Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou procedente a Impugnação Judicial apresentada por AA, identificada nos autos, contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), relativa ao ano de 2006, no valor de € 16.784,43, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso: «A) Na douta Sentença sob recurso decidiu-se julgar procedente a presente impugnação, considerando-se, para tanto, que havia sido utilizado e reinvestido, na totalidade, na construção de um outro imóvel, o valor realizado, em 2006, com a alienação de imóvel, conforme intenção declarada, pelo que tal B) O recorte discordante do presente recurso assenta assim na errada interpretação e aplicação do nº 5 do artigo 10º do CIRS, na redacção vigente à data dos factos, ou seja, em 2006. C) Na redacção então vigente, é manifesto que o legislador fiscal pretendeu distinguir entre as situações de aquisição e de construção, ampliação ou melhoramento de imóvel, posteriores à data de realização, com diferentes condições resolutivas do benefício (art. 10º, nº 5, alínea a) e nº 6, alíneas a) b) c) CIRS), e a situação de aquisição de imóvel, anterior à data da realização (art. 10º nº 5, alínea b) CIRS). D) Pois que o nº 6 da norma, expondo os condicionalismos do benefício fiscal, exclui deliberadamente as circunstâncias elencadas na alínea b) do nº 5 - “(…) pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior (…)”. E) Ou seja, na lei fiscal em vigor à data dos factos que nos ocupam, não se verifica nenhum benefício fiscal para o caso de construção de habitação em momento anterior à alienação do imóvel (2006/05/04). F) Concretizando, as facturas referentes à construção do imóvel elencadas no ponto 9 do probatório, exibindo datas anteriores àquela da venda - 04/05/2006 - não podem ser consideradas ou aceites, ao contrário do entendimento vertido na douta sentença ora recorrida. G) Conforme o disposto na alínea b) do nº 5 do artigo 10º do CIRS, na redacção vigente à data dos factos. H) A interpretação da norma assim apresentada compagina-se com as regras da interpretação da lei, presumindo que o legislador fiscal consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento nos termos mais adequados – artigos 9º do C.Civil e 11º da LGT. I) Neste exacto sentido, o Acórdão deste colendo STA de 13/02/2008, processo 0996/07.
Jurisprudência
Processo 087/16.4BELRA
J) Ao decidir pela total procedência, como decidiu, a Mma Juiz a quo incorreu assim em erro de julgamento, considerando e valorizando deficientemente a prova documental produzida (ponto 9 do probatório) e fazendo desacertada interpretação e aplicação do direito, mais concretamente, dos artigos 10º, nº 5, alínea b) do CIRS, 9º do Código Civil e 11º da LGT. Termos em que, sempre com o mui douto suprimento de Vossas Ex.as, deverá ser concedido provimento ao recurso, mediante a revogação da decisão e a sua substituição por outra que julgue parcialmente procedente o pedido, com o que se fará, como sempre, JUSTIÇA.» 1.2. A Recorrida apresentou contra-alegações, concluindo do seguinte modo: 1. Consigna a AT, nas suas alegações de recurso, nomeadamente no seu ponto 7, que: “Transpondo para o caso vertente, as facturas referentes à construção do imóvel (ponto 9 do probatório) com datas anteriores àquela da venda - 04/05/2006 - não podem ser consideradas, ao contrário do entendimento vertido na douta sentença ora recorrida, à luz da alínea b) do nº 5 do art. 10º do CIRS.” 2. No fundo o que pretende a Recorrente é impugnar a decisão relativa à matéria de facto, já que no aludido segmento de recurso afirma que a sentença em crise incorreu em erro de julgamento, consubstanciado na imperfeita apreciação da prova documental – ponto 9 do probatório - querendo com isto, em síntese, alterar a matéria de facto dada como provada. 3. Neste conspecto violou a Recorrente o artigo 280º do CPPT 4. Ou seja, pretende a Recorrente recorrer não apenas da decisão de mérito, fundando o seu recurso em matéria exclusivamente de direito, mas também em matéria de facto e, a partir dela, sustentar que a solução jurídica dada pelo Tribunal “a quo” não foi a mais adequada no caso concreto, neste caso a valoração dada às facturas referentes à construção do imóvel de acordo com o ponto 9 do probatório. 5. Acontece que o Tribunal “a quo” atendeu não só a um conjunto de elementos documentais, NÃO IMPUGNADOS PELA AT, mas também a outra prova complementar. 6. Quer isto dizer que mesmo que o presente recurso tivesse vertido unicamente sobre matéria de facto, mesmo assim, na abordagem ao seu objecto, a Recorrente não teria dado cumprimento exacto ao que impõe o artigo 640º do CPC. 7. Daí que sobre a Recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efetuar impugnação com este âmbito, impondo-se-lhe, por conseguinte, respeito pela plena satisfação das regras ali previstas. 8. Por seu lado, ao TCA e não ao STA, assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objeto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.
