjeturando razões justificativas que validem a derrogação dos princípios constitucionais vertidos nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP, ferindo de inconstitucionalidade material a norma revogatória do regime e o artigo 31.º, n.º 2, do CIRC, na interpretação em que afasta a dedução dos encargos financeiros previamente suportados; 30-A relevação do valor dos encargos financeiros nos exercícios em que foram suportados determinará uma tributação artificial definitiva do sujeito passivo, quando estamos perante uma realidade que deveria originar uma penalização tributária meramente temporária; 31-Se é verdade que o regime implicava uma dissociação temporal entre a não dedutibilidade dos custos e a desconsideração da mais-valia futura, é também verdade que o benefício a jusante era condição para legitimidade constitucional da não dedutibilidade dos encargos a montante; 32-Pelo que, caso não sejam reconhecidos os custos com os referidos encargos financeiros promovesse a efetiva tributação de um rendimento artificial, convertendo uma penalização temporária numa penalização ilegal e definitiva; 33-Incorrem assim os aludidas disposições legais, na interpretação avançada pela Autoridade Tributária, em inconstitucionalidade, por violação dos princípios da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva previstos nos artigos 104.º, n.º 2, e 13.º da CRP, sendo ilegais os atos tributários e em matéria tributária sub judice, razão pela qual se requer a pronúncia desse Douto Tribunal ad quem e se requer a anulação dos atos posto em crise, com as demais consequências legais; 34-Caso esse Douto Tribunal ad quem entenda que não deve proceder a nulidade nos termos supra expostos, o que por mero dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre deve a sentença recorrida ser revogada por manifesto erro de julgamento; 35-O Douto Tribunal a quo julgou improcedente o vício de ilegalidade invocado relativo ao princípio da proteção da confiança ou da segurança jurídica, decorrente do princípio do Estado de Direito Democrático, consagrado no artigo 2.º da CRP; 36-A Autoridade Tributária entende, no ponto 6 da Circular n.º 7/2004, de 30 de março, serem dedutíveis os encargos financeiros relacionados com a aquisição de partes sociais no exercício da extinção do benefício fiscal; 37-De acordo com aquela Circular, os encargos financeiros não deduzidos ao abrigo do artigo 32.º do EBF deveriam ser deduzidos no exercício em que se viesse a verificar que já não poderia ocorrer a exclusão da tributação das mais-valias;
38-Entendendo a Autoridade Tributária que quando o sujeito passivo não usufrui daquele benefício fiscal poderá deduzir os encargos financeiros previamente suportados, impõe-se a relevação do custo a partir da revogação do regime, uma vez que se reputa claro que o contribuinte deixou de poder beneficiar da exclusão de tributação das mais-valias; 39-Por força do conteúdo do ponto 6 da Circular n.º 7/2004, de 30 de março a Recorrente sedimentou a expetativa de que a extinção do artigo 32.º do EBF comportaria a dedução dos encargos financeiros suportados para aquisição de participações sociais; 40-A violação do princípio da segurança jurídica reside no facto de, em contradição com a citada Circular, se obstaculizar a dedução de custos da atividade económica após a extinção de um benefício fiscal que durante a sua vigência impossibilitou a respetiva dedutibilidade; 41-Em face da necessidade de proteção do princípio da segurança jurídica, impõe-se considerar que a Recorrente poderá deduzir os encargos financeiros suportados em 2010 pela sociedade dominada que permitiram a aquisição de participações sociais ainda não alienadas no exercício em que se verificou a extinção do benefício fiscal previsto no artigo 32.º do EBF. 42-É irrelevante se a Recorrente beneficiará de um outro regime (e.g., o participation exemption); 43-Estes regimes nem são idênticos nos objetivos almejados, nos respetivos pressupostos e nas condições de que dependem (cf. alíneas a), b) e c) do n.º 1 do artigo 51.º do CIRC), nem o regime da participation exemption se relaciona com a dedutibilidade de encargos financeiros; 44-Acresce que o regime ora em causa em nada se relaciona com as limitações à dedutibilidade de gastos de financiamento líquidos do artigo 67.º do CIRC – que existia durante a vigência do benefício – que impõe um limite geral a todos os gastos de financiamento de todas sociedades; 45-Não se relacionando os artigos 67.º e 51.