Processo 00707/04.3BECBR

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. RElatório

A Representação da Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida em 2013-05-08 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou procedente a impugnação judicial interposta por A...tendo por objeto as liquidações adicionais de IRS e correspondentes juros compensatórios relativas aos anos de 2000 e 2001 nos montantes de EUR 5.914,23 e EUR 8.816,34, respetivamente, vem dela interpor o presente recurso.

A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

CONCLUSÕES:

1 - O Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, nos autos acima identificados, anulando as liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares de 2000 e 2001, impugnadas pelo Autor, por ter considerado que existiu erro de direito na decisão da AT recorrer à tributação por métodos indirectos, por esta se ter fundado na alínea b) do n.º 1 do art. 87.º da LGT, quando refere no Despacho 9/2003 do Director de Finanças de Coimbra, que encerrou o procedimento de revisão, existirem indícios de haver omissão de recibos das consultas médicas prestadas pelo impugnante, quando a impossibilidade de comprovação de rendimentos, nos termos da conjugação desta alínea com alínea a) do art. 88.º do mesmo diploma legal, é necessário que exista prova da existência de proveitos omitidos e não apenas indícios, por entender que o raciocínio desenvolvido no relatório e no Despacho supra referido partem de um suspeita, ainda que racionalmente demonstrada e não de um facto dado como provado e que ao contrário de outras alíneas dos art. 87.º e 88.º da LGT, esta não parte de uma presunção legal.

2 - E que, de modo algum, se pode considerar provada a omissão na contabilidade de pagamentos de consultas, a partir tão só do cálculo de probabilidades feito no Relatório e no Despacho.

3 - Bem como, que a Administração Fiscal incumpriu com o princípio do inquisitório e com o seu ónus, decorrente do art. 74.º, n.º 3 da LGT, de provar os factos integrantes das alíneas b) do art. 87.º e a) do art. 88.º do mesmo diploma legal, quando em face do alegado em sede do procedimento de revisão, ou seja no requerimento em que esta foi solicitada pelo impugnante (alínea D da matéria de acto dada como provada), se absteve de verificar na sua contabilidade se os recibos pelos pagamentos às clínicas, por estas emitidas, coincidiam em número ou em valor, com os recibos de consultas emitidos pelo impugnante às suas doentes.

4 - Com todo o respeito pela douta decisão “a quo” e reconhecendo a profunda análise efectuada pelo Mmo. Juiz, entende esta Representação da Fazenda Pública que existiu erro na apreciação da prova, que conduziu à decisão por tal procedência.

5 - Discordamos respeitosamente do entendimento do Mmo. Juiz “a quo”, pois resulta da matéria de facto dada como provada, a existência de indícios fundados e seguros que permitem concluir, como o fez a Administração Fiscal pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável.

6 - Com efeito, resulta da matéria de facto dada como provada, que nos anos de 2000 e 2001, sobre os quais incide a tributação em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, em causa, o impugnante efectuou deslocações significativas às clínicas onde prestava serviço, conforme resulta dos recibos de portagem, havendo inúmeros dias em que não emitiu qualquer recibo, sem se demonstrar haver compensação nos dias em que os emitiu em maior número, que a média resultante da consideração dos dias de consulta e o número de recibos processados permitiu concluir que o mesmo apenas efectuou 2,45 consultas /dia em 200 e 2,40 consultas/dia em 2001, que a as mesmas se realizavam por marcação prévia e que, no entendimento da Administração Fiscal, o tempo que o mesmo permanecia nas clínicas supunha um número de consultas muito maior.

7 - Sendo entendimento da Representação da Fazenda, com todo o respeito pelo entendimento contrário do Mmo. Juiz, que a existência de indícios fundados e seguros de emissão de recibos e consequente insuficiência dos elementos de contabilidade, como os referidos, é suficiente para concluir pela impossibilidade de comprovar e quantificar de forma directa e exacta os elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, tanto mais que conforme dispõe o art. 75.º, n.º 2 da LGT, a presunção de veracidade dos contribuintes não se verifica quando as declarações contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidão ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo, tendo tais indícios sido reforçados pela prova testemunhal produzida, não levada em conta na fundamentação da douta sentença.

8 - Não se desconhecem as especiais exigências de fundamentação quando está em causa a decisão de aplicação de métodos indirectos, cabendo à Administração Fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos da mesma, mas entende esta Representação que na situação concreta tal ónus está cumprido.

