Processo 080/21.5BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A..………, identificado nos autos, vem, ao abrigo do disposto no artigo 284.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 11 de março de 2021, que negou provimento ao recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou improcedente e absolveu a Fazenda Pública do pedido de execução da sentença proferida no âmbito do processo de impugnação judicial, apontando-lhe contradição/oposição com decidido no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo 0404/13.9BEVIS, e com o decidido no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo 08862/15.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

A- Vem o presente recurso interposto do acórdão do TCA Norte e subsequente reclamação, proferidos no âmbito do processo supra referenciado que confirmou a sentença que indeferiu o pedido de processamento de juros indemnizatórios peticionados pelo ora recorrente.

B- As questões centrais do presente recurso consistem em saber:

Primeira: Se o vício de "falta de fundamentação" a sindicar é o que resulta da qualificação dada pelo tribunal de cuja sentença se recorreu (para o TCA Norte) ou a que resulta dos factos alegados e do pedido do impugnante;

Segunda: Se os vícios de que enfermam os pressupostos de facto ou de direito e critérios de quantificação apenas conferem direito a juros indemnizatórios se ficar inequivocamente demonstrado que daí tenha resultado pagamento de dívida de montante superior ao legalmente devido. a) Da oposição no âmbito da mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento

Quanto à 1ª questão:

C- Importa esclarecer que o ora recorrente impugnou judicialmente a liquidação invocando como fundamentos do pedido de anulação os seguintes: 1- viciação dos pressupostos usados para calcular o volume de negócios 2- vícios de fundamentação 3- excesso de quantificação".

D- E se se analisar a PI então apresentada constata-se que o vício de fundamentação aqui invocado traduzia-se no vício dos pressupostos utilizados na quantificação para estimar o volume de negócios e que conduziam a manifestos excessos de quantificação.

E- Isto é, o que o Impugnante colocou em causa na PI não foi a falta de fundamentação enquanto vício formal - para o qual, de resto, o recorrente nenhuns factos alegou;

F- Porém, entende o acórdão de que se recorre que o vício a apreciar é o que resulta da designação que o tribunal lhe dá, independentemente de ele ter sido ou não alegado pelo recorrente,

G- Sem embargo, refere a pgs. 5 da decisão proferida sobre a reclamação, que a sentença deve ser interpretada tendo em conta o segmento decisório, que deveria ser lido à luz da fundamentação da sentença, do pedido formulado que se impunha conhecer na impugnação judicial e das respetivas causas de pedir.

H- Ora, nos autos a impugnante alega essencialmente vícios relativos à quantificação da matéria coletável e respetivos pressupostos, como reconhece a sentença proferida no processo de impugnação,

I- Alegações que o acórdão recorrido desconsiderou, atendo-se, exclusivamente, à qualificação do vício dada pelo juiz de 1ª instância no processo de execução - falta de fundamentação formal (o juiz que apreciou o processo de impugnação não qualificou a falta de fundamentação como formal ou substancial).

J- Diferente é o entendimento perfilhado no acórdão do STA de 21-11-2019, proferido no âmbito do processo 0404/13.9BEVIS (acórdão fundamento).

K- Neste acórdão perfilha-se o entendimento que "resultando da petição inicial que a causa de pedir invocada sob a denominação "falta de fundamentação" se refere à fundamentação substancial, enferma de erro de julgamento a sentença que a apreciou como se tratasse de fundamentação formal."

Quanto à 2ª questão:

L- A segunda questão consiste em saber se o vício de que enfermam os pressupostos de facto ou de direito e critérios de quantificação só confere direito a juros indemnizatórios se ficar demonstrado que daí tenha resultado pagamento de dívida de montante superior ao legalmente devido,

M- Ou, de outro modo, se só existe direito a juros indemnizatórios quando, ocorrendo vícios nos pressupostos de quantificação ou nos critérios utilizados, se demonstrar que tais vícios conduziram a liquidações superiores às devidas.

N- Para se pronunciar sobre a qualificação do vício verificado, o acórdão base considerou que "a sorte do recurso passaria pela interpretação da sentença proferida na impugnação judicial subjacente à presente execução".

O- Dessa apreciação resultou claro, para o tribunal que proferiu o acórdão recorrido, que a questão sobre a qual o tribunal recorrido especialmente se deteve na apreciação da impugnação ... respeitava ao critério de quantificação,

P- Reconhecendo que ... "a jurisprudência citada na sentença (nos casos concretos tratados nesses processos) apontava para a violação de lei, por erro nos pressupostos, declarando-se expressamente que o critério escolhido não era adequado, sendo, por isso ilegal".

Q- O acórdão recorrido parece fazer depender a qualificação, como material, do vício de fundamentação, por erro nos pressupostos, apenas quando ficar demonstrado que tais vícios conduziram a manifestos excessos de quantificação do volume de negócios/ matéria coletável;

R- Diverso é o entendimento perfilhado no acórdão do TCA Sul, de 10-09-2015, proferido no âmbito do processo 08862/15, que constitui o acórdão fundamento desta questão.

S- Segundo tal acórdão, a anulação de um ato de liquidação por vício de violação de lei por erro nos pressupostos "é de considerar como erro imputável aos serviços, erro que, porque levou a uma ilegal definição da relação jurídica tributária do contribuinte e da qual terá resultado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao pagamento devido à luz das normas fiscais substantivas justifica a condenação da Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do artigo 43° n° 1 da LGT (...)",

T- Posição que de resto se encontra em consonância com o que é defendido por esse STA que considera que a "anulação da liquidação devida a vícios de lei por erro nos pressupostos" integra a falta de fundamentação (substancial) e por isso "quando a decisão foi proferida com fundamento no vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito (...) há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios(...) ",

U- Não fazendo depender a qualificação (como vício de fundamentação material) da demonstração e quantificação dos excessos decorrentes da utilização de pressupostos incorretos.

Termos em que deve o presente recurso ser admitido e julgado procedente, uniformizando-se a jurisprudência no sentido que foi dado pelos acórdãos-fundamento do presente recurso reconhecendo:

1. Quanto à primeira questão: Que a qualificação do vício de falta de fundamentação, é a que decorre da análise dos factos invocados pelo impugnante na PI e não a que resulta da qualificação dada pelo juiz;

2. Quanto à segunda questão: Que os vícios nos pressupostos de facto e de direito bem como os relativos aos critérios de quantificação, em avaliação indireta, integram o conceito de violação de lei, contendendo, por isso, com a fundamentação substancial do acto originando, automaticamente, a obrigação de pagamento de juros indemnizatórios (ainda que a apreciação das demais questões suscitadas na impugnação tenha sido considerada prejudicada).
1.2. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) contra-alegou, concluindo do seguinte modo:

A. O presente recurso é interposto do Douto Acórdão proferido pelo TCA Norte em 11.03.2021, e subsequente Reclamação, que confirmou a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que indeferiu o pedido de processamento de juros indemnizatórios peticionados pelo Recorrente.

B. O Requerente, alega que existem duas questões no presente recurso de uniformização de jurisprudência, que consistem em saber;

"Primeira: Se o vício de "falta de fundamentação" a sindicar é o que resulta da qualificação dada pelo tribunal de cuja sentença se recorreu (para o TCA Norte) ou a que resulta dos factos alegados e do pedido do impugnante;

Segunda; Se os vícios de que enfermam os pressupostos de facto ou de direito e critérios de quantificação apenas conferem direito a juros indemnizatórios se ficar inequivocamente demonstrado que daí tenha resultado pagamento de dívida de montante superior ao legalmente devido."

C. E, posteriormente conclui que " (...) deve o presente recurso ser admitido e julgado procedente, uniformizando-se a jurisprudência no sentido que foi dado pelos acórdãos-fundamento do presente recurso reconhecendo;

1. Quanto à primeira questão: Que a qualificação do vício de falta de fundamentação, é a que decorre da análise dos factos invocados pelo impugnante na PI e não a que resulta da qualificação dada pelo juiz;

2. Quanto à segunda questão: Que os vícios nos pressupostos de facto e de direito bem como os relativos aos critérios de quantificação, em avaliação indireta, integram o conceito de violação de lei, contendendo, por isso, com a fundamentação substancial do acto originando, automaticamente, a obrigação de pagamento de juros indemnizatórios (ainda que a apreciação das demais questões suscitadas na impugnação tenha sido considerada prejudicada)."

D. O acórdão-fundamento o Recorrente invoca para a primeira questão é o Acórdão do STA de 21-11-2019, proferido no âmbito do processo 0404/13.9BEVIS e para a segunda questão é TCA Sul, de 10-09-2015, proferido no âmbito do processo 08862/15.

E. A sentença proferida no Processo n° 981/113.4BEAVR (Processo do IVA), que julgou a impugnação procedente e que veio a originar a sentença da ação de julgados e o posterior Acórdão do TCA Norte aqui em Recurso, decidiu que "(-)o motivo determinante da anulação das liquidações de IVA foi a falta de fundamentação das mesmas. Aliás, tal apreciação é consentânea com a referência à apreciação com prioridade da falta de fundamentação sobre os demais vícios, nomeadamente do excesso de quantificação."

F. Exatamente por isso, o Douto Acórdão do TCA Norte aqui em recurso, decidiu, e bem, que "O direito a juros indemnizatórios previsto no n.° 1 do artigo 43.° da LGT, derivado de anulação de um ato de liquidação, depende de ter ficado demonstrado no processo que esse ato está afetado por erro - sobre os pressupostos de facto ou de direito - imputável aos serviços, de que tenha resultado pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido; se a anulação de um ato de liquidação for baseada unicamente em vício formal de falta de fundamentação, tal não implica a existência de erro de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, pelo que inexiste, nesse caso, direito a juros indemnizatórios.".

G. Se analisarmos os acórdãos - fundamento, aqui invocados pelo Recorrente, em confronto com o Acórdão do TCA Norte em recurso, embora estes tenham abordado semelhantes questões quanto à apreciação do direito, fizeram-no partindo de factos distintos enquadrados juridicamente de forma diversa, o que determina que inexista, identidade da questão fundamental de direito.

H. Bem como, a subsunção dos factos fixados foi feita em normas jurídicas semelhantes, contudo, as divergentes soluções dadas aos pleitos no que respeita ao arbitramento de juros indemnizatórios assentam na diversa qualificação dos vícios assacados aos atos impugnados.

I. Assim, a Recorrida entende que deverá ser rejeitado o presente recurso, em tudo se confirmando o Douto Acórdão do TCA Norte, que fez uma correta interpretação e aplicação da lei aos factos, fundamentado, em abundante jurisprudência, motivo pelo qual deve ser mantido.

Nestes termos, e nos demais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá o presente recurso ser considerado improcedente em toda a sua extensão, mantendo-se na ordem jurídica o Acórdão do TCA Norte alvo de Reclamação (igualmente aqui em recurso, a qual manteve integralmente os fundamentos e conclusões reproduzidas no Acórdão reclamado), com todas as consequências legais.

1.3. A excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso para uniformização de jurisprudência apenas quanto à primeira questão suscitada pelo Recorrente.

1.4. Cumprido o disposto no n.° 2 do artigo 92.° do CPTA, há que decidir.

2. Fundamentação de facto

2.1. Do acórdão recorrido consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

DOS FACTOS:

Com relevância para a decisão a proferir consideram-se provados os seguintes factos [a numeração da paginação referida será efetuada por apelo à paginação eletrónica dos autos salvo expressa menção em sentido contrário]:

A. Foram emitidas 4 liquidações trimestrais de IVA com referência ao ano de 2010 e ao Exequente no valor global de EUR 41.822,07 [10.200,50 + 10.200,51 + 10.710,53 + 10.710,53]

[cfr. resulta do facto provado 7 da sentença constante da peça n.º 004711577 do SITAF - autos principais].

B. Em 30 de dezembro de 2013 foi paga a guia de pagamento do processo de execução fiscal n.º 0159201301081306, no valor de EUR 41.882,07

[cfr. resulta da peça n.º 004763591 do SITAF].

C. Em 5 de dezembro de 2013 foi registada no SITAF a Impugnação das liquidações referidas no facto «A» - proc.° 981/13.4BEAVR

[cfr. resulta da peça n.º 0042568538 do SITAF - autos principais].

D. Em 25 de março de 2019 foi proferida sentença no processo 981/13.4BEAVR com o seguinte teor:

"(...)

Porém, começará o Tribunal por aferir da alegada falta de fundamentação do acto, na medida em que tal é relevante para aferir da verificação ou não de outros vícios invocados, designadamente o excesso na quantificação.

(…)

Assim, a fixação do quantum da matéria colectável, no caso em análise, carece de fundamentação.

