Processo 0143/24.5BEFUN

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório
1.1. A... LDA. - ZONA FRANCA DA MADEIRA, devidamente identificada nos autos, veio interpor recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal [doravante, TAF Funchal], em 22.06.2024, que julgou improcedente a reclamação judicial por si deduzida contra a penhora realizada pela Administração Tributária no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...92 e apensos, instaurado por dívida de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) dos exercícios de 2015, 2016 e 2020, no montante de € 364.960,29, e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública do pedido.

1.2. A Recorrente conclui da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«…

I. Interpõe a Recorrente o presente Recurso contra a Sentença proferida no âmbito do processo de Reclamação Judicial que correu os seus termos, sob o n.º 143/24.5BEFUN junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, e que foi apresentada contra a penhora realizada pela Autoridade Tributária no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...92 e apensos, sobre o saldo da conta bancária, no montante de € 364.960,29, que a antecedeu;

II. Subjacente à Sentença ora recorrida, está o seguinte entendimento do Tribunal a quo

· “Os actos jurídicos da União em causa nos autos são o regulamento e a decisão. Segundo o disposto no art. 288.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, são actos jurídicos da União (actos de direito subordinado ou derivado): regulamentos, directivas, decisões, recomendações e pareceres.

· O regulamento tem carácter geral. É obrigatório em todos os seus elementos e directamente aplicável em todos os Estados-Membros.

· A decisão é obrigatória em todos os seus elementos. Quando designa destinatários, só é obrigatória para estes.

· Com relevância, refira-se, ainda, o disposto no art. 291.º, n.º 1, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia:

· “1. Os Estados-Membros tomam todas as medidas de direito interno necessárias à execução dos actos juridicamente vinculativos da União.”

· Em síntese, no caso dos autos, o cumprimento do direito da União que se impõe a Portugal resulta da Decisão de Recuperação - DECISÃO (UE) 2022/1414, de 04/12/de 2020 - e do Regulamento (UE) 2015/1589 do CONSELHO, e vincula Portugal:

i) a uma obrigação de recuperação efectuada imediatamente segundo as formalidades do direito interno português;

ii) a que estas formalidades de direito interno permitam uma execução imediata e efectiva da Decisão de Recuperação;

iii) a que a recuperação do auxílio se concretize no prazo de 8 meses (a contar da notificação da decisão);

iv) ao cumprimento de obrigações de carácter informativo perante a Comissão, nomeadamente, quanto ao grau de execução da Decisão de Recuperação, incluindo informação pormenorizada sobre os montantes dos auxílios e dos juros já recuperados junto dos beneficiários. Deste modo, a execução imediata e efectiva imposta a Portugal quanto à recuperação dos auxílios, não pode, legalmente, ficar sujeita à aplicação de regras processuais ou substantivas de direito interno do Estado Português das quais resulte uma dilação temporal ou fracionamento na recuperação desses auxílios, sob pena de violação do direito da União.

· O que significa que as normas de direito interno não podem comprometer a recuperação imediata do auxílio estatal.

· E, em caso de incompatibilidade de uma norma de direito interno com o direito da união, originário ou derivado, a consequência é a da desaplicação da norma de direito interno. Esta é uma das consequências do princípio do primado do direito da União Europeia sobre o direito interno. Com efeito, por forma a garantir a aplicação integral do primado, os tribunais nacionais e as autoridades administrativas estão vinculados à não aplicação do direito nacional incompatível com o direito da União.

· Assim como estão os Estados-Membros vinculados a fazer respeitar as regras da União pelos seus nacionais. Cf. art. 4.º, n.º 3, do Tratado da União Europeia.

· Por todo o exposto, concluo que as normas de direito interno que preveem a suspensão do processo de execução fiscal, mediante a prestação de garantia ou de isenção (ou dispensa) da mesma, são incompatíveis com o direito da União Europeia, designadamente, com a decisão da Comissão Europeia - DECISÃO (UE) 2022/1414, de 04/12/de 2020 - e com o Regulamento (UE) 2015/1589 do CONSELHO.

· Neste sentido, importa ainda considerar a Comunicação da Comissão Europeia relativa à recuperação de auxílios estatais ilegais e incompatíveis (2019/C 247/01), publicada no JOUE de 23/07/2019, da qual resulta, no ponto 126. “Os diferimentos da recuperação ou os pagamentos em prestações após o prazo de recuperação implicariam que a obrigação de recuperação não é executada imediatamente e, por conseguinte, não são permitidos, mesmo que maximizem o retorno do Estado-Membro em causa.”

· Pelo que, tais normas internas são desaplicadas no caso concreto, por força do princípio do primado do direito da União.

· Assim, no caso concreto, se a prestação de garantia em processo de execução fiscal ou a dispensa da mesma, para suspensão do processo de execução fiscal, não são admissíveis face ao imperativo de devolução do auxílio de estado ilegal de forma efectiva e imediata, por maioria de razão o pedido efectuado para a dispensa de prestação de garantia não pode ter o efeito jurídico que a Recorrente lhe pretende atribuir – de suspensão da execução fiscal até à decisão sobre o pedido.

Ou seja, não se pode atribuir um efeito jurídico suspensivo à tramitação da execução fiscal decorrente da apresentação do pedido de dispensa de prestação de garantia, se a própria prestação de garantia ou a sua dispensa não são admissíveis em face do direito da União. Nas situações referidas estaríamos sempre perante uma criação de um diferimento ou dilação na recuperação do auxílio de estado ilegal, uma vez que perante a falta de pagamento pelo executado após o prazo posterior à citação, a diligência de penhora teria que aguardar pela decisão do órgão de execução fiscal sobre a dispensa de prestação de garantia.

· O que, diga-se, uma vez mais, não é compatível com o direito da União.

· Em face da análise supra efectuada resta referir que a pretensão da Recorrente não pode obter provimento em virtude do disposto na Decisão de Recuperação e no Regulamento (UE) 2015/1589 do CONSELHO, devendo manter-se a penhora objecto da Reclamação, o que conduz à improcedência da Reclamação”;

III. Ora, no que diz respeito à dispensa da prestação da garantia, importa deixar claro que porque assim entendeu o Estado português, na origem destes autos está a emissão de liquidações de IRC, cuja falta de pagamento dentro do prazo de pagamento voluntário deu origem à instauração de processos de execução fiscal contra a Recorrente;

IV. Ficou demonstrado nos presentes autos que, na situação em apreço, se encontram reunidos todos os requisitos legais de que depende a dispensa de prestação de garantia, tendo a Recorrente logrado, inequivocamente, demonstrar que se encontram reunidos todos os pressupostos legais de que depende a dispensa de prestação de garantia;

V. De acordo com o n.º 4, do artigo 52.º, da LGT, para que o Executado possa ser isentado da prestação de garantia é necessário que i) a prestação de garantia lhe cause prejuízo irreparável ou ii) que seja manifesta a sua falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido e, bem assim, que iii) a insuficiência / inexistência de bens não seja da sua responsabilidade;

VI. Estes requisitos, exigidos pelo n.º 4 do artigo 52.º da LGT, são requisitos alternativos, como nos indica a conjunção disjuntiva “ou”, o que significa que a lei se basta com a verificação de um dos requisitos aí previstos, desde que não seja apurada a responsabilidade do executado pela insuficiência ou inexistência de bens ou de rendimentos (cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, no Processo: 02029/07, de 09-10-2007, in www.dgsi.pt).

VII. Ora, por a Recorrente não dispor de meios financeiros ou quaisquer bens imóveis que possa oferecer à penhora e que lhe permitam suspender este processo de execução fiscal, a ora Recorrente apresentou um pedido de dispensa;

VIII. Em momento anterior havia já apresentado a respetiva Reclamação Graciosa, através da qual se encontra a contestar a sua legalidade, bem como a respetiva Oposição à Execução, através da qual se encontra a contestar a sua exigibilidade – ambas pendentes de apreciação e decisão na presente data;

IX. Recentemente, foi notificada das decisões de indeferimento proferidas sobre os pedidos de dispensa e sobre os requerimentos de nulidade apresentados, tendo apresentado, tempestivamente, contra essas decisões as referidas Reclamações Judiciais;

X. Sucede que, sem que os prazos para apresentação das referidas Reclamações estivessem esgotados e sem que a Autoridade Tributária se tivesse pronunciado sobre o pedido de dispensa apresentado, como impõe o n.º 8 do artigo 169.º do CPPT, a Autoridade Tributária promoveu diversas diligências de penhora, sendo uma delas objeto do presente Recurso;

XI. De acordo com as informações obtidas junto do Banco 1..., a penhora objeto da presente Reclamação foi enviada para o Banco em 2 de fevereiro e efetuada em 5 de fevereiro de 2024, sendo que até à data da penhora, a Recorrente não tinha sido notificada do indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia (datado 07 de fevereiro de 2024);

XII. Daqui resulta que a Autoridade Tributária efetuou penhoras mesmo antes de se pronunciar sobre o pedido de dispensa apresentado e, bem assim, antes de se esgotar o prazo para apresentação da respetiva Reclamação Judicial, atuação que é manifestamente ilegal e não respeita o princípio da tutela jurisdicional efetiva e as garantias de defesa legal e constitucionalmente previstas no artigo 268.º, n.º 4 da Constituição da República Portuguesa;

XIII. Como resulta do n.º 4, do artigo 52.º da LGT e 170.º, do CPPT, a prestação de garantia não é imprescindível para a obtenção do efeito suspensivo, podendo ser dispensada;

XIV. De acordo com o artigo 52.º, n.º 4, da LGT, “A administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado.”;

XV. Ou seja, para efeitos do disposto n.º 4, do artigo 52.º, da LGT, para que os Executados possam ser isentados da prestação de garantia é necessário que i) a prestação de garantia lhe cause prejuízo irreparável ou ii) que seja manifesta a sua falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido e, bem assim, que iii) a insuficiência / inexistência de bens não seja da sua responsabilidade.

XVI. Considera, pois, a Recorrente que continua a reunir os pressupostos legais, previstos no artigo 52.º, n.º 4, da LGT, para que lhe seja deferido o pedido de isenção de garantia, nomeadamente no que diz respeito à falta de meios económicos revelados pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, que não lhe é imputável;

XVII. Estes factos, porém, foram alegados em sede de pedido de dispensa de prestação de garantia, mas que, no entanto, não impediram que a Autoridade Tributária promovesse penhoras antes da sua apreciação, atuação que, que conforme adiante melhor se circunstanciará, é manifestamente ilegal;

XVIII. Sobre este tema pronunciou-se, em síntese, o Supremo Tribunal Administrativo dizendo que “Fazendo nossa a fundamentação que antecede entende-se que a penhora ora questionada não pode deixar de ser sustada até haver pronúncia sobre o requerimento de prestação/dispensa de garantia uma vez que a sua prestação efectiva, a que se refere o disposto no artº 169º nº 5 do CPPT, está dependente da apreciação da idoneidade da mesma, como já se referiu supra, destacando-se que o respectivo pedido foi formulado depois de efectuada a penhora do vencimento do recorrente, mas antes deste ter tomado conhecimento do acto. Também é exacto que a mesma solução se imporia por força da própria existência do presente recurso e até trânsito em julgado da presente decisão”;

XIX. De resto, tem a ora Recorrente conhecimento que num caso semelhante – ou seja, em que a AT RAM promoveu penhoras antes de ter apreciado o pedido de dispensa de prestação de garantia –, no qual a Exma. Senhora Diretora da AT RAM ordenou o levantamento das penhoras e a restituição dos montantes indevidamente penhorados por entender que a AT não poderia ordenar tais penhoras sem antes se pronunciar sobre o pedido de dispensa apresentado pela aí Requerente;

XX. Utilizando o racional da mencionada decisão proferida pela Exma. Senhora Diretora Geral da AT RAM, o qual é integralmente aplicável ao caso em apreço, deverá ser aplicado o disposto no n.º 8, do artigo 169.º do CPPT segundo o qual: “Caso no prazo de 15 dias, a contar da apresentação de qualquer dos meios de reacção previstos neste artigo, não tenha sido apresentada garantia idónea ou requerida a sua dispensa, procede-se de imediato à penhora”;

XXI. Mais recentemente, num processo de conteúdo idêntico, entendeu este Supremo Tribunal, entre ouras coisas igualmente relevantes, que: A dispensa ou não de garantia pode ser feita com uma margem muito diminuta, permitindo-se a ponderação apenas dos elementos que decorrem do artigo 53.º, n.º 4, da LGT, designadamente a suscetibilidade de surgir um prejuízo irreparável ou verificação manifesta da falta de meios económicos, revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda, no pressuposto de que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado. Pelo que as limitações decorrentes da letra do preceito citado, não admitem espaço para considerar os imperativos que decorrem da Decisão da Comissão. Assim, por maioria de razão, se afastará que, logo à partida, seja recusada a suspensão do processo de execução fiscal com dispensa de prestação de garantia, só porque, supostamente, seria isso que resultaria dos instrumentos de Direito da União Europeia invocados, tal como o fez a AT. Sendo essa atuação ainda mais censurável por se apoiar, sobretudo, numa comunicação da Comissão - 2019/C 247/01 - (de onde são citadas várias partes), centrada unicamente na recuperação dos auxílios (sem considerar as especificidades do caso concreto no confronto com leis nacionais e respetivo enquadramento constitucional particular). Mesmo no plano dos princípios gerais da União dificilmente se conceberia uma discriminação dos executados em função da situação que esteve na origem do crédito fiscal a recuperar”

XXII. Aqui chegados, não restam dúvidas que a penhora objeto do presente Recurso é manifestamente ilegal, por ter sido efetuada antes da apreciação do pedido de dispensa de prestação de garantia apresentado e do seu trânsito, razão pela qual deve ser anulada – o que desde já se requer a V. Exa.

XXIII. Ficou demonstrado nos presentes autos a imperatividade da lei interna na execução da Decisão proferida pela Comissão Europeia, não restando senão concluir que a Sentença proferida pelo Tribunal a quo deve ser anulada por este Tribunal por ter sido proferida em sentido contrário à legislação portuguesa aplicável, devendo ser determinada a baixa dos autos e condenado o Tribunal a quo a proferir uma Sentença que analise o mérito da pretensão da ora Recorrente, como legalmente se impõe.

NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO, DEVERÁ O PRESENTE RECURSO MERECER PROVIMENTO E, EM CONSEQUÊNCIA, SER REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA E SUBSTITUÍDA A MESMA POR UM ACÓRDÃO QUE DÊ TOTAL PROVIMENTO À PRETENSÃO DA RECORRENTE, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS. …»

1.3. A Recorrida Fazenda Pública (Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira, doravante AT-RAM), produziu contra-alegações, culminando-as com as seguintes conclusões:

«…

A. O presente recurso tem por objeto a sentença proferida em 22/06/2024, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal que decidiu julgar totalmente improcedente a Reclamação e, em consequência, absolver a Fazenda Pública do pedido.

B. Tendo em conta as conclusões tiradas pela Recorrente, e apesar da sua extensão, a única questão a apreciar pelo Tribunal ad quem prende-se com a alegada admissibilidade da penhora do saldo bancário realizada no âmbito de um processo de execução fiscal em que a dívida em cobrança consiste em auxílios de Estado cuja recuperação foi ordenada pela Comissão Europeia através da Decisão (EU) 2022/1414, da Comissão de 4 de Dezembro de 2020, é ilegal por ter sido determinada na pendência do prazo para apresentação da reclamação judicial da prévia decisão de indeferimento do pedido de suspensão do processo de execução fiscal com dispensa de garantia

C. Como de seguida se demonstrará, a sentença recorrida não merece qualquer reparo pois está em conformidade com o Direito da União Europeia, designadamente com a Decisão da Comissão e com o Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, aplicáveis por força do n.º 4 do art.º 8.º da Constituição, bem como com a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), razão pela qual deverá ser negado provimento ao presente recurso.

D. Nos presentes autos está em causa a penhora do saldo da conta bancária no montante de €364.960,29, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...92 e apensos, instaurados para cobrança de dívidas de IRC decorrentes do procedimento de recuperação de auxílios de Estado concedidos a empresas a operar no âmbito institucional da Zona Franca da Madeira (ZFM), na sequência da Decisão (EU) 2022/1414, da Comissão de 4 de Dezembro de 2020, acima referida.

E. Essa Decisão prevê, designadamente, que a recuperação dos auxílios de Estado concedidos favor da ZFM – Regime III (cuja aplicação foi considerada ilegal), deve ser imediata e efetiva, devendo Portugal assegurar a sua execução no prazo de oito meses a contar da data da respetiva notificação.

F. A Decisão da Comissão, que foi confirmada pelo Tribunal Geral da União Europeia, no processo T-95/21, é vinculativa e prevalece sobre o direito interno (cf. art.º 288.º do TFUE e artigo 8.º, n.º 4 da CRP). Ademais, produz efeitos imediatos, por não ter sido determinada a sua suspensão, nos termos do artigo 278.º do TFUE.

G. Dando cumprimento a essa decisão, Portugal procedeu à recuperação do auxílio lançando mão do procedimento de liquidação, atendendo ao facto de o auxílio de Estado se ter consubstanciado num benefício fiscal (como resulta quer da Decisão da Comissão, quer do acórdão do Tribunal Geral da União Europeia, no processo T-95/21) e, na falta de um regime jurídico específico para a recuperação, ser aquele que mais adequava à situação em concreto. Tal não afasta, porém, o carácter especial da dívida como auxílio de Estado (cuja atribuição apenas se concretizou através de um benefício fiscal, rectius uma redução de IRC).

H. Também o artigo 16.º, n.º 3 do Regulamento (UE) 2015/1589, de 13/07/2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.º do TFUE, prevê que “recuperação será efetuada imediatamente e segundo as formalidades do direito nacional do Estado-Membro em causa, desde que estas permitam uma execução imediata e efetiva da decisão da Comissão” (sublinhado e negrito nosso).

I. Esse regulamento é diretamente aplicável no direito interno por força do disposto nos artigos art.º 8.º, n.º 4 da CRP e 288.º do TFUE.

J. Os deveres resultantes do primado do direito da União Europeia vinculam todas as entidades públicas, incluindo a AT, AT-RAM e os órgãos jurisdicionais nacionais, pelo que, in casu, o órgão de execução fiscal tem o dever de aplicar as normas do direito da União Europeia seguindo a interpretação das mesmas que resulta da jurisprudência do TJUE, recusando a aplicação de quaisquer normas nacionais incompatíveis.

K. Ora, a execução imediata e efetiva imposta a Portugal quanto à recuperação dos auxílios, não pode, legalmente, ficar sujeita à aplicação de regras processuais ou substantivas do direito interno português das quais resulte uma dilação temporal ou fracionamento na recuperação desses auxílios, sob pena de violação do direito da União.

L. Neste sentido, e por força do princípio da cooperação leal previsto no art.º 4.º do Tratado da União Europeia, devem mesmo os Tribunais nacionais aos quais forem postas estas questões desaplicar todas as disposições de direito interno que obstem à recuperação dos auxílios de Estado concedidos em violação com o direito da União Europeia e cuja incompatibilidade foi declarada por uma decisão da Comissão que é vinculativa e já plenamente eficaz.

M. Da jurisprudência do TJUE decorre que deve ser afastada a aplicação de toda e qualquer norma de direito nacional que colida com os princípios da celeridade e eficácia previstos no n.º 3 do artigo 16.º do Regulamento (UE) 2015/1589, de 13 de julho de 2015 - vejam-se nesse sentido os acórdãos de 5/10/2006, Comissão/França («Scott»), C-232/05, ECLI:EU:C:2006:651, com contornos muito semelhantes ao dos presentes autos, de 18/07/2007, no processo C-119/05, de 10/05/2010, Processo n.º C-210/09 (Kimberly Clark) e de 11/09/2014, processo n.º C-527/12 (Comissão/Alemanha).

N. Ademais, segundo o TJUE, uma recuperação tardia, posterior aos prazos fixados, não respeita as exigências do TFUE - v., neste sentido, acórdão Comissão/Itália, C-353/12, EU:C:2013:651, n.os 31, 32 e jurisprudência aí referida, bem como o acórdão Comissão/França («Lignes maritimes Marseille-Corse»), C-63/14. Sucede que no caso em apreço o prazo de recuperação já foi ultrapassado.

O. Entre nós, também este colendo STA já decidiu desaplicar normas de direito interno incompatíveis com o direito da União Europeia, de que são exemplo os seguintes acórdãos de 10/04/2024, processo 0176/11.1BEFUN, e de 6/10/2005, processo n.º 02037/02.

P. Atenta a jurisprudência do TJUE a que acima aludimos não há dúvidas que o Tribunal a quo decidiu bem ao concluir que “(…) não se pode atribuir um efeito jurídico suspensivo à tramitação da execução fiscal decorrente da apresentação do pedido de dispensa de prestação de garantia, se a própria prestação de garantia ou a sua dispensa não são admissíveis em face do direito da União”.

Q. E que, “(…) estaríamos sempre perante uma criação de um diferimento ou dilação na recuperação do auxílio de estado ilegal, uma vez que perante a falta de pagamento pelo executado após o prazo posterior à citação, a diligência de penhora teria que aguardar pela decisão do órgão de execução fiscal sobre a dispensa de prestação de garantia.”

R. Assim, como bem decidiu o Tribunal a quo, em conformidade com jurisprudência do TJUE, deve ser recusada a aplicação das normas de direito interno que prevêem a suspensão da execução, seja mediante a prestação ou dispensa de garantia, por serem incompatíveis com o Direito da União Europeia, designadamente, com a Decisão da Comissão n.º 2022/1414 de 4/12/2020 e o Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, os quais são aplicáveis no direito interno por força do art.º 8.º, n.º 4 da Constituição.

S. Uma interpretação contrária, segundo a qual se admitisse a suspensão da execução fiscal destinada à cobrança de dívidas de auxílios de Estado (cuja recuperação tenha sido ordenada pela Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão Europeia. de 4/12/2020), seria inconstitucional por violação do artigo 8.º n.º 4 da CRP, que consagra o primado do direito da União Europeia sobre o direito nacional, na medida em que essa interpretação colide com os princípios da celeridade e eficácia, segundo o entendimento do TJUE nesta matéria.

T. Atenta a obrigação de recuperação imediata e efetiva dos auxílios de Estado, plasmada no art.º 16.º, n.º 3 do Regulamento (UE) 2015/1589, de 13/07/2015, deve ser afastada a aplicação das normas previstas no art. 278.º, n.º 6, n.º 8 e n.º 9, do CPPT, pois, ao permitirem a suspensão dos efeitos do acto reclamado e do processo de execução fiscal, criariam uma dilação temporal na recuperação do auxílio, retirando a celeridade e eficácia imposta pelo direito da União.

U. Apesar de se entender que a sentença recorrida está em conformidade com a jurisprudência do TJUE em matéria de recuperação de auxílios de Estado, caso subsistam dúvidas sobre a interpretação do Direito da União Europeia, desde já se requer que V. Exas., ao abrigo do mecanismo do reenvio prejudicial previsto no artigo 267.º do TFUE, se dignem solicitar ao TJUE que este se pronuncie sobre a seguinte questão:

O art.º 16.º, n.º 3 do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, a Comunicação da Comissão relativa à recuperação de auxílios estatais ilegais e incompatíveis (2019/C 247/01) e a Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão, de 4 de Dezembro de 2020, devem ser interpretados no sentido de que se opõem à aplicação das normas internas previstas no art. 278.º, n.

º 6, n.º 8 e n.º 9, do CPPT, que, na pendência de reclamação de ato praticado na execução fiscal, prevêem a suspensão do acto reclamado e do processo de execução?

V. Deve ser dispensada a Fazenda Pública do pagamento do remanescente da Taxa de Justiça nos termos do artigo 6.º n.º 7 do RCP.

Termos em que deve este Colendo Supremo Tribunal Administrativo:

i) Formular um pedido de reenvio prejudicial ao TJUE, nos termos do artigo 267º, primeiro parágrafo, alínea b), e terceiro parágrafo, do TFUE, aplicável por força do disposto no n.º 4 do art.º 8.º da CRP, para esclarecer as questões acima referidas em 79., com a consequente suspensão da presente instância de recurso;

ii) Negar provimento ao presente recurso, confirmando-se a sentença recorrida que julgou improcedente a Reclamação;

iii) Dispensar a Fazenda Pública do pagamento do remanescente da taxa de justiça. …»

1.4. O Digno Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal, emitiu douto parecer no sentido da procedência do recurso, nos termos que se reproduzem:

«…

OBJETO

Vem o presente recurso interposto da douta Sentença, datada de 22.06.2024, do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, a qual julgou improcedente a Reclamação Judicial deduzida pela ora Recorrente contra a penhora realizada pela Administração Tributária no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...92 e apensos, sobre o saldo da sua conta bancária.

Foram apresentadas contra-alegações de recurso.

Para uma aproximação da questão em causa permitimo-nos transcrever aqui (em súmula) os seguintes pontos da matéria dada como provada:

1. Em Outubro de 2023, foram emitidas as certidões de dívida (relativas a IRC dos exercícios de 2015, 2016 e 2020) e foram instaurados os processos de execução fiscal n.º ...92 e apensos contra a Reclamante.

2. A Reclamante foi citada para os referidos processos de execução fiscal.

3. A Reclamante foi notificada da penhora realizada no processo de execução fiscal n.º ...92 e apensos.

ANÁLISE

Como referido em sede da Sentença aqui sob escrutínio, a dívida em execução fiscal - processos de execução fiscal n.ºs ...92, ...03 e ...70 - respeita à recuperação do auxílio de Estado em cumprimento da decisão adoptada pela Comissão Europeia - DECISÃO (UE) 2022/1414, de 04/12/de 2020 - relativa ao regime de auxílios SA.21259 (2018/C), aplicado por Portugal a favor da Zona Franca da Madeira

Para o Tribunal a quo, as normas de direito interno que preveem a suspensão do processo de execução fiscal, mediante a prestação de garantia ou de isenção (ou dispensa) da mesma, são incompatíveis com o direito da União Europeia, designadamente, com a decisão da Comissão Europeia - DECISÃO (UE) 2022/1414, de 04/12/de 2020 - e com o Regulamento (UE) 2015/1589 do CONSELHO.

Pode ler-se em sede da referida Sentença:

«No caso concreto, se a prestação de garantia em processo de execução fiscal ou a dispensa da mesma, para suspensão do processo de execução fiscal, não são admissíveis face ao imperativo de devolução do auxílio de estado ilegal de forma efectiva e imediata, por maioria de razão o pedido efectuado para a dispensa de prestação de garantia não pode ter o efeito jurídico que a Recorrente lhe pretende atribuir – de suspensão da execução fiscal até à decisão sobre o pedido. Ou seja, não se pode atribuir um efeito jurídico suspensivo à tramitação da execução fiscal decorrente da apresentação do pedido de dispensa de prestação de garantia, se a própria prestação de garantia ou a sua dispensa não são admissíveis em face do direito da União. Nas situações referidas estaríamos sempre perante uma criação de um diferimento ou dilação na recuperação do auxílio de estado ilegal, uma vez que perante a falta de pagamento pelo executado após o prazo posterior à citação, a diligência de penhora teria que aguardar pela decisão do órgão de execução fiscal sobre a dispensa de prestação de garantia.»

Conclui o Tribunal que «em face da análise supra efectuada resta referir que a pretensão da Recorrente não pode obter provimento em virtude do disposto na Decisão de Recuperação e no Regulamento (UE) 2015/1589 do CONSELHO, devendo manter-se a penhora objecto da Reclamação, o que conduz à improcedência da Reclamação».

Em sede de Conclusões a Recorrente, invocando jurisprudência deste Supremo Tribunal, vem dizer que não será de afastar a suspensão do processo de execução fiscal com dispensa de prestação de garantia, só porque, supostamente, seria isso que resultaria dos instrumentos de Direito da União Europeia invocados, tal como o fez a AT.

Defende a Recorrente que ter ficado demonstrada a imperatividade da lei interna na execução da Decisão proferida pela Comissão Europeia, não restando senão concluir que a Sentença proferida pelo Tribunal a quo deve ser anulada por este Tribunal por ter sido proferida em sentido contrário à legislação portuguesa aplicável, devendo ser determinada a baixa dos autos e condenado o Tribunal a quo a proferir uma Sentença que analise o mérito da pretensão da ora Recorrente, como legalmente se impõe.

Com efeito, e louvando-nos agora no douto Acórdão deste Supremo Tribunal proferido no âmbito do Proc. nº 88/24.9BEFUN, o art. 16º do mencionado Regulamento vem expressamente dizer que «Sem prejuízo de uma decisão do Tribunal de Justiça da União Europeia nos termos do artigo 278.º do TFUE, a recuperação será efetuada imediatamente e segundo as formalidades do direito nacional do Estado-Membro em causa, desde que estas permitam uma execução imediata e efetiva da decisão da Comissão.

Para o efeito e na eventualidade de um processo nos tribunais nacionais, os Estados-Membros interessados tomarão as medidas necessárias previstas no seu sistema jurídico, incluindo medidas provisórias, sem prejuízo da legislação da União.»

Pode ler-se no mencionado Aresto:

«Na forma como o Tribunal a quo interpreta este normativo e procede à sua concatenação com o ordenamento nacional, ficaria na disponibilidade dos órgãos administrativos (e quaisquer outros de aplicação da lei nacional) escolher que partes do dispositivo de regulação da execução fiscal seriam aplicáveis in casu, atentos os efeitos de redução da celeridade processual que lhe estivessem associados.

Quer dizer, poderia prescindir-se de qualquer regulamentação especial para a recuperação de auxílios de estado ilegais, bastando a derrogação das garantias processuais que se revelassem incompatíveis com a exigência europeia de que a decisão de recuperação fosse executada de forma imediata e efetiva».

O que resulta dos aludidos normativos de Direito Europeu «é a concessão de uma liberdade aos Estados de se valerem dos regimes processuais que, no seu ordenamento interno, melhor assegurem uma execução imediata e efetiva da decisão da Comissão. Quer dizer, cada Estado Membro da União pode seleccionar os mecanismos legais nacionais aplicáveis à cobrança deste tipo concreto de dívida.

Porém, isso não equivale a permitir que se deva entender que cabe às entidades administrativas construir autênticos regimes ad hoc para lograr tal desiderato, adaptando as partes que entenda úteis a tal celeridade e desaplicando aquelas outras que conflituem com o mesmo.»

Caberá, portanto, (e apenas) «ao legislador estabelecer um regime que – porventura, em termos ainda menos garantísticos do que os que normalmente se encontram associados ao processo de execução fiscal – permita aumentar a celeridade na cobrança dos créditos relativos a Auxílios de Estado reputados pela Comissão de ilegais.»

Terá sido esta a «solução introduzida, a respeito da recuperação de recursos próprios da União, no artigo 169.º, n.º 11 do CPPT, sob a epígrafe “Suspensão da Execução. Garantias”, onde se pode ler – curiosa e precisamente a respeito da regulamentação das matérias aqui em causa – que “o disposto no presente artigo não se aplica às dívidas de recursos próprios comunitários”.»

«Quer dizer, de modo a lograr a celeridade processual executiva exigida pelo Direito europeu a respeito de recuperação de recursos próprios da União Europeia, foi o legislador em abstracto (e não a administração em concreto, note-se) que entendeu reputar as garantias processuais executivas como inconvenientes à celeridade processual que deve pautar a recuperação dos recursos próprios europeus e por isso afastou a aplicação das “garantias” semelhantes àquelas aqui invocadas pela Recorrente no presente caso.»

CONCLUSÃO.

Assim sendo, a nosso ver e sempre salvaguardando mais avisada posição, haverá de proceder o presente recurso. …»

1.5. Cumpre apreciar e decidir.

2. Fundamentação

2.1. De Facto

A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:

1. A Comissão Europeia adoptou a DECISÃO (UE) 2022/1414, de 04/12/de 2020, relativa ao regime de auxílios SA.21259 (2018/C), aplicado por Portugal a favor da Zona Franca da Madeira – Regime III, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e da qual consta entre o mais, que:

“Artigo 1.º

O regime de auxílios «Zona Franca da Madeira (ZFM) – Regime III», na medida em que foi aplicado por Portugal em violação da Decisão C (2007) 3037 final da Comissão e da Decisão C (2013) 4043 final da Comissão, foi executado ilegalmente por Portugal em violação do artigo 108.º, n.º 3, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, e é incompatível com o mercado interno.

(…).

Artigo 5.º

1. A recuperação dos auxílios concedidos ao abrigo do regime previsto no artigo 1.º deve ser imediata e efectiva.

2. Portugal deve assegurar a execução da presente decisão no prazo de oito meses a contar da data da respectiva notificação.

(…).”

2. A 03/10/2023, foi emitida a certidão de dívida ...02, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ...92 contra a Reclamante.

3. A 10/10/2023, foi emitida a certidão de dívida ...41, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ...70 contra a Reclamante.

4. A 10/10/2023, foi emitida a certidão de dívida ...40, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ...03 contra a Reclamante.

5. A Reclamante foi citada para os processos de execução fiscal n.ºs ...92, ...03 e ...70, nos seguintes termos:

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6. A Reclamante foi notificada da penhora realizada no processo de execução fiscal n.º ...92 e apensos, nos seguintes termos:

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*
FACTOS NÃO PROVADOS

Inexistem factos com relevância para a decisão a dar como não provados.*
MOTIVAÇÃO

Nos termos do art. 123.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o juiz deve indicar os motivos de facto e de direito que fundamentam a sua decisão, indicando e fazendo o exame crítico das provas que serviram para formar a sua convicção.

A matéria de facto dada como provada nos presentes autos foi a considerada relevante para a decisão da causa controvertida segundo as várias soluções plausíveis das questões de direito.

A formação da nossa convicção para efeitos da fundamentação dos factos atrás dados como provados resultou do exame crítico dos documentos juntos aos autos a fls. 108 SITAF, e dos processos de execução fiscal, a fls. 90 a 102 SITAF, assim como da posição assumida pelas partes nos respectivos articulados.

O facto 1. foi considerado provado pela consulta ao Jornal Oficial da União Europeia, de 22/08/2022, disponível em https://eur-lex.europa.eu/oj/direct-access.html?locale=pt.
2.2. De direito

A questão fundamental a resolver é a de saber se a realização da penhora sobre o saldo da conta bancária da Recorrente, previamente à decisão sobre a dispensa de prestação de garantia para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal, padece de ilegalidade.

Apesar de não existir qualquer diferendo relativamente à circunstância de a penhora ter sido feita antes da decisão sobre a dispensa de garantia, tal como decorre da sentença recorrida, onde se afirma categoricamente que «[a]s partes estão de acordo quanto à realização da penhora previamente à decisão do pedido efectuado pela Reclamante ao órgão de execução fiscal – Serviço de Finanças do Funchal 1 – de dispensa de prestação de garantia para suspensão dos processos de execução fiscal n.ºs ...92, ...03 e ...70»; a recorrente considera que a decisão da Autoridade Tributária da Região Autónoma da Madeira (ATRAM) desconsiderou a legislação do ordenamento português, pelo que reputa como ilegal a penhora por ela realizada. Contrariamente, na sentença recorrida, pelo facto de a penhora ter sido feita no contexto da execução da decisão da Comissão Europeia DECISÃO (UE) 2022/1414, de 04/12/de 2020 - relativa ao regime de auxílios SA.21259 (2018/C), aplicado por Portugal a favor da Zona Franca da Madeira e do Regulamento (UE) 2015/1589 do CONSELHO, considerou-se que a realização da penhora estaria isenta de qualquer ilegalidade.

As disposições que enquadram, no âmbito do processo de execução, a questão a decidir são, sobretudo, as seguintes:

Artigo 52.º (Garantia da cobrança da prestação tributária) da Lei Geral Tributária

“1. A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, (…).

2. A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.

3. (…).

4. A administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa do interessado.

(…).”

Artigo 170.º (Dispensa da prestação de garantia) do Código de Procedimento e de Processo Tributário

“1. Quando a garantia possa ser dispensada nos termos previstos na lei, deve o executado requerer a dispensa ao órgão da execução fiscal no prazo de 15 dias a contar da apresentação de meio de reacção previsto no artigo anterior.

(…).

Artigo 169.º (Suspensão da execução. Garantias) Código de Procedimento e de Processo Tributário

“1 - A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem 90/436/CEE, de 23 de julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados-Membros, ou de convenção para evitar a dupla tributação, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que deve ser informado no processo pelo funcionário competente.

(…)

8 - Caso no prazo de 15 dias, a contar da apresentação de qualquer dos meios de reação previstos neste artigo, não tenha sido apresentada garantia idónea ou requerida a sua dispensa, procede-se de imediato à penhora».

Resulta das disposições transcritas, no plano abstrato, que a suspensão da execução pode ocorrer, no contexto da utilização dos meios de reação aí previstos, mediante a prestação de uma garantia idónea ou requerimento de uma dispensa de garantia, a fazer no prazo de 15 dias, a contar da apresentação dos meios de reação referidos. Só podendo ser feita a penhora, portanto, se volvidos 15 dias, não for apresentada garantia ou feito requerimento visando a dispensa da mesma. O que é o mesmo que dizer que tendo sido feita a prestação de garantia ou feito o requerimento da dispensa da mesma no âmbito da utilização de um meio de reação que tenha por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, suspendendo-se a execução, não poderá ser feita a penhora.

Ora, esse enquadramento, feito no plano da generalidade, implica que, no caso concreto, a Administração, por ocasião do recebimento do requerimento de dispensa de garantia, verifique, em primeiro lugar, se foi promovido um meio de reação e se o pedido de dispensa foi feito dentro do prazo e, a partir daí, ponderados os requisitos do artigo 52.º, n.º 4, da LGT, seja deliberado se é de admitir a dispensa de garantia. Só num momento subsequente é que poder feita a penhora. Isto é, só se pode proceder à penhora imediatamente se não for requerida a dispensa no prazo de 15 dias a contar da apresentação de um dos meios de reação previstos no artigo. A tramitação que resulta da execução tem, para além da função de efetivar a cobrança de dívidas fiscais, sobretudo, uma função garantística, visando impedir o casuísmo, a arbitrariedade e, consequentemente, promover a segurança jurídica. Devendo ser sempre respeitada a tramitação que decorre da lei.

No caso sob escrutínio não foi isso que aconteceu, tendo sido claramente desrespeitada a tramitação que decorre objetivamente da lei. A recorrida dispunha necessariamente da informação relativamente às datas em que se lançou mão dos meios de reação aludidos nos autos pela Recorrente, concretamente a reclamação graciosa e oposição, assim como a data em que foi feito o requerimento de dispensa de prestação de garantia, pelo que, na posse de todos estes elementos, deveria ter tomado uma decisão relativamente ao pedido, antes de efetuar a penhora; o que não fez, como é aceite por ambas as partes. Poderia justificar a não admissibilidade com base nos argumentos, naturalmente discutíveis, que traz para os autos, num plano genérico, relativos às disposições de Direito de União Europeia, indeferindo o pedido. O que jamais poderia fazer era dar como adquirido que o enquadramento que esteve subjacente a toda a sua atuação, isto é, a interpretação que fez do Direito da União Europeia, a dispensaria de respeitar a tramitação do processo. Seria concebível, como veio a fazer, negar a dispensa com fundamento no entendimento que fez do Direito Europeu, contudo, essa pronúncia teria de ser sempre anterior à penhora, como decorre da lei.

Aliás, em situações anteriores, em que os preceitos legais a aplicar eram exatamente os mesmos a ATRAM, como afirma a recorrente (no excerto que se transcreve de seguida) e decorre do documento por ela incorporado nas alegações, A ATRAM agiu de forma diversa.

De resto, tem a ora Recorrente conhecimento que num caso semelhante – ou seja, em que a AT RAM promoveu penhoras antes de ter apreciado o pedido de dispensa de prestação de garantia –, em no qual Exma. Senhora Diretora da AT RAM ordenou o levantamento das penhoras e a restituição dos montantes indevidamente penhorados por entender que a AT não poderia ordenar tais penhoras sem antes se pronunciar sobre o pedido de dispensa apresentado pela aí Requerente.

Sugestivo da abordagem feita pela ATRAM e evidenciado na resposta à reclamação por parte da AT e que consta dos autos são as seguintes asserções:

«20.º

Embora não se ponha em causa que nos processos de execução fiscal em que não estejam em causa a recuperação de auxílios de estado seja de atribuir efeito suspensivo ao pedido de dispensa de prestação de garantia até à sua decisão,

21.º

No causo dos autos, por estar em causa aquela recuperação [de auxílios], o mesmo não acontece…»

A sentença recorrida, não obstante ter feito a apreciação de outros fundamentos invocados, ao não retirar as devidas consequências do facto de não ter sido observada uma fase essencial do processo, dando, com isso, acolhimento ao entendimento da recorrida, errou no seu julgamento, pelo que deve ser revogada.

O que se expôs surge como suficiente para sustentar a ilegalidade da realização da penhora, ficando, por conseguinte, prejudicada a análise dos efeitos suspensivos da reclamação objeto deste recurso. Fundamento igualmente invocado para sustentar a ilegalidade da penhora, incidentalmente pela recorrente, e debatido com especial ênfase pela recorrida, a ponto de requerer que, ao abrigo do mecanismo do reenvio se perguntasse como devem ser interpretadas as disposições que implicam no caso de reclamação a suspensão da execução, concretamente o artigo 278.º, n.ºs 6, 8 e 9. Pedido cujo conhecimento fica igualmente prejudicado.

3. Decisão

Pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, revogando a decisão judicial recorrida e anulando o ato de penhora realizado.

Custas pela recorrida com, ponderados o desempenho processual das partes e a complexidade da causa, dispensa do remanescente da taxa de justiça.

Lisboa, 11 de setembro de 2024. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (vencido nos termos do voto em anexo) – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

Declaração de voto

Voto vencido porque entendo que as razões invocadas no acórdão que fez vencimento não demonstram nem o erro de julgamento do tribunal de primeira instância nem a ilegalidade da realização da penhora.
O entendimento que prevaleceu no acórdão é o de que, independentemente do juízo que se fizer sobre a compatibilidade do direito interno com o direito da União, o Órgão de Execução Fiscal estaria obrigado a respeitar uma determinada tramitação processual e dela decorria que não poderia ter realizado a penhora.

No entanto, a entender-se que o regime da dispensa da garantia não é, no caso, aplicável (por ser incompatível com o direito da União quando esteja em causa a recuperação de auxílios estatais) deve também entender-se que não é aplicável o respetivo regime processual.

É o que, de resto, decorre (a contrario) do artigo 170.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário: quando a garantia não puder (em abstrato) ser dispensada nos termos da lei (substantiva), não se aplicam (em concreto) as respetivas regras (processuais).

Mesmo que assim não fosse entendido, do facto de não ser (em abstrato) admissível a dispensa da prestação da garantia já decorreria que nenhuma irregularidade processual ou procedimental neste âmbito teria efeitos invalidantes. Porque isso significaria também que tal irregularidade não poderia ter comprometido nenhum direito que a norma tutelasse.

Ao sobredito acresce que as razões que levaram o tribunal de primeira instância a concluir que as normas que preveem a suspensão do processo de execução fiscal são incompatíveis com o direito da União também podem ser opostas a uma norma que impeça o seu prosseguimento para penhora de bens do requerente de pedido de dispensa da garantia e enquanto este pender. Aliás, estou convencido que foi essa a razão que esteve no espírito do julgador ao decidir o que decidiu.

Por todas estas razões, sou levado a concluir que a questão de saber se o regime processual de dispensa da garantia, na medida em que impeça o prosseguimento da execução, é incompatível com o direito da União teria precedência lógica sobre a questão de saber se a penhor a é ilegal por ter sido realizada na pendência de um pedido de dispensa da garantia.

E que, por conseguinte, sem responder a esta outra questão não fica demonstrada a ilegalidade da decisão recorrida nem a ilegalidade da penhora.

Nuno Bastos