9 - Quanto ao incumprimento do princípio do inquisitório, que o Mmo. Juiz considerou ter ocorrido, em face do alegado pelo impugnante em sede do procedimento de revisão, relativamente aos recibos de pagamento às clínicas onde efectuava as consultas, entende esta Representação não ter tal incumprimento ocorrido.

10 - A acção inspectiva incluiu exame à contabilidade do impugnante, designada no Relatório de Inspecção Tributária por exame à escrita, tendo no âmbito desta, sido recolhidos os elementos que fundaram o recurso a método indirectos, nos termos supra expostos.

11 - Efectuado esse exame à contabilidade, não é feita qualquer referência à existência de uma divergência entre os recibos emitidos e os contabilizados emitidos pelas clínicas, sendo que como refere o Mmo. Juiz, uma divergência tal provaria a omissão de emissão de recibos pelo impugnante e, no entendimento desta Representação, seria facilmente utilizável como fundamento da tributação por métodos indirectos, tendo sido aceites os custos contabilizados pelo impugnante pela utilização dessas clínicas, o que, salvo melhor opinião, permite concluir que existia a contabilização referida pelo impugnante e a mesma era congruente em termos de correspondência de recibos.

12 - Mas tal não permite, com todo o respeito, concluir pela insuficiência de prova das mesmas omissões, face aos elementos concretos obtidos na contabilidade, pois como também admite o Mmo. Juiz, cada omissão de recibo de consulta podia ter como contrapartida uma omissão de recibo de utilização da clínica.

13 - Entende-se na douta sentença, que incumbia à Administração Fiscal trazer ao procedimento os recibos dos pagamentos às clínicas, na medida em que isso concorria para a decisão de proceder a avaliação indirecta.

14 - Nunca em sede da acção inspectiva, o impugnante suscitou a questão, nomeadamente exercendo o direito de audição e quando o fez em sede do procedimento de revisão nenhum elemento de prova juntou.

15 - Aquando do procedimento de revisão já existia uma informação (relatório inspectivo) que faz fé, no entendimento da Representação da Fazenda Pública, por estar fundamentada e se basear em critérios objectivos nos termos da lei, nos termos do disposto no art. 76.º, n.º 1 da LGT.

15 - Resultando claramente do art. 91.º, n.º 1 da LGT, o sujeito passivo solicita a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, ou seja já existe uma acto administrativo tributário prévio, uma decisão que lhe foi notificada e que se o mesmo não solicitar tal procedimento de revisão, terá seguimento na emissão das liquidações de imposto.

16 - Visando o procedimento de revisão o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria a considerar para efeitos de liquidação, o princípio do inquisitório, tal como foi entendido no Acórdão do TCA Sul de 28/10/2009, proferido no Proc. n.º 3475/09... não afasta o ónus probatório que impende sobre o interessado de alegar e provar a factualidade atinente aos factos constitutivos do direito invocado, para mais quando se tratam de factos pessoais para os quais ninguém se encontra melhor colocado que o contribuinte para o fazer”.

17 - Entende esta Representação da Fazenda que a decisão de aplicação dos métodos indirectos já havia sido tomada em sede da acção inspectiva, sem que nela o ora impugnante tivesse suscitado a questão, que veio posteriormente a suscitar em sede do procedimento de revisão.

18 - Se tal tivesse sucedido, face ao disposto no referido 74.º, n.º 3 da LGT, a Administração Fiscal tinha a obrigação legal de trazer ao procedimento os referidos recibos, mas como a questão é suscitado já após decisão de aplicação dos métodos indirectos, cabia ao impugnante, apesar da sujeição da Administração ao princípio do inquisitório, trazer ao procedimento de revisão os elementos probatórios relevantes para a procedência dos seus argumentos.

Termina pedindo:

Nestes termos e com o douto suprimento de V.ªs Ex.ªs, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que conclua pela validade da decisão da Administração Fiscal proceder à avaliação da matéria tributável por avaliação indirecta, por impossibilidade de comprovação e quantificação directa da mesma, que conduziu às liquidações de IRS impugnadas, assim se fazendo JUSTIÇA***
 O Recorrido apresentou contra-alegações, nas quais conclui como se segue:

CONCLUSÕES:

1. Do relatório efectuado, resulta que foi com base nos artigos art.º 87º e 88º, als. b) e a) da LGT que a fiscalização se estribou para lançar mão do poder de tributar por métodos indirectos.