9. A verdade é que se o recurso da AT tinha exclusivo fundamento em matéria de direito não se tornaria necessário fazer qualquer juízo sobre questões probatórias ou averiguar da materialidade alegada como eventualmente interessando a outras plausíveis soluções de direito. 10. Nesta linha, em regra, a competência em razão da hierarquia para conhecer recurso jurisdicional de decisão de tribunal tributário de 1.ª instância cabe aos tribunais centrais administrativos, dado que o 11. Supremo Tribunal Administrativo apenas goza dessa competência quando o recurso tiver por exclusivo fundamento matéria de direito [arts. 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a), do ETAF, e art. 280.º, n.º 1, do CPPT]. 12. Acresce que mesmo se entenda que estará em causa eventual incompetência hierárquica, dir-se-á que a sua consequência não será, salvo o devido respeito, a remessa dos autos ao Tribunal Central Administrativo, como decorre do artº 18º do CPPT, já que, como supra se disse, nenhuma impugnação concreta da matéria de facto houve. 13. Com efeito, de acordo com os princípios da utilidade e pertinência a que estão submetidos todos os atos processuais, o exercício dos poderes de controlo sobre a decisão da matéria de facto só é admissível se recair sobre factos com interesse para a decisão da causa, segundo as diferentes soluções plausíveis de direito que a mesma comporte (cfr. Arts. 6º, nº 1, 30º, nº 2, e 130º, do CPC). 14. Vale por dizer que o dever de reapreciação da prova por parte do TCA apenas existiria no caso de a Recorrente AT respeitar todos os ónus previstos no art. 282º do CPPT, e, para além disso, a matéria em causa se afigurar relevante para a decisão final, o que não acontece nos presentes, pelo que o ora recurso apresentado deverá ser rejeitado. 15. Em suma, falecem in tottum as razões aventadas pela Recorrente AT, não devendo ser concedido provimento ao recurso na exacta medida em que a sentença não merece a censura ou o reparo que aquela lhe aponta, nomeadamente e ainda ao nível da interpretação jurídica das normas ao caso concreto. Termos em que não deve ser dado provimento ao recurso apresentado pela Recorrente AT, fazendo-se desse modo JUSTIÇA!» 1.3. A excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer que se transcreve (parcialmente): «Afigura-se-nos, salvo melhor juízo, assistir razão à recorrente quando refere que as facturas referentes à construção do imóvel elencadas no ponto 9 do probatório, exibindo datas anteriores à da venda - 04/05/2006 - não podem ser consideradas ou aceites em face da lei fiscal em vigor à data dos factos uma vez que não se verifica nenhum benefício fiscal para o caso de construção de habitação em momento anterior à alienação do imóvel. Como efeito, o n.º 5 do artigo 10.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares exclui da tributação em mais-valias prevista no seu corpo, “os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:
a) Se no prazo de 24 meses contados da data da realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em território português; b) Se o produto da alienação for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior, desde que efectuada nos 12 meses anteriores; (…)” Como se exarou no douto Ac. do STA proferido em 13-02-2008, no processo 0996/07: “… Na verdade, os nºs 5 e 6 do referido artigo 10.º formam um corpo legislativo único, não podendo ver-se separadamente. Aquele último inciso normativo coloca limites de exclusão ao benefício fiscal, nomeadamente com referência – alínea c) – ao reinvestimento na construção, ampliação ou melhoramento de imóvel, que só podem ser posteriores à alienação como logo se conclui do prazo para o início das obras, inscrição respectiva na matriz e afectação do imóvel à habitação. Ora, não há, na lei, qualquer regulamentação relativamente a um reinvestimento anterior à alienação, em termos dos referidos itens: construção, etc. Da conjugação daqueles dois números, resulta que a lei não prevê qualquer benefício fiscal – antes o exclui, pois – para os casos de construção de habitação anterior à alienação. Aliás, outra conclusão não suporta a proximidade dos respectivos articulados legais: a alienação referida na alínea b) é a mesma da alínea a) – a referida na alínea anterior – seja, “a aquisição da propriedade de outro imóvel” ou “de terreno para a construção de imóvel”. A alínea b) do n.º 5 do artigo 10.º foi introduzida pela Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março (Orçamento de Estado para 2006 – artigo 27.º, n.º 3). Ora, alterando aquele artigo 10.º, o legislador não podia deixar de estar alertado para a “regulamentação” do reinvestimento anterior à alienação, como acontecia com o posterior estabelecido na alínea c) do n.º 6 – redacção do Decreto-Lei n.º 206/90, de 26 de Junho. E, todavia, nada dispôs em tais termos. Pelo que a referência à aquisição, excluindo ao benefício a construção, só pode ter-se por intencional. De outro modo, o legislador não teria deixado de referir a construção, o que singelamente poderia concretizar acrescentando à aquisição o vocábulo construção, lendo-se então “no pagamento da aquisição ou construção a que se refere a alínea anterior”. Ainda que, em tal hipótese, devesse acrescentar, ao n.º 6, uma nova alínea – d) – para, em termos paralelos ao que dispôs na alínea c), regular o condicionalismo temporal de um tal reinvestimento anterior à alienação. Nem, em contrário, se diga que, na interpretação dos recorrentes, tais parâmetros estariam fixados na própria alínea b) do n.º 5: a construção deveria ter lugar “nos doze meses anteriores”…”.
Assim, salvo melhor juízo, padece a sentença recorrida do erro que lhe é imputado pela recorrente. Pelo exposto, emito parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso.» 2. Fundamentação de facto O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto: 1) Em 23 de maio de 2007, a Impugnante procedeu à entrega da declaração Modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2006, declarando, além do mais, nos quadros 4 e 5 do anexo G – “Mais valias e outros Incrementos Patrimoniais”, a alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e o reinvestimento do valor de realização, nos seguintes termos (cf. Comprovativo de Entrega da Declaração Modelo 3 de IRS – Via Internet junto a fls. 4 a 11 do processo administrativo tributário – doravante PAT – em apenso): [IMAGEM] 2) Na sequência da entrega da declaração de rendimentos, melhor identificada no ponto precedente, foi emitida, em 27 de maio de 2007, em nome da ora Impugnante, a liquidação de IRS n.º ...45, em que tendo por base, além do mais, um rendimento global de € 59.986,21 e um rendimento coletável de € 54.228,86, foi apurado o montante a pagar, voluntariamente até 24 de outubro de 2017, de € 4.919,60 (cf. Prints do Sistema de Consulta de IRS – Pesquisa, do Sistema de Consulta de Demonstração de Liquidação – Detalhe e do Sistema de Consulta de Notas de Cobrança – Demonstração de Compensação, todos da Autoridade Tributária e Aduaneira – doravante ATA – juntos a fls. 12, 13 e 15 do PAT em apenso); 3) Em 12 de julho de 2010, foi emitida, em nome da ora Impugnante, a reliquidação de IRS n.º ...47, ora impugnada, com referência ao ano de 2006, em que tendo por base, além do mais, um rendimento global de € 97.520,75 e um rendimento coletável de 91.763,40, foi apurado imposto no montante de € 15.599,71, tendo sido devidamente compensada através da nota de compensação n.º ...56, emitida no mesmo dia 12 de julho de 2010, com o estorno da liquidação n.º ...45, no valor de € 4.919,60, melhor identificada no ponto precedente deste Probatório, e com a liquidação de juros compensatórios n.º ...53, no valor de € 1.184,72, apurando um montante a pagar, voluntariamente até 18 de agosto de 2010, de € 16.784,43 (cf. Prints do Sistema de Consulta de Demonstração de Liquidação – Detalhe, do Sistema de Consulta de Notas de Cobrança – Demonstração de Compensação e do Sistema de Consulta de Liquidação de Juros – Detalhe juntos a fls. 17, 19 e 22 do PAT em apenso); 4) Em 9 de setembro de 2010, foi instaurado contra a ora Impugnante o processo de execução fiscal n.º ...69, para cobrança coerciva de dívidas de IRS, do ano de 2006, no montante global de € 16.784,43, tendo por base a certidão de dívida n.º ...80, tendo sido regularizado, posteriormente, o montante de €3.424,16 e encontrando-se o mesmo, no decurso do ano de 2016, em situação de “suspensão do processo” (cf. Print extraído em 16.5.2016 do Sistema de Consulta de Certidão de Dívida – Detalhe da ATA a fls. 21 do PAT em apenso); 5) Em 19 de outubro de 2010, foi entregue no Serviço de Finanças de Leiria-1 a petição inicial que deu origem aos presentes autos (cf. carimbo de entrada aposto em rosto de petição inicial, ofício n.º ...2 de 20.10.2010 do Serviço de Finanças de Leiria-1 e autuação dos autos de impugnação judicial a fls.
2 a 4 do suporte físico do processo e petição inicial junta a fls. 4 a 12 do mesmo suporte); Mais se provou: 6) Por escritura intitulada “compra e venda” de 5 de novembro de 2003, BB, contribuinte fiscal n.º ..., e mulher CC, contribuinte fiscal n.º ..., casados em comunhão de adquiridos e na qualidade de primeiro outorgante, declararam vender à ora Impugnante, na qualidade de segunda outorgante, pelo “preço já recebido de cinquenta mil euros”, o “o seguinte imóvel de que são possuidores, sito em Quinta ..., freguesia ..., concelho ...: -- Terreno para construção urbana, designado por lote ... e ..., descrito na Segunda Conservatória do Registo Predial de Leiria sob o número .../..., com inscrição ... apresentação ... de dezoito de Janeiro de dois mil e dois de aquisição a favor dos vendedores, inscrito na matriz sob o artigo ...51, com o valor patrimonial de 25.049,63 €” (cf. fotocópia certificada da visada escritura junta como documento n.º ... à petição inicial a fls. 16 a 19 do suporte físico do processo); 7) Por escritura intitulada “compra e venda e doação” de 4 de maio de 2006, a ora Impugnante, na qualidade de primeiro outorgante, declarou vender a DD, contribuinte fiscal n.º ..., e mulher EE, contribuinte fiscal n.º ..., casados no regime de comunhão de adquiridos, na qualidade de segundo outorgante, pelo “preço de trezentos e vinte e quatro mil duzentos e dezoito euros e sessenta e três cêntimos, já recebido”, o prédio urbano, “composto de casa de cave para garagem e arrumos, rés-do-chão e primeiro andar para habitação e logradouro, sito em Quinta ..., Lote ..., freguesia ..., concelho ..., descrito na Primeira Conservatória do Registo Predial de Leiria sob o numero ..., da freguesia ..., onde se mostra registada a aquisição a seu favor pela inscrição ...apresentação ..., de vinte e um de Abril de dois mil e seis, inscrito na matriz sob o artigo ...19, com o valor patrimonial de €95.242,46” (cf. fotocópia certificada da visada escritura junta como documento n.º ... à petição inicial a fls. 13 a 15 do suporte físico do processo); 8) A Impugnante pretendeu com a compra do terreno para construção, melhor identificado no ponto 6) deste Probatório, efetuar a construção de uma moradia pessoal (cf. facto alegado no artigo 19.º da petição inicial; depoimento prestado pelas 1.ª e 2.ª Testemunhas arrolada pela Impugnante); 9) Entre outubro de 2005 e maio de 2006, foram emitidos, em nome da ora Impugnante, os seguintes recibos/faturas/vendas a dinheiro (cf. visados documentos juntos como documentos n.ºs ... a ...86 à petição inicial a fls. 25 a 216 do suporte físico do processo): [IMAGEM] 10) Entre maio de 2006 e abril de 2008, foram emitidos, em nome da ora Impugnante, os seguintes recibos/faturas/vendas a dinheiro (cf. visados documentos juntos como documentos n.ºs ... a ...86 à petição inicial a fls. 25 a 216 do suporte físico do processo): [IMAGEM] 11) Por ofício de 13 de março de 2007, do Departamento de Operações Urbanísticas da Câmara Municipal de Leiria, intitulado “autorização de utilização de edifício de habitação unifamiliar local da obra: quinta ..., ... – ...
”, foi comunicado à ora Impugnante que, “por despacho da Senhora Vereadora datado de 2007/03/01, foi deferido o pedido de autorização de utilização da obra designada em epígrafe, devendo proceder ao levantamento do respetivo alvará previamente à utilização de edificação em causa” (cf. ofício n.º ...03 junto como documento n.º ... à petição inicial a fls. 20 do suporte físico do processo); 12) Em 15 de março de 2007, foi emitido pela Presidente da Câmara Municipal de Leiria o alvará de utilização n.º ...7, em nome da ora Impugnante, que “titula a autorização de utilização do edifício sito em Quinta ..., ..., da freguesia ..., (…) inscrito na matriz ... sob o artigo ...51 da respetiva freguesia a que corresponde o alvará de autorização construção nova n.º ..., emitido em 2005/06/21 a favor de AA”, tendo “por despacho da Sra. Vereadora datado de 2007/03/01, foi autorizada a seguinte utilização: habitação moradia unifamiliar” (cf. visado alvará junto como documento n.º ... à petição inicial a fls. 22 do suporte físico do processo); 13) A declaração Modelo 1 de IMI, atinente à inscrição na matriz do prédio urbano, afeto a habitação, localizado na Urbanização ..., Quinta ..., em ..., propriedade da ora Impugnante, foi entregue em 14 de junho de 2007 (cf. caderneta predial urbana junta como documento n.º ... à petição inicial a fls. 23 e 24 do suporte físico do processo); 14) A impugnante afetou o imóvel por si construído, melhor identificado no ponto precedente, à sua habitação própria e permanente (cf. facto alegado no artigo 24.º da petição inicial; depoimentos prestados pelas 1.ª e 2.º Testemunhas arroladas pela Impugnante); 15) A impugnante não recorreu, para a realização e execução da obra que originou a sua moradia, a qualquer crédito bancário (cf. facto alegado no artigo 26.º da petição inicial; depoimento prestado pela 2.ª Testemunha arrolada pela Impugnante). * III.2. Factos Não Provados Não existem factos alegados a dar como não provados e a considerar com interesse para a decisão.» 3. Fundamentação de direito 3.1. A questão que se coloca no presente recurso é saber se o tribunal recorrido errou o julgamento ao considerar que o valor utilizado pela Impugnante, ora Recorrida, nos doze meses anteriores à alienação, na construção de um outro imóvel, pode ser atendido para efeito das mais-valias ao abrigo do disposto no artigo 10.º do Código do IRS, na redação vigente à data dos factos, ou seja, em 2006. A questão que se coloca é, assim, uma questão de direito, para a qual este Tribunal tem competência. 3.2. No caso a Impugnante, ora Recorrida alienou, em maio de 2006, um imóvel (habitação própria e permanente), e declarou pretender reinvestir a totalidade do valor de realização (€324.218,63) sem recurso ao crédito. A Impugnante, ora Recorrida, incorreu em custos com a construção do “novo” imóvel, no valor de €108.404,62, nos doze meses anteriores à data da realização (cf. ponto 9 do probatório), e no valor de €289.366,85, nos vinte e quatro meses posteriores à alienação, despesas essas tituladas por recibos e faturas que, no seu conjunto, perfazem a quantia total de €397.771,47.
O Tribunal recorrido considerou «ser manifesto que o produto da alienação reinvestido pela Impugnante na construção de outra habitação própria e permanente, nos 24 meses posteriores, encontra previsão na exclusão de tributação contemplada na alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS». E reconhecendo existir «contenda sobre a aplicabilidade da alínea b) do mesmo preceito legal não só às situações de “aquisição da propriedade de outro imóvel” ou de “terreno para construção” referidas na anterior alínea a), mas também às situações de “construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel”», acabou por sufragar a tese adotada no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 25 de março de 2021, proferido no processo n.º 18/12.0BEFUN, (consultável em www.dgsi.pt). Nesse seguimento considerou que «da interpretação sistemática e teleológica daquela alínea b) do n.º 5 do art.º 10.º do Código do IRS não se colhe o entendimento no sentido da não limitação da exclusão de tributação às situações de utilização do valor de realização na aquisição de outro imóvel ou de terreno para a construção, deixando de fora as situações de utilização daquele valor, nos doze meses anteriores, na construção de outro imóvel, uma vez que “aquisição de um imóvel destinado a habitação (ou de ingresso na esfera patrimonial do sujeito passivo desse tipo de imóvel) tanto pode efetuar-se através da aquisição (originária ou derivada) de uma habitação já edificada e inscrita na matriz predial urbana, como através da construção de edifício habitacional num prédio rústico ou terreno para construção que o sujeito passivo adquiriu – que é a forma de fazer surgir e fazer ingressar na sua esfera patrimonial um novo prédio urbano. Ambas as formas de aquisição estão, a nosso ver, contempladas naquela alínea b), do n.º 5 do art.º 10.º do CIRS, até porque do disposto no art.º 46° do mesmo Código decorre que a aquisição tanto pode referir-se a imóvel adquirido a terceiros como a imóvel construído pelo próprio sujeito passivo, fazendo a norma a distinção para efeitos de cálculo do respetivo valor de aquisição (No imóvel adquirido a terceiros, considera-se como valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação da sisa, ou não tendo havido lugar à liquidação sisa, o valor que lhe serviria de base, caso fosse devida, determinado de harmonia com as regras próprias daquele imposto; no imóvel construído pelo próprio, considera-se como valor de aquisição o maior dos seguintes valores: (i) o valor patrimonial inscrito na matriz, ou (ii) o valor do terreno mais os custos de construção devidamente comprovados, obtendo-se o valor do terreno pelas regras da liquidação da sisa). Por outro lado, tendo em conta a finalidade desta norma de exclusão de tributação – eliminar obstáculos fiscais à mudança de habitação, em casa própria, por parte das famílias – não se vê como deixar de considerar abrangida pela exclusão de tributação prevista na alínea b), a forma de aquisição de imóvel através de construção. Pelo contrário, nada indicia que o legislador fiscal não tenha querido contemplar esta hipótese na alínea b) do n.º 5 do art.º 10.º do CIRS, embora a tenha deixado fora do alcance literal da norma, sendo certo que as normas de incidência tributária admitem interpretação extensiva (cf. artigo 11.º, n.ºs 1 e 4, da LGT). Nessa linha de raciocínio, não resultando controvertido que os impugnantes e ora recorrentes utilizaram parte do valor de realização na construção de outro imóvel nos doze meses anteriores e reinvestiram outra parte daquele valor de realização na construção do mesmo nos vinte e quatro meses posteriores, ambas as hipóteses estão contempladas nas normas de exclusão de tributação, respetivamente, da alínea a) e da alínea b), do n.º 5 do art.º 10.º do CIRS” (cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 25 de março de 2021, proferido com referência ao processo n.º 18/12.0BEFUN, disponível em www.dgsi.pt).» 3.3. Não é essa, porém, a melhor interpretação da lei.
Na redação em vigor em 2006, o n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS, com a epígrafe “Mais-Valias”, dispunha: 5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: a) Se, no prazo de vinte e quatro meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em Território português; b) Se o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior, desde que efectuada nos doze meses anteriores; c) Para os efeitos do disposto na alínea a), o sujeito passivo deverá manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando, na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, o valor que tenciona reinvestir; d) (Revogada pelo DL 211/2005-07/12). 6 - Não haverá lugar ao benefício referido no número anterior quando: a) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de outro imóvel, o adquirente o não afecte à sua habitação ou do seu agregado familiar, até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado; b) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de terreno para construção, o adquirente não inicie, excepto por motivo imputável a entidades públicas, a construção até decorridos seis meses após o Termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado ou não requeira a inscrição do imóvel na matriz até decorridos 24 meses sobre a data de início das obras, devendo, em qualquer caso, afectar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do Quinto ano Seguinte ao da realização; c) Tratando-se de reinvestimento na construção, ampliação ou melhoramento de imóvel, não sejam iniciadas as obras até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado ou não seja requerida a inscrição do imóvel ou das alterações na matriz até decorridos 24 meses sobre a data do início das obras, devendo, em qualquer caso, afectar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização. Sobre a questão que ora nos ocupa, e como é mencionado pela excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta no seu douto parecer, este Tribunal já se pronunciou no acórdão de 13/02/2008, proferido no processo 0996/07 (consultável em www.dgsi.pt), no sentido de a alínea b) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS apenas contemplar a “aquisição a que se refere a alínea anterior” – seja, a da “propriedade de outro imóvel” ou “de terreno para construção” -, que não a “construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel”, assim fundamentando:
Trata-se de situação frequente na generalidade dos ordenamentos jurídicos: a não tributação das mais-valias imobiliárias quando as mesmas sejam reinvestidas em bens com igual finalidade – “a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar”. Todavia, tal não basta para a concretização do benefício fiscal, havendo ainda que cumprir o condicionalismo do n.º 6 seguinte. Trata-se aqui, fundamentalmente, de estabelecer prazos para a concretização do item postulado no n.º 5, alínea a). Assim, “não haverá lugar ao benefício referido no número anterior quando: a) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de outro imóvel, o adquirente o não afecte à sua habitação ou do seu agregado familiar até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado; b) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de terreno para construção, o adquirente não inicie, excepto por motivo imputável a entidades públicas, a construção até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado ou não requeira a inscrição do imóvel na matriz até decorridos 24 meses sobre a data de início das obras, devendo, em qualquer caso, afectar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização; c) Tratando-se de reinvestimento na construção, ampliação ou melhoramento de imóvel, não sejam iniciadas as obras até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado ou não seja requerida a inscrição do imóvel ou das alterações na matriz até decorridos 24 meses sobre a data do início das obras, devendo, em qualquer caso, afectar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização”. Nenhuma referência, pois, à alínea b) do n.º 5. Ora, a literalidade expressa corresponde à vontade do legislador, adentro da sua liberdade de conformação legislativa. Na verdade, os nºs 5 e 6 do referido artigo 10.º formam um corpo legislativo único, não podendo ver-se separadamente. Aquele último inciso normativo coloca limites de exclusão ao benefício fiscal, nomeadamente com referência – alínea c) – ao reinvestimento na construção, ampliação ou melhoramento de imóvel, que só podem ser posteriores à alienação como logo se conclui do prazo para o início das obras, inscrição respectiva na matriz e afectação do imóvel à habitação. Ora, não há, na lei, qualquer regulamentação relativamente a um reinvestimento anterior à alienação, em termos dos referidos itens: construção, etc. Da conjugação daqueles dois números, resulta que a lei não prevê qualquer benefício fiscal – antes o exclui, pois – para os casos de construção de habitação anterior à alienação.
Aliás, outra conclusão não suporta a proximidade dos respectivos articulados legais: a alienação referida na alínea b) é a mesma da alínea a) – a referida na alínea anterior – seja, “a aquisição da propriedade de outro imóvel” ou “de terreno para a construção de imóvel”. A alínea b) do n.º 5 do artigo 10.º foi introduzida pela Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março (Orçamento de Estado para 2006 – artigo 27.º, n.º 3). Ora, alterando aquele artigo 10.º, o legislador não podia deixar de estar alertado para a “regulamentação” do reinvestimento anterior à alienação, como acontecia com o posterior estabelecido na alínea c) do n.º 6 – redacção do Decreto-Lei n.º 206/90, de 26 de Junho. E, todavia, nada dispôs em tais termos. Pelo que a referência à aquisição, excluindo ao benefício a construção, só pode ter-se por intencional. De outro modo, o legislador não teria deixado de referir a construção, o que singelamente poderia concretizar acrescentando à aquisição o vocábulo construção, lendo-se então “no pagamento da aquisição ou construção a que se refere a alínea anterior”. Ainda que, em tal hipótese, devesse acrescentar, ao n.º 6, uma nova alínea – d) – para, em termos paralelos ao que dispôs na alínea c), regular o condicionalismo temporal de um tal reinvestimento anterior à alienação. Nem, em contrário, se diga que, na interpretação dos recorrentes, tais parâmetros estariam fixados na própria alínea b) do n.º 5: a construção deveria ter lugar “nos doze meses anteriores”. Só que, a ser assim, desde logo faria espécie a exiguidade de tal prazo face ao previsto na alínea c) do n.º 6 para o reinvestimento posterior. Depois, a “regulamentação” (permita-se a expressão) do benefício fiscal está prevista no n.º 6 – para os casos em que ele é admissível – e não no n.º 5. E, ainda, como bem sublinha o Exmo. Magistrado do Ministério Público, “a permanência da exclusão da situação de construção nas posteriores redacções da norma controvertida”. Recorde-se que o artigo 10.º, n.º 5, do Código do IRS, enquanto norma de incidência (negativa), a matéria sobre que versa está sujeita ao princípio da legalidade tributária (artigo 8.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária), bem como, eventuais lacunas que encerre não são suscetíveis de integração analógica (artigo 11.º, n.º 4, do mesmo diploma), ou seja, os conceitos jurídicos utilizados no analisado artigo 10.º, n.º 5, estão proibidos, pelo legislador, de serem estendidos a uma situação de facto não expressamente regulada na lei. Diga-se, ainda, que na interpretação das normas fiscais se seguem os mesmos cânones hermenêuticos aplicáveis na interpretação da generalidade das normas jurídicas (artigo 11.º n.º 1 da Lei Geral Tributária), dispondo o artigo 9.
º do Código Civil, que “A interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada” (n.º 1) e ainda que “não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso” (n.º 2), bem como que “na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados” (n.º 3). Tal significa que a letra da lei é não só o ponto de partida, é também um elemento irremovível de toda a interpretação, o que quer dizer que o texto funciona também como limite da busca do espírito, dada a presunção de que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, impondo-se ainda sublinhar que a interpretação extensiva apenas é legítima quando há razões para concluir que uma hipótese mais vasta não pode ter deixado de ter sido ponderada pelo legislador. Ora, a propósito de uma outra situação mas em que se faz a análise comparativa dos artigos 10.º, n.º 5, alínea a) e 46.º n.º 3 do Código do IRS, o acórdão deste Supremo Tribunal de 18/01/2017, proferido no processo 0774/14 (consultável em www.dgsi.pt) deixou consignado que “… Dos normativos destacados parece-nos que, quando o legislador refere empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, este termo aquisição a que o legislador se refere não pode igualar-se em termos de significado jurídico ao conceito de aquisição referida no artº 46º nº 3 do CIRS que conduziu à incorporação do prédio na esfera jurídica do interessado por via da construção por conta do próprio interessado, na consideração primeira de que, ainda que a lei para efeitos fiscais integre no conceito de aquisição tanto o imóvel adquirido a terceiros como a imóvel construído pelo próprio, a mesma norma ao efectuar uma definição concreta para efeitos de cálculo do valor de aquisição, acaba por limitar a possibilidade de deduzir um qualquer empréstimo hipotecário contraído para a construção do imóvel. A lei especifica um concreto modo de determinação do valor de aquisição a título oneroso de bens imóveis construídos pelo sujeito passivo onde prevalece uma espécie de prestação de contas assente por um lado no valor do terreno para construção e por outro nos concretos custos de construção devidamente documentados/comprovados permitindo que o valor de aquisição de um imóvel construído pelo contribuinte se aproxime ou coincida mesmo com o seu valor real de construção, tenha ou não existido empréstimo bancário para financiar a mesma. E daí, cremos que, face à possibilidade concreta de um empréstimo contraído para construção de um imóvel ser desviado dos seus fins pelo mutuário o legislador tenha limitado o benefício em causa apenas a, empréstimos contraídos para aquisição de imóvel, situação mais facilmente verificável e menos propensa a desvios relativamente aos seus fins. Acresce referir que quando a lei exclui de tributação os ganhos provenientes da transmissão caso o sujeito proceda, no prazo de 24 meses, ao reinvestimento do valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel - alínea a) do nº 5 do art. 10º do CIRS, estabelece assim, de forma clara, os critérios legalmente exigidos para que se verifique a exclusão de tributação: tem de haver, no prazo fixado, o reinvestimento do valor de realização, embora a este valor de realização seja deduzida a amortização do empréstimo contraído exclusivamente para a aquisição do imóvel, sendo que caso o empréstimo contraído esteja já integralmente amortizado, não há esta dedução, pese embora a injustiça que isso possa constituir relativamente aos contribuintes que na altura em que alienaram o imóvel que constituía a sua habitação já tenham procedido à amortização integral do empréstimo que tenham contraído.”
Num outro ângulo, abordado na parte final do acórdão transcrito, o legislador alterou sucessivamente o artigo 10.º e só em 2014 introduziu a atual redação da alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS (Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro, cujo artigo 17.º n.º 7, refere expressamente que “Os n.ºs 5 e 6 do artigo 10.º do Código do IRS, na redação dada pela presente lei, aplicam-se apenas às mais-valias apuradas a partir de 1 de janeiro de 2015”), que prevê a exclusão da tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que verificadas, cumulativamente, as seguintes condições, nomeadamente, e para o que releva nos presentes autos, o valor de realização seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção, ou na ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino. Como entendido no acórdão deste Tribunal de 06/10/2021, proferido no processo 0929/12.3BEALM (consultável em www.dgsi.pt), não se trata de uma mera clarificação, mas sim de uma alteração da configuração das alternativas consignadas na lei, em que a última hipótese, que abrangia a construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel, passou a considerar só as últimas duas situações, sendo a referência a construção integrada no segundo segmento da norma, compreendendo a aquisição de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção. Assim, da alínea b) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS vigente à data, resulta que o legislador, de forma expressa, por confronto com o que dispôs na alínea a), apenas contemplou a “aquisição a que se refere a alínea anterior” – seja, a aquisição da “propriedade de outro imóvel” ou “de terreno para construção” -, mas já não a “construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel”. Pelo que, como refere a AT, as faturas referentes à construção do imóvel, elencadas no ponto 9 do probatório, exibindo datas anteriores àquela da venda, não podem ser consideradas ou aceites, ao contrário do entendimento vertido na sentença recorrida, que nesta parte terá de ser revogada, o que implica a improcedência, na mesma medida, da impugnação judicial. 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida na parte objeto de apelação e julgar a impugnação judicial parcialmente procedente, com as legais consequências. Custas nesta instância pela Recorrida, e na primeira instância por ambas as partes na proporção de 89% para a AT e 11% para a Impugnante. Lisboa, 31 de maio de 2023. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso.