ACÓRDÃO 1. RELATÓRIO 1.1. B... na qualidade de sociedade gestora do C... para Arrendamento Habitacional” intentou a presente Impugnação Judicial pedindo a anulação das liquidações oficiosas de Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) e de Imposto de Selo (IS), nos valores, respectivamente, de € 32.624,91 e € 8.157,60 e a condenação da Autoridade Tributária no pagamento dos juros indemnizatórios. 1.2. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé julgou procedente o pedido de anulação das liquidações e improcedente o pedido de condenação em juros indemnizatórios. 1.3. Inconformadas com o julgado, ambas as partes interpuseram recurso jurisdicional. 1.4. Para a Fazenda Pública, a sentença, na parte em que anula as liquidações desaplicando as normas jurídicas que as fundamentam com fundamento em inconstitucionalidade do regime jurídico aplicável, não pode subsistir na ordem jurídica, em conclusão porque: I) Decidiu o Meritíssimo Juiz “a quo” pela procedência dos autos de Impugnação, por desaplicar o n.º 2 do artigo 236º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8º da Lei 64-A/2008 de 31 de Dezembro, na redacção dada pela Lei nº 83-C/2013 de 31 de Dezembro; II) O Mmº Juiz “a quo” ancorou a sua decisão sufragando o mui douto entendimento vertido no Acórdão n.º 175/2018 do Tribunal Constitucional; III) Salvo melhor e douta opinião, não pode a FP concordar com tal conclusão; IV) Com efeito, afigura-se-nos que a sentença recorrida afirma um entendimento incorreto no que concerne à invocada inconstitucionalidade das normas mencionadas que fundamentaram as liquidações impugnadas; V) Desde logo, porque a condição resolutiva que se encontra na base da concessão das isenções de IMT e IS de que beneficiou a Impugnante aquando da aquisição das fracções autónomas em causa nos presentes autos e aqui suficientemente identificadas, sempre existiu no regime especial dos FIIAH cuja aplicação determinou a tributação; VI) Também porque tal condição tinha de verificar-se pelo menos até ao termo do prazo de caducidade do direito á liquidação dos impostos sobre o património impugnados; VII) A possibilidade de alienação a terceiros que não os arrendatários dos prédios pelos fundos imobiliários não era permitida anteriormente; VIII) As normas desaplicadas vieram favorecer e não agravar a situação tributária dos sujeitos passivos ao instituir o n.º 16 do invocado artigo 8º o prazo de 3 anos durante o qual os imóveis não poderiam ser alienados pois que no regime anterior essa alienação não era permitida;
Jurisprudência
Processo 0290/18.2BELLE
IX) Da actuação da AT não resultou qualquer prejuízo que afectasse as legítimas expectativas do sujeito passivo ora recorrido; X) Ao decidir pela procedência do pedido, incorreu a Mmª Juiz a quo em erro de julgamento, violando a douta sentença recorrida o disposto nos art.º 236º n.º 2 da Lei n.º 83-C/2013. 1.5. A B... notificada da interposição do identificado recurso, contra-alegou, concluindo nos seguintes termos: «§19 Sendo, pois, indisputável que as liquidações cuja anulabilidade se peticiona nos autos de impugnação assentam no artigo 236.º (Norma transitória no âmbito do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH), número 2, da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2014), que enferma de inconstitucionalidade por violação do princípio da não retroactividade da lei fiscal, consagrado no artigo 103.º (Sistema fiscal), número 3, e/ou por violação do princípio da protecção da confiança, decorrente do artigo 2.º (Estado de direito democrático) da Constituição da República Portuguesa, conforme resulta do Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 175/2018, da Decisão Sumária do Tribunal Constitucional n.º 485/2018, do Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 489/2018 e do Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 622/2019, proferido em 23 de Outubro de 2019, a AT não deveria ter liquidado o IMT e o IS correspondente às liquidações, devendo ser anuladas em conformidade por estarem feridas de ilegalidade abstracta e não poderem manter-se na ordem jurídica; §20 Assim tendo procedido, isto é, acolhendo a douta e reiterada jurisprudência do Tribunal Constitucional sobre a matéria sub judice, a sentença do Tribunal a quo não merece, pois, qualquer censura». 1.6. Para a Impugnante, o julgado na parte em que julgou improcedente o seu pedido de condenação em juros não pode manter-se na ordem jurídica, uma vez que, em resumo conclusivo por si formulado: «(i) O artigo 43.° (Pagamento indevido da prestação tributária) da LGT, estabelece o dever das entidades públicas de pagar juros indemnizatórios pelo pagamento de prestações tributárias que sejam indevidos por a sua cobrança se ter fundado em normas declaradas judicialmente como inconstitucionais ou ilegais; (ii) A douta sentença do Tribunal a quo, tendo determinado a desaplicação da norma que sustentaria as liquidações, conduzindo à anulação das mesmas, teve como fundamento a respectiva inconstitucionalidade; (iii) Tendo as liquidações sido anuladas, com base em inconstitucionalidade da norma que as fundamentava, a sentença do Tribunal a quo teria de concluir pela aplicação do artigo 43.°, número 3, alínea d) da LGT e, em consequência, condenar a Autoridade Tributária ao pagamento de juros indemnizatórios tal como peticionado pelo então Impugnante e ora Recorrente». 1.7. Relativamente a este recurso não foram apresentadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira contra-alegações.
1.8. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo a Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta emitido parecer no sentido da improcedência de ambos os recursos, com a consequente confirmação na ordem jurídica da sentença recorrida. 1.9. Cumpre decidir com intervenção da conferência da Seção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal, julgamento que, colhidos os vistos legais e por a tal nada obstar, passamos a realizar. 2. OBJECTO DO RECURSO 2.1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)]. Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). 2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito e atendendo aos dois recursos jurisdicionais interpostos, são duas as questões a decidir. A primeira, relativa ao recurso interposto pela Autoridade Tributária ( que assume precedência uma vez que, sendo revogada a sentença recorrida no que concerne à ilegalidade da liquidação é inevitável a consequência de improcedência do recurso interposto pela Impugnante que tem como pressuposto necessário aquela ilegalidade) é a de saber se o Tribunal a quo, ao julgar ilegal as liquidações de IMT e IS impugnadas. A segunda questão, respeitante ao recurso jurisdicional da Impugnante, é a de saber se, mesmo sendo as liquidações impugnadas ilegais, o Tribunal andou bem ao julgar improcedente o pedido de condenação em juros com fundamento em que a Autoridade Tributária não detém o direto de recusar a aplicação de uma norma com fundamento na sua inconstitucionalidade. 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. Fundamentação de facto Na sentença recorrida foi dada como provada a factualidade que infra se reproduz:
1. Com data de 30 de Abril de 2018, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira dirigiram comunicação escrita à Impugnante, da qual se retira o seguinte extracto: «Assunto: LIQUIDAÇÃO DE IMT E IS - REGIME APLICÁVEL AOS FIIAH E SIIAH, APROVADO PELOS ARTIGOS 102° A 104° DA LEI N° 64-A/2008, DE 31/12 Com base nos elementos de que a Autoridade Tributária dispõe, V. Exa. é proprietária dos prédios urbanos abaixo indicados, todos da freguesia .... Estes prédios foram adquiridos em 27 de Marco de 2013, beneficiando da isenção de IMT e IS no âmbito da al. a) do nº 7 e do nº 8, respectivamente, ambos do art.° 8° do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102° a 104° da Lei n.° 64-A/2008, de 31 de dezembro, com a redacção dada pela Lei n° 83-C/2013 de 31-12, uma vez que foi declarado que os prédios adquiridos se destinavam exclusivamente a arrendamento para habitação permanente. Para que, as isenções se mantivessem seria necessário que os prédios fossem “objecto de contrato de arrendamento para habitação permanente no prazo, de 3 anos contados do momento em que passaram a integrar o património do fundo devendo o sujeito passivo comunicar e fazer prova junto da AT do respectivo arrendamento efectivo, nos 30 dias subsequentes ao termo do referido prazo”; conforme dispõe o n° 14 do referido artigo 8°. Tendo em conta a redacção do n°2 do art ° 236° da Lei n°83 C/2013 de 31-12 já decorreram 3 anos sem que os referidos prédios tivessem sido destinados ao arrendamento para habitação permanente uma vez que não foram objecto de contrato de arrendamento. para habitação permanente, ficando as isenções de IMT e IS sem efeito. Verifica-se, contudo, que não foi requerida a liquidação de IMT, IS e IMI no prazo de 30 dias conforme determina o n° 15 do art ° 8° do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH- aprovado pelos artigos 102° a 104° da Lei n.° 64-A/2008, de 31 de dezembro, com a redacção dada pela Lei n° 83-C/2013 de 31/12, pelo que, nos termos do n° 2 do art.° 19° do CIMT este serviço de finanças procedeu a liquidação oficiosa. Assim, fica por este meio notificado para, no prazo de 30 dias contados da assinatura do aviso de recepção, mediante documento de cobrança que se junta, efectuar o pagamento de € 41.178,55, sendo €31.114,36 de IMT €8.157,60 de IS e €1.906,59 de juros compensatórios contados desde o dia seguinte ao termo do prazo para pedir a liquidação (2017-01-31) até a data da liquidação (2018-04-18). (…) [IMAGEM] – cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial. 2. Com data de 30 de Abril de 2018 foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IMT a que corresponde o documento com o n.º 160.418.140.870.030, no valor de € 31.114,36, acrescida de juros compensatórios no valor de € 1.510,55, no valor total de € 32.624,91 – cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial.
3. Da liquidação referida no ponto anterior extrai-se o seguinte excerto: (…) Descrição Os prédios forem adquiridos com isenção de IMT e IS, uma vez que foi declarado que se destinavam exclusivamente a arrendamento para habitação permanente. No entanto decorreu o prazo de 3 anos contados do momento em que passou a integrar o património do fundo, sem que os prédios tivessem sido objecto de contrato de arrendamento para habitação permanente, ficando sem efeito a isenção nos termos do n°15 do artº 80 do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos art°s 102° a 104° da Lei n° 64-A/2008 de 31/12. O VPT a considerar é aquele que consta na matriz à data da liquidação e o imposto é calculado sobre o valor mais elevado [art° 12° n° 1, art.° 17° n° 1 al. b) e artº 18° nº 2, todos do CIMT). Os juros compensatórios são calculados desde a data-limite para pedir a liquidação até à data da liquidação Prédio: artigo ...05 AE da freguesia ... Data de aquisição: 2013-03-27 Data da caducidade da isenção: 2016-12-31 Data-limite para pedir a liquidação: 2017-01-30 Valor declarado = 144.800,00 Valor patrimonial a data da liquidação = 70.110,00 IMT devido = (144.800 00*5%) 4.716,16 = 2.523,84 Juros compensatórios = 2.523,84 * 4% * 443/365 = 122,53 Prédio: artigo ...05 AQ da freguesia ... Data de aquisição: 2013-03-27 Data da caducidade da isenção: 2016-12-31 Data-limite para pedir a liquidação: 2017-01-30 Valor declarado = 224.900,00 Valor patrimonial à data da liquidação = 129.140,00
IMT devido = (224.900,00 * 7%) 8.163,12 = 7,579,86 Juros compensatórios = 7.579,88 * 4% * 443/365 = 367,99 Prédio: artigo ...05 AJ da freguesia ... Data de aquisição: 2013-03-27 Data da caducidade da isenção: 2016-12-31 Data-limite para pedir a liquidação; 2017-01-30 Valor declarado = 262.600,00 Valor patrimonial à data da liquidação = 150.450,00 IMT devido = (262.600,00 * 7%) 8.163,12 = 10.218,88 Juros compensatórios = 10.218,88 * 4% * 443/365 = 496,11 Prédio: artigo ...05 AA da freguesia ... Data de aquisição: 2013-03-27 Data da caducidade da isenção: 2016-12-31 Data-limite para pedir a liquidação: 2017-01-30 Valor declarado = 192.100,00 Valor patrimonial à data da liquidação = 99.210,00 IMT devido = (192.100,00 * 7%) 8.163,12 = 5.283,88 Juros compensatórios = 5.283,88 * 4% * 443/365 = 256,52 Prédio: artigo ...05 T da freguesia ... Data de aquisição: 2013-03-27 Datada caducidade da isenção: 2016-12-31 Data-limite para pedir a liquidação: 2017-01-30 Valor declarado = 195.300,00
Valor patrimonial à data da liquidação = 90.350,00 IMT devido = (195.300,00 * 7%) 8.163,12 = 5.507,88 Juros compensatórios = 5.507,88 * 4% * 443/365 = 267,40 Valor Global do Acto ou Contrato: €1.019.700,00 – cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial; 4. Com data de 30 de Abril de 2018 foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IS a que corresponde o documento com o n.º 163.118.025.807.924, no valor de € 8.157,60, acrescida de juros compensatórios no valor de € 396,04, no valor total de € 8.553,64 – cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial; 5. Da liquidação referida no ponto anterior extrai-se o seguinte excerto: Descrição. Os prédios foram adquiridos com isenção de IMT e IS, uma vez que foi declarado que se destinavam exclusivamente a arrendamento para habitação permanente. No entanto decorreu o prazo de 3 anos contados do momento em que passou a integrar o património do fundo, sem que os prédios tivessem sido objecto de contrato de arrendamento para habitação permanente, ficando sem efeito a isenção nos termos do nº 15 do art.° 8° do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos art.°s 102° a 104° da Lei nº 64-A/2008 de 31/12. O VPT a considerar é aquele que consta na matriz à data da liquidação e o imposto e calculado sobre o valor mais elevado [art° 12° n°1, art° 17° n° 1 al. b) e art° 18° n°2, todos do CIMT]. Os juros compensatórios são calculados desde a data-limite para pedir a liquidação até à data da liquidação Prédio: artigo ...05 AE da freguesia ... Data de aquisição: 2013-03-27 Data da caducidade da isenção: 2016-12-31 Data-limite para pedir a liquidação: 2017-01-30 Valor declarado = 144.800,00 Valor patrimonial à data da liquidação = 70.110,00 IS devido = 144.800,00 0,8% = 1.15840
Juros compensatórios = 1.158,40* 4% * 443/365= 56,24 Prédio: artigo ...05 AQ da freguesia ... Data de aquisição: 2013-03-27 Data da caducidade da isenção: 2016-12-31 Data-limite para pedir a liquidação: 2017-0l-30 Valor declarado = 224.900,00 Valor patrimonial à data da liquidação = 129:140,00 IS devido = 224.900,00 * 0,8% = 1.799,20 Juros compensatórios = 1.799,20 * 4% * 443/365 = 87,35 Prédio: artigo ...05 AJ da freguesia ... Data de aquisição: 2013-03-27 Data da caducidade da isenção: 2016-12-31 Data-limite para pedir a liquidação: 2017-01-30 Valor declarado = 262.600,00 Valor patrimonial à data da liquidação = 150.450,00 IS devido = 262,600,00 * 0,8% = 2.100,80 Juros compensatórios = 2.100,80 * 4% * 443/365 = 101,99 Prédio: artigo ...05 AA da freguesia ... Data de aquisição: 2013-03-27 Data da caducidade da isenção: 2016-12-31 Data-limite para pedir a liquidação:2017-01-30 Valor declarado = 192.100,00 Valor patrimonial à data da liquidação = 99.210,00
IS devido = 192.100,00 * 08% = 1.536,80 Juros compensatórios = 1.536,80 * 4% * 443/365 = 74,61 Prédio: artigo ...05 T da freguesia ... Data de aquisição: 2013-03-27 Data da caducidade da isenção: 2016-12-31 Data-limite para pedir a liquidação; 2017-01-30 Valor declarado = 195.300,00 Valor patrimonial a data da liquidação = .90.350,00 IS devido = 195.300,00 * 08% = 1.562,40 Juros compensatórios = 1.562,40 * 4% * 443/365 = 75,85 Valor Global do Acto ou Contrato: €1.019.700,00 ». – cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial. 6. Em 14 de Maio de 2018, a Impugnante procedeu ao pagamento das liquidações de IMI e de IS referidas – cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial. 7. A Impugnante representa um C... para arrendamento habitacional denominado “C... para Arrendamento Habitacional” – facto não controvertido. 8. Os imóveis correspondentes às fracções autónomas designadas pelas letras ..., ..., ..., ... e ... do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo ...05 da freguesia ... foram adquiridos em 27 de Março de 2013 pelo “C... ”, beneficiado de isenção de IMT e IS ao abrigo dos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2018, de 31 de Dezembro – facto não controvertido. 3.2. Fundamentação de direito 3.2.1. Atendendo à procedência lógica de apreciação dos recursos jurisdicionais interpostos, que tivemos já em consideração na ordem pela qual as questões ficaram enunciadas no ponto 2. deste acórdão, avançamos para a primeira questão: são ou não ilegais as liquidações de IMT e IS impugnadas nestes autos? 3.2.2. Como facilmente vislumbrou o Meritíssimo Juiz a quo, a resposta a dar a esta questão não se revela minimamente difícil, atentas os inúmeros julgamentos que o Tribunal Constitucional, por acórdãos e decisões sumárias, já proferiu e que este Supremo Tribunal Administrativo também já subscreveu.
3.2.3. Para que bem se compreenda a inatacabilidade do julgado, importa recordar que a fundamentação das liquidações em apreço assenta no pressuposto de que, no caso da Impugnante, se verificou uma perda de isenção dos impostos de IMT e IS de que beneficiara aquando da aquisição dos imóveis identificados no ponto 1. do probatório, ao abrigo do artigo 8.º, n.º 7, al. a) e n.º 8 do Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovados pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro. 3.2.4. Segundo a Autoridade Tributária, a manutenção do benefício dependia de ter sido cumprida a disciplina jurídica consagrada no n.º 14 do artigo 8.º do já mencionado regime especial, introduzida pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, pelo que, considerando o preceituado no artigo 236.º, n.º 2 desta última Lei, isto é, aplicando-se as alterações introduzidas por esta Lei aos prédios adquiridos por FIIAH antes de 1 de janeiro de 2014, contando-se o prazo de 3 anos a partir dessa data, e tendo tal prazo sido já ultrapassado, verifica-se a caducidade da isenção com o consequente pagamento dos impostos não liquidados na data em que foram adquiridos. 3.2.5. Esta fundamentação não mereceu, bem, acolhimento do Tribunal a quo. 3.2.6. Comecemos por realizar um breve enquadramento legal do benefício que está em causa, salientando que o regime especial aplicável aos C... para Arrendamento Habitacional foi aprovado pela Lei n.° 64-A/2008, de 31 de Dezembro, foi consagrado pelo artigo 104.° deste diploma legal, de cujo artigo 8.º, n.ºs 7 e 8, constava que «Ficam isentos do IMT: a) As aquisições de prédios urbanos ou de fracções autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, pelos fundos de investimento referidos no n.0 1; b) As aquisições de prédios urbanos ou de fracções autónomas de prédios urbanos destinados a habitação própria e permanente, em resultado do exercício da opção de compra a que se refere o n.° 3 do artigo 5.0 pelos arrendatários dos imóveis que integram o património dos fundos de investimento referidos no n.° 1» (n.º 7) e que «Ficam isentos de imposto do selo todos os actos praticados, desde que conexos com a transmissão dos prédios urbanos destinados a habitação permanente que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento sobre os mesmos, bem como com o exercício da opção de compra previsto no n.° 3 do artigo 5.º» (n.º 8). 3.2.7. Posteriormente, através do artigo 235.º da Lei do Orçamento de Estado para o ano de 2014 ( Lei n.° 83-C/2013, de 31 de Dezembro), a redacção do citado artigo veio a ser alterada, aditando-se a disciplina consagrada nos actuais n.°s 14 a 16, dos quais resulta que: (i) para efeitos do disposto nos n.°s 6 a 8, considera-se que os prédios urbanos são destinados ao arrendamento para habitação permanente sempre que sejam objecto de contrato de arrendamento para habitação permanente no prazo de três anos contados do momento em que passaram a integrar o património do fundo, devendo o sujeito passivo comunicar e fazer prova junto da Autoridade Tributária do respectivo arrendamento efectivo, nos 30 dias subsequentes ao termo do referido prazo (n.º 14); (ii) quando os prédios não tenham sido objecto de contrato de arrendamento no prazo de três anos previsto no número anterior, as isenções previstas nos n.ºs 6 a 8 ficam sem efeito, devendo nesse caso o sujeito passivo solicitar à Autoridade Tributária, nos 30 dias subsequentes ao termo do referido prazo, a liquidação do respectivo imposto (n.º 15); (III) caso os prédios sejam alienados, com excepção dos casos previstos no artigo 5.º, ou caso o FIIAH seja objecto de liquidação, antes de decorrido o prazo previsto no n.º 14, deve o sujeito passivo solicitar igualmente à AT, antes da alienação do prédio ou da liquidação do FIIAH, a liquidação do imposto devido nos termos do número anterior (n.º 16).
3.2.8. Na mesma Lei n.º 83-C/2023, de 31 de Dezembro, ficou ainda estabelecido um regime transitório, nos termos do qual o disposto nos referidos n.°s 14 a 16 do artigo 8° do regime especial em apreço é não só aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH a partir de 1 de Janeiro de 2014 como, também, aos prédios adquiridos por FIIAH antes de 1 de Janeiro de 2014, contando-se, nesta última situação, o prazo de três anos previsto no n.° 14 a partir de 1 de Janeiro de 2014 (artigo 236.º, n.ºs 1 e 2 da Lei de Orçamento do Estado para 2014, com negrito de nossa autoria). 3.2.9. No caso concreto, como resulta do probatório, que as partes não discutem, os prédios cuja caducidade de isenção está em causa foram adquiridos no ano de 2013, ou seja, antes das referidas alterações, sendo que, na fundamentação da liquidação, a Autoridade Tributária recorreu à nova redação atribuída ao artigo 8.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31-12, isto ao, à disciplina consagrada nos n.ºs 14 a 16 do mencionado preceito, introduzidos pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, convocando para esse efeito o teor do artigo 236.º, n.º 2 deste último diploma legal. 3.2.10. Ora, sobre a aplicação deste regime especial, na redacção atribuída pela Lei n.º 83-C/2013 a benefícios/isenção de IMT e IS a prédios adquiridos antes de 1 de Janeiro de 2014, já o Tribunal Constitucional se pronunciou proficuamente, explicitando que ao «adicionar ao pressuposto originariamente previsto para a isenção, que consistia apenas na destinação do imóvel adquirido exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, dois novos pressupostos, a exigência de celebração efectiva de contrato de arrendamento para habitação e de não alienação do mesmo dentro de certo prazo, a lei veio agravar a condição resolutiva aposta ao benefício, que vinha do passado, originando, com isso, um caso de retroactividade fiscal inautêntica». Julgando, em conformidade, «inconstitucional, por violação do princípio da protecção da confiança, decorrente do artigo 2.° da Constituição, a norma decorrente do n.°2 do artigo 236.° da Lei n.° 83-C/2013, de 31 de Dezembro, em conjugação com o n.° 16 do artigo 8.° do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão decorrente das alterações levadas a cabo pela aludida Lei, de acordo com a qual as isenções em sede de IMT e de Imposto de Selo previstas nos n.ºs 7, alínea a), e 8, díaquele artigo 8.° caducam se o imóvel adquirido for alienado no prazo de três anos, contados de 1 de Janeiro de 2014.» (vide, neste sentido, particularmente, os acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 175/2018, 489/2018, 622/2019 e Decisão Sumária, do mesmo Tribunal, n.º 485/2018, todos integramente disponíveis em https://www.tribunalconstitucional.pt/tc/home.html) 3.2.11. Donde, tendo sido com este fundamento que o Tribunal a quo, desaplicando o regime emergente do artigo 236.º, n.º 2 da lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, julgou ilegais as liquidações impugnadas, nenhuma censura merece a sentença recorrida que, com igual fundamentação, se confirma. 3.2.12. Enfrentemos, agora a questão dos juros indemnizatórios, suscitada no recurso jurisdicional da Impugnante. 3.2.13. Como se lê na sentença recorrida, a improcedência do pedido de condenação da Autoridade Tributária em juros indemnizatórios fundou-se, nuclearmente, no entendimento professado pelo Tribunal a quo de que constitui pressuposto da sua atribuição o preenchimento dos requisitos consagrados no artigo 43.º n.º 1 da LGT, isto é, que haja erro imputável aos serviços de que decorra pagamento de dívida em montante superior ao legalmente previsto.
3.2.14. Mais adiantou o Meritíssimo Juiz que, nas situações, como a presente, em que a anulação das liquidações se fundou em desaplicação de normas por inconstitucionalidade, não se verifica erro imputável aos serviços uma vez que à Autoridade Tributária não assiste o direito de recusar a aplicação de uma norma com esse fundamento. Ou seja, segundo o Tribunal a quo, a Autoridade Tributária não podia ter decidido não emitir as liquidações impugnadas nem decidir de forma distinta a Reclamação Graciosa por não lhe ser permitido formular juízos de conformidade constitucional de normas contidas em diplomas legais de que decorrem deveres de actuação da sua parte, ancorando-se, para tanto, no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 471/14, de 21 de Janeiro de 2015, integralmente disponível em www.dgsi.pt. 3.2.15. Adiantamos já que o assim decidido não pode manter-se. Como o Tribunal a quo devia ter relevado, o acórdão citado na sua fundamentação, bem como a jurisprudência que suporta a invocação que faz do artigo 8.º do Código Civil, emerge de um quadro legal de conformação do pedido de condenação de juros indemnizatórios distinto do que actualmente se encontra vigente. Ou seja, o entendimento jurisprudencial de que termos do disposto no artigo 43.º da LGT, não pode ser assacado aos serviços da AT qualquer erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, se não estava na disponibilidade da AT decidir de modo diferente daquele que decidiu por estar sujeita ao princípio da legalidade (cfr. art. 266.º, n.º 2, da CRP e art. 55.º da LGT), por não poder deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o TC já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (cfr. art. 281.º da CRP) deixou de ter cabimento com a entrada em vigor da Lei n.º 9/2019, de 1 de Fevereiro. 3.2.16. Na verdade, com a entrada em vigor da citada Lei, no dia 2-2-2019, (conforme artigo 4.º deste diploma legal), o regime de atribuição de juros indemnizatórios sofreu uma grande alteração. Para o que ora releva, alteração decorrente do aditamento da al. d), do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, no qual passou a estar prescrito que são também devidos juros indemnizatórios em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução. Ou seja, após a entrada em vigor da Lei n.º 9/2019, de 1 de Fevereiro, a questão (controversa) de saber se a anulação da liquidação baseada na inconstitucionalidade da norma legal em que se fundou aquele acto tributário confere à Impugnante o direito a juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º da LGT, ficou legislativamente resolvida. 3.2.17. E sendo esse o circunstancialismo que no caso se verifica, já que subjacente ao julgamento de ilegalidade esteve o afastamento do regime julgado constitucionalmente desconforme pelo Tribunal a quo, carece de sentido invocar, para denegar o direito a juros indemnizatórios à Impugnante, o n.º 1 do artigo 43.º da LGT e o pressupostos de erro imputável aos serviços, pressuposto de que o legislador expressamente prescindiu, como decorre de ter ficado a constar no novo normativo que « São também devidos juros indemnizatórios (…)» nas hipóteses que passou a consagrar. 3.2.18. Acresce que, no caso, a circunstância de os impostos liquidados se reportarem ao ano de 2017 e 2018, ou seja, respeitarem a anos anteriores à entrada em vigor da Lei n.º 9/2019, de 1 de Fevereiro, também não tem qualquer relevo, uma vez que, em conformidade com a norma transitória (artigo 3.º), o novo regime consagrado na alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT se aplica a todas as decisões judiciais de inconstitucionalidade ou ilegalidade anteriores à sua entrada em vigor, desde que a liquidação tenha ocorrido após 1 de janeiro de 2011, como é também o caso que cuidamos de em apreciação.
3.2.19. É verdade que a interpretação ou densificação da expressão «decisões judiciais de inconstitucionalidade ou ilegalidade anteriores à sua entrada em vigor» não tem obtido resposta uniforme por parte dos nossos Tribunais Superiores, havendo arestos em que a mesma foi interpretada e aplicada como reportando-se exclusivamente ao juízo de inconstitucionalidade realizado pelo Tribunal Constitucional e outros que a interpretaram e aplicaram como abrangendo todas as decisões judiciais, nelas se incluindo a dos tribunais tributários, em que tal juízo é feito a título concreto incidental, com efeitos inter partes, nos termos do artigo 204.º da CRP. 3.2.20. Sendo, para nós, suficiente para reconhecimento do direito aos juros indemnizatórios previsto na norma e diploma legais citados, que haja um julgamento de desaplicação da norma com fundamento na sua inconstitucionalidade proferido por um Tribunal Tributário no exercício da competência de fiscalização de constitucionalidade das normas, reconhecido no sistema constitucional português a todos os Tribunais (judiciais, administrativos e fiscais (artigos 204.º e 277.º da CRP), a sentença recorrida nunca podia subsistir na ordem jurídica. 3.2.21. Aliás, no caso, esse julgamento por parte do Tribunal Constitucional, como resulta do que supra ficou exposto, até já ocorreu, ainda que não tenha sido declarada a inconstitucionalidade da norma com força obrigatória geral (requisito que, no entanto, nem os últimos acórdãos proferidos por este Supremo Tribunal, em que é defendido que o âmbito de aplicação do direito a juros indemnizatórios se restringe às situações de prévia julgamento de desconformidade constitucional pelo Tribunal Constitucional entendem ser exigível – vide, neste sentido, designadamente, os acórdãos proferidos nos processos n.º 107/17.5BEFUN, de 21-2-2022; 845/17.2BELRS, de 10-4-2024 e 697/14.4BELRS, de 11-7-2024, todos integralmente disponíveis para consulta integral em www.dgsi.pt). 3.2.22. Há, pois, com os fundamentos expostos, que julgar procedente o recurso interposto pela Impugnante, como, a final, se decidirá. 3.3. As custas de ambos os recursos serão integralmente suportadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira, nos termos do artigo 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ao processo judicial tributário ex vi artigo 281.º do CPPT, sem prejuízo de não ser devida taxa de justiça no que respeita ao recurso interposto pela Impugnante, uma vez que não contra-alegou. 4. DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário: - negar provimento ao recurso interposto pela Autoridade Tributária, mantendo o julgamento de anulação das liquidações impugnadas na ordem jurídica; - conceder provimento ao recurso interposto pela Impugnante e, em conformidade, condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de juros indemnizatórios, sobre o valor das liquidações, à taxa legal, contados da data do pagamento até ao processamento da respetiva nota de crédito.
Custas, em ambos os recursos, pela Autoridade Tributária e Aduaneira, sem prejuízo de não ser devida taxa de justiça no que respeita ao recurso interposto pela Impugnante, uma vez que não contra-alegou. Registe e notifique. Lisboa, 12 de Fevereiro de 2025. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.