2. Detectada a inexistência ou insuficiência de contabilidade ou a falta ou atraso na escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua execução, prevê-se que será notificado o sujeito passivo para proceder à sua organização num prazo a designar pela administração tributária, não superior a 30 dias (arts. 120.º, n.º 2, e 121.º, n.º 2, do RGIT, 39.º, n.ºs 2 e 3, do CIRS e 52.º, n.ºs 2 e 3, do CIRC).

3. Só se as deficiências de contabilidade e escrituração não forem supridas neste prazo, se poderá concluir, se for caso disso, pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável.

4. In casu, essa notificação não foi efectuada, sendo que na sequência da mesma e das correcções que viessem a ser apresentadas pelo contribuinte até se poderia vir a obstar à aplicação da avaliação indirecta.

5. O Tribunal deve apreciar se a AF respeitou o princípio do inquisitório, no sentido de aferir se deveriam ter sido realizadas diligências instrutórias essenciais à descoberta da verdade material e, no caso, verifica-se exactamente que aquela incumpriu com o dever de efectuar as diligências que na douta sentença recorrida se referem.

6. Fica demonstrado que a Administração Tributária montou um esquema de análise da informação contabilística errado, assente em vícios de apreciação e falhas graves de análise; logo as conclusões a que chegou são equívocas, e insuficientes para fundamentar uma presunção.

7. O discurso fundamentador tem de externar o momento cognitivo dos factos, o modo como estes foram conhecidos, o percurso endógeno da sua avaliação, segundo os mais variados critérios de validação racional (empíricos, técnicos, jurídicos ou outros), de cuja ponderação resulte como inteiramente justificada racionalmente a solução do apuramento do rendimento tributável e na expressão quântica fixada, o que In casu, não acontece.

8. O acto praticado padece de vício de violação de lei por falta de fundamentação.

9. E bem assim de vício de violação de lei, porque não foi aplicado qualquer dos critérios plasmados no art.º 90.º da LGT (veja-se a anotação àquele artigo na Lei Geral Tributária, comentada e anotada por Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa: “A lista de factores a atender tem carácter taxativo, como se depreende do não uso de qualquer expressão que indique que se está perante uma enumeração exemplificativa”).

10. Esta é, aliás, uma solução que se impõe mesmo em termos de constitucionalidade, pois, nos casos em que não pode ser determinada directamente a matéria tributável, a relevante para efeitos de liquidação acaba por ser a ficcionada que resulta da aplicação dos métodos de avaliação indirecta, pelo que as normas que indicam os elementos que podem ser valorados para este efeito reconduzem-se a verdadeiras normas de incidência objectiva do tributo, que, por isso, estão sujeitas ao princípio da reserva de lei em sentido

próprio (arts. 103.º, n.º 2, da C.R.P. e 8.º n.º 1 da L.G.T.) não podendo ser preenchidas por via não legislativa as hipotéticas lacunas (art. 11.º, n.º 4, da L.G.T.).

11. Por outro lado, este é também o entendimento imposto pelo princípio da legalidade, cuja definição, constante do art.º 3º do C.P.A., é aplicável subsidiariamente no procedimento tributário, em virtude da ausência de uma definição própria no art.º 55.º da L.G.T., por força do preceituado no art.º 20, alínea c) desta lei.

12. As normas que indicam os elementos que podem ser valorados para os efeitos presuntivos reconduzem-se a verdadeiras normas de incidência objectiva do tributo, pelo que admitir-se, neste domínio a aplicação de um critério de presunção que não esteja previsto no art.º 90.º da LGT, é fazer uma interpretação inconstitucional daquela norma por violação do princípio da reserva de lei em sentido próprio (arts. 103.º, n.º 2, da C.R.P.).

13. De acordo com os depoimentos prestados pelas testemunhas MF e MJ, devem ser dados como provados os seguintes factos:

a. Existem deslocações à clínica que não são para consultas, mas sim para cirurgias, observação de doentes internados em pós-operatório e em situações de urgência.

b. Para análise dos exames não era marcada consulta, pois o impugnante procedia a tal trabalho durante os intervalos e no final das consultas.

c. Era frequente as doentes faltarem à consulta e não avisarem.

d. Que na época das vindimas e das sementeiras era visível o decréscimo do número de consultas.

e. O impugnante nos casos em que as doentes faltavam às consultas agendadas para as primeiras horas, aguardava sempre pelas restantes.

14. O recorrido inequivocamente prova que a realidade aduzida pela fiscalização é completamente distinta e que o critério por aquela utilizado é errado e inadmissível e ainda que houve erro e manifesto excesso na matéria tributável quantificada - Acs. do TCA da Secção de Contencioso Tributário, de 12.03.2002, Proc. 4318/00, de 5.3.2002, Proc. 3472/00, de 4.6.2002, Proc. 6387/02, de 11.6.2002, Proc. 6634/02 e de 19.6.2001, Proc. 2976/99.

Termina pedindo:

Termos em que se requer a V.ªs Ex.ªs:

1) Que se dignem negar provimento ao recurso da Fazenda Pública.

2) Subsidiariamente, que se dignem tomar conhecimento das questões suscitadas em ampliação do recurso (art.º 684º-A do CPC) e, consequentemente, julgarem procedente por provada a impugnação judicial, decretando-se a anulação do acto tributário.***
 O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência do presente recurso.***
 Os vistos foram dispensados com a prévia concordância dos Ex.mos Juízes Desembargadores-Adjuntos, nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 657.º do CPC, aplicável ex vi art.

281.º do CPPT.***
Questões a decidir no recurso

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações de recurso.

Assim sendo, importa apreciar os erros de julgamento de facto e de direito que imputa à sentença recorrida.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

Fundamentação

De facto

Atentas as posições das partes e os documentos integrantes do PA, considero provados e com interesse para a discussão e ou a decisão da causa os seguintes factos:

A

O Impugnante foi sujeito a inspecção por parte dos serviços de inspecção da Impugnada.

B

Em 14.04.2003, na sequência da inspecção referida na alínea anterior, os serviços da Impugnada formularam o «Relatório de Inspecção Tributária» cf. doc. fls. 1 a 4 do PA cujo teor aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido, destacando os seguintes excertos:

IV- MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

SUJEITO PASSIVO A

Valores Declarados.[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Através dos recibos da Brisa, relacionados com a utilização da auto-estrada nos percursos entre …./ …/ ….…../ …../…. ou……, constatamos:

A) Que em 2000 se deslocou às Clínicas 191 dias e em 2001 187, no período entre as 13/14horas e as 19/20 horas;

B) Que, conforme se demonstra no quadro abaixo indicado, efectuou deslocações em número significativo, em que não processou qualquer recibo e outras em que apenas processou 1;2;3/4 recibos, sendo em número muito reduzido em que processou cinco ou mais recibos;

Número de dias em que se deslocou/número de recibos processados relativos a consultas:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

NOTA - Os papéis de trabalho - mapas onde se relacionaram as deslocações, ficam arquivados separados do presente relatório.

As consultas são por marcação prévia. Considerando a hora de entrada e saída na auto-estrada, permaneceu nas clínicas entre quatro a cinco horas.

No exercício de 2000, efectuou onze deslocações em que, para além de ter processado trinta e seis recibos relativos a consultas, processou doze relativos a outros serviços e intervenções cirúrgicas. Deduzindo as onze deslocações e os trinta e seis recibos processados, temos:

180 dias só para consultas, às quais correspondem 442 recibos, resultando em média 2,45 consultas por cada dia em que se deslocou.

No exercício de 2001, efectuou vinte e uma deslocações em que, para além de ter processado vinte e nove recibos relativos a consultas, processou vinte e nove relativos a outros serviços e intervenções cirúrgicas. Deduzindo as vinte e uma deslocações e os vinte e nove recibos processados, temos:

166 dias só para consultas, aos quais correspondem 397 recibos, resultando uma média de 2,40 consultas por cada dia em que se deslocou.

Considerando as horas de entrada e saída na auto-estrada, permaneceu nas clínicas entre 4 a 5 horas, em cada dia que se deslocou, período suficiente para, em média, efectuar entre 5 a 6 consultas, por cada dia.

