Processo 0005/15.7BEMDL

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

AA..., contribuinte fiscal n.º (…), residente no (…), interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, proferida em 26/03/2019, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a decisão de indeferimento do pedido de revisão visando a liquidação adicional de IRS, do ano de 2012, no valor de €10.059,05.

O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:

“1. Os RECORRENTES não podem conformar-se com a decisão proferida pelo tribunal a quo dela recorrendo de facto e de direito.

2. Existem factos alegados pelo ora RECORRENTE na sua petição inicial que não foram levados pelo tribunal recorrido ao elenco dos factos provados, tendo sido, nessa conformidade, julgados como não provados, e relativamente aos quais entende o RECORRENTE que deverá ser proferida decisão contrária.

3. A matéria de facto constante no artigo 7.º, da petição inicial, onde se refere que: “O artigo 9.º do referido acordo de cooperação dispões que, “As partes Contratantes procederão ao intercâmbio regular de professores, conferencistas, investigadores e estudantes. Comprometem-se ainda a favorecer os contactos e cooperação entre as instituições e os organismos de ensino, de cultura e de investigação nos dois países”, deveria ter sido julgada como provada, por ser o que decorre do documento número ...., junto aos autos com a petição inicial.

4. A matéria de facto constante no artigo 9.º, da petição inicial, onde se refere que: “Todos os alunos das escolas primárias luxemburguesas seguem os mesmos programas escolares, tal como estão definidos no Plano de Estudos do Ensino Primário Luxemburguês, podendo esses programas ser lecionados em diferentes idiomas.”, deveria ter sido julgada como provada, por ser o que decorre do documento número ...., junto aos autos com a petição inicial.

5. A matéria de facto constante no artigo 10.º, da petição inicial, onde se refere que: “Aos alunos inscritos nos cursos integrados em língua portuguesa, durante duas horas por semana, o programa de introdução à ciência (2.º e 3.º ciclos), ciências naturais, história ou geografia (4.º ciclo) é lecionado em língua portuguesa.”, deveria ter sido julgada como provada por ser o que decorre do documento número ...., junto aos autos com a petição inicial.

6. A matéria de facto constante no artigo 11.º, da petição inicial, onde se refere que: “A coordenação dos cursos em língua portuguesa está atribuída ao “groupe de pilotage” que é constituído por representantes do Ministério da Educação do Luxemburgo, por responsáveis dos serviços de ensino das embaixadas e por professores” deveria ter sido julgada como provada por ser o que decorre do documento número ...., junto aos autos com a petição inicial.

7. A matéria de facto constante do artigo 12.º, da petição inicial, ou seja: “Os princípios base pelos quais se regem os cursos integrados em língua portuguesa constam do acordo de cooperação celebrado entre Portugal e o Luxemburgo, o que significa que os cursos integrados decorrem do acordo de cooperação celebrado entre os dois países.”, deveria ter sido julgada como provada por tal decisão ser imposta pelos documentos números ...., 3., 4. e 5., juntos aos autos com a petição inicial.

8. A matéria de facto constante do artigo 13.º, da petição inicial, aí se referindo que: “Tanto assim é, que os programas de cooperação celebrados entre o governo Português e o governo Luxemburguês, para concretizar o acordo de cooperação, preveem a realização deste tipo de cursos.”, deveria ter sido julgada provada, por tal decisão ser imposta pelo documento número ...., junto aos autos com a petição inicial.

9. A matéria de facto constante do artigo 19.º, da petição inicial, onde se refere que: “Pelo Decreto-lei n.º 234/2012, de 30 de outubro, a comissão de serviço do Impugnante foi novamente renovada.”, deveria ter sido julgada provada, por tal decisão ser imposta pelo documento número ...2., junto aos autos com a petição inicial.

10. Quanto à matéria de facto constante do artigo 21.º, da petição inicial, foi apenas considerada provado (ponto 13., do elenco dos factos provados constantes da sentença recorrida) que: “Com referência ao exercício de 2012 o Impugnante auferiu rendimentos, na qualidade de professor, ao abrigo do já referido acordo de cooperação pagos pelo Camões Instituto da Cooperação e da Língua Portuguesa, IP e pelo Instituto Camões, IP”, quando deveria ter sido considerado provado que: “Com referência ao exercício de 2012 o Impugnante auferiu rendimentos, na qualidade de professor, ao abrigo do já referido acordo de cooperação o valor global de € 41.789,52, pagos por duas entidades, a saber:

a) Camões Instituto da Cooperação e da Língua Portuguesa, IP – NIF (…);

b) Instituto Camões, IP – NIF (…)”.

Por tal decisão ser imposta pelo documento número ...5., junto aos autos com a petição inicial.

11. A matéria de facto constante no artigo 22.º, da petição inicial, onde se refere que: “Em 15.04.2013, o ora Impugnante apresentou a sua declaração periódica de rendimentos, para o exercício de 2012, com o número de identificação ...5, tendo inscrito, com o código 406, no Quadro 4 do Anexo H da mesma os rendimentos auferidos ao abrigo do referido acordo de cooperação.”, deveria ter sido julgada provada, por tal decisão ser imposta pelo documento número ...6., junto aos autos com a petição inicial.

12. Por todos os motivos supra expostos, deverão ser julgados como provados e, em consequência, serem levados ao elenco dos factos provados contidos na sentença sob recurso, os factos contidos nos artigos 7.º, 9.º, 10.º, 11.º, 12.º, 13.º, 19.º, 21.º, e 22.º, da petição inicial.

13. Na decisão recorrida o tribunal considerou verificar-se a caducidade do direito do Impugnante, ora RECORRENTE, impugnar ou suscitar a revisão oficiosa do ato de liquidação em questão.

14. Como decorre da decisão arbitral, o tribunal arbitral não conheceu de mérito da pretensão do ora RECORRENTE, por ter julgado procedente a exceção dilatória invocada pela RECORRIDA.

15. O tribunal a quo considerou, em sentido inverso, que a caducidade se trata de exceção perentória, tendo, por tanto, o tribunal arbitral decidido do mérito da ação.

16. Não se aceita, no entanto, tal decisão, por se entender, ao invés, como se decidiu no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 15 de março de 2019, no âmbito do Processo n.º 00109/12.8BEMDL: “O que conduz à absolvição da instância dos Réus, e não à sua absolvição do pedido, como, erradamente, decidiu o Tribunal recorrido [a caducidade do direito do autor obsta ao prosseguimento do processo, ou seja, que o tribunal conheça do mérito da causa – ver artigo 89º, nº.1, alínea h) do C.P.T.A., na redação anterior ao DL n.º 214-G/2015, de 02/10, e artigo 576º do CPC aplicável supletivamente ao abrigo do artigo 1º do CPTA].” (negrito e sublinhado nossos)

17. Como se decidiu no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 2 de dezembro de 2015, no âmbito do Processo n.º 08180/15: “(…) a decisão de forma que ponha termo ao processo arbitral não tem como consequência a perda do direito do sujeito passivo, quer porque, normalmente, haverá também a possibilidade de promover a revisão oficiosa do ato tributário (que pode ser efetuada, em regra, no prazo de quatro anos ou a todo o tempo se o tributo não estiver pago, nos termos do artigo 78.º da LGT) (…)” (negrito e sublinhado nossos)

18. A não se admitir a possibilidade do ora RECORRENTE poder impugnar ou suscitar a revisão oficiosa do ato de liquidação, seria colocá-lo na posição de ver-se objeto de uma decisão lesiva dos seus interesses e direitos, não podendo, por sua vez, reagir à mesma judicialmente para a tutela dos seus direitos, através dos meios típicos previstos nas leis tributárias.

19. Ora, tal é manifestamente violador do artigo 20.º, da Lei Fundamental, uma vez que tal interpretação, a colher, constituiria uma clara restrição e denegação do acesso ao Direito e aos Tribunais nos termos em que a lei configura a sua admissibilidade, por lhe ser negado dessa forma o exercício do direito a obter uma tutela jurisdicional efetiva.

20. A norma contida no artigo 13.º, do RJAT, quando interpretada no sentido de fazer precludir o direito de, com os mesmos fundamentos, impugnar, ou suscitar a revisão oficiosa do ato de liquidação quando o processo arbitral termine sem uma decisão sobre o mérito da causa, estará ferida de inconstitucionalidade por violação do artigo 20.º, da Constituição da República Portuguesa, inconstitucionalidade que, desde já, expressamente se invoca.

21. O artigo 78.º, número 1., da Lei Geral Tributária (doravante LGT) determina que: “A revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.”

22. Como é já entendimento unânime na jurisprudência, a revisão oficiosa de atos tributários, na parte que prevê que é da iniciativa dos serviços, pode ser despoletada a pedido do contribuinte, com base nos princípios da legalidade, da justiça, da igualdade e da imparcialidade, constantes do número 4., do artigo 268.º, da Constituição da República Portuguesa, e do artigo 55.º, da Lei Geral Tributária.

23. No que concerne ao requisito de existência de erro imputável aos serviços, que aquele não compreende apenas o mero lapso, erro material ou de facto, mas abrange o erro de direito cometido pelos serviços tributários, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte, como se verifica nos caso sub judice.

24. Ora, resultando o ato de liquidação que se impugna da correção oficiosa efetuada pela Autoridade Tributária, quaisquer erros existentes no ato de liquidação, que decorram da correção efetuada pela Administração Tributária, serão, necessariamente, imputáveis aos serviços.

25. De todo o exposto decorre, necessariamente, que, não tendo o tribunal arbitral proferido decisão de mérito, não estava vedada ao ora RECORRENTE a possibilidade de apresentar o pedido de revisão oficiosa, o qual poderia ser suscitado junto da Administração Tributária no prazo de 4 (quatro) anos após a liquidação.

26. Tendo a presente impugnação como objeto imediato a decisão de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa (suscitado tempestivamente, pelos motivos já aduzidos), que se presumiu em 30 de novembro de 2014, o prazo de 3 (três) meses para apresentar a impugnação judicial da decisão de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa terminaria em 28 de fevereiro de 2015.

27. Tendo a impugnação sido apresentada a 30 de dezembro de 2014, dúvidas não se admitem quanto à sua tempestividade.

28. Pelo que o tribunal recorrido decidiu erradamente pela caducidade do direito de ação do ora RECORRENTE.

29. O Tratado que instituiu a Comunidade Económica Europeia, que reuniu a Alemanha, Bélgica, França, Itália, Luxemburgo e Países Baixos, no artigo 49.º, no Título III, relativo à livre circulação de pessoas, serviços e bens, estabeleceu medidas necessárias com vista à realização progressiva da livre circulação de trabalhadores, prevendo a eliminação de quaisquer formas de discriminação existentes entre os trabalhadores migrantes e os trabalhadores nacionais do Estado de acolhimento.

30. Tendo em conta este propósito comum dos Estados subscritores do Tratado, na Resolução de 21 de janeiro de 1974, relativa a um programa de ação social, o Conselho adotou, entre as ações a desenvolver prioritariamente, as que teriam por objetivo melhorar as condições da livre circulação dos trabalhadores relacionadas especialmente com o acolhimento e o ensino dos seus filhos.

31. A Diretiva 77/486/CEE do Conselho, de 25 de junho de 1977, tendo como objetivo a escolarização dos filhos dos trabalhadores migrantes nos Estados-membros subscritores do Tratado que instituiu a Comunidade Económica Europeia, nos quais se incluem o Luxemburgo, veio determinar que:

“Os Estados-membros tomarão, em conformidade com a sua situação nacional e com o seu sistema jurídico, e em cooperação com os Estados de origem, as medidas adequadas tendo em vista promover, em coordenação com o ensino normal, um ensino da língua materna e da cultura do país de origem em favor dos menores referidos no artigo 1.º” (negrito e sublinhados nossos).

32. A Diretiva 77/486/CEE do Conselho, de 25 de junho de 1977, impôs um prazo de 4 (quatro) anos aos Estados-membros para darem cumprimento ao estipulado, mais determinando que, durante aquele período, os Estados-membros deveriam transmitir à Comissão todas as informações úteis, a fim de permitir que, no prazo de 5 (cinco) anos, a Comissão apresentasse ao Conselho um relatório sobre a aplicação da Diretiva.

33. É precisamente em cumprimento da Diretiva 77/486/CEE do Conselho, de 25 de junho de 1977, que o Luxemburgo, Estado-membro que acolhia uma larga comunidade de filhos de trabalhadores oriundos do Estado Português, vem a celebrar com Portugal o Acordo de Cooperação, assinado em Lisboa a 12 de julho de 1982, que veio a ser aprovado para ratificação pelo Decreto-Lei n.º 129/82, de 16 de novembro, acordo este que beneficiou ambas as partes contratantes.

34. Constituindo o benefício do Luxemburgo, desde logo, o cumprimento da Diretiva 77/486/CEE do Conselho, de 25 de junho de 1977, e o benefício do Estado Português a melhoria das condições de vida dos seus cidadãos deslocados como trabalhadores no Luxemburgo e a melhoria da promoção do ensino da língua portuguesa no estrangeiro.

35. O referido Acordo de Cooperação determinou que o Luxemburgo, no que se refere ao ensino básico, se comprometesse a estudar as medidas necessárias com vista à integração dos cursos complementares de português no currículo semanal regular luxemburguês, sendo que, em caso afirmativo, ambas as partes deveriam colaborar para pôr em prática a integração daqueles cursos (cf., artigo 5.º, do Acordo de Cooperação).

36. Mais se determinou no referido Acordo de Cooperação que, a fim de se favorecer a integração dos estudantes portugueses nos diferentes níveis do ensino luxemburguês, deveriam promover-se encontros entre os responsáveis das suas instituições competentes na matéria, assim como o intercâmbio de professores e outros especialistas (cf., artigo 6.º, do Acordo de Cooperação).

37. O Acordo de Cooperação entre Portugal e o Luxemburgo, estabeleceu, ainda, que as partes contratantes deveriam constituir uma comissão mista, que deveria reunir-se em sessão plenária, segundo as necessidades e pelo menos uma vez de 3 (três) em 3 (três) anos, devendo cada uma das partes permutar projetos dos programas de cooperação antes de cada reunião.

38. Foram celebrados dois programas de cooperação.

39. O primeiro programa de cooperação foi celebrado para o triénio de 2003/2005.

40. Aí estabeleceu-se que o ensino da língua portuguesa nos estabelecimentos escolares luxemburgueses seja feito através da realização de cursos em regime integrado e paralelo.

41. Para o período de 2008 a 2011, foi celebrado um novo programa, que manteve a realização de cursos em regime integrado e paralelo.

42. Os cursos integrados fazem parte do horário escolar, sendo as disciplinas do programa escolar lecionadas em português duas vezes por semana.

43. Os cursos paralelos são organizados fora do horário escolar.

44. Os princípios básicos dos cursos em português são os definidos no Acordo de Cooperação bilateral celebrado entre Portugal e o Luxemburgo em Lisboa, a 12 de junho de 1982, sendo os professores recrutados e pagos pelas autoridades portuguesas.

45. Com efeito, no domínio o acordo de cooperação entre o Luxemburgo e Portugal, assumem relevância o “Camões – Instituto da Cooperação e da Língua, IP.” e os Ministérios dos Negócios Estrangeiros e da Educação.

46. Constitui atribuição do Ministério dos Negócios Estrangeiros defender e promover a língua e cultura portuguesas no estrangeiro, sendo-lhe conferida, em articulação com o Ministério da Educação, a atribuição do ensino do português no estrangeiro (cf., artigo 2.º, número 1., alínea f), e número 2., alínea b), do Decreto-Lei n.º 121/2011, de 29 de dezembro).

47. Por seu turno, o “Camões – Instituto da Cooperação e da Língua, IP.”, prossegue atribuições do Ministério dos Negócios Estrangeiros, sob superintendência e tutela do respetivo ministro (cf., artigo 5.º, do Decreto-Lei n.º 121/2011, de 29 de dezembro), designadamente, a articulação com o Ministério da Educação e da Ciência na difusão do ensino da língua portuguesa no estrangeiro, nomeadamente através das escolas tuteladas pelo Ministério da Educação e da Ciência (cf., artigo 15.º, número 1., do Decreto-Lei n.º 121/2011, de 29 de dezembro).

48. Dispõe o artigo 39.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, sob a epígrafe “Acordos e relações de cooperação”: “1 - Ficam isentas de IRS as pessoas deslocadas no estrangeiro, ao abrigo de acordos de cooperação, relativamente aos rendimentos auferidos no âmbito do respetivo acordo.”

49. Da letra da referida norma resulta que, para que haja lugar à isenção contida na previsão normativa, terão que se verificar os seguintes requisitos:

a) Que se tratem de pessoas deslocadas no estrangeiro;

b) Que essa deslocação seja ao abrigo de um acordo de cooperação;

c) Que os rendimentos sejam auferidos no âmbito do respetivo acordo.

50. A questão controvertida reside precisamente no preenchimento do requisito referido sob a alínea b), do qual importará o preenchimento do requisito referido sob a alínea c), ou seja, estamos, ou não, perante um acordo de cooperação.

51. importará começar por perceber-se que a cooperação internacional é um instrumento ao serviço da política externa refletindo, na sua generalidade, as áreas geográficas e os países com os quais um Estado tem relações preferenciais, com um objetivo comum, que pode ser dos mais diversos tipos, designadamente, entre outros, judiciários, políticos, culturais, estratégicos, humanitários, educacionais e económicos

52. O Estado Português tem, no âmbito da cooperação internacional, uma vasta rede de acordos de cooperação com países de todo o globo e nas mais diferentes matérias, desde a saúde, a defesa, jurídica e judiciária, o turismo, o ambiente, a investigação científica, a cooperação para o desenvolvimento e educação, entre várias outras.

53. Os Acordos de cooperação internacionais constituem, tal como os Tratados, fontes de Direito Internacional e Comunitário.

54. Na definição contante da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, assinada em 23 de Maio de 1969 (alínea a), do número 1., do artigo 2.º) “Tratado designa um acordo internacional concluído por escrito entre Estados e regido pelo direito internacional, quer esteja consignado num instrumento único, quer em dois ou mais instrumentos conexos, e qualquer que seja a sua denominação particular” (negrito e sublinhado nossos).

55. No plano jurídico interno nacional, constata-se que a Constituição da República Portuguesa estabelece distinção entre os tratados e os acordos internacionais, quer quanto à forma de vinculação do Estado Português, quer quanto à sua aprovação, quer no que concerne à intervenção e poderes do Presidente da República quanto à sua assinatura ou ratificação (vide artigos 8.º; 161.º, alínea i); 200.º,número 1., alínea d); 134.º e 135.º, todos da Constituição da República Portuguesa).

56. Aquando da aprovação para ratificação do Acordo de Cooperação entre o Estado Português e o Grão-Ducado do Luxemburgo, em 1982, a redação do artigo 200.º, da Constituição da República Portuguesa à data vigente era a seguinte:

“1. Compete ao Governo, no exercício de funções políticas:

(…)

c) Aprovar os acordos internacionais, bem como os tratados cuja aprovação não seja da competência da Assembleia da República ou que a esta não tenham sido submetidos;

(…)

2. A aprovação pelo Governo de tratados e de acordos internacionais reveste a forma de decreto.” (negrito e sublinhados nossos)

57. O Decreto-Lei n.º 129/83, de 16 de novembro, refere que: “O Governo decreta, nos termos da alínea c) do artigo 200.º da Constituição o seguinte:

Artigo único: É aprovado para ratificação o Acordo Cultural entre o Governo da República Portuguesa e o Governo do Grão-Ducado do Luxemburgo, assinado em Lisboa a 12 de julho de 1982, cujo texto vai anexo ao presente decreto.”

58. Do que decorre, indubitavelmente, que o referido acordo se trata de um Acordo de Cooperação Internacional.

59. Posição sufragada pelo próprio Ministério dos Negócios Estrangeiros no documento número ...., junto com o articulado superveniente junto aos autos a 23 de maio de 2016, onde se refere expressamente que “O Acordo Cultural entre o Governo da República Portuguesa e o Governo do Grão-Ducado do Luxemburgo foi concluído a 12/07/1982, aprovado na nossa ordem interna pelo Decreto 129/82 e publicado em Diário da República I, n.º 265 de16/11/1982.

Um acordo de cooperação bilateral é um instrumento jurídico internacional vinculativo que estabelece um enquadramento jurídico para a cooperação a ser desenvolvida entre dois Estados. Assim, o Acordo Cultural de Cooperação entre Portugal e Luxemburgo de 1982 é um acordo de cooperação bilateral.”

60. Pelo exposto, dúvidas não poderão existir quanto à natureza de um Acordo de Cooperação Bilateral do Acordo de Cooperação celebrado entre Portugal e o Luxemburgo em Lisboa, a 12 de junho de 1982.

61. É neste contexto que o Ministério da Educação lançou o concurso público para recrutamento de pessoal docente para exercício de funções docentes do ensino português no estrangeiro para o ano 2006/2007, nomeadamente para a Área Consular do Luxemburgo, visando dar cumprimento às obrigações assumidas pelas partes contratantes no Acordo de Cooperação.

62. Em consequência do referido concurso público, vieram os ora RECORRENTES a celebrar contratos de serviço docente para exercer funções docentes na Área Consular do Luxemburgo durante o ano escolar 2006/2007, que foram depois renovados sucessivamente até 31 de agosto de 2009, e que vieram a ser convolados automaticamente em comissão de serviço, por força do disposto no artigo 3.º, número 5., do Decreto-Lei n.º 165-C/2009, de 28 de julho, e que veio a sofrer renovações até 2015.

63. A criação dos cursos integrados de ensino de português no âmbito dos quais os ora RECORRENTES foram colocados a exercer as suas funções de docência no Luxemburgo decorre do Acordo Cultural entre o Governo da República Portuguesa e o Governo do Grão-Ducado do Luxemburgo foi concluído a 12.07.1982, aprovado na nossa ordem interna pelo Decreto 129/82 e publicado em Diário da República I, n.º 265 de 16.11.1982, o qual foi celebrado nos termos da Diretiva 77/486/CEE, do Conselho, de 25 de junho de 1977.

64. Pelo exposto, no ano de exercício de 2014, os RECORRENTES exerceram funções docentes na Área Consular do Luxemburgo ao abrigo do Acordo de Cooperação Bilateral existente entre Portugal e o Luxemburgo.

65. Não sendo questão controvertida que os rendimentos em questão foram auferidos pelos ora RECORRENTES como contrapartida pelos serviços de docência que exerceram no Luxemburgo e tendo aqueles sido exercidos no âmbito do respetivo acordo, forçoso será concluir que os rendimentos foram auferidos no âmbito do Acordo de Cooperação Bilateral.

66. Todo o supra exposto impõe que se conclua que os RECORRENTES se encontram isentos de IRS, nos termos do número 1., do artigo 39.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

67. O tribunal recorrido entendeu que a norma não será aplicável à situação concreta dos RECORRENTES, dado que não preenche os requisitos impostos pela Lei n.º 13/2004, de 14 de abril, não se podendo, contudo, aceitar tal interpretação normativa.

68. Com efeito, de acordo com o artigo 2.º, número 2., do Estatuto dos Benefícios Fiscais, os benefícios fiscais podem concretizar-se através de isenções, reduções de taxas, deduções à matéria coletável e à coleta, amortizações e depreciações aceleradas e outras medidas fiscais que revistam as características enunciadas no número 1., do mesmo artigo.

69. No caso sub judice, estamos perante uma isenção, ou seja, uma verdadeira exceção à incidência pessoal dos impostos, uma vez que impedem a produção dos efeitos do facto constitutivo da obrigação de imposto, sendo a tributação afastada, de forma total ou parcial, temporária ou definitivamente.

70. Relativamente aos modos operativos da eficácia dos benefícios fiscais, de acordo com o estabelecido no artigo 5.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, estes serão automáticos, quando o direito ao benefício resulta direta e imediatamente da lei, operando ope legis, pela verificação dos respetivos pressupostos, e não carecendo de qualquer ato posterior da administração tributária, como será o benefício ora em análise.

70. Assim, a aplicação do benefício fiscal previsto no número 1., do artigo 39.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, depende apenas do preenchimento dos seus pressupostos, ou seja, que o contribuinte esteja deslocado no estrangeiro ao abrigo de um acordo de cooperação e que os rendimentos sejam auferidos no âmbito do respetivo acordo (nesse sentido, vide o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 15 de outubro de 2002, no Processo n.º 1653/99).

72. Não decorre da norma, ao contrário da posição sufragada na decisão RECORRIDA, que seja necessário o preenchimento de quaisquer outros requisitos, muito menos previstos noutro diploma, dado que nenhuma remissão é feita pelo normativo do Estatuto dos Benefícios Fiscais, contrariamente ao que acontece noutros preceitos legais do mesmo Estatuto, que remetem expressamente para outros diplomas.

73. Não faz qualquer sentido, nem tem qualquer suporte legal, fazer-se depender a aplicação do benefício fiscal em apreço dos requisitos contemplados na Lei n.º 13/2004, de 14 de abril, até porque fazendo-se a análise sistemática no âmbito do ordenamento jurídico português, verifica-se que a noção de acordos de cooperação internacionais inclui vários outros tipos de instrumentos de cooperação internacional para além daqueles que se encontram regulados pela Lei n.º 13/2004, de 14 de abril.

74. Na verdade, se se aceita que o benefício também possa ser aplicável aos casos em que se verificam os requisitos previstos na Lei n.º 13/2004, de 14 de abril, não pode aceitar-se que apenas se aplique naquele caso.

75. Aliás, veja-se que no âmbito da Lei n.º 13/2004, de 14 de abril, se utiliza a designação de contratos de cooperação, ao passo que a norma do Estatuto dos Benefícios Fiscais refere acordos de cooperação.

76. Do mesmo modo, na norma constante do Estatuto dos Benefícios Fiscais, não se determina que o benefício se aplique apenas se o contribuinte se encontrar deslocado em determinados ou específicos países.

77. Fazendo-se o exercício interpretativo da norma à luz das regras consagradas no artigo 9.º, do Código Civil, aplicável por força do disposto no artigo 11.º, da Lei Geral Tributária, não se prevendo no texto normativo do número 1., do artigo 9.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, nem que de forma imperfeitamente expressa, qualquer remição para a Lei n.º 13/2004, de 14 de abril, não poderá admitir-se tal interpretação do normativo em causa (número 2., do artigo 9.º, do Código Civil).

78. Acresce que, de acordo com o número 3., do artigo 9.º, do Código Civil, deverá entender-se que, se o legislador pretendesse fazer depender a aplicação daquele benefício aos requisitos contemplados na Lei n.º 13/2004, de 14 de abril, o teria expressamente previsto.

79. De acordo com o número 1., do artigo 8.º, da Lei Geral Tributária, estão sujeitos ao princípio da legalidade tributária a incidência, a taxa, os benefícios fiscais, as garantias dos contribuintes, a definição dos crimes fiscais e o regime geral das contraordenações fiscais, estabelecendo o número 4., do artigo 10.º, do mesmo diploma legal que: “As lacunas resultantes de normas tributárias abrangidas na reserva de lei da Assembleia da República não são suscetíveis de integração analógica.”

80. Por seu turno, no artigo 10.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, estabelece-se que “As normas que estabeleçam benefícios fiscais não são suscetíveis de integração analógica, mas admitem interpretação extensiva.”

81. As normas supra referidas mais não são do que a decorrência do corolário constitucional do princípio da legalidade tributária consagrado no número 2., do artigo 103.º, do texto fundamental, que determina que: “Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.” (negrito e sublinhado nossos).

82. De harmonia com esse princípio, nenhum facto pode ser gerador da obrigação de imposto senão quando previsto na lei; nenhuma situação poderá ser tributável se a lei tributária a não considerar como tal; e só são elementos desse facto ou dessa situação aqueles que a norma legal estabelecer.

83. Como se refere no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 11 de fevereiro de 2016, proferido no âmbito do Processo n.º 00996/13.2BEPRT: “Acresce referir que em matéria de benefícios fiscais, como em matéria de incidência tributária, não há, por definição, lacunas, pois as situações não previstas como isentas de imposto (como as não sujeitas a imposto) estão, pura e simplesmente, fora do âmbito da norma de isenção (ou de incidência, consoante os casos), mercê do especial vigor que o princípio da legalidade, na sua vertente de tipicidade tributária - artigo 103.º n.º 2 da CRP - assume nestes domínios.

A integração analógica encontra-se, pois, vedada naquelas matérias mercê do princípio constitucional da legalidade, (…)

Não é, pois, constitucionalmente permitido ao juiz integrar uma suposta lacuna existente numa norma tributária de isenção.

As normas que estabelecem isenções de imposto são, obviamente, normas tributárias, com natureza de benefícios fiscais.” (negrito e sublinhado nossos)

84. Pelo exposto se, por um lado, a lei fiscal não faz depender a isenção de imposto de quaisquer outros requisitos para além dos constantes no artigo 39.º, número 1., do Estatuto dos Benefícios Fiscais, os quais como, se demonstrou, se encontram preenchidos no que concerne à concreta situação dos ora RECORRENTES, e se, por outro, o princípio da legalidade tributária impede o juiz ou a autoridade tributária de fixar requisitos adicionais ao funcionamento de um benefício fiscal ou uma isenção, é inegável a ilegalidade do ato de liquidação oficiosa em crise nos presentes autos.

85. Os benefícios fiscais devem considerar-se medidas de carácter excecional, instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes e que sejam superiores aos da tributação que impedem, nos termos do número 1., do artigo 2.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

86. Sendo medidas com carácter excecional, o legislador delimita, com rigor, as situações concretas objeto de benefício e as condições para operar.

87. Acresce que a docência do português no estrangeiro é manifestamente matéria de interesse público, dado que permite ao Estado Português assegurar o ensino aos seus cidadãos que se encontram a trabalhar no estrangeiro, e designadamente aos respetivos filhos, e fomenta a expansão da língua portuguesa.

88. E estes interesses verificam-se quer se trate do ensino em país que beneficie de apoio ao desenvolvimento ou não.

89. O que justificaria a criação de medidas de carácter excecional, dado que os interesses públicos extrafiscais, como sejam a divulgação da língua e da cultura portuguesas no estrangeiro, in casu, serão manifestamente superiores aos da tributação que impedem.

90. Por todo o exposto, deverá concluir-se que, não dependendo do preenchimento dos requisitos constantes da Lei n.º 13/2004, de 14 de abril, estando os RECORRENTES deslocados no estrangeiro ao abrigo de um Acordo de Cooperação, ser-lhes-á inequivocamente aplicável o benefício fiscal previsto no número 1., do artigo 39.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, não se vendo nenhuma razão lógica, sistemática, ou outra, que permita interpretar os citados normativos em sentido diferente.

91. Ao decidir nos termos constantes da sentença RECORRIDA, o tribunal a quo violou o artigo 39.º, número 1., do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o artigo 9.º, do Código Civil, o número 1., do artigo 8.º, e o número 4., do artigo 10.º, ambos da Lei Geral Tributária e, ainda, o artigo 10.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

92. A norma contida no número 1., do artigo 39.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, quando interpretada no sentido de a aplicação daquele benefício depender do preenchimento dos requisitos constantes da Lei n.º 13/2004, de 14 de abril, referentes aos agentes de cooperação, estará ferida de inconstitucionalidade, por violação dos referidos artigos 103.º, número 1., e número 2., 111.º, e 165.º, número 1.

, todos da Constituição da República Portuguesa, inconstitucionalidade que, desde já, expressamente se invoca.

Nestes termos e nos melhores de direito, deverá o presente recurso ser julgado totalmente procedente e, em consequência, ser revogada a sentença de que ora se recorre, substituindo-se a mesma por outra julgue procedente a presente impugnação.

Vossas Excelências farão, porém, JUSTIÇA.”****
A Recorrida não contra-alegou.****
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.****
Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.****
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa analisar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar verificada a excepção de caducidade do direito de acção. Se não ocorrer esta questão prévia, importará saber se a Recorrente pode usufruir do benefício fiscal previsto no n.º 1 do artigo 39.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Da sentença prolatada em primeira instância consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“Para decidir a questão prévia suscitada, da falta requisito de procedibilidade à impugnação, e para o mérito dos autos, considero provados os seguintes factos:

1. Em 12/07/1982 foi assinado um acordo cultural de cooperação entre Portugal e o Luxemburgo nos domínios da educação, da ciência, da cultura, das artes e dos desportos, bem como noutros domínios de interesse comum, que entrou em vigor no dia 06/12/1983 - doc 2 e 3 da PI;

2. Este acordo de cooperação tem como objectivo promover o intercâmbio a diversos níveis entre Portugal e Luxemburgo, designadamente no domínio da educação (cfr. artigo 1.° do acordo de cooperação);

3. "No que se refere ao ensino básico, a Parte Luxemburguesa compromete-se a estudar as medidas necessárias com vista à integração dos cursos complementares de português no currículo semanal regular luxemburguês. Em caso afirmativo, as duas Partes colaborarão para pôr em prática a integração daqueles cursos"(cfr. artigo 5.° do acordo de cooperação);

4. Por seu turno, o artigo 9.° do referido acordo de cooperação dispõe que, “As Partes Contratantes procederão ao intercâmbio regular de professores, conferencistas, investigadores e estudantes. Comprometem-se ainda a favorecer os contactos e cooperação entre as instituições e os organismos de ensino, de cultura e de investigação nos dois países";

5. O artigo 18.° do aludido acordo estabelece que, “A fim de assegurar a aplicação do presente Acordo as Partes Contratantes constituirão uma comissão mista, que deverá reunir-se, em sessão plenária, segundo as necessidades e pelo menos uma vez de 3 em 3 anos, alternadamente em Portugal e no Grão Ducado do Luxemburgo. As partes contratantes permutarão projectos dos programas de cooperação antes de cada reunião mista”.

6. Na sequência do acordo de cooperação celebrado entre o Estado Português e o Estado Luxemburguês, que o Ministério da Educação Luxemburguês criou, no ensino primário (1.° ano ao 6.° ano de escolaridade), cursos integrados em língua portuguesa que fazem parte do horário escolar luxemburguês - doc 3 e 4 da PI;

7. Foi neste contexto que o Ministério da Educação, através do Aviso n.º 7062/2006 (2.8 série) de 23 de Junho de 2006, lançou o concurso público para recrutamento de pessoal docente para o exercício de funções docentes do ensino português no estrangeiro para o ano escolar de 2006/2007, designadamente para a Área Consular do Luxemburgo - doc 17 da PI;

8. Na sequência do mencionado acordo de cooperação foi celebrado entre o Ministério da Educação/Gabinete de Assuntos Europeus e Relações Internacionais e o Impugnante um contrato administrativo de serviço docente, para exercer as funções de docente na Área Consular do Luxemburgo durante o ano escolar de 2006/2007 – docs 2 e 6 da PI;

9. O período de vigência deste contrato, que inicialmente tinha sido fixado de 01/09/2006 a 31/08/2007, foi depois renovado sucessivamente até 31/08/2009 – docs 7 e 8 da PI;

10. Posteriormente, o referido contrato administrativo de serviço docente foi convolado, automaticamente, em comissão de serviço válida por um ano – doc 9 da PI;

11. Através do Despacho (extracto) n.º 15612/2011, de 17 de Novembro, proferido pela Presidente do Instituto Camões I.P., foi renovada por mais um ano a comissão de serviço da Impugnante – doc 10 e 11 da PI;

12. Assim, no exercício de 2012, o Impugnante exercia ao abrigo do já citado acordo cultural de cooperação, funções docentes na Área Consular do Luxemburgo – docs 11 a 14 PI;

13. Com referência ao exercício de 2012 o Impugnante auferiu rendimentos, na qualidade de professor, ao abrigo do já referido acordo de cooperação pagos pelo Camões Instituto da Cooperação e da Língua, IP e pelo Instituto Camões, IP – doc 15;

14. Para o exercício de 2012 a Impugnante apresentou a sua declaração periódica de rendimentos, tendo inscrito, com o código 406, no Quadro 4 do Anexo H da mesma os rendimentos auferidos ao abrigo do referido acordo cultural de cooperação – doc 16 da PI;

15. Posteriormente, o Impugnante foi notificado para proceder à "comprovação dos rendimentos isentos declarados" na sua declaração periódica de rendimentos respeitante ao exercício de 2012, tendo procedido à entrega de diversos documentos, em 15/05/2013 - doc 17 da PI;

16. Entretanto, em 14/06/2013, o ora Impugnante foi novamente notificado, no âmbito do processo de divergências da declaração de IRS do ano de 2012, através do ofício n.º ...49 de 13/06/2013, do Despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Seia, para "no prazo de 15 dias, apresentar prova dos rendimentos isentos declarados na declaração de

IRS do ano de 2012" – doc 18 da PI;

17. Em resposta a este despacho o Impugnante procedeu à junção de diversos documentos – doc 19 da PI;

18. Em 07/08/2013 foi o ora Impugnante notificado para exercer o seu direito de audição prévia sobre o projecto de correcção à declaração periódica de rendimentos apresentada para o exercício de 2012 – doc 20 da PI;

19. Nessa notificação a Autoridade Tributária refere que “Da análise aos documentos/elementos apresentados relativamente à declaração de IRS, Modelo 3, do ano de 2012, com a identificação IO 177/65, verificou-se não haver qualquer documento, passado pela entidade pagadora, que certificasse que os rendimentos auferidos se encontravam isentos" – doc 20 da PI;

20. E acrescenta ainda que, "(...) dado o Instituto Camões IP, NIPC - ..., não ter declarado, na declaração Modelo 10, os rendimentos, como pagos ao abrigo de qualquer cooperação, verificou-se a existência da(s) seguinte(s) incorrecção(ões), relativamente aos rendimentos auferidos (doc 20 da PI) [imagem que aqui se dá por reproduzida]

21. Para concluir que o Impugnante "(...) deve apresentar Declaração de substituição a corrigir os anexos A e H, conforme valores apresentados na coluna "VALOR A DECLARAR" - doc 20 da PI;

22. Tendo o ora Impugnante optado por não exercer o direito de audição prévia quanto ao projecto de correcções, a Autoridade Tributária converteu em definitiva a correcção proposta, tendo em consequência efectuado uma declaração oficiosa, na qual tributa os rendimentos isentos declarados pelo Impugnante e, emitido o acto de liquidação de IRS n.º ...77, referente ao exercício de 2012, objecto da presente impugnação - doc 21 da PI;

23. Em 07/01/2014, o ora Impugnante apresentou, junto do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), um pedido de pronúncia arbitral contra o acto de liquidação ora impugnado que correu os seus trâmites sob o n.º 17/2014-T - doc 22 da PI;

24. O Tribunal Arbitral, pronunciando-se sobre a questão colocada pela Requerida/AT quanto à intempestividade do pedido arbitral, em decisão já transitada em julgado, decidiu o seguinte:

“(…)

Assim sendo, tendo o Requerente sido notificado do ato tributário de liquidação de IRS n.º 2013 ..., referente ao exercício de 2012 em 3-10-2013, o prazo de 90 dias para apresentação do pedido de pronúncia arbitral terminou em 01-01-2014 e, consequentemente, tendo o pedido de pronúncia arbitral sido apresentado em 07- 01-2014 e aceite pelo CAAD em 08-01-2014, é manifestamente intempestivo.

Termos em que decide este Tribunal Arbitral:

a) Julgar procedente a exceção dilatória deduzida pela Requerida.

b) Absolver a Requerida do pedido de mérito, por prejudicado.

c) Condenar o Requerente ao pagamento das custas processuais

(..)” – cfr. doc 1 da contestação, que aqui se reproduz; e art.º 33 da PI e fls. 2 da contestação (quanto ao trânsito em julgado);

25. Posteriormente, em 30/07/2014, o ora Impugnante suscitou à Autoridade Tributária e Aduaneira - Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares - a revisão oficiosa do acto de liquidação de IRS n.º ...77, referente ao exercício de 2012 - doc 1 da PI;

26. A AT não se pronunciou sobre o pedido – art.º 35 da PI, não impugnado, e, à contrário, PA;

27. Em 30/12/2014 a PI deu entrada – fls 172”*
2. O Direito

A sentença recorrida começou por constatar a verificação da questão prévia de caducidade do direito de acção com os seguintes fundamentos:

“(…) De acordo com os artigos 13.º, n.º 4 e 24.º, n.º 3 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAMT) a “A apresentação dos pedidos de constituição de tribunal arbitral preclude o direito de, com os mesmos fundamentos, reclamar, impugnar, requerer a revisão, incluindo a da matéria colectável, ou a promoção da revisão oficiosa, ou suscitar pronúncia arbitral sobre os actos objecto desses pedidos ou sobre os consequentes actos de liquidação, excepto quando o procedimento arbitral termine antes da data da constituição do tribunal arbitral ou o processo arbitral termine sem uma pronúncia sobre o mérito da causa”; e, de acordo com o segundo preceito citado “Quando a decisão arbitral ponha termo ao processo sem conhecer do mérito da pretensão por facto não imputável ao sujeito passivo, os prazos para a reclamação, impugnação, revisão, promoção da revisão oficiosa, revisão da matéria tributável ou para suscitar nova pronúncia arbitral dos actos objecto da pretensão arbitral deduzida contam-se a partir da notificação da decisão arbitral”.

Caducidade é uma excepção peremptória (material) porque, consistindo na invocação de factos que extinguem o efeito jurídico dos factos articulados pelo A, importam a absolvição total ou parcial do pedido – Art.º 576º, n.º 3 do CPC e Antunes Varela e outros, in Manual de Processo Civil, 2ª edição, pág. 306 e 306, em posição que se acompanha

Portanto, sendo a caducidade uma excepção peremptória que importou a absolvição total do pedido precludiu, no caso, o direito de o sujeito passivo impugnar ou suscitar a revisão (oficiosa ou não) do acto de liquidação em questão.

Por outro lado, mesmo que se entendesse que a caducidade é uma excepção dilatória, não conhecendo o Tribunal Arbitral do mérito da acção por facto imputável ao Impugnante, os prazos para a reclamação, impugnação, revisão, promoção da revisão oficiosa, revisão da matéria tributável ou para suscitar nova pronúncia arbitral dos actos objecto da pretensão arbitral deduzida não se contam a partir da notificação da decisão arbitral (porque,

precisamente o facto lhe é imputável), mas sim, nos termos gerais, 120 dias a contar do dia 3/10/2013 (art.º 102.º do CPPT) – pelo que, por esta via, ocorreu também caducidade do direito de acção. (…)”

A circunstância de ter decorrido o prazo de reclamação graciosa e de impugnação do acto de liquidação, não obsta a que seja pedida a respectiva revisão oficiosa e seja impugnado contenciosamente o eventual acto de indeferimento desta – cfr., entre outros, o Acórdão do STA, de 08/02/2017, proferido no âmbito do processo n.º 0678/16.

Pese embora o Recorrente não tenha atempadamente impugnado a liquidação ora sindicada, não fica impedido de requerer a sua revisão oficiosa, desde que respeite os prazos previstos legalmente para o efeito.

Como decorre da lei e constitui jurisprudência pacífica do STA, a revisão oficiosa de actos tributários a que alude a parte final do n.º 1, do artigo 78.º da LGT “por iniciativa de administração tributária” pode realizar-se a pedido do contribuinte (artigo 78.º, n.º 7 da LGT).

O indeferimento, expresso ou tácito, desse pedido de revisão é susceptível de impugnação contenciosa, nos termos do artigo 95.º, n.º 1 e n.º 2, alínea d) da LGT e artigo 97.º, n.º 1, al. d) do CPPT, quando estiver em causa a apreciação da legalidade do acto de liquidação, não prejudicando essa possibilidade a circunstância do pedido de revisão oficiosa ter sido apresentado depois de esgotados os prazos de impugnação administrativa, mas dentro do prazo dos 4 anos para a revisão do acto de liquidação “por iniciativa de administração tributária”.

Ora, nos termos do artigo 102.º, n.º 1, alínea d) do CPPT, na redacção dada pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, era de três meses, contados a partir da formação do indeferimento tácito, o prazo para a dedução da impugnação.

Sendo de quatro meses o prazo para a formação do indeferimento tácito, nos termos do disposto no artigo 57.º, n.º 1, da LGT, na redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, e tendo o pedido de revisão sido formulado em 30/07/2014 (cfr. ponto 25 do probatório), é de concluir que o indeferimento tácito se formou em 30/11/2014, momento a partir do qual se contavam os três meses para a apresentação da impugnação, nos termos do artigo 102.º, n.º 1, alínea d) do CPPT.

Tendo a impugnação dado entrada no TAF de Mirandela em 30/12/2014 (cfr. ponto 27 do probatório) a mesma mostra-se tempestiva.

Uma vez admitida a possibilidade de a “revisão oficiosa” da liquidação com fundamento em erro imputável aos serviços ser desencadeada por iniciativa do sujeito passivo, o que constitui jurisprudência pacífica – cfr., por todos, o Acórdão do STA, de 29/05/2013, proferido no âmbito do processo n.º 0140/13, e demais jurisprudência aí citada -, a própria lei o admitir – cfr. o n.º 7 do artigo 78.º da LGT, e havendo dever legal de decisão desta por parte da Administração Tributária (artigo 56.º da LGT), ter-se-á de aceitar a impugnabilidade da decisão que sobre tal pedido venha a ser proferida ou de reagir contra o silêncio que sobre ele recair, dado que, in casu, se mostra tempestivamente apresentado.

A interpretação que o tribunal recorrido realizou dos artigos 13.º, n.º 4 e 24.º, n.º 3 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT) não é admissível no âmbito do nosso ordenamento jurídico, na medida em que viola os direitos e princípios constitucionais indicados pelo Recorrente.

De facto, esse artigo 24.º, que tem como epígrafe “Efeitos da decisão arbitral de que não caiba recurso ou impugnação”, prevê a possibilidade da decisão arbitral pôr termo ao processo sem conhecer do mérito da pretensão (cfr. n.º 3) e estipula os efeitos dessa decisão, conforme o não conhecimento do mérito seja ou não imputável ao sujeito passivo (Sobre esses efeitos, vide CARLA CASTELO TRINDADE, in Regime Jurídico da Arbitragem Tributária Anotado, Almedina, 2015, pág. 444.).

Na verdade, perante a decisão arbitral de absolvição da instância, o sujeito passivo poderá não ver precludido o seu direito.

Recordamos o estabelecido no artigo 13.º, n.º 4, do RJAT: «A apresentação dos pedidos de constituição de tribunal arbitral preclude o direito de, com os mesmos fundamentos, reclamar, impugnar, requerer a revisão, incluindo a da matéria colectável, ou a promoção da revisão oficiosa, ou suscitar pronúncia arbitral sobre os actos objecto desses pedidos ou sobre os consequentes actos de liquidação, excepto quando o procedimento arbitral termine antes da data da constituição do tribunal arbitral ou o processo arbitral termine sem uma pronúncia sobre o mérito da causa».

Como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «[a] parte final desta norma sugere que a preclusão de direitos do sujeito passivo que deriva da apresentação do pedido de constituição de tribunal arbitral é condicional, renascendo os direitos precludidos se o procedimento arbitral terminar antes da data da constituição do tribunal arbitral ou o processo arbitral terminar sem uma pronúncia sobre o mérito da causa» (cfr. Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág. 179).

É certo que nos casos – como parece ser o presente – em que a decisão arbitral puser termo ao processo sem conhecer do mérito da pretensão por facto imputável ao sujeito passivo, não se reiniciam os prazos para o exercício dos referidos direitos. É o que resulta, a contrario, do disposto no n.º 3 do artigo 24.º do RJAT, que dispõe: «Quando a decisão arbitral ponha termo ao processo sem conhecer do mérito da pretensão por facto não imputável ao sujeito passivo, os prazos para a reclamação, impugnação, revisão, promoção da revisão oficiosa, revisão da matéria tributável ou para suscitar nova pronúncia arbitral dos actos objecto da pretensão arbitral deduzida contam-se a partir da notificação da decisão arbitral».

Nesses casos, não havendo reinício dos prazos para impugnar judicialmente e reclamar graciosamente com fundamento em vícios geradores de mera anulabilidade [se o fundamento da impugnação judicial ou da reclamação graciosa for vício gerador de nulidade, o exercício dos respectivos direitos não está sujeito a prazo, como decorre do disposto no artigo 102.º, n.º 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (no mesmo sentido o artigo 162.º, n.º 2, do Código do Procedimento Administrativo, que corresponde ao anterior artigo 134.º, n.º 2)], os respectivos direitos, em regra, já estarão esgotados.

Mas, tal não significa a perda do direito. Como também nota JORGE LOPES DE SOUSA, nestes casos de não conhecimento do mérito imputável ao sujeito passivo, «normalmente, haverá também possibilidade de promover a revisão oficiosa do acto tributário, que pode ser efectuada, em regra, no prazo de quatro anos ou a todo o tempo se o tributo não estiver

pago, nos termos do art. 78.º da LGT. (…)»

Portanto, se a não prolação de decisão arbitral de mérito não for imputável ao sujeito passivo, deverá entender-se que se reiniciam os prazos para o sujeito passivo apresentar reclamação, impugnação, revisão, promoção da revisão oficiosa, revisão da matéria tributável ou para suscitar nova pronúncia arbitral dos actos objecto da pretensão arbitral. No caso, o processo arbitral terminou com a absolvição da instância por se ter verificado uma excepção dilatória imputável ao sujeito passivo (cfr. ponto 24 do probatório), logo somente poderá utilizar estes meios em ordem a obter a mesma pretensão (eliminar da ordem jurídica o acto de liquidação adicional de IRS, referente ao ano de 2012) se ainda estiver em prazo (cfr. o artigo 24.º, n.º 3 do RJAT e o artigo 102.º do CPPT) – cfr. Acórdão do STA, de 07/11/2018, proferido no âmbito do processo n.º 02778/11.7BEPRT 0443/17.

Como vimos, o Recorrente lançou mão do único meio para o qual ainda estava em tempo – o pedido de revisão oficiosa, abrindo novamente a via contenciosa, dado que impugnou judicialmente o acto tácito de indeferimento desse pedido de forma tempestiva – cfr. artigos 57.º, n.º 1 da LGT e 102.º, n.º 1, alínea d) do CPPT.

Por tudo o exposto, urge concluir não se verificar a excepção de caducidade do direito de acção, pelo que, nesta parte, a fundamentação da sentença recorrida não se poderá manter.

Apesar de o tribunal recorrido ter, ao invés, considerado verificar-se a intempestividade da presente impugnação judicial, ainda assim, surpreendentemente, conheceu o mérito da pretensão formulada na mesma, julgando, afinal, a acção improcedente.

Independentemente disso, em face do desfecho do julgamento da questão prévia, nesta instância, sempre haveria que prosseguir no conhecimento do objecto do recurso.

Este prende-se com a averiguação acerca dos rendimentos pagos em 2012 ao Recorrente por institutos públicos, pelo exercício de funções docentes na área consular do Luxemburgo, no âmbito dos “contratos administrativos de serviço docente”, celebrados entre aquela e o competente serviço do Ministério da Educação, tendo a sentença recorrida julgado não serem susceptíveis de ser enquadrados na previsão da isenção-tributária estatuída na disposição do artigo 39.º, n.º 1 do EBF, pelo que, como já referimos, considerou a impugnação improcedente.

Começa o Recorrente por impugnar a decisão da matéria de facto, solicitando sejam levados ao elenco dos factos provados os factos contidos nos artigos 7.º, 9.º, 10.º, 11.º, 12.º, 13.º, 19.º, 21.º, e 22.º, da petição inicial.

É o que resulta do vertido nas conclusões 3 a 10 das alegações do recurso:

“(…) 3. A matéria de facto constante no artigo 7.º, da petição inicial, onde se refere que: “O artigo 9.º do referido acordo de cooperação dispõe que, “As partes Contratantes procederão ao intercâmbio regular de professores, conferencistas, investigadores e estudantes. Comprometem-se ainda a favorecer os contactos e cooperação entre as instituições e os organismos de ensino, de cultura e de investigação nos dois países”, deveria ter sido julgada como provada, por ser o que decorre do documento número ...., junto aos autos com a petição inicial.

4. A matéria de facto constante no artigo 9.º, da petição inicial, onde se refere que: “Todos os alunos das escolas primárias luxemburguesas seguem os mesmos programas escolares, tal como estão definidos no Plano de Estudos do Ensino Primário Luxemburguês, podendo esses programas ser lecionados em diferentes idiomas.”, deveria ter sido julgada como provada, por ser o que decorre do documento número ...., junto aos autos com a petição inicial.

5. A matéria de facto constante no artigo 10.º, da petição inicial, onde se refere que: “Aos alunos inscritos nos cursos integrados em língua portuguesa, durante duas horas por semana, o programa de introdução à ciência (2.º e 3.º ciclos), ciências naturais, história ou geografia (4.º ciclo) é lecionado em língua portuguesa.”, deveria ter sido julgada como provada por ser o que decorre do documento número ...., junto aos autos com a petição inicial.

6. A matéria de facto constante no artigo 11.º, da petição inicial, onde se refere que: “A coordenação dos cursos em língua portuguesa está atribuída ao “groupe de pilotage” que é constituído por representantes do Ministério da Educação do Luxemburgo, por responsáveis dos serviços de ensino das embaixadas e por professores” deveria ter sido julgada como provada por ser o que decorre do documento número ...., junto aos autos com a petição inicial.

7. A matéria de facto constante do artigo 12.º, da petição inicial, ou seja: “Os princípios base pelos quais se regem os cursos integrados em língua portuguesa constam do acordo de cooperação celebrado entre Portugal e o Luxemburgo, o que significa que os cursos integrados decorrem do acordo de cooperação celebrado entre os dois países.”, deveria ter sido julgada como provada por tal decisão ser imposta pelos documentos números ...., 3., 4. e 5., juntos aos autos com a petição inicial.

8. A matéria de facto constante do artigo 13.º, da petição inicial, aí se referindo que: “Tanto assim é, que os programas de cooperação celebrados entre o governo Português e o governo Luxemburguês, para concretizar o acordo de cooperação, preveem a realização deste tipo de cursos.”, deveria ter sido julgada provada, por tal decisão ser imposta pelo documento número ...., junto aos autos com a petição inicial.

9. A matéria de facto constante do artigo 19.º, da petição inicial, onde se refere que: “Pelo Decreto-lei n.º 234/2012, de 30 de outubro, a comissão de serviço do Impugnante foi novamente renovada.”, deveria ter sido julgada provada, por tal decisão ser imposta pelo documento número ...2., junto aos autos com a petição inicial.

10. Quanto à matéria de facto constante do artigo 21.º, da petição inicial, foi apenas considerada provado (ponto 13., do elenco dos factos provados constantes da sentença recorrida) que: “Com referência ao exercício de 2012 o Impugnante auferiu rendimentos, na qualidade de professor, ao abrigo do já referido acordo de cooperação pagos pelo Camões Instituto da Cooperação e da Língua Portuguesa, IP e pelo Instituto Camões, IP”, quando deveria ter sido considerado provado que: “Com referência ao exercício de 2012 o Impugnante auferiu rendimentos, na qualidade de professor, ao abrigo do já referido acordo de cooperação o valor global de € 41.789,52, pagos por duas entidades, a saber:

a) Camões Instituto da Cooperação e da Língua Portuguesa, IP – NIF ...;

b) Instituto Camões, IP – NIF ...”.

Por tal decisão ser imposta pelo documento número ...5., junto aos autos com a petição inicial.

11. A matéria de facto constante no artigo 22.º, da petição inicial, onde se refere que: “Em 15.04.2013, o ora Impugnante apresentou a sua declaração periódica de rendimentos, para o exercício de 2012, com o número de identificação ...5, tendo inscrito, com o código 406, no Quadro 4 do Anexo H da mesma os rendimentos auferidos ao abrigo do referido acordo de cooperação.”, deveria ter sido julgada provada, por tal decisão ser imposta pelo documento número ...6., junto aos autos com a petição inicial. (…)”

Importa, desde já, salientar que a matéria vertida no artigo 7.º da petição inicial, que consubstancia a transcrição do artigo 9.º do referido “acordo de cooperação”, já se mostra reproduzida no ponto 4 do probatório.

A matéria ínsita nos artigos 9.º e 10.º da petição inicial espelha detalhes da ideia principal que já consta do ponto 6 da decisão da matéria de facto e que decorre do teor do documento n.º ..., ou seja, que foram criados cursos integrados em língua portuguesa que fazem parte do horário escolar luxemburguês.

A matéria vertida no artigo 11.º da petição de impugnação é irrelevante para a decisão da causa ou para a apreciação do recurso, tendo em conta toda a factualidade que já consta do probatório.

A matéria alegada nos artigos 12.º e 13.º da petição inicial encerra conclusões ou ilações. Conforme é sabido, a matéria de facto deve versar somente sobre factos, não deve conter conclusões, interpretações, análises de normas, cláusulas, acordos, tratados ou qualquer tema jurídico, pois tal é realizado pelo tribunal aquando da apreciação conjugada dos factos apurados e das normas ou cláusulas aplicáveis ao caso concreto.

Repetidamente, o Recorrente efectua interpretação de documentos, sendo que tal tarefa não pode ser transposta como sendo matéria de facto que se possa dar como provada ou não provada. É, antes, tarefa de interpretação e integração a efectuar no momento próprio, que não no âmbito do probatório, mas aquando da apreciação jurídica da causa.

No que tange à matéria indicada no artigo 19.º da petição de impugnação, uma vez que estão em apreço rendimentos auferidos no ano de 2012, é inócuo que a comissão de serviço do Recorrente tenha sido novamente renovada, tanto mais que tal matéria não se apresenta controvertida, bastando, portanto, a factualidade que já se mostra assente no ponto 11 da decisão da matéria de facto.

No que concerne à factualidade vertida no artigo 21.º da petição inicial, a mesma já está considerada provada no ponto 13, sendo que o detalhe do valor auferido ao abrigo do citado “acordo de cooperação”, nesse ano, está indicado no ponto 20 do probatório.

Por último, a matéria indicada no artigo 22.º da petição inicial já está assente no ponto 14 da decisão da matéria de facto, com alusão precisamente ao documento n.º ...6 em que, aqui, o Recorrente se ancora.

Desta forma, indefere-se integralmente as pretensões de aditamento à decisão da matéria de facto, afigurando-se bastante a factualidade fixada pelo tribunal recorrido que, agora, consideramos estabilizada.

Avançando para a análise das restantes questões colocadas no recurso, constatamos que já foram objecto de recente acórdão deste TCAN, apesar de as partes não serem idênticas, justificando-se chamar à colação o julgamento aí efectuado, na medida em que é transponível, com as devidas adaptações, para os presentes autos.

Assim, por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no acórdão desta Secção de Contencioso Tributário, de 15/06/2022, proferido no âmbito do processo n.º 37/16.8BEMDL”:

“(…) Apreciando agora a questão essencial no recurso, vamos efetuar uma apreciação a que tipo de «acordos de cooperação» ou se se quiser, a que tipo de «cooperação» se estará a referir o artigo 39.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).

Este preceito encontra-se inserido no Capítulo V do Estatuto dos Benefícios Fiscais, que tem por epigrafe «Benefícios fiscais relativos a relações internacionais».

Ora, estes benefícios fiscais têm um objetivo extrafiscal, uma vez que não pretendem propriamente favorecer o titular dos rendimentos, mas antes em prosseguir um objetivo do Estado nas suas relações internacionais, como seja o incentivo ao desenvolvimento e cooperação internacionais. Ou seja, trata-se de uma situação em que o sujeito passivo beneficia indiretamente de uma isenção tributária, por força de o Estado pretender prosseguir determinados objetivos.

Portanto, o fim visado pela norma é o de promover a cooperação internacional, não a isenção subjetiva do sujeito passivo, fundada na qualidade e natureza da pessoa, que se encontra adstrita à realização do objetivo que o Estado pretende prosseguir. Contudo a pessoa usufrui do benefício fiscal, mas desde que se encontre a desempenhar funções no âmbito daquele objetivo estadual.

Desta forma, compete saber o que se deve entender por «acordos de cooperação», pois é a cooperação o objetivo visado pela norma.

Relativamente a este aspeto iremos fazer uma breve abordagem sobre o conceito de cooperação, de forma a dilucidar a questão.

A cooperação é um ramo do direito internacional público, vocacionado para a ajuda e o desenvolvimento de Estados mais carenciados.

Neste sentido, que poderemos considerar amplo, tende a confundir-se com o direito internacional do desenvolvimento, o qual se ocupa, em especial, das relações económicas entre organismos internacionais, os Estados desenvolvidos e os menos desenvolvidos.

Num sentido mais restrito, cooperação significa um conjunto de relações privilegiadas entre Estados descolonizados e o seu antigo colonizador.

Com o fim da Segunda Guerra Mundial, inúmeros países acederam à independência. O grau do seu desenvolvimento não era (ainda não o será hoje) comparável ao dos seus antigos colonizadores. Estes, conscientes disso e cientes que tinham uma responsabilidade acrescida, encetaram diversas formas de ajuda a esses novos países. Não foi propriamente ou exclusivamente por esta razão que se iniciou a cooperação, como melhor veremos adiante, mas o relacionamento entre Estados que têm uma ligação histórica longa, indubitavelmente traduz uma forte componente da cooperação.

De todas as organizações internacionais, a primeira a referir-se à cooperação é a Organização das Nações Unidas (ONU), que, como se sabe, foi criada em 1945. Segundo o artigo 1º da Carta das Nações Unidas, os seus fins (entre outros) são:

«3. Conseguir uma cooperação internacional para resolver os problemas internacionais de carácter económico, social, cultural ou humanitário, e para promover e estimular o respeito pelos direitos humanos e pelas liberdades fundamentais para todos sem distinção de raça, sexo, língua ou religião;».

O capítulo IX da carta refere-se expressamente à cooperação económica e social internacional. Este tipo de cooperação tem por fim criar as condições de estabilidade e bem-estar, necessárias às relações pacíficas e amistosas entre as Nações. Nos termos do artigo 55º, pretende favorecer: «a) a elevação dos níveis de vida, trabalho efectivo e condições de progresso e desenvolvimento económico e social; b) a solução dos problemas internacionais nos domínios económico, social, sanitário e outros conexos; e a cooperação internacional, de carácter cultural e educacional; e c) o respeito universal e efectivo dos direitos do homem e das liberdades fundamentais para todos, sem distinção de raça, sexo, língua ou religião.».

Para realização destes propósitos os Estados comprometem-se a agir em cooperação com a ONU, em conjunto ou separadamente (artigo 56º da Carta das Nações Unidas).

Para o estudo, elaboração de relatórios e projetos e coordenação das atividades das organizações especializadas existe um Conselho Económico e Social, composto por 54 membros das Nações Unidas, que são eleitos pela Assembleia-geral.

As ações concretas no terreno são levadas a cabo pelas Agências, Fundos e Programas das Nações Unidas.

Podemos considerar que é na Carta das Nações Unidas que radica a cooperação, sendo este documento um fator deveras importante para a consciencialização e a implementação deste sistema de relacionamento internacional.

Relativamente à União Europeia, cumpre referir que já no Tratado de Roma, de 25 de março de 1957, referia que uma das formas de a Comunidade Económica Europeia prosseguir os seus fins era através da associação dos países e territórios ultramarinos com o objetivo de incrementar as trocas comerciais e de prosseguir em comum o desenvolvimento económico e social – artigo 3º.

A Parte IV do Tratado dispunha sob a forma e objetivos de associação dos países e territórios ultramarinos.

A partir do Tratado de Maastricht, a cooperação europeia teve maiores honras de consagração no tratado, sendo-lhe exclusivamente dedicado um novo Título XVII, tendo por epígrafe: «A cooperação no desenvolvimento».

Com o Tratado de Amesterdão, de 2 outubro de 1997, a cooperação passou a constar do Título XX.

A partir do Tratado de Lisboa, a cooperação passou a estar prevista no Título V do Capítulo 1 do Tratado da União Europeia (artigos 21.º e 22.º), concretizada na Parte V, Título III, Capítulo 1 do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia – artigos 208.º a 211.º, transcrevendo-se deste último o seguinte:

«Título III – A cooperação com países terceiros e a ajuda humanitária

Capítulo 1 – A cooperação para o desenvolvimento

Artigo 208.º (ex-artigo 177.º TCE)

1. A política da união em matéria de cooperação para o desenvolvimento é conduzida de acordo com os princípios e objetivos da ação externa na União. A política da União em matéria de cooperação para o desenvolvimento e as políticas dos Estados-Membros no mesmo domínio completam-se e reforçam-se mutuamente.

O objetivo principal da política da união neste domínio é a redução e, a prazo, a erradicação da pobreza. Na execução das políticas suscetíveis de afetar os países em desenvolvimento, a união tem em conta os objetivos da cooperação para o desenvolvimento.

2. A União e os Estados-Membros respeitarão os compromissos e terão em conta os objetivos aprovados no âmbito das Nações unidas e das demais organizações internacionais competentes.»

A União Europeia, desde longa data, que mantêm acordos privilegiados entre os países menos desenvolvidos, em especial os da África, Caraíbas e Pacífico (vulgo: ACP’s). Com estes assinou, desde 1975, vários acordos de cooperação, conhecidos pelas Convenções de Lomé.** Para o que fica expendido relativamente à cooperação, foi utilizada a seguinte bibliografia: “Carta das Nações Unidas”; ÁLVARES, Pedro, Maastricht – a Europa e o futuro, Publicações Europa-América, Mem Martins, s/ d.; CAMPOS, João Mota de, Direito Comunitário, vol. III – o ordenamento económico, Fundação Calouste Gulbenkian, Lisboa, 1991; CUNHA, Joaquim Moreira da Silva, Direito Internacional Público – relações internacionais, Instituto Superior de Ciências Sociais e Políticas, Lisboa, 1990; LEITE, Luís Ferreira, Introdução ao direito da cooperação, Moraes editores, Lisboa 1979; ROBSON, Peter, Teoria económica da integração internacional, Coimbra Editora, Coimbra, 1985.

Em face do que fica exposto, pode concluir-se que a cooperação a que alude o artigo 39.º do EBF, é a cooperação internacional para o desenvolvimento, enquanto objetivo das relações internacionais entre os Estados ou entre a União Europeia e outros Estados não membros ou organizações internacionais.

Esse tipo de cooperação, em regra ocorre do País mais desenvolvido em favor do País menos desenvolvido. É que o acordo de cooperação internacional, tem de ser um acordo de cooperação tendo em vista o desenvolvimento, a resolução de problemas internacionais, a ajuda humanitária, a preocupação em erradicar a pobreza, em elevar o nível de vida das populações carenciadas, etc..

Esses acordos de cooperação são realizados através de programas de ajuda aos Países mais necessitados, com um objetivo definido nesses programas. Ou seja, este tipo de cooperação visam a ajuda a todo um País, como fator de erradicação da pobreza e desenvolvimento geral e não tem por objetivo o apoio a uma concreta comunidade de pessoas ou a alguma população em especial ou a um setor de atividade em concreto. (Não sendo necessário que o acordo refira que se encontra abrangido por benefícios fiscal, mas que seja um acordo de cooperação ou ajuda para o desenvolvimento).

Ora, a cooperação que a Impugnante, ora Recorrente, invoca não é o mesmo tipo de cooperação a que alude o artigo 39.º, n.º 1 do EBF.

O acordo invocado pela Impugnante entre Portugal e o Luxemburgo, não se pode subsumir a um acordo do tipo de cooperação para o desenvolvimento, mas um acordo de apoio aos trabalhadores portugueses e suas famílias, assim como à ajuda na escolaridade dos seus filhos. Não é a mesma situação que cooperação para o desenvolvimento de todo um País. Aliás, o Decreto n.º 129/82, de 16 de novembro, publicado na 1.ª série do Diário da República, na mesma data, refere no seu sumário que aprova o «Acordo Cultural entre o Governo da República Portuguesa e o Governo do Grão-Ducado do Luxemburgo». Não obstante no intróito desse diploma se referir que as partes contratantes desejam aprofundar a cooperação entre os dois países e que essa cooperação contribuirá para uma melhor compreensão entre os dois povos, bem como para o estreitamento das suas relações; a cooperação ali mencionada não se pode considerar enquadrada no regime dos «acordos de cooperação» no âmbito do direito internacional do desenvolvimento, até porque o Acordo em causa é essencialmente cultural.

Desta forma, o Acordo de Cooperação, assinado em 1982, entre Portugal e o Luxemburgo, não corresponde a um acordo de cooperação para efeitos de direito internacional da cooperação e do desenvolvimento, como tal não preenche o conceito de «acordos de cooperação» estabelecido no n.º 1 do artigo 39.º do EBF.

Isto porque, o Acordo de Cultural entre Portugal e o Luxemburgo, não visa que Portugal ajude o desenvolvimento do Luxemburgo, mas antes (para o que aqui nos interessa), que haja um aprofundamento das relações respeitantes ao ensino, não sendo a mesma coisa que a cooperação para o desenvolvimento de todo um País que recebe essa ajuda.

Relativamente à invocada cooperação no seio da União Europeia, cumpre referir que esta cooperação é concebida e realizada da União Europeia para com Estados Terceiros ou organizações internacionais e não para com os próprios Estados da União Europeia, conforme melhor se pode depreender do que acima fica exposto.

Relativamente aos Estados da própria União Europeia funcionam as regras transnacionais e não o direito da cooperação internacional. Ainda que se utilize a palavra cooperação, tal não significa que sempre que usada esta expressão, se esteja diante do benefício fiscal a que alude o n.º 1 do artigo 39.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

Assim, tratam-se de situações diferentes, pelo que não obstante a identidade do substantivo feminino (atualmente designado como nome) cooperação, juridicamente tratam-se de situações distintas, na medida em que não se pode interpretar a menção descrita no n.º 1 do artigo 39.º do EBF de «acordos de cooperação», como abrangendo sempre toda e qualquer situação em que os Países utilizem a palavra cooperação.

Aliás, nem se compreenderia muito bem que, sempre que utilizada em normas, acordos, tratados ou qualquer instrumento jurídico a palavra cooperação, imediatamente os sujeitos passivos ficavam abrangido pelo regime do n.º 1 do artigo 39.º do EBF, sem necessidade de enquadramento de que tipo de cooperação afinal era a visada no Estatuto dos Benefícios Fiscais.

Invoca a Recorrente o regime da Diretiva n.º 77/486/CEE do Conselho de 25 de julho de 1977. Ora esta Diretiva tem por objetivo a escolarização dos filhos dos trabalhadores migrantes, portanto não se enquadra no âmbito da cooperação internacional para o desenvolvimento.

Invoca, ainda, a Recorrente que a cooperação é realizada pelo «Camões – Instituto da Cooperação da Língua Portuguesa, IP», em articulação com o Ministério da Educação, conforme referido no Decreto-Lei n.º 121/2011, de 29 de dezembro. Ora, analisado este diploma, temos no mesmo um exemplo elucidativo de que o nome cooperação é utilizado nas suas diversas aceções. Veja-se por exemplo a alínea c) do n.º 2 do artigo 15.º que estabelece atribuições no domínio da cooperação ao instituto e que refere: c) Representar o Estado Português nos debates internacionais sobre a cooperação e a ajuda pública ao desenvolvimento, sem prejuízo das atribuições do Ministério das Finanças quanto às instituições financeiras internacionais.

Aqui está um exemplo em como a cooperação está enquadrada no direito internacional do desenvolvimento.

Por sua vez, na alínea e) do n.º 3 do mesmo artigo 15.º, diz o seguinte:

e) Promover a celebração e acompanhar a execução de acordos de cooperação cultural, sem prejuízo das atribuições do membro do Governo responsável pela área da cultura;

Este é um exemplo de um outro tipo de cooperação, já não no âmbito do direito internacional do desenvolvimento, mas no âmbito apenas de um setor, como é, no caso, o da cultura.

Alega, ainda, a Recorrente que a sua situação está abrangida pelo n.º 1 do artigo 39.º do EBF, independentemente de não poder ser considerada agente de cooperação, nos ternos da Lei n.º 13/2004, de 14 de abril, pois que de outra forma o n.º 1 do artigo 39.º está ferido de inconstitucionalidade.

A Lei n.º 13/2004, de 14 de abril, estabelece o enquadramento jurídico do agente da cooperação portuguesa e define o respetivo estatuto jurídico, estabelecendo no artigo 2.º que se considera agente da cooperação apenas o cidadão que ao abrigo de um contrato, participe na identificação, formulação, execução, acompanhamento ou avaliação de um projeto, programa ou uma ação de cooperação financiada pelo Estado Português, promovida ou executada por uma entidade portuguesa de direito público ou por uma entidade de direito privado de fins não lucrativos em países parceiros.

A própria Recorrente reconhece que este diploma não lhe é aplicável, mas que para o caso de apenas ser reconhecido o benefício fiscal para as pessoas abrangidas por este regime, implica a inconstitucionalidade do n.º 1 artigo 39.º do EBF, por violação dos artigos 103.º, nos. 1 e 2; 111.º e 165.º, n.º 1.

No seguimento do que acima já se referiu, «acordos de cooperação» são os que visam a cooperação segundo o direito internacional do desenvolvimento, ou seja, visa ajudar Países menos desenvolvidos. Esse tipo de ajuda pode ser realizada diretamente pelo Estado português ou pode ser feita através de outras entidades reconhecidas pelo Estado como cooperantes.

Ora, nada no Estatuto dos Benefícios Fiscais se estabelece no sentido que os beneficiários da isenção prevista no n.º 1 do artigo 39.º, são apenas aqueles que estiverem reconhecidos como agentes da cooperação, nos termos da citada Lei n.º 13/2004, de 14 de abril.

Apenas é necessário que os beneficiários sejam reconhecidos pela Administração Fiscal como tal, mas detendo o interessado já o estatuto de agente da cooperação, com certeza que a tarefa de reconhecimento fica facilitada.

Veja-se sobre o assunto os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul (ambos em www.dgsi.pt) de 21/02/2012, proferida no processo n.º 04948/11; e de 13/03/2012, proferido no processo n.º 03844/10, cujo sumário se transcreve:

1. A concessão de isenção de IRS, relativa “Acordos e relações de cooperação” (artigo 46.º do EBF, redacção da Lei n.º 65/90, de 28 de Dezembro), depende de despacho do Ministro das Finanças que reconheça o interesse nacional do contrato em causa.

2. O requerimento deve ser apresentado até ao limite do prazo para a entrega da declaração de rendimentos relativa ao período em que se verificam os pressupostos da atribuição do benefício fiscal (artigo 65.º, n.º 3, alínea b), do CPPT).

3. O reconhecimento da isenção em causa não constitui questão condicionante ou prejudicial da decisão final de liquidação do imposto em apreço, porque a mesma, através do procedimento administrativo de reconhecimento apropriado, intentado no tempo e formas próprias, integra-se no procedimento de liquidação do imposto, não assumindo virtualidade autónoma de causa dirimente a posteriori da tributação aplicada aquando da verificação do facto tributário.

Do exposto, resulta que não existe isenção automática de benefícios fiscal para qualquer agente da cooperação, pelo que não se deteta que ocorra qualquer inconstitucionalidade.

Cumpre ainda referir que, (…), o próprio Instituto Camões refere que a Impugnante não se encontra abrangida pelo regime do n.º 1 do artigo 39.º do EBF.

Aliás, tem sido entendimento uniforme deste Tribunal Central Administrativo Norte que os professores deslocados para o ensino em País da União Europeia não estão abrangidos pelo regime do n.º 1 do artigo 39.º do EBF.

Assim, decidiu este Tribunal Central Administrativo Norte, em Acórdão proferido em 24/05/2012, no processo 528/06.9BEBRG; assim como no processo n.º 01104/07.4BEBRG, em Acórdão tirado em 14/06/2012, bem como no processo n.º 01732/06.5BEBRG, em Acórdão lavrado em 28/02/2013 (estes em www.dgsi.pt).

Para melhor apreensão dessa jurisprudência, transcreve-se o sumário do Acórdão tirado em 28/02/2013, proferido no processo n.º 01732/06.5BEBRG:

I – A norma do artigo 37.º, n.º 1 do EBF aplicável (actualmente, correspondente ao artigo 39.º, n.º 1 do mesmo diploma legal) quando se refere às “pessoas deslocadas no estrangeiro, ao abrigo de acordos de cooperação”, tem em vista as pessoas que, de modo directo ou indirecto, servem o Estado Português no cumprimento das obrigações de direito internacional que para este decorrem da celebração de tratados, bilaterais ou multilaterais, que assumam a forma de acordos de cooperação internacional.

II – A Lei n.º 13/2004, de 14 de Abril, no seu artigo 3.º, alínea c), estabelece que para efeitos da sua aplicação a expressão “acção de cooperação”, a cujo artigo 2.º n.º 1, se refere, é a “acção ou projecto em prol do desenvolvimento de países receptores de ajuda pública ao desenvolvimento ou beneficiários de ajuda humanitária” (aliás, na senda do que já se previa nos art.s 2.º, n.º 1, e 3.º do Decreto-Lei n.º 363/85, de 10 de Setembro), pelo que a actividade de ensino desenvolvida por professora de português em França em regime de destacamento, ao abrigo do Decreto-Lei nº 13/98, de 24 de Janeiro, não se insere no âmbito da cooperação para o desenvolvimento ou ajuda humanitária.

III – O “suplemento de residência” atribuído mensalmente à Impugnante para compensar as diferenças de custo de vida entre Portugal e o país de acolhimento e necessidade de os docentes residirem temporariamente no estrangeiro, constitui um complemento remuneratório enquadrável na norma de incidência do artigo 2.º, n.º 1, alínea c), e n.º 3, alínea b), do CIRS, na redacção aqui aplicável.

IV – A invocação de “facto novo”, consubstanciado na alegação da existência de pensões de alimentos pagas a filhos maiores pela Impugnante, produzido ou alegado após a prolação da decisão, e que, por isso, não foi objecto da sua ponderação, constitui aquilo que tecnicamente se designa por “questão nova”, de que a Instância de recurso está impedida de conhecer.

V – Os recursos são meios de obter o reexame das questões já submetidas à apreciação dos tribunais inferiores e não para criar decisões sobre matéria nova, não submetida ao exame do tribunal de que se recorre. (…)”

Por tudo o exposto, que é, insistimos, totalmente transponível para o caso em apreço, impõe-se negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida com a presente fundamentação.

Conclusões/Sumário

I - A decisão que ponha termo ao processo arbitral, sem conhecer do mérito da pretensão por facto imputável ao sujeito passivo, apesar de não se reiniciar o prazo para o exercício do seu direito, não tem como consequência a perda do direito do sujeito passivo, pois que, normalmente, haverá possibilidade de promover a revisão oficiosa do acto tributário, que pode ser efectuada, em regra, no prazo de quatro anos ou a todo o tempo se o

tributo não estiver pago, nos termos do artigo 78.º da LGT.

II - A circunstância de ter decorrido o prazo de reclamação graciosa e de impugnação do acto de liquidação, não obsta a que seja pedida a respectiva revisão oficiosa e seja impugnado contenciosamente o eventual acto de indeferimento desta.

III - O pedido de revisão oficiosa da liquidação com fundamento em erro imputável aos serviços, apresentado no prazo de 4 anos, aproveita ao sujeito passivo para efeitos de lançar mão da impugnação judicial em caso de indeferimento tácito.

IV - Atenta a redacção da lei à data dos factos, concretamente do artigo 57.º, n.º 1, da LGT, o procedimento tributário (revisão oficiosa) devia ter sido concluído no prazo de quatro meses. Assim, apresentado o pedido de revisão em 30/07/2014, volvidos quatro meses sem decisão, há que fixar aí a data do indeferimento tácito de tal pedido (ou seja, 30/11/2014).

V – Nesta sequência, a impugnação judicial deduzida em 30/12/2014 apresenta-se tempestiva, nos termos do disposto no artigo 102.º, n.º 1, alínea d) do CPPT, por ter sido interposta no prazo de três meses a contar da formação da presunção de indeferimento tácito.

VI - A isenção de IRS prevista no n.º 1 do artigo 39.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais refere-se à cooperação realizada no âmbito do direito internacional do desenvolvimento e não entre os países da União Europeia, nem no âmbito de acordos culturais celebrados entre Portugal e outros países europeus com o objectivo de apoio à escolarização dos filhos dos trabalhadores migrantes.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo do Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.

Porto, 30 de Junho de 2022

Ana Patrocínio

Paula Moura Teixeira

Conceição Soares