º-C do CIRC com o benefício fiscal extinto – nenhum deles prevê a não dedutibilidade de gastos com encargos financeiros assumidos com a aquisição de partes sociais – revela-se claro que estes regimes em nada afastam a expetativa de dedutibilidade dos gastos em crise à luz da Circular n.º 7/2004, de 30 de março; 46-Pelo que se impunha a dedutibilidade no exercício de 2014 dos encargos financeiros não deduzidos até aquele exercício uma vez que por força da revogação do artigo 32.º, n.º 2 do EBF a Recorrente não irá beneficiar do benefício fiscal em contenda; 47-Ao defender a sentença recorrida que os encargos financeiros em causa não são dedutíveis em 2014, a Autoridade Tributária viola o n.º 1 do artigo 68.º-A da LGT; 48-As circulares concretizam instruções gerais e vinculativas acerca do sentido em que devem entender-se determinadas normas ou princípios jurídico-fiscais;
49-Sendo normas interpretativas de caráter geral emanadas do Estado, impõe-se que a Autoridade Tributária não seja livre de desaplicar as mesmas, sob pena de não atuar de boa-fé e pôr em crise a confiança legítima que os cidadãos devem depositar na sua atuação, em linha com os princípios constitucionais da boa fé e segurança jurídica previstos nos artigos 2.º e 266.º, n.º 2 da CRP; 50-Decorrendo do ponto 6 da Circular n.º 7/2004, de 30 de março que quando não seja possível ao sujeito passivo usufruir do benefício fiscal anteriormente previsto no artigo 32.º do EBF pode deduzir, nesse exercício, os encargos financeiros não deduzidos até então, deve o sujeito passivo poder deduzir em 2014 os encargos financeiros respetivos, padecendo a atuação da Autoridade Tributária de ilegalidade, nos termos dos artigos 2.º e 266.º, n.º 2 da CRP (neste sentido, cf. decisão arbitral proferida no processo n.º 645/2017-T, em 10.05.2018); 51-Aquela Circular apenas sedimentou o entendimento já anteriormente expresso pela Autoridade Tributária relativamente à relação entre a não dedutibilidade dos encargos financeiros e a isenção da tributação das mais-valias, nas alegações de recurso apresentadas no processo n.º 564/12, transcritas no acórdão n.º 42/2014 do Tribunal Constitucional; 52-Adotando o regime uma lógica de “(…) balanceamento, equilíbrio e neutralidade”, a não dedutibilidade dos encargos financeiros depende da não tributação das mais-valias originadas com a transmissão das partes de capital cuja detenção deu origem aos encargos financeiros não deduzidos; 53-Pelo que, revogado o benefício fiscal e não tendo a Recorrente usufruído de qualquer benefício relativamente às participações por si detidas, não pode a mesma ver-se impossibilitada de considerar como dedutíveis encargos financeiros não aceites até esse momento; 54-Ademais, aquando da transição POC para o SNC, em 2010, a Autoridade Tributária entendeu que os encargos financeiros não aceites no passado, relativos a participações que deixariam de usufruir do regime fiscal especial previsto no artigo 32.º do EBF deveriam ser totalmente dedutíveis enquanto ajustamento de transição (cfr. Informação Vinculativa de 24.02.2011, processo n.º 39/11); 55-Os comportamentos da Autoridade Tributária descritos, apenas reforçaram as expetativas do sujeito passivo no sentido de que devem ser deduzidos os encargos financeiros não deduzidos quando se revele claro o não aproveitamento do benefício fiscal, expetativas que devem ser reconhecidas porquanto são legítimas, justificadas e fundadas em boas razões, sob pena de violação dos artigos 68.º-A, n.º 1, da LGT e 2.º e 266.º, n.º 2, da CRP; 56-Demonstrada a ilegalidade da posição sustentada pela Autoridade Tributária à luz dos artigos 68.º-A, n.º 1, da LGT e 2.º e 266.º, n.º 2, da CRP, na medida em que contradita o ponto 6 da Circular n.º 7/2004, de 30 de março, resulta evidente a ilegalidade do entendimento que fez vencimento na sentença recorrida, impondo-se a respetiva revogação, com as demais consequências legais; 57-Acresce que o entendimento ora preconizado pela Recorrente deve ainda ser reconhecido por imposição do princípio da justiça, previsto no artigo 55.º da LGT e 266.º, n.º 2 da CRP;
58-A não dedução dos encargos financeiros pressupôs/antecipou a futura isenção na tributação de um ganho sem que, contrariamente ao expectável, esta isenção se tenha efetivamente verificado ou venha a verificar; 59-Neste sentido, ao limitar a dedução dos encargos financeiros que o sujeito passivo não pôde deduzir antes a Autoridade Tributária viola o princípio da justiça, presente nos artigos 55.º da LGT e 266.º da CRP; 60-O princípio da justiça impõe que, não sendo possível corrigir os exercícios em que o sujeito passivo incorreu nos gastos com encargos financeiros, no sentido de eliminar o falso ganho tributado naqueles exercícios, se releva negativamente os mesmos no exercício de 2014; 61-Demonstrada a inexistência de fundamento para a posição sustentada na sentença recorrida, à luz do princípio da justiça, consagrado nos artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT, resulta evidente a ilegalidade da interpretação da Autoridade Tributária, impondo-se a anulação dos atos contestados, com as demais consequências legais; 62-Entende a Recorrente que a autoliquidação de IRC do exercício de 2014 é parcialmente ilegal, requerendo-se a esse Douto Tribunal a sua anulação, na parte em causa, nos termos do artigo 163.º, n.º 1, do CPA, com as demais consequências legais. X Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo provimento do recurso, quanto à nulidade por omissão de pronúncia (cfr.fls.181 a 183-verso do processo físico).X Corridos os vistos legais (cfr.fls.186 e 187 do processo físico), vêm os autos à conferência para deliberação.X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.149 a 150-verso do processo físico): 1-A impugnante (anteriormente designada “B……….Financiamentos Imobiliários, SGPS, SA”) é uma sociedade comercial por ações que tem por objeto a gestão de participações sociais noutras sociedades – acordo, artigos 10º da p.i. e 2º da contestação, a fls. 3 e 83 do processo físico; 2-A impugnante é sociedade dominante de um grupo de sociedades (“Grupo A………”) e encontra-se fiscalmente enquadrada, em IRC, no “Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades” (RETGS) – acordo, artigos 11º da p.i e 3º da contestação, de fls. 3 e 83 do processo físico;
3-Em 31/12/2014 a impugnante já adquirira, mantinha e geria participações sociais nas seguintes sociedades dominadas: - C……….. SGPS, S.A. - NIF ………….; - A………….Projectos, SGPS, S.A. - NIF ………..; - D…………, Empreendimentos Turísticos e Imobiliários, S.A. - NIF ………….; - A……….. Patrimónios, S.A. - NIF ……….; - A………… Financial, SGPS S.A. - NIF ………; - A………… Holding, Financeira, SGPS, S.A. - NIF …………; - E……….., Sociedade de Consultoria de Gestão de Créditos, S.A. - NIF …………; - F…………, SGPS, S.A. - NIF …………..; - G…………., Empreendimentos Industriais e Imobiliários, S.A. - NIF ……….; - H………….., Sociedade Imobiliária A………, S.A. - NIF ……… (acordo, artigos 11º da p.i. e 4º da contestação); 4-Entre 2003 e 2013, a impugnante suportou encargos financeiros derivados da aquisição de participações sociais, no montante global de € 26.016.902,58 – artigo 3º da p.i., não impugnado pela AT e tacitamente admitido na decisão do recurso hierárquico de fls. 43 a 50 do processo físico; 5-Nesse período a impugnante não deduziu os referidos encargos financeiros remanescentes, por imposição do artigo 32º do EBF na redação em vigor até final de 2013, tendo acrescido esses montantes nas declarações de rendimentos modelo 22 de IRC de cada um dos exercícios em causa, incluindo os encargos no montante de € 4.492.304,23 relativos ao exercício de 2010 – artigos 13º e 14º da p.i., não impugnado pela AT e tacitamente admitido na decisão do recurso hierárquico de fls. 43 a 50 do processo físico; 6-Em 29/5/2015 a impugnante entregou a declaração de rendimentos de IRC, modelo 22, relativa ao Grupo A…………, respeitante ao ano 2014 – fls 91 a 94 do processo físico; 7-Em 31/5/2015 a impugnante apresentou declaração de rendimentos de substituição (identificada sob o n.º 3441-C1273-13), relativa ao grupo e ao exercício de 2014, em cuja linha 779 do quadro 07 não foi declarado qualquer valor “a acrescer” – fls. 30 a 35 do processo físico; 8-Dessa declaração, relativamente ao ano 2014 resultou a liquidação nº 2016.2910005296, de 1/6/2016, no montante global de € 9.644,46, a pagar até 1/8/2016 – fls. 37vº, 95 a 97 do processo físico;
9-Em 29/5/2017 a agora impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação aludida no ponto anterior solicitando a dedução, no exercício de 2014, da totalidade do valor dos encargos financeiros suportados entre 2003 e 2013 com a aquisição de partes sociais das empresas participadas no total de € 26.016.902,58 (valor corrigido em fase de exercício do direito de audição), na parte reportada aos encargos suportados no ano 2010 - fls. 37 a 41 do processo físico e documento na ordem 33 (pág. 194) do SITAF, correspondente à reclamação graciosa incorporada no PA; 10-Por despacho de 20/9/2017, a AT indeferiu o pedido aludido no ponto anterior por ter considerado não provados os factos alegados (a) de que o montante indicado corresponde a encargos financeiros incorridos com a aquisição de partes de capital nas sociedades participadas e (b) de que esse montante foi acrescido ao seu lucro tributável, em termos globais, e por ter interpretado a nova redação do artigo 32º do EBF, dada pela Lei do Orçamento do Estado para 2003 (Lei nº 32-B/2002, de 30/12/2002), cujo Relatório refere (pág. 51) que, em sede de IRC, “− Estabelece-se a desconsideração da dedutibilidade, para efeitos de determinação do lucro tributável, dos encargos de natureza financeira directamente associados à aquisição de partes sociais por parte das SGPS;” – fls. 37 a 41 do processo físico e documento na ordem 33 (pág. 194) do SITAF, correspondente à reclamação graciosa incorporada no PA; 11-Notificada dessa decisão (fls. 36v do processo físico), em 24/10/2017 a impugnante deduziu recurso hierárquico solicitando a reapreciação da interpretação das normas legais aplicáveis – fls. 43 a 50 do processo físico e documento na ordem 35 a 53 (pág. 315 a 478) do SITAF, correspondente ao recurso hierárquico incorporado no PA; 12-Por despacho de 2/5/2018 a AT indeferiu o pedido aludido no ponto anterior por ter considerado que “em sede de recurso hierárquico não foram invocados factos novos, sobre os quais o contribuinte não tenha tido oportunidade de se pronunciar, e limitando-se da presente informação à interpretação das normas legais aplicáveis, nesta fase do procedimento é dispensada a audição” – fls. 43 a 50 do processo físico e documento na ordem 35 a 53 (pág. 315 a 478) do SITAF, correspondente ao recurso hierárquico incorporado no PA; 13-Notificada em 9/5/2018, via CTT, da decisão aludida no ponto anterior, em 1/9/2018 foi apresentada, via SITAF, a petição inicial da presente impugnação – pág. 19/20 do documento na ordem 53 (pág. 478) do SITAF, correspondente à 10ª parte do RH incorporado no PA, e fls. 1 e seguintes do processo físico; 14-A impugnante não alienou, designadamente em 2010 ou em 2014, as participações sociais em causa nos autos – acordo tácito; nos autos não é feita referência a essa alienação nem a qualquer tipo de prova relativa ela.X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Não se apuraram factos relevantes para a boa decisão das questões a apreciar a julgar não provados…".X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art.º 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos art.º 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos descritos no probatório…".X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou improcedente a presente impugnação, mais absolvendo a Fazenda Pública do pedido.X Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário). O recorrente dissente do julgado alegando, em primeiro lugar e em síntese, que a decisão recorrida incorre em nulidade por omissão de pronúncia, nos termos do artº.125, nº.1, do C.P.P.T., porquanto o Tribunal "a quo" não cuidou de analisar algumas das causas de pedir invocadas na impugnação judicial, quais sejam: (i) violação do princípio constitucional da tributação pelo lucro real (cfr.artigos 102 a 156 da petição inicial); e (ii) violação do princípio da justiça (cfr.artigos 157 a 180 da petição inicial). No que respeita à violação do princípio constitucional da tributação pelo lucro real, a anulação do acto tributário reputa-se a única solução compaginável com o aludido princípio constitucional (cfr.artigos 13 e 104, nº.2, da C.R.P.). Que cumpre recordar que se encontra em causa nos autos a dedutibilidade de encargos financeiros suportados em 2010 associados à aquisição de partes de capital, por força do artº.32, do E.B.F., norma actualmente revogada. Que padecendo a sentença de vício de nulidade, por omissão de pronúncia, deve ser julgado procedente o presente recurso e determinada a revogação da decisão recorrida, proferindo-se nova decisão que julgue procedente a impugnação judicial (cfr.conclusões 3 a 33 do recurso), com base em tal argumentação pretendendo concretizar uma nulidade da decisão recorrida, devido a omissão de pronúncia. Analisemos se a decisão recorrida padece de tal pecha. Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar (seja por que foram alegadas pelas partes, seja por que são de conhecimento oficioso, nos termos da lei) ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1º. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.608, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente). Ora, como se infere do que já deixámos expresso, a omissão de pronúncia pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. Por outras palavras, haverá omissão de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de "petitionem brevis", a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido). No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra.
Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por um lado, "questões" e, por outro, "razões" ou "argumentos" para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das "questões") integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das "razões" ou "argumentos" invocados para concluir sobre as questões. E recorde-se que o objecto do recurso está dependente do objecto inicial da acção definido, essencialmente, a partir da conjugação entre o pedido e a causa de pedir, elementos que, por seu lado, são submetidos a apertadas regras a respeito da sua alteração, nos termos dos artºs.264 e 265, do C.P.Civil (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 142 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. Edição, Almedina, 2009, pág.57; José Lebre de Freitas e Outro, Código de Processo Civil Anotado, II Vol., 4ª. Edição, Almedina, 2021, pág.737). No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C. P. P. Tributário, no penúltimo segmento da norma (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. Edição, 2011, pág.362 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/02/2011, rec.50/11; ac.S.T.A-2ª.Secção, 30/05/2012, rec.514/12; ac.S.T.A-2ª.Secção, 9/10/2019; rec.3131/16.1BELRS; ac.S.T.A-2ª.Secção, 20/04/2020; rec.2145/12.5BEPRT). Ainda, relembre-se que a petição inicial, à semelhança de outros articulados, reveste a natureza de acto jurídico, sendo interpretada, por força do disposto no artº.295, do C.Civil, em conformidade com as regras atinentes à interpretação da declaração negocial, para tanto devendo chamar-se à colação o regime de interpretação do negócio jurídico previsto no artº.236 e seg. do citado diploma. O nomeado artº.236, do C.Civil, consagra a teoria da interpretação do negócio jurídico vigente na nossa ordem jurídica, a qual parte de uma base objectivista, levando em consideração a declaração negocial e o sentido que da mesma tem um declaratário normal. Já no que diz respeito a negócios formais, o artº.238, do C.Civil, elege, em princípio, uma perspectiva interpretativa da declaração negocial que deve ter um mínimo de correspondência no texto do respectivo documento (cfr.artº.9, nº.2, do C.Civil, quanto à interpretação da lei), ainda que imperfeitamente expresso, assim consagrando uma teoria com um cunho mais objectivista no que se refere à interpretação das declarações negociais formais, normalmente apelidada pela doutrina como teoria da manifestação (cfr.Carlos Alberto da Mota Pinto, Teoria Geral do Direito Civil, 3ª. Edição, Coimbra Editora, 1989, pág.444 e seg.; Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, vol.I, 3ª. Edição, Coimbra Editora, 1982, pág.222 e seg.; Luís A. Carvalho Fernandes, Teoria Geral do Direito Civil, Universidade Católica Editora, 2017, 5ª. Edição, II, pág.443 e seg.; ac.S.T.J., 20/02/2001, proc.01A048; ac.S.T.J., 25/03/2004, proc.04B107; ac.S.T.A-2ª.Secção, 13/10/2010, rec.0241/10; ac.S.T.A-2ª.Secção, 9/12/2021, rec.1954/16.0BEPRT). Por último, a causa de pedir pode definir-se como o facto concreto que serve de fundamento ao efeito jurídico pretendido, não bastando a indicação vaga ou genérica dos factos em que o autor fundamenta a sua pretensão para que se verifique o preenchimento de tal exigência legal (cfr.artº.581, nº.4, do C.P.Civil; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª.Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.245; José Alberto dos Reis, Comentário ao C.P.Civil, II Volume, Coimbra Editora, 1945, pág.369 e seg.; António Santos Abrantes Geraldes e Outros, Código de Processo Civil Anotado, I Volume, Almedina, 2019, pág.605).
"In casu", no articulado inicial (cfr.p.i. junta a fls.2 a 22 do processo físico), a sociedade impugnante e ora recorrente estruturou como fundamentos/causas de pedir (derivados da inconstitucionalidade do artº.31, nº.2, do E.B.F., posteriormente renumerado para o artº.32, nº.2, do mesmo diploma, na interpretação perfilhada pela Fazenda Pública) para a presente impugnação, além do mais, a violação do princípio constitucional da tributação pelo lucro real (cfr.artigos 102 a 156 da petição inicial) e a violação do princípio da justiça (cfr.artigos 157 a 180 da petição inicial), de ambos tendo retirado, como consequência jurídica, a ilegalidade, e sequente anulabilidade, dos actos tributários e em matéria tributária objecto do processo. Do exame do articulado inicial, deve este Tribunal concluir que a alegação da inconstitucionalidade da norma, se interpretada num determinado sentido perfilhado pela impugnante e ora recorrente é uma verdadeira questão, mais se mostrando amplamente densificada ou concretizada no local próprio, isto é, na petição inicial. E tendo o Tribunal recorrido fundado a sua decisão na interpretação e aplicação dessa concreta norma, impunha-se que tivesse apreciado estas causas de pedir estruturadas no articulado inicial ou, por outro lado, as julgasse (bem ou mal, é irrelevante), prejudicadas. Donde se conclui que a decisão recorrida incorreu em omissão de pronúncia e, consequentemente, na nulidade a que se refere o artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil, e artº.125, nº.1, no penúltimo segmento da norma, do C.P.P.Tributário, sendo que a nulidade em análise contende com a totalidade do segmento decisório da sentença objecto do presente recurso. Aqui chegados, recorde-se que o S.T.A. é um Tribunal de revista (cfr.artº.12, nº.5, do E.T.A.F.), com exclusiva competência em matéria de direito, em regra (cfr.artº.26, al.b), do E.T.A.F.), sendo que, face a uma das questões deixadas de apreciar pela sentença recorrida, a violação do princípio constitucional da tributação pelo lucro real, o exame da mesma pode implicar a análise de questões de facto relativas à dedutibilidade de encargos financeiros suportados em 2010 e associados à aquisição de partes de capital por parte da sociedade recorrente, tudo conforme, em abstracto, a mesma defende nas conclusões da apelação. Por último, não sendo aplicável a este S.T.A., como tribunal de revista e no caso concreto, a regra da substituição não pode suprir a nulidade de omissão de pronúncia de que padece a decisão recorrida, conforme decorre do disposto no artº.684, nº.2, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário, assim devendo utilizar o sistema de cassação, para obviar à existência de apenas um grau de jurisdição (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 19/02/2014, rec.0126/14; ac.S.T.A-2ª.Secção, 16/12/2021, rec.0426/10.1BEPRT; ac.S.T.A-2ª.Secção, 23/02/2022, rec. 0927/17.7BEPRT; José Lebre de Freitas e Outros, Código de Processo Civil Anotado, III Vol., 3ª. Edição, Almedina, 2022, pág.259; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 4ª. Edição, Almedina, 2017, pág.439 e seg.). Rematando, julga-se procedente o presente esteio do recurso, prejudicado ficando o exame dos demais, e, como corolário, declara-se a nulidade da sentença recorrida, ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão.X
DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM: 1-CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO e declarar a nulidade da sentença recorrida, devido a omissão de pronúncia, ao abrigo do artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário; 2-ORDENAR A BAIXA DOS AUTOS ao T.A.F. de Aveiro com vista ao exame e decisão dos fundamentos da presente impugnação, se a tal nenhuma outra nulidade, questão prévia ou excepção obstar.X Condena-se a entidade recorrida em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), mais a dispensando do pagamento da taxa de justiça na presente instância de recurso, visto não ter produzido contra-alegações. X Registe. Notifique.X Lisboa, 9 de Novembro de 2022. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro.