Processo 041/23.0BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA veio, ao abrigo do disposto no artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro [doravante “RJAT”] interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida em 13 de fevereiro do corrente ano no processo n.º 369/2022-T do Centro de Arbitragem Administrativa, que julgou improcedente a exceção da inimpugnabilidade do ato de liquidação de IMI com base em vícios do ato de fixação do valor patrimonial tributário (VPT) e procedente o pedido de pronúncia arbitral apresentado por A..., S.A., com o número de identificação fiscal ... e com sede na Avenida ..., ..., ..., ... ..., com vista à obtenção da declaração de ilegalidade da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa dos atos tributários de liquidação de Imposto Municipal sobre Imóveis referentes a 2018 e 2019.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«(…)

A. O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão recorrida e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição, firmando e consolidando o sentido do julgamento acertado desta matéria.

B. Para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos suscetível de recurso por oposição, é necessário que: i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas; ii) haja identidade na questão fundamental de direito; iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e iv) a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas e v) que a orientação perfilhada na decisão recorrida não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo

C. No caso vertente encontram-se reunidos os supra elencados requisitos para que se tenha por verificada a alegada oposição entre a Decisão arbitral n.º 369/2022-T e o Acórdão fundamento n.º 102/22.2BALSB.

D. Entre a Decisão Recorrida e a Acórdão fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto.

E. A arguição da ilegalidade dos atos de liquidação de imposto municipal sobre o património (IMI) e de adicional ao imposto municipal sobre o património (AIMI);

F. Pese embora no caso do Acórdão Fundamento esteja em causa o adicional (Adicional ao IMI), e na decisão recorrida o imposto base o núcleo essencial da estrutura tributária é idêntica, não havendo dissemelhanças suficientes para afastar a identidade que existe entre ambos os atos de liquidação;

G. O ato de liquidação do IMI de 2018 e de 2019, no Acórdão fundamento está em causa a ilegalidade dos atos de liquidação do AIMI referentes aos anos de 2017, 2018, 2019 e 2020;

H. Existindo identidade quanto ao ano de 2018 e 2019 não há alterações substanciais relativamente aos outros anos que justifiquem uma divergência suficiente para ser afastada a identidade das situações em apreço.

I. As ilegalidades das liquidações impugnadas foram sustentadas na ilegalidade da fixação do valor patrimonial tributário (VPT) de terrenos para construção;

J. Conforme se pode desde já́ observar, entre a Decisão Recorrida e a Acórdão fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto, ou seja, em ambas as situações os vícios do VPT foram arguidos na impugnação da legalidade do ato de liquidação.

K. Verifica-se, assim, que ambos os acórdãos versam sobre situações fáticas substancialmente idênticas que preencham a mesma hipótese normativa, isto é, concretizem a mesma fattispécie legal, conforme entendimento veiculado pelo acórdão do STA proferido a 2010.12.07 no âmbito do processo n.º 0511/06,

L. Por outro lado, as decisões em confronto pronunciam-se sobre a mesma questão fundamental de direito.

M. Enquanto que no Acórdão fundamento se considera que os eventuais vícios do valor patrimonial tributário apenas podem ser invocados na sua impugnação e já não na impugnação da liquidação que com base no valor resultante da avaliação vier a ser efetuada.

N. A decisão recorrida conclui que: “(…) o ato de fixação do VPT ou da liquidação de IMI que assentou numa errada aplicação dos critérios legais para a determinação desse VPT são sindicáveis pela via do pedido de revisão oficiosa dos atos tributários.”

O. Ou seja, analisando a mesma questão, a de saber se no ato de liquidação podem ser impugnados vícios próprios do valor patrimonial tributário, a decisão recorrida responde de forma afirmativa, em contradição com o acórdão fundamento que sobre a mesma questão responde de forma negativa e uniformiza a jurisprudência sobre esta matéria.

P. Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida nos termos do entendimento propugnado pela AT em sede arbitral, bem como de acordo com a fundamentação invocada no Acórdão Fundamento.».

Concluiu pedindo fosse aceite o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por outra consentâneo com o quadro jurídico vigente.

O recurso foi admitido, com efeito suspensivo da decisão arbitral recorrida.

Foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

A Recorrida apresentou contra-alegações, que condensou nas seguintes conclusões:

A. A Recorrente vem, nos presentes autos, requerer a revogação da Decisão Arbitral proferida no processo n.º 369/2022-T em virtude de a mesma, alegadamente, se encontrar em oposição com “a jurisprudência emanada pelo Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 102/22.2BALSB, transitado em julgado e publicado em www.dgsi.pt”, o Acórdão Fundamento.

B. Neste sentido, vem a Recorrente alegar que a Decisão Arbitral recorrida se encontra em “oposição” com “a jurisprudência emanada pelo Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 102/22.2BALSB, transitado em julgado e publicado em www.dgsi.pt, no qual, apesar de se verificar identidade substancial da situação fáctica com a da decisão arbitral de que se recorre, existe contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, o que, naturalmente, leva à adoção de soluções opostas expressa”, doravante designado “Acórdão fundamento

C. Contudo, não deve o presente recurso merecer provimento, não podendo proceder a pretensão da Recorrente.

D. Nos termos do regime legal aplicável (n.º 2 do artigo 25.º do RJAMT e artigo 152.º do CPTA), verifica-se uma efetiva oposição de acórdãos, passível de recurso, sempre que se encontrem preenchidos, cumulativamente, os seguintes requisitos: i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas, ii) haja identidade na questão fundamental de direito, iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta.

E. Ora, primeiramente, importa mencionar que, a Decisão Recorrida foi proferida no âmbito do processo arbitral n.º 284/2022-T, foi emitida no dia 13.02.2023.

F. Por sua vez, o Acórdão fundamento, proferido pelo STA no âmbito do processo n.º 102/22.2 BALSB, foi emitido em data posterior, em concreto, no dia 23.02.2023, tendo transitado em julgado a 09.03.2023.

G. No caso sub judice, estamos perante um recurso para uniformização de jurisprudência cujo Acórdão fundamento não é anterior à Decisão recorrida.

H. Ora, como fundamento do recurso só pode invocar-se acórdão anterior transitado em julgado, pelo que a falta de tal pressuposto torna inadmissível o presente recurso.

I. Com efeito, da leitura conjugada do artigo 25.º, n.ºs 2 e 3 do RJAT e do artigo 152.º, n.º 1, alínea a) do CPTA resulta que, no caso de recurso de decisão arbitral, o recurso de uniformização de jurisprudência só é admissível quando a decisão recorrida esteja em contradição com “acórdão anteriormente proferido” pelo STA.

J. Estatuindo, a este respeito, o artigo 688.º, n.º 2 do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT, que “Como fundamento do recurso [de uniformização de jurisprudência] só pode invocar-se acórdão anterior com trânsito em julgado (…)”.

K. Face ao exposto, entende o Recorrente que não se verificam os pressupostos de admissão do recurso para uniformização de jurisprudência, por falta de cumprimento de um dos pressupostos para a sua admissibilidade, devendo o mesmo ser liminarmente rejeitado

L. Contudo, ao contrário do quanto foi alegado pela Recorrente, não se verifica uma identidade da questão fundamental de direito em causa nos arestos aqui convocados.

M. Nos termos alegados pela aqui Recorrente, “[t]anto na Decisão recorrida, como na Acórdão fundamento a questão relevante de direito para a prolação das respetivas decisões situa-se em igual plano”.

N. Nestes termos, o Acórdão Fundamento pronunciou-se no seguinte sentido: “[…] De qualquer forma, quer o ato de avaliação direta se insira no procedimento de liquidação do imposto (aplicando-se neste caso a exceção ao princípio da impugnação unitária, quer, como é o caso, finalize um procedimento de avaliação direta autónomo, os vícios que afetem o valor encontrado apenas podem ser invocados na sua impugnação e já não na impugnação da liquidação que com base no valor resultante da avaliação vier a ser efetuada”.

O mesmo é dizer que para além de a impugnação judicial do ato de fixação do valor patrimonial depender do esgotamento dos meios graciosos, a não impugnação do ato preclude que, em sede de impugnação judicial do ato de liquidação do imposto, possa ser questionada a quantificação do valor fixado.

Não tendo sido impugnado judicialmente o resultado da segunda avaliação, nos termos previstos na lei, forma-se caso decidido ou resolvido sobre o valor da avaliação, pelo que esta não pode voltar a ser discutida (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12/01/2011, proferido no processo 0758/10)”.

O. Por seu turno, a Decisão Arbitral recorrida pronunciou-se no sentido de que “(…) é entendimento deste Tribunal que a AT fez uma aplicação errónea dos coeficientes de localização, afetação e de qualidade e conforto na determinação do VPT dos prédios propriedade da Requerente”.

P. Perante esta exposição, a AT conclui, no seu recurso, sem mais, pela verificação da identidade da questão fundamental de direito nos arestos aqui convocados.

Q. Ora, não pode a Recorrida aceitar esta alegada identidade de direito entre o Acórdão (aqui) Recorrido e o Acórdão Fundamento, porquanto, conforme se demonstra de seguida, resulta evidente que a mesma não se verifica in casu.

A manifesta falta de identidade entre a questão fundamental de direito

R. Em primeiro lugar, note-se que, no Acórdão Fundamento foi requerido a este Douto Tribunal que se pronunciasse se, perante a preclusão do prazo para contestação do ato que fixa o VPT dos terrenos para construção, sem que o contribuinte o tenha contestado, poderá este, ainda assim, arguir a ilegalidade dos atos tributários de liquidação de AIMI, com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo dos valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção que serviram de base às coletas de AIMI objeto das referidas liquidações.

S. A este respeito, do teor do Acórdão Fundamento resulta, no essencial, que o STA entendeu que, não tendo sido requerido pedido de segunda avaliação fica precludido o direito de impugnar o correspondente VPT do terreno para construção.

T. Entendeu, assim, que, nos termos do regime previsto no artigo 134.º do CPPT, em conjugação com o disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 86.º da LGT, e com o n.º 1 do artigo 76.º e com o n.º 1 do artigo 77.º do Código do IMI, a exigência do prazo especial de três meses para a impugnação de atos de fixação de valores patrimoniais tributários, bem como o princípio da exigência de esgotamento dos meios graciosos, afasta a possibilidade impugnatória por via indireta, nomeadamente em sede de impugnação dos respetivos atos de liquidação.

U. Assim, decidiu o STA, no supramencionado Acórdão Uniformizador de Jurisprudência no sentido de “(…) não ser possível invocar na impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação, vícios inerentes ao ato de fixação do valor patrimonial do imóvel que lhe serviu de base tributável”.

V. Contrariamente, a Decisão Arbitral aqui recorrida requereu ao Douto tribunal que se pronunciasse quanto à legalidade das liquidações do IMI que “Existe um erro nos pressupostos de facto e direito na determinação dos valores patrimoniais tributários dos terrenos, ou seja, existe um erro flagrante na determinação da coleta e que resultou numa cobrança ilegal de € 2.677,16, exclusivamente imputável à AT”.

W. A este respeito, refere a Decisão a Arbitral que “entendimento deste Tribunal que a AT fez uma aplicação errónea dos coeficientes de localização, afetação e de qualidade e conforto na determinação do VPT dos prédios propriedade da Requerente. Erro que tem repercussão na liquidação do IMI uma vez que este incide sobre a soma dos valores patrimoniais tributários dos prédios urbanos situados em território português de que o sujeito passivo seja titular”

X. Prossegue mencionando que “do erro na determinação da matéria tributável para efeitos de IMI – i.e. erro na determinação do(s) valor(es) patrimonial(is) tributário(s) do(s) prédio(s) – resulta, inquestionavelmente, numa coleta de imposto superior ao legalmente devido”.

Y. Nestes termos, conclui que “é inelutável que se verificam os requisitos AT estava obrigada a efetuar a revisão da matéria tributável prevista nos n.ºs 4 e 5 do artigo 78.º da LGT, pelo que em vez do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa, a AT deveria ter efetuado a revisão e anulado parcialmente as liquidações de IMI referentes aos anos de 2018 e 2019”.

Z. Ademais, entendeu ainda que “limitação de competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD ao conhecimento de pedidos de declaração de ilegalidade de atos para que é adequado o processo de impugnação judicial, não é obstáculo à apreciação do cumprimento pela Autoridade Tributária e Aduaneira do dever de efetuar a revisão oficiosa de atos de fixação da matéria tributável com fundamento em injustiça grave e notória, pois, como também esclareceu o Supremo Tribunal Administrativo, «a forma processual adequada à apreciação do pedido de anulação do acto de fixação da matéria tributável com fundamento em injustiça grave ou notória é, igualmente, a impugnação judicial (arts. 78º nº 3 da LGT e 97º nº 1 al. b) do CPPT)»”.

AA [BB. no original] Atendendo ao exposto, afigura-se-nos claro que a Decisão Fundamento e a Decisão Arbitral recorrida não versam sobre a mesma questão fundamental de Direito, apelando a normas que não coincidem quanto à respetiva interpretação jurídica:

BB. [CC. no original] Por um lado, a Decisão Fundamento versava sobre saber se a legalidade dos atos de fixação do VPT dos prédios, decorrente da sua quantificação, é suscetível de apreciação em sede de impugnação judicial dos atos de liquidação de IMI, caso tais atos não tenham sido objeto de impugnação autónoma, nos termos do disposto nos artigos 76.º e 77.º do Código do IMI;

CC. [DD. no original] Por outro lado, a Decisão Arbitral recorrida tinha por questão fundamental de Direito a impugnação das liquidações de IMI ao abrigo do artigo 78.º, n.º 1 da LGT - incorretamente quantificadas -, que padeciam de erro na determinação da matéria coletável porquanto tinham por base valores patrimoniais tributários erroneamente atribuídos aos terrenos para construção.

DD. [EE. no original] As Decisões em causa, não se sustentam em diversa interpretação dos mesmos argumentos jurídicos, nem sequer assentam em idênticas normas de Direito. Da comparação entre ambas, verifica-se um diverso enfoque quanto à questão que lhes está (a cada uma) subjacente o qual não apelou às mesmas normas para efeitos de interpretação, nem equacionou, em sede de premissas, a mesma problemática.

EE. [FF. no original] Resulta, assim, evidente que a questão de direito em apreço na Decisão Arbitral recorrida é distinta daquela que foi apreciada no Acórdão Fundamento, não estando, como tal, verificados os pressupostos para que possa proceder o presente recurso para uniformização de jurisprudência, uma vez que não se verifica a identidade na questão fundamental de direito, apelando a normas que não coincidem quanto à respetiva interpretação jurídica.».

O Digno Magistrado do M.º P.º foi notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e lavrou douto parecer que a seguir se transcreve parcialmente:

«(…)

QUESTÃO PRÉVIA/ADMISSIBILIDADE/ PROSSEGUIMENTO DO RECURSO

Segundo o disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o STA, quando esteja em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

A este recurso, conforme o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência, regulado no artigo 152.º do CPTA.

Dispõe a referida norma do CPTA, no que ao caso concerne:

1 — As partes e o Ministério Público podem dirigir ao Supremo Tribunal Administrativo, no prazo de 30 dias contado do trânsito em julgado do acórdão impugnado, pedido de admissão de recurso para uniformização de jurisprudência, quando, sobre a mesma questão fundamental de direito, exista contradição:

a) Entre acórdão do Tribunal Central Administrativo e acórdão anteriormente proferido pelo mesmo Tribunal ou pelo Supremo Tribunal Administrativo;

b) Entre dois acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo.

Norma de idêntico teor tem o CPPT, no seu artigo 284º.

Igualmente o CPC, ao determinar no artigo 688º nº 2 que:

“Como fundamento do recurso só pode invocar-se acórdão anterior com trânsito em julgado, presumindo-se o trânsito.”

A uniformização de jurisprudência tem como finalidade os valores da segurança e certeza do direito, conferindo uma maior previsibilidade decisória que, não obstante as minudências de cada caso concreto, visam assegurar a mesma aplicação e interpretação da norma jurídica.

O que se compreende, dado que, a solução jurídica a adoptar é do acórdão proferido em primeiro lugar, ou seja, a do acórdão fundamento.

Ou seja, é um pressuposto deste tipo de recurso que o acórdão fundamento seja anterior á decisão recorrida - v. artigo 152 nº1 a) do CPTA.

In casu, o objecto do recurso é a verificação de eventual contradição entre o acórdão do STA, datado de 23/2/2023 e a decisão arbitral de 13/2/2023, sobre a mesma questão fundamental de direito.

No processo 369/2022-T do CAAD, o decisor, não podia divergir da orientação aí perfilhada pelo STA, dado que, o acórdão fundamento só posteriormente foi prolatado.

Face ao exposto, é nosso parecer que o recurso de uniformização deve ser rejeitado, dele não se conhecendo.».

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

***

2. Da questão prévia: inadmissibilidade do recurso

Importa, antes de mais, conhecer da questão prévia suscitada, quer pela Recorrida, quer pelo Ex.mo Senhor Procurador Geral Adjunto no seu douto parecer: a de saber se pode ser interposto recurso de decisão arbitral invocando oposição com acórdão posteriormente proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo.

Com efeito, a Recorrida tinha invocado nas contra-alegações de recurso [e nas alíneas “E” a “K” das respetivas conclusões] que não estão reunidos os pressupostos de admissão do recurso, desde logo, porque o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo que a Recorrente indica como fundamento foi emitido em data posterior (em 23 de fevereiro de 2023) à própria decisão arbitral recorrida (13 de fevereiro de 2023).

E o Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto é do parecer que o recurso deve ser rejeitado pela mesma razão.

Na verdade, o artigo 152.º, n.º 1, alínea a), do Código de Processo nos Tribunais Administrativos prescreve que as partes podem interpor recurso para uniformização de jurisprudência quando exista contradição entre o acórdão recorrido e acórdão anteriormente proferido.

A transposição deste regime para o recurso da decisão arbitral implica que, também aqui, a possibilidade de interposição deste recurso para o Supremo Tribunal Administrativo está condicionada a que o acórdão fundamento tenha sido proferido antes da própria decisão arbitral.

O que sucede, a nosso ver, porque este recurso serve para confrontar as decisões que se oponham a jurisprudência anterior de um tribunal superior e não para rever as decisões à luz de jurisprudência posterior de um tribunal superior e que a elas se oponha.

Ora, é incontroverso (até porque se encontra documentado nos autos) que o acórdão fundamento foi emitido em data posterior à da prolação da decisão arbitral recorrida.

E, assim sendo, não pode deixar de dar-se razão à Recorrida e ao M.º P.º na questão que colocam.

Ora, como é sabido, o facto de o relator ter liminarmente admitido o recurso não obsta a que o Pleno venha a concluir de forma diversa.

Assim sendo, o recurso não deve ser admitido.

***

4. Conclusões

4.1. Constitui pressuposto da admissibilidade do recurso a que alude o artigo 25.º, n.º 2 do RJAT que a decisão arbitral recorrida se oponha a acórdão anteriormente proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo;

4.2. Não deve ser admitido o recurso se nele é invocada oposição entre a decisão arbitral recorrida e acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido posteriormente.

***

5. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não admitir o recurso.

Custas pela RECORRENTE.

D.n.

Lisboa, 28 de setembro de 2023. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.