1.RELATÓRIO 1. A Fazenda Pública interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios, no montante global de € 27 655,69. Culminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões: a) Incide o presente recurso sobre a douta sentença que julgou procedente a impugnação apresentada nos autos, por ausência ou vício de fundamentação da decisão proferida pelo Sr. Diretor de Finanças, datada de 2009.04.07, no âmbito do procedimento de revisão da matéria coletável, previsto no nº. 6 do art. 92.0 da LGT, com a consequente anulação da liquidação impugnada; b) Discorda em absoluto esta Fazenda Pública do raciocínio seguido na douta sentença recorrida, uma vez que, no nosso modesto entendimento, da direito aos factos, não se poderá extrair tal conclusão; c) Outrossim, entende a FP que a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de direito ao ter concluído pelo vício de forma, resultante da deficiente fundamentação do ato tributário da decisão o Sr. Diretor de Finanças de Viseu; d) Isto porque, estamos em presença de uma reunião marcada para efeitos de apreciação de reclamação interposta pela impugnante, nos termos do então art. 129.0 do CIRC, onde intervieram os peritos da AT e do contribuinte; e) Veja-se que estamos perante um preceito com a natureza de norma especial anti abuso, que visa corrigir, para efeitos de determinação do lucro tributável, os valores de venda/aquisição dos imóveis; ela só pode operar na sequência de um procedimento legal tributário que possibilite a demonstração, perante a administração tributária, que os valores das transações praticados foram efetivamente inferiores aos valores patrimoniais tributários respetivos. Razão por que foi instituída a possibilidade de os sujeitos passivos exibirem elementos de prova que comprovem que o valor declarado e registado na contabilidade é o verdadeiro preço de compra (no caso do comprador) e o verdadeiro preço de venda (no caso do alienante), em conformidade com o disposto no art. 12º do CIRC (a que corresponde o atual art. 139º após a republicação do CIRC operada pelo DL nº 159/2009) - ver douto Acórdão do STA, processo n.0820/15, de 09.03.2016; f) Ora, esta reunião não pode ser equiparada a uma outra para efeitos de fixação da matéria colectável, de acordo com o estipulado no art.91.º da LGT, onde se verifica a existência de uma certa discricionariedade do Diretor de Finanças em termos de fixação da matéria coletável; g) Esta última cumpre critérios rigorosos diferentes da primeira; aquela de que nos ocupamos, obedece, com as necessárias adaptações, ao estipulado para o procedimento relativo ao pedido de revisão da matéria colectável consagrado nos artigos 91.º e 92.º da LGT, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do art. 86.º da mesma lei - ofício circulado n.º 20136 de 2009.03.11 DSIRC;
Jurisprudência
Processo 01112/09.0BEVIS 0631/17
h) A remissão efetuada no n.º 5 do então art. 129.º do CIRE para o disposto nos artigos 91.º e 92.º da LGT, com as necessárias adaptações, diz respeito apenas às normas procedimentais - e não materiais - que regulam a aplicação de métodos indiretos; i) Olvidou portanto a Mmª Juiz "a quo" na douta sentença em análise, a existência de uma comissão de revisão específica para dirimir diferendos relacionados com a prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, atual art.139.° do CIRC, e cujo desfecho só poderá ser o de deferimento ou indeferimento do pedido de demonstração do preço efetivo; j) Impunha-se, neste contexto, que a Mmª Juiz fosse mais além na sua análise, procurando a existência diferenciada de diversas comissões e seus objetivos, ao invés de se ficar por uma análise perfunctória da mesma; k) De fado, o perito inspetor designado pela Fazenda Pública para intervir nestas reuniões, foi nomeado especificamente por Despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, por delegação de competências do Ministro das Finanças, não podendo por isso intervir em outras comissões; I) Motivo pelo qual, para melhor ilustração do caso sub judicio, tendo em conta o julgamento proferido em 1ª instância, julgamos ser pertinente e admissível a junção de documentos ilustrativos destas nomeações, como sejam os Despachos do SEAF, tendo por base o disposto no douto Acórdão do STA, proc.º n.º 0570/14, de 05.02.2015, que refere: “Perante tal posição, e conhecida que é a orientação que os tribunais superiores têm adotado sobre él matéria - no sentido de que os amplos poderes inquisitórios atribuídos ao juiz fazem com que, por sua iniciativa, possam ser trazidos ao processo, a todo o momento até à sentença, elementos de prova, e que esse princípio desaconselha a que se rejeitem, por razões de mera disciplina processual, novos elementos probatórios porventura capazes de contribuir para atingir a verdade material - torna-se clara a necessidade de admissão da presente revista para devida clarificação e melhor aplicação do direito”. m) Neste sentido, entendemos que a decisão do Diretor de Finanças nestas comissões de revisão, está mitigada, devendo cingir-se exclusivamente ao deferimento ou indeferimento do pedido da impugnante em apresentar provas do preço efetivo, face às conclusões advindas da ata da reunião; n) Ao invés do que refere a Mmª Juiz, o facto de o Diretor de Finanças indeferir o pedido em causa, remete implicitamente para a posição assumida pelo perito da AT, por existência de uma relação indissociável entre esta e a decisão final; o) Por outro lado, a ata de reunião que precede a decisão em causa, não enferma de falta de fundamentação, uma vez que a mesma refere, ponto por ponto, os motivos pelos quais se baseia para não aceitar os argumentos da impugnante; p) Motivo pelo qual entendemos, com o devido respeito, que a douta sentença em análise enferma de vício de julgamento; 2. A recorrida A…….., SA não apresentou contra-alegações
3.O Ministério Público emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso (processo electrónico fls. 244) 4. Após os vistos dos juízes conselheiros adjuntos cumpre decidir em conferência 2.FUNDAMENTAÇÃO 2.1. DE FACTO A sentença recorrida julgou provados os seguintes factos: 1. Em 20.09.1995, no Cartório Notarial de Viseu, foi celebrada uma escritura pública de compra e venda em que intervieram como primeiro outorgante, B……….., e, como segundo outorgante C…………., na qualidade de administrador da sociedade “A………., S.A.”, ora Impugnante. – cfr. fls. 49/53 do processo administrativo apenso. 2. Na referida escritura consta, entre o mais, o seguinte: “[…] E, pelo primeiro outorgante, foi dito: - Que, pela presente escritura e pelo preço de global de TRINTA E SETE MILHÕES DE ESCUDOS, que já recebeu, vende à representada do segundo outorgante as seguintes fracções: a) Pelo preço de dezanove milhões de escudos, a fracção autónoma designada pela letra “A”, correspondente a uma sub-sub-cave (piso três), destinada a estabelecimento comercial, constituída por um compartimento amplo, com três divisões, com duzentos e quarenta metros quadrados, com o valor patrimonial correspondente à indicada fracção de catorze milhões setecentos e sessenta mil escudos; […] Pelo segundo outorgante, foi dito: - Que, na referida qualidade, aceita esta venda, nos termos exarados. […].”. 3. Em 18.12.2007, no Cartório Notarial de Viseu, foi celebrada uma escritura pública de compra e venda e mútuo com hipoteca em que intervieram como primeiro outorgante, C………., na qualidade de administrador único e em representação da sociedade anónima “A………., S.A.”, ora Impugnante, na qualidade de segundo outorgante D………, na qualidade de administrador e em representação da sociedade anónima “E………., S.A.” e, na qualidade de terceiro outorgante, …………, que outorga na qualidade de procurador, em representação da “Caixa Económica Montepio Geral”. – cfr. fls. 41/45 do processo administrativo apenso.
4. Na referida escritura consta, entre o mais, o seguinte: “[…] Disse o primeiro outorgante, na qualidade em que intervém: Que por esta escritura e pelo preço já recebido de cento e trinta mil euros, vende à sociedade que o segundo representa o seguinte imóvel: Fracção Autónoma, designada pela letra “A”, sub-sub-cave (piso três), destinada a estabelecimento comercial, com o valor patrimonial tributário de € 102 372,17, que faz parte do prédio urbano em regime de propriedade horizontal , sito na Avenida ……….., n.º ………., freguesia de ……. (………), concelho de Viseu, inscrito na matriz sob o artigo 1464, descrito na Primeira Conservatória do Registo Predial de Viseu sob o número quatrocentos e sessenta, da aludida freguesia, lá registada a favor da sua representada […] Pelo segundo foi dito que aceita este contrato nos termos exarados. Pelos segundos e terceiro outorgantes, nas qualidades em que outorgam, foi dito que é celebrado o presente contrato de mútuo com garantia hipotecária, nos termos das cláusulas constantes do documento complementar anexo, que arquivo, que expressamente declaram conhecer e aceitar, pelo que dispensam a sua leitura, a ainda das seguintes cláusulas: Cláusula Primeira Um – O segundo outorgante confessa a sociedade sua representada devedora à “CEMG” da quantia de cento e quarenta e sete mil e quinhentos euros, que a título de mútuo dela recebe, destinando-se, segundo declara, à aquisição por cento e trinta mil euros, da fracção atrás identificada, e a quantia de dezassete mil e quinhentos euros, a suportar despesas com a aquisição e obras de adaptação do imóvel, obrigando-se a fazer prova caso o CEMG o solicite. […] 5. O prédio melhor identificado no ponto anterior foi objeto de avaliação tendo sido fixado o valor patrimonial tributário de 259 230,00 €. – cfr. ficha de 2.ª avaliação a fls. 40 do processo administrativo apenso. 6. A Impugnante, em 07.01.2009 dirigiu ao Sr. Diretor de Finanças de Viseu um pedido de demonstração do preço efetivo na transmissão de imóveis, regulado no artigo 129.º do CIRC. – cfr. fls. 37 e ss. do processo administrativo apenso. 7. Em 31.03.2009, realizou-se uma reunião entre o perito da Administração Tributária e o perito nomeado pelo contribuinte, tendo ficado consignado em ata o seguinte: [cfr. fls. 98/101 do processo administrativo apenso].
8. Em 07.04.2009, o Senhor Diretor de Finanças de Viseu proferiu decisão com o seguinte teor: [cfr. fls. 102 do processo administrativo apenso]. 9. A Impugnante foi notificada do despacho referido no ponto anterior através do ofício n.º 4097, de 09.04.2009, remetido por carta registada com aviso de receção. – cfr. 103/104 dos autos. 10. Entretanto a Administração Fiscal emitiu a liquidação adicional de IRC e respetivos juros compensatórios: n.º 2009 8310012837, referente ao ano de 2007, da qual resulta um montante global a pagar de 27 655,69 €. – cfr. anexo 1 junto com a petição inicial. 2.2. DE DIREITO 2.2.1. QUESTÃO DECIDENDA: legalidade da decisão proferida pelo Diretor de Finanças de Viseu no procedimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis (art.129º CIRC redação e numeração vigentes no ano 2007) 2.2.2 APRECIAÇÃO JURÍDICA 2.2.2.1.Quadro normativo aplicável Art.58.º-A CIRC (redação e numeração aplicáveis à data dos factos), 1.Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos de determinação do lucro tributário nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto. 2. Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável. A consideração do VPT para determinação do lucro tributável quando o valor constante do contrato seja inferior constitui uma presunção de rendimento, ilidível mediante a utilização do mecanismo previsto no art.129º CIRC: Art.129º CIRC “1 – O disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis. 2 – Para efeitos do disposto no número anterior, o sujeito passivo pode, designadamente, demonstrar que os custos de construção foram inferiores aos fixados na portaria a que se refere o n.º 3 do artigo 62.
º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, caso em que ao montante dos custos de construção deverão acrescer os demais indicadores objectivos previstos no referido Código para determinação do valor patrimonial tributário. 3 – A prova referida no n.º 1 deve ser efectuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao director de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado. 4 – O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação, na parte correspondente ao valor do ajustamento previsto no n.º 2 do artigo 58.º-A, a qual, no caso de indeferimento total ou parcial do pedido, será da competência da Direção-Geral dos Impostos. 5 – O procedimento previsto no n.º 3 rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei. ” […]. Art.86º nº4 LGT 1 - A avaliação directa é susceptível, nos termos da lei, de impugnação contenciosa directa. 2 - A impugnação da avaliação directa depende do esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua revisão. 3 - A avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação. 4 - Na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo. 5 - Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei. Art.92º LGT 1 - O procedimento de revisão da matéria colectável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária, com a participação do perito independente, quando houver, e visa o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação.
2 - O procedimento é conduzido pelo perito da administração tributária e deve ser concluído no prazo de 30 dias contados do seu início, dispondo o perito do contribuinte de direito de acesso a todos os elementos que tenham fundamentado o pedido de revisão 3 - Havendo acordo entre os peritos nos termos da presente subsecção, o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada. 4 - O acordo deverá, em caso de alteração da matéria inicialmente fixada, fundamentar a nova matéria tributável encontrada. 5 - Em caso de acordo, a administração tributária não pode alterar a matéria tributável acordada, salvo em caso de trânsito em julgado de crime de fraude fiscal envolvendo os elementos que serviram de base à sua quantificação, considerando-se então suspenso o prazo de caducidade no período entre o acordo e a decisão judicial 6 - Na falta de acordo no prazo estabelecido no n.º 2, o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos. 7 - Se intervier perito independente, a decisão deve obrigatoriamente fundamentar a adesão ou rejeição, total ou parcial, do seu parecer. 8 - No caso de o parecer do perito independente ser conforme ao do perito do contribuinte e a administração tributária resolver em sentido diferente, a reclamação graciosa ou impugnação judicial têm efeito suspensivo, independentemente da prestação de garantia quanto à parte da liquidação controvertida em que aqueles peritos estiveram Art.77º nº1 LGT 1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária 2 - A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo Art.125º Código do Procedimento Administrativo (aprovado pelo DL nº 442/91,15 novembro) 1 - A fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituem, neste caso, parte integrante do respetivo ato. 2 - Equivale à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato. 2.2.2.2.No domínio da fundamentação do acto administrativo é relevante a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material:
-à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos determinaram o autor ao proferimento da decisão com um concreto conteúdo; -à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto (traduzida na real verificação dos pressupostos de facto invocados e na correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico) Na síntese impressiva de autor conceituado: «…o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo» (Vieira de Andrade O dever de fundamentação expressa de actos administrativos Almedina , 2003, p.231) 2.O princípio constitucional da fundamentação formal dos actos administrativos (art.268º nº3 CRP) foi densificado nos arts.124º e 125º CPA e no art.77º nºs 1 e 2 LGT (acto administrativo tributário) O dever legal de fundamentação do acto administrativo cumpre uma dupla função: -endógena, ao exigir ao decisor a expressão dos motivos e critérios determinantes da decisão, assim contribuindo para a sua ponderação e transparência; -exógena, ao permitir ao destinatário do acto uma opção esclarecida entre a conformação e a impugnação graciosa ou contenciosa Segundo ensinamento pacífico da doutrina e da jurisprudência a fundamentação do acto administrativo há-de ser: - expressa, traduzida na exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão - clara, permitindo que pela leitura do seu teor se apreendam com precisão os factos e as normas jurídicas conducentes à decisão; -suficiente, permitindo um conhecimento concreto da motivação da decisão; - congruente, por forma a que a decisão seja a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação As características enunciadas são exigência da fundamentação formal do acto tributário; sendo distintas da chamada fundamentação substancial, a qual deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico
Sob pena de perversão das funções endógena e exógena de controlo da legalidade (supra assinaladas,) a fundamentação deve ser contextual e integrante do acto tributário, sendo irrelevante qualquer fundamentação a posteriori que pretenda suprir lacuna posteriormente detectada 2.2.2.3. No caso concreto a decisão de indeferimento proferida pelo Diretor de Finanças de Viseu no procedimento de prova do preço efectivo na transmissão do imóvel em causa limita-se à enunciação das posições dos peritos indicados pelo sujeito passivo e pela administração tributária, sem sequer expressar concordância com os fundamentos do parecer emitido pelo perito indicado pela administração tributária, pelo que não observa os requisitos legais da fundamentação formal da decisão do procedimento (art.77º nº1 LGT) Não basta a simples decisão de deferimento/indeferimento do pedido formulado pelo sujeito passivo, nem a remissão implícita para o parecer do perito indicado pela administração tributária (como argumenta a recorrente-conclusão n), perante a exigência legal de fundamentação expressa, ainda que por mera declaração de concordância É relevante salientar que a decisão de indeferimento, apesar de concordante com o sentido do parecer do perito da administração tributária, poderia invocar fundamentos distintos, úteis ao sujeito passivo para um posterior exercício esclarecido do direito de impugnação judicial da liquidação adicional do Imposto (art.86º nº4 LGT/art.129º nº5 CIRC) Neste contexto a decisão de indeferimento proferida no procedimento enferma de insuficiência de fundamentação, porque inidónea para esclarecer concretamente a motivação do acto, equivalente à falta de fundamentação (art.125º nº 2 CPA aprovado pelo DL nº 442/91,15 novembro) Em consequência não pode manter-se a liquidação adicional resultante de um lucro tributável erroneamente determinado (art.58º-A nº2 CIRC redação e numeração vigentes em 2007) 3.DECISÃO Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso; em consequência - confirmar na ordem jurídica a sentença recorrida e a anulação da liquidação adicional impugnada Custas pela recorrente Lisboa, 9 de outubro 2019. - Neves Leitão (relator) - Ascensão Lopes – Francisco Rothes.