Assim, considerando a média reduzida de recibos processados por cada dia de consulta, para o que contribuiu o facto de em 2000 e 2001, ter efectuado 55 e 58 dias de consultas, respectivamente, sem processamento de qualquer recibo e ainda de em número significativo de dias de consultas ter processado menos de cinco recibos, por cada dia, não é possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, por inexistência e insuficiência de elementos da sua escrituração, pelo que verificados estes pressupostos previstos na alínea b) do artigo 87.º e alínea a) do artigo 88.º da Lei Geral Tributária, vamos apurar a matéria colectável por avaliação indirecta, tendo em conta o previsto nas alíneas d); e) e i) do artigo 90.º do mesmo diploma legal, ou seja:

- Elementos e informações recolhidos;

- Localização e dimensão da actividade exercida;

- Relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte.

V - CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Atendendo ao número de horas em consulta (4 a 5 horas) relativamente aos dias com menos de cinco consultas, vamos considerar a média de cinco consultas por cada dia, os restantes dias com cinco e mais consultas consideramos como correcto.

Assim, vamos calcular o valor de correcção, tendo por base os dias em que se deslocou para consulta e em que processou menos de cinco recibos, o que perfaz o total de: 2000= 140 dias de consulta (151 - 19 dias com menos de cinco consultas, em processou recibos de outros serviços = 140); 2001 140 dias de consulta (159 - 19 dias com menos de cinco consultas, em que processou recibos de outros serviços.

O preço praticado por cada consulta foi de:

Exercício de 2000

Janeiro a Novembro = 8 500$00

Dezembro = 9 000$00.

Exercício de 2001

Janeiro a Agosto = 9 000$00

Setembro a

Dezembro 9 500$00

Efectuados os cálculos, temos:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

C

No documento referido na alínea anterior foi aposto despacho datado de 21.04.2003, nos seguintes termos: “Concordo” (cf. doc. a fls. 1 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).

D

Notificado, o Impugnante apresentou o pedido de revisão da matéria colectável cujo teor a fs. 5 aqui se dá como reproduzido, transcrevendo apenas os seguintes excertos:

57.º

O valor pago na clínica de (...), por cada doente consultada, foi de 850$00 até 30.11.2000, 900$00 entre 1.12.2000 e 31.8.2001 e de 950$00 a partir desta data.

58.º

O valor pago no centro médico de (…), por cada doente consultada, foi de 1.700$00 até

30.11.2000, 1.800$00 entre 1.12.2000 e 31.8.2001 e de 1.900$00 a partir desta data.

59º

Os recibos passados por tais entidades ao reclamante constam da contabilidade.

60.º

E tais valores coincidem com o número de recibos que foram processados nas consultas.

61.º

Constitui mais uma prova de que o reclamante não efectuou mais consultas do que aquelas que correspondem aos recibos que foram emitidos às doentes.

(…)

63.º

O que por decorrência inquina a quantificação operada, porquanto esta se estriba em factos insuficientes e inverídicos, para alcançar o resultado a que se chegou.

(…)

65.º

Aliás, quanto à quantificação o senhor agente desconheceu que o método presuntivo exige que se estabeleça uma correspondência, de acordo com os critérios estabelecidos no art.º 90.º da LGT, entre os proveitos e os custos, tendo de presumir-se tanto os proveitos como os custos que do ponto de vista desses critérios seriam necessários à sua obtenção.

E

No procedimento de revisão, embora o perito da AF tenha proposto uma redução dos valores obtidos por métodos indirectos, considerando que algumas deslocações não foram para efectuar consultas, não se chegou a acordo, desde logo porque o perito do Impugnante foi irretractável no parecer de que inexistiam fundamentos para aplicação dos métodos indirectos.

F

Em 30.04.2003 o Director de Finanças de ….proferiu o despacho n.º …/03, fixando de vez a matéria colectável relativamente a cada um dos exercícios, em 144 762,22 E e 158 628,83 £, despacho cujo teor a fs. 27 e sgs do PA aqui se dá como reproduzido, destacando o seguinte:

Analisados o relatório dos serviços de inspecção, a reclamação do contribuinte e considerando as posições tomadas pelos peritos, verifica-se:

Haver indícios de falta de emissão de recibos de consultas e, por consequência, omissão de registos de serviços prestados à contabilidade, como se prova no relatório da inspecção que, nos termos do n.º 1, do art.º 76.º da LGT, “fazem fé quando fundamentados e se basearem em critérios objectivos”.

As consultas com emissão de recibo resultam terem sido exíguas face ao número de deslocações efectuadas para esse efeito e ao número de hora por consulta: em 2000, a média registada foi de 2,45 consulta por dia de deslocação, e, 2001 a de 2,40, considerando, ainda, que as consultas eram previamente marcadas.

De ter efectuado 55 dias de consulta, em 2000, sem processamento de recibo.

De ter efectuado 58 dias de consulta, em 2001, sem processamento de recibo. (sic)

Pelo que não relevou todas as operações realizadas e, consequentemente, não declarou todos os resultados efectivamente obtidos, de acordo com o que dispõe a alínea b), do n.º 3, do art.º 17.º do C.I.R.C.

A natureza dos factos omitidos, na escrita do sujeito passivo, inviabiliza a possibilidade de avaliar, directa e exactamente, o montante real da matéria tributável daquele, preenchendo, assim, os pressupostos de facto e de direito previstos, na alínea b), do artigo 87.º e alínea a) do artigo 88.º, ambas da LGT.

(…)

As razões invocadas pelo perito da administração tributária justificam a alteração aos valores da matéria inicialmente fixada, sendo legal, ainda o critério, da sua quantificação, a margem média do lucro líquido.

Pelo que, partindo dos cálculos elaborados no relatório da inspecção, na página 8, e a correcção ao lucro tributável admitidas pelo perito da administração, na acta, a página 2, obteremos os seguintes valores. Rendimentos da Categoria “O” - do sujeito passivo “A”[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Após a inclusão daqueles valores, teremos o seguinte rendimento colectável do agregado familiar.[imagem que aqui se dá por reproduzida]

G

Com base na matéria colectável de IRS assim determinada foram efectuadas e notificadas ao Impugnante liquidações oficiosas de IRS relativamente aos anos de 2000 e 2001 que, incluindo juros compensatórios, totalizam 5 914,23 € e 8 816,34 f, respectivamente.*
II.2. Fundamentação de Direito

Importa apreciar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento de facto e de direito que lhe são imputados pela Recorrente.

Atenta a sua precedência lógica, importa começar pela apreciação dos erros de julgamento de facto que a Recorrente pretende assacar à sentença recorrida.

Assim, na conclusão 7.ª das suas alegações de recurso, argumenta que os “indícios fundados e seguros” recolhidos pela Administração fiscal para concluir pela impossibilidade de comprovar e quantificar de forma direta e exata os elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável são “reforçados pela prova testemunhal produzida, não levada em conta na fundamentação da douta sentença”.

Pretende assim imputar à sentença erro de julgamento de facto na sua vertente de erro na apreciação da prova, que consiste no “erro de avaliação de um concreto meio de prova, i.e., um erro sobre os factos que estão representados por um dado meio de prova” (cf. PINTO, Rui – Manual do Recurso Civil. Volume I. Lisboa, AAFDL editora, 2020, pág. 31), no caso, a prova testemunhal produzida nos autos.

Sucede que, e como vem sendo (re)afirmado pela jurisprudência deste Tribunal Central Administrativo Norte, o legislador impõe ao Recorrente um ónus muito particular no que diz respeito à fundamentação do recurso no que se refere à impugnação da decisão relativa à matéria de facto (cf. art. 685.º-B, atual art. 640.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT), que encontra a sua razão de ser na necessidade imperiosa de garantir o direito ao contraditório, por um lado, e por outro, de salvaguardar “a rigorosa delimitação do objeto do recurso, até porque o sistema consagrado não permite recursos genéricos contra a matéria de facto” (cf. GERALDES, António Abrantes, PIMENTA, Paulo, e SOUSA, Luis Filipe Pires de – Código de Processo Civil Anotado. Vol. I. 2.ª edição, reimpressão. Coimbra: Almedina, 2020, págs. 797-798).

Assim, resulta do disposto no então ar. 685.º-B, a que corresponde o atual art. 640.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT, que quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição, os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, e a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas (cf. n.º 1).

Mais resulta da citada disposição, que no que diz respeito à identificação dos concretos meios probatórios que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, quando os mesmos tenham sido gravados, como é aqui o caso, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes [cf. n.º 2].

Ora, não tendo a Recorrente cumprido com o ónus de especificação constante no supracitado art. 685.º-B, n.ºs 1 e n.º 2 do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT, é rejeitado o seu recurso no segmento atinente ao erro de julgamento de facto.

Prossegue a Recorrente argumentando nas conclusões 5.ª e 6.ª das suas alegações de recurso que na sentença sob recurso é feita uma incorreta apreciação da prova produzida nos autos.

Para tanto alega que da matéria de facto dada como provada decorrem “indícios fundados e seguros” que permitem concluir, como o fez a Administração Fiscal, pela impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria coletável, ou seja, que “o impugnante efectuou deslocações significativas às clínicas onde prestava serviço, conforme resulta dos recibos de portagem, havendo inúmeros dias em que não emitiu qualquer recibo, sem se demonstrar haver compensação nos dias em que os emitiu em maior número, que a média resultante da consideração dos dias de consulta e o número de recibos processados permitiu concluir que o mesmo apenas efectuou 2,45 consultas /dia em 200 e 2,40 consultas/dia em 2001, que a as mesmas se realizavam por marcação prévia e que, no entendimento da Administração Fiscal, o tempo que o mesmo permanecia nas clínicas supunha um número de consultas muito maior”.

Ao contrário do que parece decorrer das alegações da Recorrente, o que a mesma assim pretende invocar é um erro de julgamento de direito, e não um erro de julgamento de facto.

De facto, o que assim pretende é que na sentença terá sido feita uma incorreta interpretação do regime aplicável, no caso, do disposto nos arts. 87.º, n.º 1, alínea b) e 88.º, alínea a), ambos da LGT, nos quais a Administração fiscal fundou o recurso aos métodos indiretos no caso em apreço, por se ter entendido que a sua aplicação não se bastava com os indícios recolhidos pelos Serviços de Inspeção Tributária, exigindo um maior esforço probatório.

Ou seja, o que alega é que a sentença padece de um erro de estatuição, interpretação ou aplicação stricto sensu, ou seja, de um vício na fixação dos efeitos da norma determinada, ou, dito por outras palavras, que as normas jurídicas corretas foram incorretamente aplicadas aos factos (cf. PINTO, Rui – Manual do Recurso Civil. Volume I. Lisboa, AAFDL editora, 2020, p. 27).

Vejamos então.

No caso em apreço, e como resulta do Relatório de Inspeção Tributária e do despacho n.º 9/03 do Diretor de Finanças de Coimbra proferiu (cf. pontos B e F da fundamentação de facto) a Administração fiscal sustentou o recurso à avaliação indireta da matéria coletável de IRS dos anos 2000 e 2001 do aqui Recorrente única e exclusivamente na utilização que o mesmo fez da autoestrada nos percursos entre …/ …../….. e …./…/…..ou …...

Assim, e dos recibos da Brisa relacionados com a utilização da auto-estrada nos referidos percursos extrapolou a Administração fiscal que o Recorrido efetuara deslocações às Clínicas onde prestava então serviços enquanto médico ....…., que permanecera nessas mesmas Clínicas 4 a 5 horas por cada dia de deslocação e que efetuara 5 a 6 consultas em cada um desses dias.

Na sentença sob recurso entendeu-se que o regime constante dos arts. 87.º, n.º 1, alínea a) e 88.º, alínea a) da LGT, nos quais a Administração fiscal se sustentou para recorrer à avaliação indireta, não se satisfazia com tão parca factualidade, atendendo a que é sobre a Administração fiscal que recai o ónus de provar o preenchimento dos requisitos que a legitimam a recorrer a este método – supletivo - de avaliação da matéria coletável e a que do supracitado regime não resulta qualquer presunção que a liberte desse mesmo ónus.

Com efeito, e como é corretamente referido na sentença sob recurso, o que claramente resulta do disposto no n.º 3 do art. 74.º da LGT é que “Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação”.

Atendendo ao ónus que sobre si recaia, o conjunto de recibos da Brisa em que a Administração fiscal fundou o recurso aos métodos indiretos de avaliação da matéria coletável revela-se manifestamente insuficiente para a prova da impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável a que se alude na alínea b) do n.º 1 do art. 87.º da LGT e da inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, a que alude a alínea a) do art. 88.º do mesmo diploma.

Por outro lado, e como é também corretamente referido na sentença recorrida, é manifesta a insuficiência da instrução feita pelos SIT neste caso, o que redunda na insuficiente fundamentação substancial do ato de liquidação adicional.

Com efeito, e como é ali referido, a Administração fiscal poderia desde logo ter verificado se na contabilidade do Recorrido “… os recibos pelos pagamentos às clínicas (emitidos por estas) coincidiam em número ou em valor, com os recibos dos pagamentos de consultas ou, melhor ainda, de cruzar os recibos emitidos pelas clínicas (ao impugnante) com os recibos de consultas emitidos por este (às doentes). É verdade que cada omissão de um recibo de consulta (na contabilidade do Impugnante) podia ter contrapartida numa omissão de recibo de utilização da clínica (na contabilidade da clínica). Mas o certo é que, envolvendo já a contabilidade de terceiros, esta conferência, de duas uma, ou provaria, de facto, as omissões de emissão de recibos pelo impugnante, ou confirmaria a insuficiência da prova das mesmas omissões” (cf. fls. 14 da sentença).

Por outro lado, e como é muito bem referido na sentença e apreço, não é a afirmação vaga, não concretizada e extemporânea feita na contestação da Representação da Fazenda de que “Os profissionais enquadrados com o mesmo CAE, declaram rendimentos muito superiores, quer a nível da mesma unidade orgânica, quer a nível nacional” que salva o ato de liquidação dos vícios de erro de direito nos pressupostos e de falta de fundamentação substancial.

Com efeito, e para além do mais, permitir-se que o ato administrativo fosse fundamentado a posteriori implicaria o total esvaziamento da tutela que é conferida pelo direito a uma fundamentação adequada e contemporânea à atuação da administração, tal como resulta, desde logo, do disposto no n.º 3 do art. 268.º da CRP (cf. neste sentido, designadamente, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo proferidos em 2005-04-19, no proc. 01306/03, em 2014-03-26, no proc. 01674/13, em 2014-04-23, no proc. 01690/13, em 2017-10-04, no proc. 0406/13, 2020-10-28, no proc. 02887/13.8BEPRT, e em 2021-02-17, no proc. 02111/14.6BEPRT 0981/16, todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).

Por fim, também não tem razão a Recorrente quando alega que estava desobrigada de maior investigação sobre os fundamentos do ato, uma vez que o Recorrido não suscitou a questão nem juntou qualquer prova em sede de audiência prévia ou no procedimento de revisão da matéria tributável (cf. conclusões 9 a 17, maxime conclusões 14, 15 e 16 das alegações de recurso).

De facto, é porque a si cabia o ónus de provar a existência dos requisitos previstos na lei para o recurso à avaliação indireta da matéria coletável que a Administração fiscal se encontrava obrigada a promover uma adequada fundamentação substancial do ato, sustentando factualmente a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável e a inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade, independentemente de qualquer alegação posterior do Recorrido.

Ora, a mera especulação em que sustenta o ato de liquidação aqui em causa, tão só sustentada num conjunto de recibos da Brisa, não é suficiente para que se conclua que, por um lado, (i) fez uma correta interpretação do regime aplicável ao mesmo, e por outro, (ii) que fez o esforço probatório suficiente para que o mesmo se possa considerar devidamente instruído e substancialmente fundado.

Tanto basta para que se conclua que o presente recurso não deve proceder, não se verificando os vícios que a aqui Recorrente imputa à sentença recorrida.

Assim sendo, e em face do exposto, deve o presente recurso ser julgado integralmente improcedente.
***
 Atendendo ao seu total decaimento no presente recurso, a Recorrente é condenada em custas [cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].***
 Conclusão:

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. O que claramente resulta do disposto no n.º 3 do art. 74.º da LGT é que “Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação”.

II. A Administração fiscal não estava legitimada a recorrer à avaliação indireta da matéria coletável sustentada apenas num conjunto de recibos da Brisa relacionados com a utilização da autoestrada em determinados percursos, dali extrapolando o Recorrido efetuara deslocações às Clínicas onde prestava então serviços enquanto médico...., que permanecera nessas mesmas Clínicas 4 a 5 horas por cada dia de deslocação e que efetuara 5 a 6 consultas em cada um desses dias.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Porto, 17 de março de 2022 - Margarida Reis (relatora) – Cláudia Almeida – Paulo Moura.