Deste modo, deverá o acto impugnado ser anulado por falta de fundamentação, não sendo possível ao Tribunal apreciar os restantes vícios invocados pelo Impugnante, ficando o conhecimento dos mesmos prejudicado (cfr. art. 608.°, n.° 2, do CPC, ex vi art. 2.º, al. e) do CPPT).

(...)

Nestes termos e com os fundamentos expostos, julgo a presente impugnação procedente, e, consequentemente, anulo as liquidações impugnadas."

[cfr. sentença que integra a peça n.º 0044711577 do SITAF - autos principais].

E. A decisão referida no facto precedente foi notificada por ofícios de 27 de março de 2019 [cfr. peças n.º 004712719 e 004712717 do SITAF - autos principais].

F. Contra aquela decisão não foi interposto recurso

[cfr. resulta da análise da tramitação processual constante do SITAF].

G. Em 24 de maio de 2019 foi recebido pelo Exequente reembolso no valor de EUR 41.822,07 [cfr. emerge da peça do SITAF n.º 004763593 dos presentes autos].

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão.

2.2. No acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 20/11/2019, proferido no âmbito do processo 0404/13, que constitui o acórdão fundamento da 1.ª questão suscitada pelo Recorrente, consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

«A) A Impugnante foi objecto de acção inspectiva efectuada a coberto da ordem de serviço n.º OI20100419, com referência aos exercícios de 2007 e 2008 sendo efectuadas correcções à matéria tributável por si declarada em EUR 156.219,45 e EUR 106.338,89 para aqueles dois exercícios fiscais, respectivamente [cfr. emerge do relatório inspectivo de fls. 75 a 124 do processo de reclamação graciosa 2550201204000030 integrante do processo administrativo apenso aos presentes autos].

B) Aquelas correcções assentaram (parcialmente) na seguinte proposta efectuada no relatório inspectivo e no que respeita a correcções técnicas:

«(…)

III.1 IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS

Encargos dedutíveis efeitos fiscais - Custos não devidamente documentados Artigo 42.º do CIRC

No quadro seguinte encontram-se evidenciados os valores contabilizados como custo, na rubrica de Despesas de representação, em cada um dos exercícios de 2007 e 2008:

62221DESPESAS DE REPRESENTAÇÃO20072008

Valores declarados15.407,55 15.407,55

Após análise aos correspondentes documentos de suporte aos custos contabilizados detectaram-se as seguintes irregularidades:

- Custos registados base em extractos bancários do cartão de crédito sem correspondente documento que titula o custo;

- Custos registados em que o documento de suporte do mesmo não é o SP mas sim o sócio da empresa, como é o caso do recibo de pagamento das quotas do clube de futebol Sport Lisboa e Benfica. Com efeito, de acordo com o disposto na alínea g) do n.º 1 do Artigo 42.º do CIRC não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os encargos não devidamente documentados, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício.

O valor dos encargos não devidamente documentados, logo não dedutíveis fiscalmente, em cada um dos exercícios analisados de 2007 e 2008 foram de € 8.900,78 e € 5.858,25, respectivamente, conforme identificação dos documentos e valores em Anexos 01 e 02, sendo os mesmos acrescidos no campo 223 do Q07 M/22 de 2007 e 2008.

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Saliente-se que as importâncias contabilizadas a título de despesas de representação foram sujeitas pela empresa a tributação autónoma, às taxas de 5% e 10% respectivamente para os exercícios de 2007 e 2008, tendo sido o valor declarado no campo 365 do Q10 da declaração de rendimentos modelo 22 de cada um dos exercícios. Nesse sentido torna-se necessário corrigir o excesso de imposto declarado pelo sp. nos referidos quadros em virtude da base tributável ser inferior à utilizada pelo mesmo.

Os cálculos serão efectuados no ponto seguinte.

III-1.2 Tributação autónoma - Artigo 81.º do CIRC

O S.P. declarou no campo 365 Q 10 da declaração M/22 dos exercícios de 2007 e 2008 os montantes de € 2.435,02 e € 2.916 57 a título de impostos por tributação autónoma correspondendo a:

- Encargos suportados com viaturas ligeiras de passageiros – Artigo 81.º, n.º 3, alínea a);

- Despesas de representação – Artigo 81.º, n.º 3, alínea a) e n.º 7; - Despesas com ajudas de custo – Artigo 81.º n.º 9;

Os valores que serviram de base ao cálculo do imposto foram os indicados nos quadros seguintes:

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Relativamente aos encargos com viaturas ligeiras de passageiros foram considerados os custos, conforme n.º 5 do art. 81.º do CIRC. A empresa possui as seguintes viaturas ligeiras de passageiros registadas no seu activo imobilizado:

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Analisados os documentos de suporte aos custos registados, conclui-se que não foi sujeito a tributação autónoma no exercício de 2007, a totalidade dos encargos suportados com as viaturas ligeiras de passageiros, designadamente os combustíveis. Após levantamento dos valores contabilizados – valores evidenciados no Anexo 03 – constatou-se que o total de encargos suportados com combustíveis de viaturas ligeiras de passageiros no exercício de 2007 foi de € 7.306,34 e não € 2.066,20: conforme declarado. Nesse sentido tem que se proceder ao apuramento adicional do imposto a favor do Estado sobre a diferença encontrada. Por outro lado e em consequência do relatado no título anterior terá que ser restituído imposto ao sobre o valor das despesas de representação que não estão devidamente documentadas,

Nos quadros seguintes encontram-se evidenciados esses cálculos:

Por outro lado e em consequência do relatado no título anterior terá que ser restituído imposto ao sobre o valor das despesas de representação que não estão devidamente documentadas, Nos quadros seguintes encontram-se evidenciados esses cálculos:

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Conforme se pode constatar nos quadros supra, resulta imposto a favor do sp nos montantes de € 89,23 e € 152,50 nos exercícios de 2007 e 2008, respectivamente. (…)» [cfr. emerge do relatório inspectivo de fls. 75 a 124 do processo de reclamação graciosa 2550201204000030 integrante do processo administrativo apenso aos presentes autos]

C) Aquelas correcções também assentaram na seguinte proposta efectuada no relatório inspectivo e no que respeita a correcções por aplicação de métodos indirectos: «(…)

IV. MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

INTRODUÇÃO

O n.º 1 do art. 75.º da LGT dispõe que se presumem verdadeiros e de boa fé os dados e apuramentos inscritos na contabilidade ou escrita dos contribuintes, desde que estejam organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal. E, a contabilidade, para ser credível, tem que obedecer a determinadas regras na sua organização, de modo a permitir a quantificação e comprovação do lucro real e efectivo, pelo que a lei exige que os valores constantes da mesma sejam apoiados por documentos individualizados de todas as operações efectuadas.Ora nos termos da alínea a) do n.º 2 do art. 75.º da LGT a presunção do n.º 1 do mesmo artigo não se verifica quando a contabilidade ou a escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou não permitem o controlo da matéria tributável real do sujeito passivo. O recurso a métodos indirectos para determinação do Imposto em falta é uma faculdade que assiste à Administração Tributária quando haja razões fundadas para concluir que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, e assume um carácter excepcional. Assim, estabelece o n.º 3 do artigo 17.º do CIRC que, de modo a permitir o apuramento da matéria colectável, a contabilidade deve:

- Estar organizada dar acordo com as disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade;

- Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes.

Já o artigo 115.º do mesmo código, que respeita às obrigações contabilísticas das empresas, refere que as sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, que exerçam, a título principal, uma actividade comercial, com sede ou direcção efectiva em território português, são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, além dos requisitos indicados no n.º 3 do artigo 17.º, permita o controlo do lucro tributável.

(…)

Relativamente ao em questão constatou-se que a contabilidade não permite o controlo do lucro tributável nem está organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto. Essa conclusão resulta dos factos e fundamentos de seguida descritos.

IV.2 FACTURAÇÃO NÃO PERMITE O CONTROLO INEQUÍVOCO DOS MATERIAIS INCORPORADOS NOS SERVIÇOS PRESTADOS DECLARADOS

A facturação da empresa é efectuada por meios informáticos. Após análise à facturação emitida pela recolha do ficheiro SAF-T bem como respectivas facturas arquivadas na contabilidade constatou-se que, relativamente aos serviços prestados facturados e declarados, uma parte significativa dos mesmos não cumpre com os requisitos exigidos previstos no 36.º do Código do IVA pelo facto dessas facturas não mencionarem os materiais incorporados nos serviços prestados. Alguns desses documentos contabilizados fazem referência a orçamentos ou peritagens anexas mas que não foram arquivadas juntos às mesmas. Foram apenas apresentados alguns orçamentos efectuados para as seguradoras onde é feita referência às facturas a que deram origem. Nesses orçamentos é efectuada a descrição dos materiais aplicados, quantidades e valores. Após análise desses documentos, concluiu-se que, alguns dos valores constantes dos orçamentos arquivados, cujas obras foram executadas, não correspondem aos valores facturados. Apresentam-se de seguida as divergências encontradas:

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- O valor do orçamento é de € 12.592,14, acrescido de IVA à taxa legal em vigor – Anexo 04,

- O valor da factura é de € 9.500 no acrescido de IVA a taxa de 21%, conforme contabilização efectuada e evidenciada nos quadros anteriores.

Nos quadros seguintes encontram-se resumidas outras divergências encontradas em 2007 e 2008 resultantes dos valores retirados dos orçamentos e facturas correspondentes. Saliente-se o facto de não existirem notas de débito ou vendas a dinheiro das diferenças encontradas.

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Desconhece-se se as diferenças apuradas resultam apenas dos valores ou se incluem materiais que eventualmente não terão sido incluídos na reparação. Este procedimento impede a realização de testes de coerência designadamente através do controlo de quantidades dos materiais incorporados nos serviços facturados.

IV.3 PROGRAMA DE FACTURAÇÃO PERMITE ALTERAR CONTEÚDO DAS FACTURAS

A empresa contabilizou a factura 889, de 06-06-2007, para a seguradora B………. – Companhia de Seguros, SPA, contribuinte ………… – Anexo 05. De acordo com os elementos recolhidos, a factura corresponde sinistro ocorrido com o semi-reboque, matrícula ………., pertencente ao cliente C……….., SA. Junto ao referido orçamento encontrava-se o original da factura com o mesmo número – FT 889, Anexo 06 – devolvida pelo cliente C…………….., S.A. Conforme se pode comprovar no documento anexo, a mesma factura foi emitida para clientes diferentes e ainda com valores diferentes, o que denota a vulnerabilidade do sistema informático na alteração do conteúdo dos seus documentos, designadamente nas facturas de venda.

IV.4 ANÁLISE DA EVOLUÇÃO DOS RESULTADOS

No quadro seguinte encontra-se evidenciada e evolução da demonstração dos resultados declarados pelo s.p. nos últimos exercícios: Da análise dos valores inscritos no quadro anterior conclui-se que a rentabilidade fiscal é muito reduzida desde 2005 a 2008, acabando por ser praticamente nula em 2008:

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Da análise dos valores inscritos no quadro anterior conclui-se que a rentabilidade fiscal é muito reduzida desde 2005 a 2008, acabando por ser praticamente nula em 2008:

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No que respeita às margens de lucro bruto sobre o preço de custo constata-se, de acordo com valores evidenciados no quadro seguinte, uma oscilação ao longo dos diversos exercícios sendo que a margem de lucro obtida em 2008 é significativamente maior do que a obtida para 2007. Verifica-se ainda que, relativamente aos exercícios agora analisados, as margens obtidas são inferiores aos valores nacionais:

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Tal como já foi mencionado, a actividade tem sido desenvolvida em Mangualde, na sede da empresa, onde possui, não só os escritórios mas também a unidade fabril. É nessa unidade que são fabricados os reboques agrícolas e basculantes vendidos com a marca “………….”.A empresa comercializa também semi-reboques para camiões TIR, com a marca D…………….. Parte da matéria-prima base, mais concretamente o chassis – composto pelo estrado, pneus e travão – é comprado à empresa E…………………, S.A., contribuinte …………….., que procede à aquisição intracomunitária dos mesmos à empresa espanhola C……………, S.A., contribuinte ………………

É a venda dos semi-reboques que mais contribui para a formação do volume de negócios declarado, representando estes cerca de 73% em 2007 e 71% em 2008.

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Conforme se pode verificar no quadro anterior, o preço médio de venda dos semi-reboques novos aumenta ligeiramente em 2008, apesar da diminuição acentuada nas unidades vendidas.

Ao nível do custo das mercadorias e matérias consumidas constata-se que registaram uma diminuição, acompanhando o decréscimo nas vendas, passando de € 7.742.058,61 em 2007, para € 5.152.608,67 em 2008. No entanto, a quebra registada ao nível dos custos acaba por ser superior à quebra nas vendas e serviços prestados. Pode-se assim concluir, numa primeira análise, que o aumento da margem de lucro em 2008 resultará da diminuição no custo das mercadorias vendidas e de um maior ganho por unidade nos produtos vendidos. No sentido de validar esta primeira conclusão, procedeu-se a realização de testes às margens de lucro bruto declaradas, acompanhado de testes de quantidades a alguns materiais. Os procedimentos e conclusões encontram-se descritos no ponto seguinte.

IV.5 TESTES ÀS MARGENS DE LUCRO BRUTO SOBRE O PREÇO DE CUSTO CONTROLO DE QUANTIDADES

As margens de lucro bruto globais sobre o preço de custo, que se obtêm através dos elementos de contabilidade, relativamente aos exercícios de 2007 e 2008, são de 12% e 13%, respectivamente. As margens sem os valores dos serviços prestados e para os mesmos exercícios passam para 7,58% e 14,16%, conforme valores declarados pelo s.p. e evidenciados no quadro infra:

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No quadro seguinte encontram-se evidenciadas as margens de lucro da unidade orgânica e nacionais:

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Conforme se pode verificar, as margens de bruto, apuradas através dos elementos de contabilidade do S.P. são bastante inferiores aos valores da unidade orgânica e dos valores nacionais. Por outro lado, a margem que se apura através dos elementos de contabilidade do contribuinte em 2008, também é significativamente superior à de 2007.

Os procedimentos de análise da produção incluíram a realização de testes de coerência visando identificar indícios de existência de venda de produtos ou de serviços não facturados, designadamente através da comparação das margens de lucro obtidas através dos elementos de contabilidade com as testadas, e controlo de quantidades, aplicando-se as técnicas de auditoria prevista para este sector.

Esta análise mostrou-se bastante complexa e dificultada em resultado dos seguintes factos:

- A empresa não possui contabilidade analítica nem contabilidade de custos;

- Não possui inventário permanente, ao qual estava obrigada sendo que a sua ausência impede o conhecimento das quantidades e custos incorporados na produção dos produtos comercializados;

- Possui um programa de facturação e gestão de stocks que não está a ser aproveitado na sua totalidade.

Por exemplo, ao nível da gestão de stocks, as compras são, na maioria das vezes, lançadas pelo global da factura e não por artigo. Nesse sentido, a extracção de base de dados, que ocorreu no dia 06-04-2011, acabou por se mostrar pouco útil na medida em que a informação extraída não permite obter os dados de uma forma espontânea implicando quase sempre a consulta dos documentos de compra. Nesse sentido, os materiais seleccionados para controlo foram extraídos directamente dos documentos de compra.

- Devido ao elevado volume de operações existentes ao nível das compras de matérias-primas, esta tarefa tornou-se bastante demorada, associada ao facto de grande parte dos materiais serem adquiridos em outros países, nomeadamente Espanha, em que a designação dos mesmos não tem correspondência directa com o nome utilizado pela empresa e esta não possuir uma tabela de equivalências entre as referências das facturas dos fornecedores e as criadas pela própria;

- Ainda relacionada com esta situação está o facto de que alguns artigos não são sequer lançados no programa de gestão de stocks, designadamente aqueles que são específicos para um determinado cliente.

De acordo com informações recolhidas junto dos colaboradores da empresa, este procedimento é efectuado para não estar a criar mais uma referência. Apesar de não estar lançado no programa de stocks, a factura correspondente é relevada contabilisticamente.

- Para além da venda de produtos, a empresa também presta serviços. Após análise dos valores registados constatou-se que a maioria dos valores facturados não separa o montante de materiais do montante de mão-de-obra sendo esta separação fundamental para análise e comparação das margens que se pretendem testar.

Assim, e apesar das limitações existentes foram utilizadas as seguintes metodologias.

V.5.1 Âmbito do Procedimento: Validação dos valores contabilizados e que influenciam a margem de lucro

Ø Ao nível dos custos,

As irregularidades detectadas – essencialmente no exercício de 2007 – estão relacionadas com o facto de haverem sido contabilizadas nas contas de conservação e reparação, publicidade e propaganda e trabalhos especializados, custos que deveriam estar reflectidos na conta 31.

No quadro seguinte estão evidenciados os valores contabilizados pelo S.P. a título de conservação e reparação, publicidade e propaganda e trabalhos especializados passando a descrever-se, logo de seguida, o que, de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade, deve ser contabilizado em cada conta:

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Conta 62232 – Conservação e reparação – Nesta conta devem ser registados os bens e serviços destinados à manutenção dos elementos do activo imobilizado e que não provoquem um aumento do seu custo ou da sua duração (POC).

Conta 62233 – Publicidade e propaganda – Nesta conta devem ser registadas as compras de materiais que se destinam a fazer publicidade ou propaganda à empresa.

Conta 62236 – Trabalhos especializados – De acordo com o POC, estes revestem um carácter de assistência técnica ou de prestação de serviços ligados ao funcionamento corrente da empresa. Corresponde a serviços técnicos prestados por outras empresas que a própria empresa não pode superar pelos seus. Caso estejam relacionados com custos directos de produção, estes deveriam ser regularizados por contrapartida da conta 31.

Nas situações concretas da empresa, constatou-se que foram contabilizados nas três contas anteriormente referidas, custos directamente relacionados com a produção, reparação dos produtos comercializados pela empresa.

Trata-se da impressão publicitária nos toldos de correr que são aplicados nos semi-reboques novos e ainda em reparações que são facturadas aos clientes. Estes serviços são executados por dois fornecedores:

F…………., Lda. e G………., Lda. Ambos fornecem para além da pintura publicitária, os toldos de correr onde essa mesma pintura é aplicada. De um modo geral, sempre que há uma factura com compras de toldos de correr, são também debitados pelo fornecedor a pintura com a publicidade requerida. No entanto, em termos contabilísticos nem sempre é adoptado o mesmo procedimento. Por exemplo

Os documentos internos 1000178 e 3000078 incluem, para além de matérias-primas, impressão de pintura publicitária. Em termos contabilísticos, as facturas foram lançadas na sua totalidade na conta 316114, conforme se pode constatar nos quadros seguintes:

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Perante o que foi exposto nos parágrafos anteriores conclui-se que a impressão publicitária nos toldos de correr deveria ter sido contabilizada na conta 31. Para fazer a imputação daqueles valores ao custo das mercadorias consumidas, teve que se proceder à validação do conteúdo das contas classe 6.

Para tal foi elaborado o mapa em Anexo 07 que contém o levantamento dos custos de 2007 que deveriam estar a afectar a conta 31 mas foram classificados na classe 6 nas contas já referidas.

Conforme se pode constatar apura-se o valor de € 20.427,11 que deverá ser considerado no custo das mercadorias consumidas e que, consequentemente vai afectar a análise da margem de lucro bruto.

Quanto ao exercício de 2008 e após validação dos valores contabilizados, constatou-se que a empresa contabilizou correctamente a impressão de pintura publicitária na conta 31.

Ø Ao nível das existências finais de 2008

No quadro seguinte encontram-se evidenciados os valores declarados pelo s. p. para as existências de matérias-primas

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De acordo com os valores indicados constata-se que as existências declaradas têm vindo a aumentar em cada um dos exercícios.

Após análise dos inventários apresentados detectou-se que, relativamente ao valor das existências finais de 2008 encontra-se empolado em € 20.000,00, devido ao facto de ter sido considerado em duplicado um semi-reboque usado, com a matrícula ………...

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Nesse sentido aquela importância terá que ser deduzida ao valor das existências finais de 2008, aumentando, assim, o custo das matérias consumidas declarado, em € 20.000,00

Ø Ao nível do volume de negócios

Relativamente a venda de produtos e prestação de serviços também se detectou que não existe rigor na classificação contabilística e na separação do que são serviços prestados e matérias-primas. Foram detectadas situações em que a pintura e soldaduras diversas foram contabilizadas na conta 71 – Vendas de produtos e outras na conta 72 – Serviços prestados.

Por exemplo, a Factura 230, de 14-02-2007, no total de € 235,96 foi contabilizada conforme indicado no quadro seguinte:

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Outras situações idênticas foram identificadas. O motivo subjacente a este tipo de irregularidades prende-se com o facto de não existir, por parte do sector de contabilidade, conferência dos documentos de venda, que são elaboradas pelo sector comercial / vendas.

Nos escritórios é efectuada a integração da facturação na contabilidade.

O critério para a classificação na conta 71 ou na 72 tem a ver com o código do artigo:

§ código NSF3C corresponde a mão de obra;

§ código NSF80 corresponde a materiais,

Caso o sector comercial vá buscar o código do artigo/serviço errado, a factura é lançada erradamente pois contabilidade não faz a sua conferência. Também aqui esta irregularidade tem implicações com a análise das margens de lucro. Para além desta situação e ainda relacionado com o volume de negócio verifica-se a não separação dos serviços prestados e dos materiais incorporados nesses mesmos serviços.

Tal como já referido, a empresa também presta serviços. Após análise dos valores registados constatou-se que a maioria dos valores facturados não separa o montante de materiais do montante de mão-de-obra sendo esta separação fundamental para análise e comparação das margens que se pretendem testar.

Nesse sentido, foram solicitados ao s. p. os orçamentos de reparação referidos nessas facturas que não estavam arquivados junto às mesmas. Relativamente às pastas apresentadas, foi possível efectuar essa separação, se bem que com a limitação já anteriormente referenciada no presente relatório – Divergências detectadas entre os valores dos orçamentos e o valor das facturas – No entanto, uma parte bastante significativa não tem orçamentos pelo que se desconhece quais os materiais incorporados no valor dos serviços prestados.

Como tal foi elaborada uma base de dados onde foram incluídas as facturas correspondentes aos serviços prestados facturados em cada um dos exercícios analisados e remetida ao S.P. para que indicasse, para cada uma das facturas, quais os montantes de mão-de-obra e quais os montantes de materiais aplicados. O s. p. respondeu prontamente ao solicitado indicando, para cada factura, o montante de mão-de-obra e de materiais aplicados. Os resultados obtidos encontram-se evidenciados nos Anexo 08 e 09.

Entretanto havia sido solicitado ao s. p., por escrito – notificação de 03-06-2011 em Anexo 10 – que apresentasse os restantes orçamentos, livros de obras ou outros documentos de suporte aos serviços prestados facturados em 2007 e 2008, conforme listagens anexas à notificação. Em alternativa e caso apresentasse justificação fundamentada para inexistência dos documentos solicitados, indicação, da metodologia utilizada para a repartição do valor dos materiais e da mão-de-obra facturados e evidenciados nos referidos anexos que lhe foram remetidos em conjunto com a notificação.

Em resposta este ponto da notificação – Anexo 11 – o S. P. veio informar que a repartição realizada e evidenciada nos anexos da notificação, foi feita com base na memória e experiencia invocando que, nas facturas em causa, foram utilizados pelo menos os materiais referidos. Ou seja, não existe qualquer evidência contabilística da repartição realizada. Quanto à inexistência dos orçamentos solicitados, nada foi referido por escrito, tendo sido invocado verbalmente pelo colaborador da empresa – Sr. ………….. – que estes provavelmente não existiam pois não os conseguia localizar. Declarou ainda verbalmente que existiam e ainda existem situações em que o cliente pede um orçamento de reparação no momento. Com base na experiência adquirida ao longo dos anos, olham para o veículo sinistrado e dão um valor para a reparação.

No caso de o cliente aceitar o preço que lhe foi transmitido, é efectuada a reparação, não existindo qualquer folha de obra de suporte.

Trabalhando com os valores remetidos pelo contribuinte, com os orçamentos de reparação que originaram facturas e com a mão-de-obra das facturas correctamente emitidas, elaboraram-se as bases de dados constantes nos anexos 12 e 13 que contêm o levantamento da mão-de-obra incluída na facturação emitida.

Resulta da repartição efectuada, que, do total do volume de negócios declarado, € 230.062,46 e 304.592,22, corresponde aproximadamente a mão-de-obra facturada em 2007 e 2008, respectivamente.

Perante o exposto neste ponto e feita a imputação de valores ao custo das matérias consumidas e a separação possível do valor mão-de-obra facturada, obtêm-se as seguintes margens de lucro bruto sobre o preço de custo:

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Conforme se pode concluir dos valores evidenciados no quadro anterior, o total de vendas de produtos / materiais, sem mão-de-obra é de € 8.440 70364 para 2007 e de € 5.776.975 35 para 2008 sendo estes os valores que serviram de base para o cálculo da nova margem de lucro bruto.

As novas margens de lucro dos produtos vendidos que agora se obtêm, são de 9,02% e 11,68% respectivamente para cada um dos exercícios de 2007 e 2008.

Os resultados dos testes realizados às margens de lucro bruto dos produtos fabricados irão ser comparados com as margens agora obtidas.

IV.5.2 Âmbito do Procedimento: Resultado da Análise da produção

Tal como já referido, a empresa não possui nem é obrigada a possuir contabilidade analítica nem contabilidade de custos. Contudo, para se poder testar as margens de lucro dos produtos comercializados, é necessário conhecer os custos de produção que influenciam o custo das mercadorias vendidas.

Nesse sentido foram solicitados ao s.p. elementos que permitissem realizar esse controlo tendo sido apresentadas folhas de produção conforme tipologia indicada no Anexo 10.

A metodologia de selecção da amostra foi a seguinte:

1. Análise dos produtos comercializados com maior peso nas vendas que correspondem aos semi-reboques novos pois, tal como já mencionado, representam cerca de 73% em 2007 e 71% em 2008 do volume de negócios declarado – Ver Listagens de clientes 2007 e 2008 – Anexos 14 e 15

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II. Dentro das vendas deste produto foram seleccionados, inicialmente, os maiores clientes da empresa em cada um dos exercícios analisados, sendo estes: A …………, S.A. com 90 semi-reboques facturados em 2007:

A Empresa de …………………., S.A. com 30 semi-reboques facturados em 2008;

III. Os testes das margens incidiram sobre exercício de 2007, tendo sido ulteriormente alargados ao exercício de 2008, sempre centrados nos semi-reboques novos. Análise dos custos de produção dos semi-reboques facturados para o cliente ………….. S.A. – 2007

Relativamente ao exercício de 2007 e de acordo com as facturas emitidas foram facturados 90 semi-reboques novos para a …………, S.A. sendo o preço de venda unitário de cada um deles de € 24.200,00 sem IVA.

De acordo com as folhas de produção apresentadas para este cliente – Folhas n.ºs 3, 9, 16, 20 e 25 – Anexo 10 – foram produzidos 116 semi-reboques, nas datas indicadas no quadro seguinte.

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Como a empresa não declara produção em curso inicial e final, constata-se, numa primeira abordagem que faltam facturar 26 semi-reboques (116 - 90).

Por outro lado, de acordo com os preços e quantidades apresentadas nas referidas folhas, mão-de-obra expurgada, obtém-se um custo de produção unitário de 24.638,29 sendo que o preço de venda unitário é de apenas € 24.200,00. Apura-se assim uma margem de lucro negativa, conforme valores do quadro seguinte:

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Perante este cenário, tentou-se validar os preços de custo dos materiais indicados nos orçamentos, pois quanto às quantidades, só o próprio contribuinte é que pode fornecer essa informação. Para tal procedeu-se à recolha dos preços de custo dos materiais tendo-se iniciado com os de maior valor, designadamente -

Anexo 16 e 17

ð Semi-Reboque D………….., Modelo LTP-3E, Normal, Travão, referência MEGA385.1;

ð Caixa Tavares Tipo 1 C/ Elevação, referência JT06028;

ð Toldo de correr, referência JT07002.

No entanto constatou-se que existem diversos preços para a mesma referência que influencia significativamente a determinação do custo, sendo necessário conhecer, de forma inequívoca, qual o componente específico para cada produto e cliente, não sendo possível com as folhas de produção apresentadas. Somente quanto aos chassis é que é possível conhecer qual o cliente pois os mesmos são matriculados e pôde ser feita a correspondência entre o n.º de chassis e a matrícula atribuída pelo IMTT.

Assim, notificou-se o S.P. por escrito – notificação de 03-06-2011 em Anexo 10 – que apresentasse, entre outros, os seguintes elementos e esclarecimentos:

ð Confirmação de que quantidades indicadas nas folhas de produção já apresentadas foram as necessárias para a produção dos produtos vendidos;

ð Relativamente às folhas de produção dos semi-reboques vendidos para a …………….., S.A, em 2007, e devido à impossibilidade de validação dos referidos preços constantes das folhas de produção com os das facturas de compra, solicitou-se a confirmação da origem dos preços aí mencionados, designadamente qual o documento de compra e qual o fornecedor das matérias-primas correspondentes.

ð Ainda relativamente ao cliente …………. SA e ao exercício de 2007, por ter sido constatado que: - foram facturados 90 semi-reboques; - Foram produzidos – de acordo com as folhas de produção apresentadas no dia 27-04-2011 – 116 semi-reboques; não foi declarado qualquer valor a título de produção em vias de fabrico; solicitou-se justificação para a divergência encontrada de 26 semi-reboques.

ð Apresentação das folhas de produção dos produtos comercializados em 2008, em formato digital – PDF

Em resposta ao solicitado veio a administradora da empresa referir o seguinte — Anexo 11

I. Que os reboques são matriculados e têm um forte controlo por parte das Entidades oficiais, não podendo ser vendidos à margem da escrita;

II. Que se se pegar nos custos standard e nos preços de venda obtém-se uma margem de lucro aproximada entre a declarada e a testada;

III. Que as folhas de produção de 2007 que lhe foram remetidas conjuntamente com a notificação, são standard, atendendo ao tipo de ciente nos reboques com as mesmas características e que em regra têm os mesmos elementos

IV. Apresenta em anexo os preços e indicação do fornecedor

V. Quanto às diferenças encontradas no cliente ………… e em 2007, refere que existem folhas de produção standard no ano de 2006 com 75 semi-reboques (junta as referidas folhas); - foram facturados 96 semi-reboques para o cliente (junta facturação emitida); Relativamente ao exercício de 2008 não existem folhas de produção e foram facturados 6 semi-reboques. Feitas as contas nos três anos obtém-se 192 semi-reboques vendidos 191 reboques nas folhas de produção. Como tal obtém-se menos um semi-reboque nas folhas de produção que poderá estar descarregado noutro nome por lapso.

Analisada toda a informação assim como os elementos apresentados pelo contribuinte, retiram-se as seguintes conclusões:

I. Quanto a eventuais vendas à margem da escrita o que resulta das folhas de produção apresentadas é efectivamente omissão de vendas uma vez que, de acordo com as mesmas foram produzidos em 2007 116 semi-reboques, foram facturados 90 e o s.p. não declarou qualquer valor a título de produção em vias de fabrico;

II. O S.P. refere ainda que, se se pegar nos custos standard e nos preços de venda obtém-se uma margem de lucro aproximada entre a declarada e a testada, não apresentando evidência do invocado. No entanto, se este se refere aos custos standard retirados das folhas de produção apresentadas, constata-se, tal como evidenciado anteriormente que, para o maior cliente de 2007, a margem de lucro que se obtém é negativa, ou seja, bastante longe da declarada, mesmo considerando a margem de lucro bruto sobre o preço de custo sem inclusão da mão-de-obra dos serviços prestados e os custos corrigidos das matérias consumidas;

III. Refere que as folhas são standard, para cada tipo de cliente. Na resposta a notificação não é feita qualquer referência relativamente à validação das quantidades indicadas nas folhas de produção apresentadas. O contribuinte não o faz porque alega que as mesmas são standard, ou seja, nem sequer são específicas para cada cliente conforme se irá seguidamente demonstrar:

IV. As folhas de produção não são standard. Não está demonstrado para que fim é que as mesmas foram efectuadas. Tanto mas que entre estas e a facturação emitida ocorre uma diferença de 26 semi-reboques;

V. Também não o são para cada cliente pois, conforme se pode constatar pela análise das mesmas, junto ao anexo 10, e para os restantes cientes de 2007 (ver quadro resumo na página seguinte):

a. Também não existe correspondência entre as quantidades constantes das folhas de produção e as facturadas;

b. As folhas de produção com os números 17 18 e 19, correspondentes a 3 semi-reboques, não identificam o cliente;

c. Outras folhas de produção identificam como cliente a Instituição Financeira que terá efectuado o financiamento de leasing, não sendo possível relacionar com o efectivo adquirente do semi-reboque pois tal só é possível se existir um elemento identificativo que seria o número de chassis, ao invés da referência genérica do mesmo;

d. Por último, existe facturação de semi-reboques que não têm folhas de produção.

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VI. Apresentou os preços de custo e quantidades para a folha de produção n.º 3.

Analisados os elementos nela contidos, conclui-se o seguinte:

a. O custo que se obtém para a produção de semi-reboques para o cliente ……….. é de € 817.533,72, a que corresponde um custo de produção unitário de € 22.709,27. Não foram considerados os custos com legalização (vão à classe 6) nem mão-de-obra porque estes não estão a afectar o custo das matérias;

b. Foram validados os preços de custo com os documentos de suporte concluindo-se o seguinte:

Relativamente aos chassis indicados na folha de produção – 125201 as 125301 – constata-se que 26 foram facturados em 2006. Os chassis também foram contabilizados em 2006 pois não foram detectadas divergências entre as unidades compradas e vendidas;

Não existem variações significativas nos preços de custo. Desde 2006 até 2008 os preços são mais ou menos constantes, sobretudo nos materiais que têm maior peso;

Relativamente aos toldos de correr aplicados, e que são adquiridos aos fornecedores F………… Lda. ou G……………., Lda., constata-se que o valor indicado de € 650,00 corresponde apenas ao toldo, faltando o valor da impressão de pintura publicitária, que normalmente ronda os € 149,00. Questionados os colaboradores da empresa foi referido que a pintura publicitária é oferta do próprio fornecedor pelo que não tem que ser acrescido ao valor do toldo.

c. Com o preço de venda unitário de 24.200,00 e para aquele custo de produção – de € 22.709,27 – obtém-se uma margem de lucro bruto sobre preço de custo de 6,56%;

VII. Como se apura uma margem inferior à declarada, mesmo considerando a margem de lucro bruto sobre o preço de custo sem inclusão de mão-de-obra dos serviços prestados e os custos corrigidos das matérias consumíveis, que é de a amostra no sentido de aferir qual a tendência das margens testadas.

Assim, foram determinados os custos de produção para os semi-reboques vendidos aos maiores clientes, tanto no exercício de 2007 como no exercício de 2008.

No Anexo 18 e 19 encontram-se as vendas de semi-reboques novos, em 2007 e 2008 por cliente e por ordem descendente. No Anexo 20 encontra-se o apuramento dos custos de produção para os maiores clientes de 2007. A metodologia seguida para o apuramento dos custos de produção foi a seguinte:

a. Foram utilizadas as quantidades das folhas de produção standard;

b. Quanto aos preços de custo, os valores foram retirados dos documentos de suporte às compras atendendo a cada cliente e aos semi-reboques facturados para cada um deles. Foi ainda incluída e impressão de pintura publicitária nos toldos de correr de acordo o facturado pelos fornecedores pelo facto de não constar das folhas de produção. Foram expurgados os custos que não afectam o custo das matérias consumidas declarado pelo s.p.;

c. Clientes C……….. e ………… 2007 – Utilizaram-se as folhas de produção 25, de 08-07-2008 e 48, de 10-09-2008 pois não constam das apresentadas para 2007 e, de acordo com informações recolhidas junto de um dos colaboradores da empresa, estas seriam standard para aquelas vendas àqueles clientes, em 2007;

d. Cliente ………… 2007 – Utilizou-se a folha de produção 6, de 29-03-2007;

e. Cliente ………. 2007 – Relativamente a este cliente, constata-se que foram emitidas as folhas de produção 10, 11, 13 e 14 que apresentam características semelhantes aos dos restantes semi-reboques.

No entanto, verificadas as ventas para em 2007 – ver quadro seguinte – conclui-se que foram facturados 3 semi-reboques a um preço de € 58.000,00, ou seja, bastante superior/ à média.

Foram pedidos esclarecimentos aos colaboradores da empresa sendo referido que aqueles semi-reboques tinham características diferentes pois levavam caixas frigoríficas. Apresentou os componentes para aqueles 3 semi-reboques – constante no anexo 21, resultando um custo de produção unitário de € 53.230,00.

Perante todos os constrangimentos referidos, e após alargamento da amostra, resulta uma margem de lucro bruto sobre o preço de custo para 2007, de 6,84%, conforme resumo indicado no quadro seguinte, ou seja, pouco maior do que a testada para o cliente ……….., continuando esta inferior à declarada.

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Foram pedidos esclarecimentos aos colaboradores da empresa sendo referido que aqueles semi-reboques tinham características diferentes pois levavam caixas frigoríficas. Apresentou os componentes para aqueles 3 semi-reboques – constante no anexo 21, resultando um custo de produção unitário de € 53.230,00.

Perante todos os constrangimentos referidos, e após alargamento da amostra, resulta uma margem de lucro bruto sobre o preço de custo para 2007, de 6,84%, conforme resumo indicado no quadro seguinte, ou seja, pouco maior do que a testada para o cliente ……….., continuando esta inferior à declarada.

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Relativamente ao exercício de 2008 foi utilizada a mesma metodologia seguida para 2007.

Assim, no Anexo 22 encontra-se o apuramento dos custos de produção para os maiores clientes de 2008. Resulta dos testes realizados, com base nas folhas de produção apresentadas, uma margem de lucro bruto sobre o preço de custo para 2008, de 6,80%, conforme resumo no quadro seguinte:

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Conforme se pode constatar, as margens de lucro bruto sobre o preço de custo testadas são de 6,84% e 6,80% em cada um dos exercícios de 2007 e 2008 para uma amostra que representa 38,5% e 31.4% das vendas totais, respectivamente. Significa assim que, as margens dos restantes 68,6% e 61,52% terão que ser superiores. No entanto, não se consegue apurar as margens de lucro bruto das restantes vendas e serviços facturados de forma representativa, pelos seguintes motivos:

■ Para o teste das margens de lucro dos produtos vendidos são necessárias fichas de produção que não estão arquivadas junto aos elementos de contabilidade tendo as mesmas sido solicitadas. Foram apresentadas folhas de produção standard quando a especificidade de cada produto que o contribuinte vende é diferente. Como tal as fichas de produção apresentadas não são as correspondentes às quantidades e aos preços das matérias-primas incorporadas nos produtos vendidos.

■ Também as fichas de produção dos semi-reboques não são standard para cada cliente pois, conforme se pode constatar peia análise das mesmas:

f. Não existe correspondência entre as quantidades constantes das folhas de produção e as facturadas;

g. As folhas de produção com os números 17, 18 e 19, correspondentes a 3 semi-reboques, não identificam o cliente;

h. Outras folhas de produção identificam como cliente a Instituição Financeira que terá efectuado o financiamento de leasing, não sendo possível relacionar com o efectuado adquirente do semi-reboque pois tal só é possível se existir um elemento identificativo que seria o número de chassis, ao invés da referência genérica do mesmo;

i. Existe facturação de semi-reboques que não têm folhas de produção.

■ O mesmo tipo de insuficiências ocorre com as folhas de produção dos reboques agrícolas impossibilitando conhecer de forma inequívoca a margem de lucro bruto praticada;

■ Também a realização de testes aos serviços prestados declarados ficou impossibilitada dada a insuficiência de elementos das próprias facturas emitidas, em que, na maioria dos casos, não é possível conhecer os materiais incorporados nos serviços facturados, para além de que, mesmo nos orçamentos de reparação apresentados não é possível conhecer de forma inequívoca que o custo dos materiais por ausência de referências naqueles.

IV.5.3 Âmbito do Procedimento: Controlo de quantidades

Tal como já referido, o s.p. não possui sistema de inventário permanente – ao qual está obrigado – utilizando, conforme lançamentos contabilísticos, o sistema de inventário intermitente, em que o valor dos stocks e dos resultados apurados só se determina através de inventariações directas dos valores em armazém, efectuadas periodicamente.

Se a empresa tivesse inventário permanente, este permitira saber, em cada momento, qual o custo das matérias imputadas à produção, permitindo realizar o controlo de quantidades.

Perante a ausência desse inventário, e através dos testes realizados e descritos anteriormente, procedeu-se à análise das quantidades de algumas matérias-primas. A selecção dos materiais a controlar teve em linha de conta os constrangimentos já referidos, designadamente quanto à insuficiência de folhas de produção ou outros elementos de controlo do processo produtivo por parte da empresa e a falta de inventário permanente.

Nesse sentido, o ponto de partida para o controlo de quantidades foi os semi-reboques facturados.

Seguidamente foram seleccionadas as matérias-primas cujas quantidades consumidas não ofereciam dúvidas quanto às quantidades incorporadas nos produtos, por unidade vendida. Foram tidos em conta os materiais constantes das folhas de reparação que deram origem a facturas de prestação de serviços onde os materiais incorporados não foram discriminados. Foram consideradas as quantidades de materiais das facturas de reparação que evidenciavam os materiais aplicados.

Após recolha das quantidades das referências seleccionadas conclui-se que existem desvios de quantidades entre os consumos e as saídas sendo que, algumas referências revelam consumos superiores aos incluídos nos produtos vendidos e outras revelam consumos inferiores.

De seguida procede-se à análise dos mesmos, referência a referência:

APURAMENTO DE DESVIO DE QUANTIDADES – 2007

JT06013 – Coluna com afinação – Anexo 23

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A Os fornecedores desta matéria-prima, o S.P. Português …………… e o s.p. Espanhol ………….., S.L, As colunas com afinação são aplicadas nos semi-reboques resultando na estrutura superior do mesmo, que servirá de suporte aos toldos de correr e portas traseira e frente. Por norma, cada semi-reboque leva 6 colunas com afinação. Existe, no entanto, alguns deles que levaram 8 colunas (de acordo com Folhas de produção Standard e indagação do s.p.).

Assim, relativamente ao exercício de 2007, os semi-reboques que levaram 8 colunas foram os facturados para os clientes: …………, S.A.; ………..; …………, ……………….

Os restantes levaram teoricamente, 6 colunas.

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Perante os elementos recolhidos apura-se um consumo [dado pela diferença entre as existências iniciais + compras - existências finais] de 1782 colunas. Foram aplicadas 1674 colunas nos semi-reboques novos facturados em 2007. Foram facturadas 36 colunas, incorporadas em reparações. Foram ainda consideradas 28 colunas retiradas das folhas de reparação que originaram facturas em que não são descritos os componentes incorporados. Conclui-se assim que faltam aplicar 44 colunas com afinação que não têm evidência de haver sido facturadas.

Ainda relacionada com esta matéria-prima e conforme se pode constatar no quadro seguinte, de acordo com os registos de contabilidade, a empresa adquiriu em 23/10/2007 84 unidades, em 9/11/2007 30 unidades e em 30/12/2007 foram adquiridas 54, totalizando 168 colunas com afinação registadas nas entradas.

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No que respeita às vendas, registam-se saídas de 4 unidades facturadas em 23/11/2007 e 6 unidades em 10/12/2007. Resulta ainda do levantamento dos orçamentos de reparação – vide quadro infra – que nesse intervalo de tempo, foi emitida a factura 9850, de 19/1212007, que inclui 8 colunas.

[IMAGEM]

Já no inventário final de 2007 constam 32 unidades, valorizadas ao preço unitário de € 72,33.

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Resulta do controlo supra referido que a última entrada/compra de 54 colunas, ocorreu em 30-12-2007, e não foram registadas vendas após essa data. Sendo as existências finais de 32 colunas, constata-se que existe aqui uma diferença de facturação dessas colunas com afinação.

Perante as divergências referidas questionou-se o S.P. acerca do destino dos materiais mencionados no documento TX697, cuja cópia se encontra em anexo 30, tendo sido informado pelo mesmo que, aquelas colunas foram aplicadas em 8 semi-reboques vendidos para o cliente Empresa ………………, S.A. Porém, de acordo com os elementos de escrita, constata-se que, no exercício de 2007 não existe facturação para aquele cliente, somente no exercício de 2008, onde foram facturadas 30 unidades, nos meses de Janeiro a Março.

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As divergências detectadas permitem reforçar a existência de omissão de vendas em 2007.

JT06001 – Kit Jumbo; JT06002 – Kit Mega – Anexo 24

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Esta matéria-prima é aplicada nos semi-reboques e corresponde ao chão / piso dos mesmos. De acordo com esclarecimentos do colaborador da empresa – Sr. …………. – cada semi-reboque leva 1 Kit, com excepção dos semi-reboques que transportam pedra, rolaria ou os frigoríficos.

Foi solicitado a esse colaborador que indicasse – relativamente aos semi-reboques facturados em 2007 – quais aqueles que não levaram aqueles Kits. Em resposta ao solicitado informou que dos 244 semi-reboques facturados em 2007, 28 não levaram os referidos Kits jumbo ou mega sendo as seguintes as facturas: 58, 187 (3 semis), 305, 412, 342, 528, 834, 1119, 349, 579, 580, 523, 976, 820, 727, 947, 1707, 1618, 1564, 1647 1654, 1798, 1873, 1905, 1302, 1906.

Relativamente a estes materiais, que foram analisados em conjunto, em virtude de não ser possível saber, de forma inequívoca em que reboques foram os mesmos aplicados, obtém-se um consumo de 134 kits.

Foram incorporados 216 kits, ou seja, mais 82 Kits do que o consumo apurado.

Ainda relacionado com esta matéria-prima e analisando o comportamento desta no inicio de 2007, constata-se o seguinte:

1. As existências iniciais em 2007 são de 39 unidades;

2. Na ficha de stocks destes dois componentes – vide quadro seguinte – constam saídas para produção, no dia 05-02-2007, de 36 mais 3 Kits, ficando assim o stock nulo.

3. No entanto, o S.P. continuou a dar saída para a produção, sem ter stock para tal!

4. Mesmo com a primeira compra de 31 kits, que ocorre no dia 02-05-2007, o stock continua negativo;

5. Note-se que, as saídas com a designação de “consumo interno” correspondem às folhas de produção já mencionadas no presente relatório, onde foi possível concluir que os componentes nelas constantes não foram os que saíram efectivamente para a produção dos semi-reboques facturados;

6. Como tal, para controlar as saídas, foram tidos em conta os semi-reboques facturados nesse intervalo de tempo – isto é, até 02-05-2007, excluindo as facturas que o S.P. indicou como não tendo levado estes dois componentes. A conclusão retirada é de que, desde o início de Janeiro de 2007 até a data da primeira compra, foram facturados 87 semi-reboques em que foram aplicados 87 Kits quando o s.p. apenas tem em stock inicial 39:

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Está assim reforçada a conclusão de que existe um desvio de, pelo menos, 82 Kits que estão a influenciar negativamente o custo das matérias consumidas. Valorizando aquelas quantidades ao preço médio de custo, de € 677,71, conforme valores apurados no quadro seguinte, resulta uma omissão nos custos de € 55.572,14 (82 x € 677,71) valor este que se propõe acrescer ao custo das matérias consumidas declarado em 2007.

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A JT07001; JT07002 – Toldos de correr – Anexo 25

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Os toldos de correr são aplicados sobre a estrutura superior dos semi-reboques. Os fornecedores desta matéria-prima são os S.P.. F……….., Lda. e G…….. Lda.

De acordo com os valores apurados, tem-se um consumo de 300 toldos de correr e saídas de apenas 256, faltando facturação correspondente a 44 toldos. Mesmo retirando 3 toldos que não terão sido aplicados em 3 semi-reboques para o cliente ………. – Frigoríficos – as divergências continuam a subsistir concluindo uma vez mais acerca da existência de vendas omitidas.

JT06036 – Pára ciclista completo para semi-reboque – Anexo 26

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Trata-se de um conjunto, composto por duas peças, que é aplicado em todos os semi-reboques vendidos.

Foi informado por um dos colaboradores da empresa que, mesmo que numa reparação o semi-reboque só necessite de levar uma face, o Kit é facturado na totalidade mesmo que seja aplicado – nas reparações efectuadas – apenas uma parte.

Perante as quantidades controladas para esta referência apura-se um consumo de 227 pára ciclistas e saídas de 256, ou seja, menos 29 do que o facturado concluindo-se neste caso que os custos estão influenciados negativamente por aquelas quantidades.

Valorizando aquelas 29 unidades omitidas ao preço médio de custo, de € 109,17 conforme valores apurados no quadro seguinte, resulta uma omissão de custos de € 3.165 93 (29 x €109,17), valor este que se propõe acrescer ao custo das matérias consumidas, declarado em 2007.

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A Caixas de frio ………………

De acordo com o que foi possível averiguar, não foi criada referência para este tipo de caixa de frio.

Tal como já descrito no teste as margens de lucro e relativamente ao cliente ………… constatou-se, na análise às vendas para este crente em 2007 que, foram facturados 3 semi-reboques a um preço de € 58.000,00, ou seja, bastante superior à média. Dada a ausência de folhas de produção identificativas dos componentes daqueles semi-reboques facturados, foram pedidos esclarecimentos aos colaboradores da empresa, sendo referido que aqueles semi-reboques tinham características diferentes pois levavam caixas frigoríficas.

Apresentou os componentes para aqueles 3 semi-reboques – constante no já referido anexo 21.

Analisado o mapa de produção apresentado, relativamente àqueles 3 semi-reboques, conclui-se o seguinte

1. As facturas foram emitidas em Fevereiro de 2007,

2. As facturas de compra dos chassis também constam no mês de Fevereiro de 2007,

3. As Caixas de frio, cujo fornecedor indicado é o …………., foram adquiridas em 20-12-2006 (FT 678, 679 e 680). Estas não constam das existências finais de 2006. Tal como já mencionado no presente relatório, a empresa não declara produção em curso. Por outro lado, a produção destes semi-reboques só pode acontecer tendo o chassis que é a peça base onde se vai realizar a construção. No entanto, os chassis são controlados pela empresa, havendo o cuidado de fazer corresponder a compra e a venda destes no mesmo exercício económico. O fornecedor é a empresa E…………., S.A., que tem sócios comuns.

Perante o indicado no ponto anterior, conclui-se que não foram aquelas as caixas de frio, aplicadas nos 3 semi-reboques vendidos. Por outro lado não existe registo de compras destas caixas em 2007, até à facturação dos semi-reboques o que leva a concluir que as mesmas foram omitidas aos custos de 2007.

Nesse sentido propõe-se valorizar aquelas 3 caixas de frio ao preço de custo indicado pelo contribuinte, isto é, de 35.570,00, resultando assim omissão de compras em 2007 de € 106.710,00 (3 x € 35.570,00 )

APURAMENTO DE DESVIO DE QUANTIDADES – 2008

JT06013 – Coluna com afinação – Anexo 27

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Relativamente ao controlo efectuado às colunas com afinação, em 2008, apura-se um consumo superior às quantidades facturadas ou incorporadas nos produtos vendidos, de 92 unidades o que leva a concluir que também neste exercício existe omissão de vendas.

JT07001; JT002 – Toldos de correr – Anexo 28

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No que respeita aos toldos de correr e após o controlo de quantidades constata-se que existe omissão de compras/custos de 73 toldos de correr.

Analisado o comportamento desta matéria-prima constata-se que, as compras declaradas ao longo do ano teriam ficado quase todas em stock situação que não pode ter aderência à realidade, uma vez que os toldos são específicos e personalizados para cada semi-reboque para além de que o próprio contribuinte declarada não ter variação da produção, produzindo por encomenda. Fica assim reforçado, o facto de existir omissão de compras, em 2008, de pelo menos 73 toldos.

Aplicando o preço médio de custo das compras registadas para os toldos de correr, que é de € 864,72, conforme quadro seguinte, às quantidades omitidas, determina-se uma omissão de custos de toldos de correr de € 63.124,56 (€ 864,72 x 73).

JT06036 – Pára ciclista completo para semi-reboque – Anexo 29

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Quanto ao desvio de compras apurado na referência JT06036 – Pára ciclista completo para semi-reboques, salientam-se os seguintes factos:

ð As quantidades constantes do inventário inicial de 2008 são de 41 unidades;

ð As quantidades compradas foram apenas de 30 unidades e, de acordo com os documentos de compra contabilizados, foi feita uma única compra em 04-11-2008 ao fornecedor …………… ,Lda.

ð Do que foi possível averiguar, esta matéria-prima também é comprada ao fornecedor ……………., S.L., com a denominação " Kit Antipotramiento”, referência do fornecedor 303170.

ð No entanto, nos elementos de contabilidade não constam compras desta matéria-prima, em 2008, a este fornecedor.

ð Como tal, as quantidades em stock no início do ano mostraram-se Insuficientes para os semi-reboques facturados. Acresce a esta situação o facto de o SP declarar em 31-12-2008, 294 pára-ciclista, resultando num consumo negativo. Facturou ainda 15 unidades, derivadas de reparações efectuadas. Considerou-se que foram aplicados somente pára-cicilista em 137 semi-reboques – atendendo às folhas de reparação apesar do S.P. ter referido que todos os semi-reboques levavam aquela matéria-prima. A situação seria anómala mesmo que se considerassem os 157 semi-reboques facturados em 2008.

ð No inventário físico apresentado, com data de 31-12-2008 constam 294 unidades, ao preço de custo de € 103,03, não sendo o da factura de compra contabilizada.

Perante as quantidades controladas para esta referência conclui-se que existe omissão de compras/custo: tal como relativamente ao exercício de 2007.

Valorizando aquelas 375 unidades omitidas ao preço médio de custo de € 99,927, obtido pela soma da única factura de compra contabilizada em 2008 – FT 54498, de 04-11-2008 – de € 69,52, e do preço de custo que serviu de base à valorização das quantidades em inventário final – ver quadro seguinte – resulta uma omissão de custos de € 37.472,62 (375 x € 99,927), valor este que se propõe acrescer ao custo das matérias consumidas, declarado em 2008.

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IV.5.4 Âmbito do procedimento: correcção às existências

No quadro seguinte encontram-se evidenciados os valores declarados pelo s.p. para as existências finais de matérias-primas:

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De acordo com o relatório de gestão e contas, a empresa valoriza as existências ao custo de aquisição. Não declara existências iniciais ou finais de produção em curso. Foi referido pelo S.P. que não tem variação da produção em virtude de trabalhar por encomenda.

Tal como já referido, após análise dos inventários apresentados detectou-se que, relativamente ao valor das existências finais de 2008, encontra-se empolado em € 20.000,00, devido ao facto de ter sido considerado em duplicado um semi-reboque usado com a matrícula ………….. Nesse sentido aquela impotência terá que ser deduzida ao valor das existências finais de 2008, aumentando, assim, o custo das matérias consumidas declarado, em € 20.000,00.

IV – 6 RESUMO DOS MOTIVOS PARA APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDIRECTOS

A insuficiência dos elementos da contabilidade impossibilitam comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e é motivo para a realização da avaliação indirecta da matéria tributável de acordo com o disposto na alínea a) do artigo 88.º e alínea b) do artigo 87.º ambos da Lei Geral Tributária, por remissão dos artigos 52.º e 54.º do CIRC.

Essas insuficiências foram pormenorizadamente descritas ao longo do presente relatório.

Foram identificados diversos aspectos técnicos relacionados com o processo produtivo que evidenciam que os resultados declarados pelo s. p. não correspondem à realidade e que os elementos de controlo do processo de fabrico, apresentado pelo contribuinte, não permitem o controlo do lucro tributável resultando em omissões que não são possíveis de quantificar com base nos elementos contabilísticos ou extra contabilísticos, pelos seguintes motivos:

ð Falta de inventário permanente que impossibilita conhecer em cada momento, qual o custo das matérias consumidas na produção bem como efectuar o controlo das quantidades das matérias-primas incorporadas nos produtos vendidos;

ð Falta de folhas de produção ou outros elementos extra contabilísticos que permitam o controlo do custo e das quantidades das matérias-primas consumidas;

ð A Facturação não permite o controlo inequívoco dos materiais incorporados nos serviços prestados declarados,

ð Nas matérias-primas, cujo controlo é inequívoco, constatou-se a existência de desvios de quantidades, que indicia omissão de vendas / prestação de serviços, por um lado, e omissão de quantidades que influenciam negativamente o custo das matérias-primas consumidas,

ð Detectou-se anda que o programa de facturação permite alterar conteúdo das facturas, colocando em causa, uma vez mais, a credibilidade dos resultados declarados;

ð As faltas descritas, nomeadamente, a falta de inventário permanente, folhas de produção ou outros elementos extra contabilísticos que permitam o controlo das quantidades e custo da matérias consumidas e ainda a não discriminação nas facturas dos serviços prestados das matérias-primas aplicadas, impossibilita o controlo de quantidades, o controlo da margem de lucro e, consequentemente do lucro tributável.

V – CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

As insuficiências da escrita que impossibilitam a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, no momento em que a mesma deva ser efectuada, foram descritas capítulo anterior, pelo que a determinação do resultado fiscal para IRC, será efectuado com recurso a métodos indirectos, conforme determina e alínea b) do Artigo 87.º e alínea e) do Artigo 88.º, ambos da LGT, ambos por remissão dos artigo 52.º e 54.º do CIRC, com base nas critérios e cálculos, descritos e fundamentados nos pontos seguintes.

V.1 CRITÉRIOS

Os critérios para apuramento da matéria tributável através de Métodos Indirectos encontram-se enumerados no art. 90.º da LGT, embora esta enumeração não seja taxativa, conforme se pode aferir da própria redacção da citada norma “poderá ter em conta os seguintes elementos”.

Como tal, não existindo nenhum critério ideal para o apuramento do lucro tributável, através do recurso a métodos indirectos, propõe-se utilizar o descrito no ponto seguinte.

V.1.1 IRC – Determinação da matéria tributável por métodos indirectos

A nova matéria tributável será determinada através aplicação de métodos indirectos na determinação dos proveitos e na valorização das quantidades encontradas em falta e que influenciam negativamente o custo das matérias-primas consumidas.

Para determinar o volume de negócios dos exercícios em análise propõe-se aplicar a mediana do rácio R04 (Rentabilidade Fiscal) nacional, da actividade de Fabricação de carroçarias, Reboques e semi-reboques CAE 29200.

A utilização deste rácio tem subjacente a ponderação dos seguintes fundamentos:

ð A actividade efectivamente exercida pelo s.p. corresponde ao CAE utilizado;

ð O rácio resulta do tratamento fiscal de todas as declarações apresentadas pelos sujeitos passivos que se encontram inseridos no mesmo CAE;

ð O S.P. exerce e sempre exerceu com regularidade a referida actividade não tendo sido detectada nenhuma situação extraordinária;

ð A utilização da rentabilidade fiscal do sector – rácio R04 [Rendibilidade fiscal das vendas] – porque tem em conta a mão-de-obra, que é um componente importante no processo produtivo, especialmente nos serviços prestados;

ð A utilização da mediana nacional, em detrimento da unidade orgânica deve-se ao facto desta englobar todos os contribuintes deste sector de actividade pois a empresa concorre, a nível nacional com outras do mesmo ramo. A utilização do valor da mediana, em desfavor da utilização do valor da média, deve-se ao facto de esta ser pouco sensível aos valores extremos, isto é, não considera os valores mínimos nem os máximos;

ð Assim, o rácio R04 [Rendibilidade fiscal das vendas] apresenta como mediana os valores que constam evidenciados no quadro seguinte:

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ð Desenvolvendo o rácio supra referido e sendo o volume de negócios o valor que se pretende determinar, tem-se que o volume de negócios será igual a:

· Volume de Negócios = [custos – outros proveitos] / [1-R04].

V.2 Cálculos

V.2.1 IRC – Determinação do custo das matérias-primas consumidas corrigido

Em resultado do exposto no capítulo anterior, no ponto IV.5.3 – controlo de quantidades e após realizado o controlo de quantidades das matérias-primas cujo controlo é inequívoco identificou-se a existência de desvios que indicia omissão de quantidades que influenciam negativamente o custo das matérias consumidas. Foram valorizadas as quantidades de compras omitidas e para as matérias-primas controladas em cada um dos exercícios concluindo-se que, pelo menos aqueles montantes, foram sonegados ao custo das matérias consumidas declarado em cada um dos exercícios analisados.

No quadro seguinte encontram-se evidenciados os valores a acrescer aos custos das matérias consumidas, correspondendo a € 165.448,15 em 2007 e a € 100.597,19 em 2008:

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Relativamente ao valor das existências finais de 2008, encontra-se empolado em € 20.000,00, devido ao facto de ter sido considerado em duplicado um semi-reboque usado, com a matrícula ……... Nesse sentido aquela importância terá que ser deduzida ao valor das existências finais de 2008, aumentando, assim, o custo das matérias consumidas declarado, em € 20.000,00.

Para efeitos de determinação do novo custo corrigido será ainda imputado o valor de € 20.427,77 correspondente à impressão publicitária. No entanto, este será diminuído nos FSE no mesmo montante, não tendo reflexo ao nível do resultado final, mas apenas para apuramento do custo das matérias consumidas corrigido.

Assim, em consequência das correcções anteriormente referidas, o custo das matérias-primas consumidas, em cada um dos exercícios passa e ser o indicado no quadro seguinte:

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V.2.1 IRC — Determinação do volume de negócios corrigido

No seguimento da metodologia seguida e descrita e em face dos cálculos efectuados e evidenciados no quadro seguinte propõe-se uma correcção ao volume de negócios, determinada com recurso a métodos indirectos de € 328.714,17 em 2007 e de € 218.537,04 em 2008.

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Notas:

b) Os custos corrigidos tiveram em conta as seguintes correcções:

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V.2.2 IRC – determinação do resultado fiscal corrigido

Após os cálculos efectuados obtém-se um resultado fiscal corrigido de € 185.389,29 para o exercício de 2007 e de € 108.361,50 para o exercício de 2008, conforme valores indicados no quadro seguinte:

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Derrama

Sobre os novos resultados fiscais apurados incidirá derrama cujas taxas foram de 1,5% para 2007 e de 1%

para 2008.

(…)»

[cfr. emerge do relatório inspectivo de fls. 75 a 124 do processo de reclamação graciosa 2550201204000030 integrante do processo administrativo apenso aos presentes autos]

D) Em 11 de Agosto de 2011 foi fixada a matéria colectável proposta no relatório inspectivo por despacho proferido pelo Director de finanças adjunto [cfr. emerge do despacho aposto no relatório inspectivo de fls. 75 a 124 do processo de reclamação graciosa 2550201204000030 integrante do processo administrativo apenso aos presentes autos].

E) Em 20 de Setembro de 2011 foi apresentado pela Impugnante pedido de revisão da matéria colectável onde esgrime os seguintes argumentos: (i) o controlo das vendas encontra-se facilitado por se tratar de bens sujeitos a registo; (ii) as facturas por si emitidas cumprem com os requisitos do art. 36.º do CIVA; (iii) é normal os serviços prestados não coincidirem com os orçamentos que não têm relevância fiscal; (iv) a AT não imputa qualquer divergência nos cruzamentos de dados com os adquirentes constantes das facturas; (v) a alteração do nome do cliente corresponde a erro na factura que não foi contabilizada; (vi) não se encontra demonstrada a necessidade de aplicação de métodos indirectos porquanto as divergências de margens de lucro não é fundamento admissível; (vii) as limitações de controlo são da AT e não da peticionária; (viii) os erros de contabilização a ocorrerem apenas dariam lugar à correcção e não a métodos indirectos e não afectam o lucro bruto, a duplicação do semi-reboque apenas justifica a sua desconsideração, nada impede a contabilização dos materiais aplicados separadamente dos serviços prestados; (ix) a inexistência de inventário permanente não pode sustentar a aplicação de métodos indirectos; (x) as divergências apontadas podem ser explicadas por lapsos na especialização dos exercícios e não constituem indícios de qualquer omissão; (xi) não se encontra fundamentada a escolha da mediana porquanto com a mesma motivação poderia ser escolhido qualquer outro indicador estatístico e a redução de 25% do volume de negócios deve ser considerado elemento extraordinário [cfr. emerge da petição que faz fls. 488 a 498 do processo de reclamação graciosa 2550201204000030 integrante do processo administrativo apenso aos presentes autos];

F) Em 10 de Outubro de 2011 foi elaborada ata respeitante à reunião dos peritos no procedimento de revisão referido no facto precedente com o seguinte teor:

«1. Aberta a reunião os peritos debruçaram-se sobre o relatório da inspecção bem como o conteúdo da reclamação interposta pela reclamante, apresentando as suas posições relativamente a ambos.

2. O perito nomeado pelo contribuinte dá por integralmente transcrito todo o exposto no pedido de revisão requerendo a manutenção da presunção da verdade do declarado e da escrita comercial, salientando os seguintes aspectos:

• Não existirem omissões de vendas e de serviços prestados;

• As margens de lucro são bastante reduzidas atendendo a que a maior parte da concorrência vende directamente dos países de origem dos equipamentos;

• Os custos da empresa (encargos financeiros e outros) são elevados daí a empresa apresentar rentabilidades fiscais bastante baixas.

Pelo que, entende não haver lugar à aplicação de métodos indirectos.

3. Por sua vez o perito da Administração tributária reafirma o exposto no relatório de Inspecção, com os fundamentos nele constantes.

4. Quanto aos métodos indirectos: Ao longo do relatório de inspecção foram identificados diversos aspectos técnicos relacionados com o processo produtivo que evidenciam que os resultados declarados pelo sujeito passivo não correspondem à realidade e que, os elementos de controlo do processo de fabrico, apresentado pelo contribuinte, não permitem o controlo do lucro tributável resultando em omissões que não são possíveis de quantificar com base nos elementos contabilísticos ou extra contabilísticos, pelos seguintes motivos:

• Falta de inventário permanente, ao qual estava obrigada, por força do disposto no Decreto-Lei 44/99, de 12 de Fevereiro, sendo que a sua ausência impossibilita conhecer em cada momento, qual o custo das matérias consumidas na produção bem como efectuar o controlo das quantidades das matérias-primas incorporadas nos produtos vendidos;

• Falta de folhas de produção ou outros elementos extra contabilísticos que permitam o controlo do custo e das quantidades das matérias-primas consumidas;

• A facturação não permite o controlo inequívoco dos materiais incorporados nos serviços prestados declarados;

• Nas matérias-primas, cujo controlo é inequívoco, constatou-se a existência de desvio de quantidades, que indicia omissão de vendas/prestação de serviços, por um lado, e omissão de quantidades que influenciam negativamente o custo das matérias-primas

• Detectou-se ainda que o programa de facturação permite alterar o conteúdo das facturas, colocando em causa, a credibilidade dos resultados declarados;

• As faltas descritas, nomeadamente, a falta de inventário permanente, folhas de produção ou outros elementos extra contabilísticos que permitam o controlo das quantidades e custo das matérias consumidas e ainda a não discriminação nas facturas dos serviços prestados das matérias-primas aplicadas, impossibilita o controlo de quantidades, o controlo da margem de lucro e, consequentemente do lucro tributável.

5. O n.º 1 do artigo 75.º da LGT dispõe que se presumem verdadeiros e de boa fé os dados apuramentos inscritos na contabilidade ou escrita dos contribuintes, desde que estejam organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal. E, a contabilidade, para ser credível, tem que obedecer a determinadas regras na sua organização, de modo a permitir a quantificação e comprovação do lucro real e efectivo, pelo que a lei exige que os valores constantes da mesma sejam apoiados por documentos individualizados de todas as operações efectuadas.

6. Ora nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da LGT a presunção do n.º 1 do mesmo artigo não se verifica quando a contabilidade ou a escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou não permitem o controlo da matéria real do sujeito passivo.

7. Relativamente ao sujeito passivo em questão constatou-se que a contabilidade não permite o controlo do lucro tributável nem está organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto. Esta conclusão resulta dos factos e fundamentos já descritos no ponto 4 desta acta e devidamente discriminados ao longo do relatório de inspecção tributária.

8. O recurso a métodos indirectos para determinação do imposto em falta é uma faculdade que assiste à Administração Tributária quando haja razões fundadas para concluir que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável.

9. Assim, não tendo havido acordo entre os peritos, são de manter as correcções fixadas com recurso a métodos indirectos, e nada mas havendo a tratar, foi lavrada a presente acta que vai ser assinada pelos intervenientes (…)» [cfr. acta que faz fls. 500 e 501 do processo de reclamação graciosa 2550201204000030 integrante do processo administrativo apenso aos presentes autos]

G) Em 10 de Outubro de 2011 foi proferida decisão de fixação da matéria tributável com o seguinte teor:

«Nos termos do n.º 6 do artigo 92.º da Lei Geral Tributária, cumpre ao órgão competente para a fixação da matéria tributável resolver, na falta de acordo entre os peritos.

Analisada a respectiva acta verifica-se, entre outros, o seguinte:

1- O Perito do Sujeito Passivo mantém os argumentos constantes na reclamação apresentada nos termos do art. 91.º da LGT.

2- O Perito da Administração Tributária reafirma o exposto no relatório de inspecção, com os fundamentos nele constantes, referindo que foram identificados diversos aspectos técnicos relacionados com o processo produtivo, nomeadamente, a falta de inventário permanente, a falta de folhas de produção ou outros elementos extra contabilísticos que

permitam o controlo das quantidades e custo das matérias consumidas e ainda a não discriminação nas facturas dos serviços prestados das matérias-primas aplicadas, que impossibilitam o controlo de quantidades, o controlo da margem de lucro e, consequentemente, do tributável. Assim, considerando todos os elementos existentes, relatório da inspecção tributária, posição dos peritos, Decido, por falta de elementos que, nesta fase, os ponham em causa e nos termos do n.º 6 do art. 92.º da LGT, atendendo à posição/defesa do Perito da Administração Tributária, manter os valores fixados em sede de IRC e IVA, nos exercícios de 2007 e 2008 (…)» [cfr. despacho que faz fls. 499 do processo de reclamação graciosa 2550201204000030 integrante do processo administrativo apenso aos presentes autos].

H) Com fundamento naquela fixação foram emitidas em 17 de Outubro de 2011 as seguintes liquidações de IRC:

(i) n.º 2011 8310025668 respeitante ao exercício de 2007 onde foi apurado o valor de EUR 36.579,70 (incluindo EUR 4.334,19 de juros compensatórios)

(ii) n.º 2011 8310025699 respeitante ao exercício de 2008 onde foi apurado o valor de EUR 13.409,23 (incluindo EUR 1.223,06 de juros compensatórios)

[cfr. liquidações de fls. 98 a 103 dos presentes autos]

I) As liquidações referidas no facto procedente deram origem à emissão dos seguintes documentos de cobrança:

(iii) n.º 2011 00001652803 respeitante ao exercício de 2008 no montante de EUR 38.342,42

(iv) n.º 2011 00001653270 respeitante ao exercício de 2008 no montante de EUR 15.360,90

[cfr. notas de cobrança de fls. 98 a 103 dos presentes autos].

J) Em 15 de Fevereiro de 2012 foi autuada no SF de Mangualde sob o n.º 2550201204000030 a reclamação graciosa apresentada pela Impugnante contra as liquidações anteriormente referidas onde peticionava a sua anulação [cfr. capa e PI de fls. 2 a 13 do processo de reclamação graciosa 2550201204000030 integrante do processo administrativo apenso aos presentes autos].

K) Em 8 de Junho de 2012 foi proferido despacho de indeferimento no procedimento de reclamação graciosa 2550201204000030 [cfr. despacho ínsito de fls. 555 do processo de reclamação graciosa 2550201204000030 integrante do processo administrativo apenso aos presentes autos].

L) Em 9 de Julho de 2012 foi autuado no SF de Mangualde sob o n.º 2550201210000030 o recurso hierárquico interposto contra o indeferimento anteriormente referido [cfr. capa e PI de fls. 3 a 20 do processo de recurso hierárquico 25502012100030 integrante do processo administrativo apenso aos presentes autos].

M) Em 17 de Abril de 2013 foi proferido despacho de indeferimento no procedimento de recurso hierárquico n.º 255020121000030103 [cfr. despacho ínsito de fls. 103 do processo de recurso hierárquico 25502012100030 integrante do processo administrativo apenso aos presentes autos]

N) A Impugnante montava semi-reboques da marca D………. que eram adquiridos em kit à E…………..SA [cfr. prova testemunhal e emerge do relatório inspectivo].

O) A Impugnante não montava semi-reboques para stock mas apenas por encomenda [cfr. prova testemunhal]

P) A Impugnante facturava aos clientes semi-reboques antes destes serem entregues e por concluir [cfr. prova testemunhal].

Não se provaram outros factos com interesse para os presentes autos».

2.3. No acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 10/09/2015, proferido no âmbito do processo 08862/15, que constitui o acórdão fundamento da 2.a questão suscitada pelo Recorrente, consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

"A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.64 a 66 dos autos): "Considero provados os seguintes factos, com relevância para a decisão, com base no teor dos documentos juntos aos autos:

1- A exequente, "R............ & G....., L.da.", com o n.i.p.c..... foi notificada da liquidação adicional de I.R.C. e juros compensatórios n°........, referente ao exercício de 1991, no montante de Esc.30.549.098$00 (€ 152.378,25) a pagar, sendo Esc.16.241.118$00 (€ 81.010,36) de I.R.C. e Esc.14.307.980$00 (€71.367,90) de juros compensatórios, com data limite de pagamento em 22/01/1997 (cfr. documento junto a fls.52 dos autos de impugnação judicial em apenso);

2- Em requerimento de 31/01/1997, a exequente aderiu ao regime de regularização de dívidas, previsto no Decreto-Lei n°.124/96, de 10/08, onde incluiu o valor relativo à liquidação referida no n°.1 (cfr. documento junto a fls.115 a 122 dos autos de impugnação judicial em apenso);

3- Em 5/02/1997, a exequente pagou o I.R.C., relativo ao exercício de 1991, no montante de Esc.16.241.118$00/€ 81.010,36 (cfr. documentos juntos a fls.125 a 128 dos autos de impugnação judicial em apenso);

4- Em 22/04/1997, a exequente apresentou impugnação judicial contra a liquidação referida no n°.1, que correu termos neste Tribunal, sob o n°…./98-1J 2S, na qual pede a anulação daquela liquidação (cfr. carimbo de entrada a fls.2 e articulado de fls.2 a 50 dos autos de impugnação judicial em apenso);

5- Por sentença de 19/01/2006, inserta a fls.231 a 237 dos autos de impugnação judicial nº……../98-1J 2S, em apenso, cujo teor integral dou aqui por reproduzido, foi decidido julgar procedente a impugnação e consequentemente anular o acto tributário impugnado, a liquidação adicional de I.R.C. e juros compensatórios nº….., referente ao exercício de 1991, no montante de Esc.30.549.098$00/€ 152.378,25;

6- Na sentença referida no n°.5, exarou-se, além do mais: "(...)Face à insuficiente fundamentação, é de concluir que a decisão de recurso aos métodos indiciários não reúne todos os requisitos legalmente exigidos, o que não permite o conhecimento dos restantes vícios invocados. Tal decisão é assim ilegal, por vício de forma, impondo-se a sua anulação e com ela, a da liquidação a que deu origem.

Face ao exposto, julgo procedente a presente impugnação e consequentemente, anulo o acto tributário impugnado.(...)" (cfr. documento junto a fls.231 a 237 dos autos de impugnação judicial em apenso);

7- Em 22/03/2006, o recurso da sentença referida nos n°s.5 e 6, foi julgado deserto (cfr. despacho de fls.251 dos autos de impugnação judicial em apenso);

8- Por ofício de 27/03/2006, a exequente foi notificada do despacho referido no n°.7 (cfr. documento junto a fls.252 dos autos de impugnação judicial em apenso);

9- Em 4/05/2006, foi ordenada a remessa dos autos de impugnação judicial n°…./98-1J 2S ao 1°. Serviço de Finanças de Cascais (cfr. termo exarado a fls.255-verso dos autos de impugnação judicial em apenso);

10- Em 5/05/2006 foi assinado termo de recebimento dos autos (cfr. termo exarado a fls. 255- verso dos autos de impugnação judicial em apenso);

11- Em 1/06/2006, foram apresentados os presentes autos de execução (cfr. carimbo de entrada a fls.3 dos presentes autos);

12- Em 7/09/2007, foi emitido o reembolso nº…., no montante de €81.010,36/Esc.16.241.118$00, do qual resultou a emissão do cheque n.º …., pago à exequente, em 24/09/2007 (cfr. documento junto a fls.46 dos presentes autos; documento junto a fls.256 dos autos de impugnação judicial em apenso);

13- Pelo ofício n°.006257, de 23/01/2008 da Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa dirigido ao Chefe do 1°. Serviço de Finanças de Cascais, assinado pelo Director de Finanças Adjunto, por Delegação, é solicitado:"...Assim e para a concretização integral da sentença, solicita-se a V.ª Ex.ª se digne proceder à anulação..." do montante de € 71 367,90, referente a juros compensatórios (cfr. documentos juntos a fls.256 a 259 dos autos de impugnação judicial em apenso).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "...Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa...".

3 Fundamentação de Direito

3.1. O recurso para uniformização de jurisprudência, previsto no artigo 284.° do CPPT (na redação da Lei n.° 118/2019, de 17 de setembro), tem como requisito legal a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre: i) um acórdão do Tribunal Central Administrativo, e outro acórdão anteriormente proferido pelo mesmo ou outro Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (n.° 1, alínea a)); ii) entre dois acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo (n.° 1, alínea b)).

De acordo com o n.° 2 do mesmo artigo, o recurso não é admitido se a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Saber se as decisões em confronto se pronunciaram sobre a “mesma questão fundamental de direito”, de acordo com a jurisprudência reiterada deste Tribunal, passa por, casuisticamente, averiguar, e concluir, que:

- existe identidade substancial (essencial) das situações factuais envolvidas e versadas;

- o quadro legislativo é também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem direta nem indiretamente, na resolução da questão de direito controvertida;

- foram perfilhadas soluções/decisões opostas nos arestos em confronto (irrelevando para tanto os fundamentos subjacentes à decisão) e que essa oposição decorra de decisões expressas (irrelevando as decisões implícitas).

Não estando em causa os requisitos formais da admissibilidade do recurso, começaremos por apreciar se existe cada uma das alegadas contradições “sobre a mesma questão fundamental de direito'’", tendo em conta os parâmetros acima enunciados.

3.2. Quanto à primeira questão relativamente à qual foi invocada a oposição de julgados.

Identifica o Recorrente a primeira questão a apreciar e relativamente à qual aponta contradição de decisões, do seguinte modo:

Se o vício de “falta de fundamentação ” a sindicar é o que resulta da qualificação dada pelo tribunal de cuja sentença se recorreu (para o TCA Norte) ou a que resulta dos factos alegados e do pedido do impugnante.

Refere a propósito que impugnou judicialmente a liquidação invocando como fundamentos do pedido de anulação os seguintes: 1- viciação dos pressupostos usados para calcular o volume de negócios; 2- vícios de fundamentação; 3- excesso de quantificação. E que se se analisar a petição inicial então apresentada constata-se que o vício de fundamentação invocado traduzia-se no vício dos pressupostos utilizados na quantificação para estimar o volume de negócios e que conduziam a manifestos excessos de quantificação. Explica que o que colocou em causa na petição inicial não foi a falta de fundamentação enquanto vício formal, para o qual, de resto, diz, nenhuns factos alegou, mas que o acórdão recorrido entendeu que o vício a apreciar era o que resultava da designação que o tribunal lhe tinha dado, independentemente de ele ter sido ou não alegado pelo recorrente, desconsiderando as alegações naquele articulado essencialmente respeitantes a vícios relativos à quantificação da matéria coletável e respetivos pressupostos. E que, em sentido contrário, decidiu o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21/11/2019, no âmbito do processo 0404/13.9BEVIS, que perfilhou o entendimento segundo o qual resultando da petição inicial que a causa de pedir invocada sob a denominação “falta de fundamentação” se refere à fundamentação substancial, enferma de erro de julgamento a sentença que apreciou como se tratasse de fundamentação formal.

3.3. Vejamos.

O TCA Norte decidiu o recurso interposto da sentença proferida no processo de execução de julgados que indeferiu o pedido do exequente, ora Recorrente, a juros indemnizatórios, por ter entendido que a anulação da liquidação resultou do reconhecimento de um vício formal pelo tribunal (de acordo com a tese segundo a qual a anulação da liquidação com base em vícios formais, não dá lugar, uma vez pago o imposto, a juros indemnizatórios). Ora, quer o tribunal de 1.ª instância, quer o TCA Norte, tiveram de interpretar a sentença dada em execução para concluir se o vício pelo qual foi determinada a anulação da liquidação era formal ou substancial, e ambas as instâncias coincidiram no entendimento de que o vício (falta de fundamentação) que determinou a anulação da liquidação era formal e que, assim, não havia lugar aos juros indemnizatórios peticionados.

Deste modo, a questão que foi colocada ao TCA Norte não era a de saber se a sentença dada em execução tinha qualificado bem ou mal o vício que determinou a anulação da liquidação, isto é, se, em face da alegação do contribuinte na petição inicial, em causa estava a falta de fundamentação substancial ou formal, mas apenas interpretar o que foi entendido na sentença, para depois se decidir se havia lugar a juros indemnizatórios.

Já o acórdão fundamento teve subjacente uma realidade processual diferente, na medida em que a sentença objeto do recurso tinha sido proferida no processo de impugnação judicial, e as questões colocadas ao Supremo eram as seguintes, conforme nele mencionadas: “i) se a sentença podia conhecer da questão da falta de fundamentação; na afirmativa, ii) se ocorre ou não o vício de falta de fundamentação enquanto preterição de formalidade legal; na afirmativa, iii) se essa preterição de formalidade legal tem, ou não efeitos invalidantes do acto, ou seja, se o vício pode considerar-se sanado.". Tendo este Tribunal acabado por concluir que “resultando da petição inicial que a causa de pedir invocada sob a denominação “falta de fundamentação ” se refere à fundamentação substancial, enferma de erro de julgamento a sentença que a apreciou como se se tratasse de fundamentação formal e, ademais, lhe deu um conteúdo que a impugnante nunca invocou.”

Deste contexto resulta, tendo presente a questão de direito enunciada pelo Recorrente, que os acórdãos em confronto não tomaram sobre ela posição diferente, porquanto o TCA Norte não teve, para decidir o recurso, que interpretar o alegado pela parte na petição inicial, como teve e fez o Supremo, não teve de apreciar julgamento da sentença da 1ª instância no processo de impugnação judicial, como teve e fez o Supremo, mas antes e apenas lê-la e interpretá-la, para saber se a anulação da liquidação foi sustentada num vício formal ou substancial. De outro modo, fora do objeto do recurso do TCA Norte estava o acerto da qualificação do vício como formal ou substancial pela 1.ª instância. A atuação do TCA Norte estava balizada pelos termos do trânsito em julgado da sentença dada em execução (independentemente de estar bem ou mal julgado a sentença dada em execução).

Ora, se o Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão que serve de fundamento, teve de se debruçar sobre a petição inicial da impugnação judicial, porque o que estava em discussão no recurso que a si foi dirigido era o erro de julgamento do tribunal de 1.ª instância na interpretação que este fez do vício invocado pelo impugnante, já o TCA Norte não teve tal missão, uma vez que o recurso para ele interposto não era da sentença que apreciou a legalidade da liquidação, mas da sentença que havia apreciado o pedido de execução de julgados, o que naturalmente pressupõe que aquela primeira tinha transitado em julgado e, assim, a seu cargo estava apenas a interpretação da sentença da 1.ª instância que decidiu o pedido de execução de julgado.

E assim sendo, não há oposição sobre a mesma questão fundamental de direito, faltando um dos pressupostos do conhecimento do mérito do recurso.

3.3. Quanto à segunda questão relativamente à qual foi invocada a oposição de julgados. Identifica o Recorrente a segunda questão a apreciar e relativamente à qual aponta a existência de oposição de julgados, do seguinte modo:

saber se o vício de que enfermam os pressupostos de facto ou de direito e critérios de quantificação só confere direito a juros indemnizatórios se ficar demonstrado que daí tenha resultado pagamento de dívida de montante superior ao legalmente devido.

Ou de outro modo:

se só existe direito a juros indemnizatórios quando, ocorrendo vícios nos pressupostos de quantificação ou nos critérios utilizados, se demonstrar que tais vícios conduziram a liquidações superiores às devidas.

Analisada a questão relativamente à qual o Recorrente alega existir contradição de julgados, ressalta, desde logo, a alusão ao erro nos pressupostos de facto e de direito e ao pagamento de dívida de montante superior ao legalmente devido e a sua relação com o direito aos juros indemnizatórios. Ou seja, a questão tal como está formulada pressupõe que o Tribunal recorrido apreciou o direito a juros indemnizatórios com base em erro nos pressupostos de facto e/ou de direito e/ou erro na quantificação, o que não aconteceu.

Na verdade, o acórdão recorrido confirmou a decisão da primeira instância no sentido de negar o direito a juros indemnizatórios por a anulação da liquidação ter resultado, de acordo com a sentença dada em execução, de um vício formal, a falta de fundamentação, podendo nele ler-se:

Significa isto que a decisão judicial em apreço, nos termos em que foi proferida, se limitou a extrair os efeitos jurídicos da falta de fundamentação do critério de quantificação eleito, sem que tenha sido efectuada qualquer valoração do próprio critério, ficando a dúvida se poderia ser adequado no caso concreto, muito menos sindicou qualquer erro na quantificação da matéria tributável decorrente do critério escolhido, por impossibilidade emergente da dita insuficiente fundamentação. O julgamento em apreço não implicou nenhum juízo sobre a validade da relação material tributária subjacente, logo, não permite concluir pela existência de um erro sobre os pressupostos de facto ou de direito, na medida em que fica sempre a dúvida se o quantum da matéria tributável determinado, e a subsequente liquidação, não seriam realmente os mesmos se o critério estivesse suficientemente fundamentado (formalmente), ao invés de o ter sido de forma genérica.

O que significa que o acórdão recorrido não respondeu à questão enunciada pelo Recorrente, o que deixa cair por base a existência de qualquer contradição com qualquer outra decisão, designadamente com o acórdão fundamento, tornando, assim, despiciendo a sua análise.

Acresce o facto de o próprio Recorrente não ser assertivo na sua afirmação no que respeita à posição do acórdão recorrido sobre a questão, pois refere:

O acórdão recorrido parece fazer depender a qualificação, como material, do vício de fundamentação, por erro nos pressupostos, apenas quando ficar demonstrado que tais vícios conduziram a manifestos excessos de quantificação do volume de negócios/ matéria coletável». (sublinhado nosso)

Ora, ao dizer “parece”, o Recorrente remete para uma pronúncia, que a existir, e já vimos que não existe, sempre seria implícita, e não expressa, o que, como acima ficou dito, não justifica o recurso para uniformização de jurisprudência.

Também sobre esta segunda questão não estão reunidos os pressupostos para o recurso prosseguir.

Importa decidir em conformidade.

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4. Decisão

Em face do exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

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Custas pelo Recorrente.

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Lisboa, 19 de outubro de 2022. – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo.