AA, NIF ... e BB, NIF ..., interpuseram recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 18/03/22 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou improcedente a impugnação judicial por eles interposta relativamente às liquidações adicionais n.º 2010 .........55, referente a IRS do ano de 2006 e respectivos juros compensatórios, no montante global de 30.358,05 €; e nº 2010 .......14, referente a IRS do ano de 2007 e respectivos juros compensatórios, no montante global de 13.044,00 €. As alegações de recurso da Recorrente terminam com as seguintes conclusões: “CONCLUSÕES 1- A decisão recorrida considerou que atenta a prova produzida se podia considerar como devidamente fundamentada a decisão da ATA para interromper a presunção de veracidade de contabilidade do SP e recorrer a métodos indirectos para avaliação da matéria colectável. 2- Os recorrentes entendem que não, que a fundamentação usada é genérica, vaga e imprecisa e que não justifica tais decisões. 3- Os factos dados como provados não chegam para justificar tais decisões. 4- Continuamos sem saber, porque é que a ATA considerou os elementos fornecidos pelo SP e constantes da sua contabilidade como não credíveis e como é que eventuais erros, omissões e imprecisões em concreto prejudicaram a Fazenda Nacional? 5- A fundamentação para a interrupção da presunção de veracidade da contabilidade do SP e da decisão de aplicação de métodos indirectos deveria responder a estas questões, de modo concreto imputando quais os erros, imprecisões ou falhas que conduziam a tal decisão. 6- A fundamentação usada no Relatório é meramente formal. 7- Os impugnantes alegaram na PI de impugnação a falta de fundamentação da ATA para aplicar os métodos indirectos, falta de fundamentação que abrange tanto a falta fundamentação formal como a material e que abrange igualmente a total ausência como a insuficiência de fundamentação. 8- O tribunal «a quo» considerou suficientemente fundamentada a decisão da ATA para o recurso a métodos indirectos. Entendem os impugnantes que não o foi, que as conclusões vertidas no Relatório não estão sustentadas em factos concretos nem em factos que permitam retirar as conclusões e decisões (designadamente, a interrupção da presunção de veracidade da contabilidade e a aplicação de métodos indirectos), vertidas no Relatório e que ao desconsiderar a argumentação dos impugnantes a decisão recorrida violou, entre outros, o dever de fundamentação legal dos actos e os artigos 81 °, 82°, 83° e 84° da LGT. 9- A decisão recorrida interpretou ainda erradamente os factos e a lei, designadamente, o art. 88° da LGT, ao entender que o sujeito passivo (SP) foi notificado no âmbito da inspecção para suprir no prazo legal as deficiências detectadas na sua contabilidade.
Jurisprudência
Processo 00940/10.9BEAVR
10- Contudo, percorrido probatório, não consta em nenhum momento que o SP tenha sido notificado da existência de deficiências concretas da sua contabilidade e da fixação de um prazo para as corrigir, como impõe a alínea a) do n°1 do art. 88° da LGT, nem o SP marido, nem a SP mulher, impugnantes e aqui recorrentes 11 - A notificação efectuada ao SP marido a 15/04/2009 para este apresentar um rol de documentos até ao dia 29/04/2009 e a sua declaração de não ter tais documentos, e não que os referidos documentos não existem, não configura, não constitui, nem substitui a necessidade de notificação a que refere a a) do n° 1 do art. 88° da LGT. 12- Esta refere-se a uma notificação para suprir concretas inexactidões ou insuficiências detectadas na contabilidade, fixando a ATA um prazo para que tal ocorra. 13- E a possibilidade de suprimento, no prazo legal, comtemplada na alínea a) do n° 1 do art. 88° da LGT impõe-se em todas as situações, como já decidiu, entre outros o STA no Ac. 01316/16 de 13-09-2017. 14- O que se prova nestes autos na matéria constante nas alíneas G e H do probatório é que o SP marido - e apenas este, não a SP mulher, foi notificado para apresentar um rol de documentos. Mas não se prova que tenha sido cumprida a exigência legal constante da alínea a) do n° 1 do art. 88° da LGT 15- Eventualmente o comportamento do SP marido poderia ter sido diferente se a notificação recebida tivesse o conteúdo conforme o disposto no art. 88° da LGT. 16- Errou assim o tribunal «a quo» ao ter considerado como realizada a notificação devida por aquele dispositivo legal, quando não o foi. 17- E que devia ter sido feita igualmente da SP mulher, e não foi. 18- O que, em consequência, levará à conclusão que tal notificação não ocorreu - cuja prova da realização se impunha à ATA, do que decorre que as liquidações impugnadas devem vir a ser anuladas por decorrerem de procedimento em que ocorreu preterição de formalidade essencial. 19- Mas a decisão recorrida errou ainda no julgamento relativo à apreciação dos factos e da aplicação do direito no que toca à interpretação do art. 60° da LGT, porquanto, 20- Em sede de audição prévia após notificação do projecto de relatório de inspecção, os impugnantes referiram os seguintes aspectos novos que não tinham sido anteriormente transmitidos à ATA - que tinha ocorrido venda de farinha a um vizinho - e que portanto não a poderia ter utilizado na produção de pão nas quantidades constantes do projecto de relatório, e igualmente que naquele período tinha ocorrido existência de problemas com um antigo funcionário o que havia originado um grande desperdício de matéria primas que igualmente impedia a produção de pão nas quantidades constantes do projecto relatório, conforme consta da alínea J do probatório 21- Para demonstração destes mesmos factos, e ainda em sede de audição prévia, os impugnantes concluíram solicitando à ATA para proceder à «fiscalização cruzada junto de fornecedores da empresa» para averiguar-se dessa forma as quantias adquiridas de matérias primas, alínea J do probatório (fls 6 da sentença)
22- Relativamente a estes pontos, respondeu a ATA no relatório final conforme consta em L do probatório da decisão recorrida. 23- Na sua resposta a ATA não se refere em concreto porque desconsiderou os factos revelados pelo SP em sede de audição prévia. 24- Não fundamentou devidamente - nem formal nem materialmente a sua posição, ou, se se considerar que o fez, isto é que existe uma fundamentação, esta terá de se considerar necessariamente como insuficiente, visto não apresenta razões concretas para tal desconsideração, antes meras conclusões. 25- Mas se se considerar, ainda assim, que a fundamentação apresentada era suficiente, temos de considerar que a ATA errou ao não ter realizado as diligências requeridas, porquanto, 26 - Nenhuma delas era inoportuna em face dos concretos factos imputados aos SP, todas respeitavam directamente à aplicação dos métodos indirectos, a sua realização estava ao alcance da ATA. 27- A realização destas diligências constituía uma obrigação da ATA 28- Quer por não fundamentado devidamente a sua não realização, ou se assim não se entender, quer por ter decidido não realizar as diligências a que estava obrigado em virtude dos factos novos levados ao seu conhecimento, a ATA omitiu formalidade essenciais que inquinam o procedimento de inspecção e tornam as liquidações em causa anuláveis. 29- Pelas razões anteriormente aduzidas, e outras que V. Exas. doutamente suprirão, deverá vir a ser revogada a sentença recorrida e ser proferida nova decisão que atenda aos argumentos dos impugnantes nos termos constantes deste recurso. Notificada, a Recorrida não respondeu à alegação. O digno Procurador-geral Adjunto neste Tribunal teve a vista devida. Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir. II - Âmbito do recurso: questões a decidir. Conforme jurisprudência pacífica, extraída dos artigos 608º, 635º nº 4 e 639º do CPC, aqui aplicáveis ex vi 281º do CPPT, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações. Então, as questões a resolver por este tribunal de apelação consistem no seguinte: 1ª Questão Errou de direito, a sentença recorrida, ao julgar suficientemente fundamentada a decisão da AT no sentido de estarem reunidos as provas de factos suficientes para deixar de vigorar a presunção de veracidade dos dados resultantes da contabilidade dos Impugnantes (conferida pelo artigo 75º nº 1 da LGT)?
2ª Questão Se não é afirmativa a resposta à 1ª questão, então, errou de direito, a sentença recorrida, ao não julgar viciada de erro de facto a decisão da AT no sentido de estarem reunidos as provas de factos suficientes para deixar de vigorar a presunção de veracidade dos dados resultantes da contabilidade dos Impugnantes? 3ª Questão Errou, a sentença recorrida, ainda, no julgamento de direito, designadamente na interpretação do artigo 88º da LGT, ao considerar que a notificação apenas do Impugnante marido, em 15/04/2009, para apresentar um conjunto de documentos até 29/4/2009 integrou o cumprimento do dever de notificação do contribuinte, decorrente daquela norma, para suprir inexactidões ou insuficiências detectadas na contabilidade, a qual notificação se impõe em todas as situações? 4ª Questão Errou de direito, a sentença recorrida, violando o artigo 60º da LGT porque, apresentada, pelos Impugnantes, a pronúncia prévia relativamente ao preconizado Relatório da Inspecção, contendo alegação de factos novos e requerendo diligências, a AT, no relatório final, não considerou tais factos, nem procedeu às diligências requeridas nem justificou tal? III – Apreciação do Recurso A decisão recorrida em matéria de facto é redutível à transcrição seguinte: «IV. Fundamentação de facto Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos: A) O impugnante é sujeito passivo de IRS e IVA, exercendo a actividade de panificação em nome individual - cfr. fls. 105 do processo administrativo apenso aos autos. B) No ano de 2006, o impugnante comprou para a sua actividade as seguintes quantidades de farinha: - 140.880 Kg de farinha de trigo tipo 65; - 50 Kg farinha de centeio tipo 85; - 2.000 Kg de farinha de trigo integral tipo 150 - cfr. fls. 132 do processo administrativo apenso aos autos. C) No ano de 2007, o impugnante comprou para a sua actividade as seguintes quantidades de farinha:
- 112.000 Kg de farinha de trigo tipo 65; - 3.600 Kg farinha de centeio tipo 70; - 2.150 Kg de farinha de trigo integral tipo 150 - 3.120 Kg de farinha de milho tipo 175 - cfr. fls. 133 do processo administrativo apenso aos autos. D) Em 13/03/2009, foi emitida a ordem de serviço nº ...78, na qual, por despacho do Chefe de Divisão da Direcção de Finanças de ..., foi determinada a realização ao aqui impugnante de um procedimento de inspecção externa, de âmbito parcial (IVA, IRS e ...), abrangendo os anos de 2006 e 2007 - cfr. fls. 148 do processo administrativo apenso aos autos. E) Em 24/03/2009, no âmbito do procedimento inspectivo, foi lavrado “Auto de Declarações”, assinado pelo impugnante, do qual consta o seguinte: [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] - cfr. fls. 126 e 107 do processo administrativo apenso aos autos. F) Em 27/03/2009 foi lavrado “Auto de Declarações”, assinado pelo impugnante e pela testemunha CC, do qual se extrai o seguinte: [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] - cfr. fls. 127 e 107 do processo administrativo apenso aos autos. G) Em 15/04/2009, o impugnante foi notificado pessoalmente do seguinte: “(…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…)” - cfr. fls. 128 do processo administrativo apenso aos autos. H) Em 29/04/2009, foi lavrado “Auto de Ocorrência”, assinado pelo impugnante, com o seguinte teor: “(…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]
(…)” - cfr. fls. 129 do processo administrativo apenso aos autos. I) Em 26/06/2009 foi remetido ao impugnante o ofício n.º ...08, através do qual este foi notificado do “Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção” para exercer o direito de audição - cfr. fls. 141 do processo administrativo apenso aos autos. J) Em sede de exercício do direito de audição, por carta datada de 15/07/2009, recebida pela Direcção de Finanças de ... em 16/07/2009, o impugnante referiu, nomeadamente, o seguinte: “(…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…) - 134/136 do processo administrativo apenso aos autos. K) Em 04/08/2009 foi o impugnante notificado, através do ofício n.º ...06, datado de 03/08/2009, do teor do relatório final, datado de 20/07/2009, assim como da fixação dos seguintes rendimentos líquidos em sede de IRS com recurso à aplicação de métodos indirectos: “(…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…)” - cfr. fls. 4/6 do processo administrativo apenso aos autos. L) Do referido relatório de inspecção consta, para além do mais, o seguinte: “(…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (... ) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…)
[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]
(…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…)” - cfr. fls. 106/124 do processo administrativo apenso aos autos. M) Em 02/09.2009, na sequência do ofício de referência ...06, o impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável, do qual constava o seguinte: “(…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…)” - cfr. fls. 1 a 3 do processo administrativo penso aos autos. N) Em 26/01/2010, o Director de Finanças de Aveiro, em concordância com o teor do parecer da Divisão de Planeamento e Coordenação anexo à mesma, datado de 25/01/2010, decidiu: [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] “(…) - - cfr. fls. 7 do processo administrativo apenso aos autos. O) Na sequência da acção inspectiva e subsequente procedimento de revisão da matéria tributável, foram emitidos os seguintes actos de liquidação:
a. Liquidação adicional n.º ...55, referente a IRS do ano de 2006 e respectivos juros compensatórios, no montante global de 30.358,05 €; b. Liquidação adicional n.º ...14, referente a IRS do ano de 2007 e respectivos juros compensatórios, no montante global de 13.044,00 € - cfr. fls. 170/173 do suporte físico dos autos. Factos não provados Com relevo para a decisão da causa, não resultaram provados os seguintes factos: 1. Trabalham na produção de pão do impugnante quatro pessoas; 2. O horário de trabalho afecto à produção de pão é das 23:30 da noite às 2:30 da manhã; 3. A capacidade de produção instalada, em termos físicos, não permite ao Impugnante produzir cerca de 12 000 unidades de pão num dia; 4. O impugnante não vende, em média, cerca de 15% a 20% do que produz por dia; 5. O impugnante forneceu, entre os anos de 2006 e 2007, por um período aproximado de cerca de 300 dias, uma média de 100 Kg (dois sacos de 50 Kg) de farinha de trigo tipo 65 por dia, totalizando 30 000 Kg de farinha, à padaria vizinha “X”; 6. Até 03/07/2006, data do despedimento do funcionário DD, o impugnante teve desperdícios (perdas) de farinha na casa dos 20%, provocadas pelo seu mau desempenho. Motivação da matéria de facto A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou do exame crítico dos documentos e informações constantes dos autos, os quais não foram impugnados, bem como dos depoimentos das testemunhas, na parte em que são corroborados pela prova documental, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório. Foram ouvidos os seguintes depoimentos, que foram valorados da forma que a seguir se descreve: (…) Ouvidos os depoimentos, concretamente quantos aos factos não provados, as conclusões que o Tribunal retira do seu confronto com a prova documental trazida aos autos são as seguintes: 1. “Trabalham na produção de pão do Impugnante quatro pessoas”: não foi possível provar este facto porque resulta do auto de declarações do impugnante, datado de 27/03/2009 (cfr. fls. 107 e 127 do processo administrativo) que trabalham na produção de pão cinco pessoas e esta declaração não é congruente com a alegação, nem com declarações da testemunha EE, que disse que trabalham na padaria quatro pessoas, o genro, a filha, um empregado e o próprio impugnante, e da testemunha FF, que disse que trabalham na empresa 4 pessoas, um filho, uma filha, um genro e o próprio impugnante.
Estas declarações também não são congruentes entre si. Depois, de acordo com o relatório de inspecção, fls. 122, a filha, “embora trabalhe na padaria, não consta como empregada”. Ora, por estas razões, não conseguimos aferir com certeza quem ou quantas pessoas estão afectas à produção de pão do impugnante. 2. “O horário de trabalho afecto à produção de pão é das 23:30 da noite às 2:30 da manhã”: não podemos dar como provado este facto porque resulta do auto de declarações do impugnante, datado de 27/03/2009 (cfr. fls. 107 e 127 do processo administrativo) que o impugnante começa a trabalhar às 4 horas da manhã e que a distribuição é efectuada pelo seu filho, genro e filha, pelo que, se às 4 horas da manhã começa a trabalhar e não vai para a distribuição, forçosamente temos de concluir que fica na padaria. Depois, a testemunha EE, questionada desde que horas a que horas produz o impugnante, respondeu que seria das 23h30m da noite às 3h30m da manhã, o que, apesar de não se ter valorado na medida em que este não tem conhecimento directo da produção (não está lá para ver), também não é, de qualquer modo, congruente com a alegação do impugnante. 3. “A capacidade de produção instalada, em termos físicos, não permite ao impugnante produzir cerca de 12 000 unidades de pão num dia”: não podemos dar como provado este facto porque a testemunha EE, ele próprio padeiro, que referiu conhecer as instalações do impugnante, acabou por admitir ao Tribunal que o impugnante tem condições físicas para produzir essa quantidade de pão. 4. “O Impugnante não vende, em média, cerca de 15% a 20% do que produz por dia”: não podemos dar como provado este facto porque a testemunha EE, ele próprio padeiro, diz que, no seu negócio, não vende 80 pães, num total de 3 500 pães produzidos, isto é, 2,2%. Quando comparamos, verificamos grande discrepância entre este exemplo e a percentagem de pão que o impugnante alega não vender por dia. Para além disso, apesar de não se ter valorado na medida em que este não tem conhecimento directo da produção (não está lá para ver), a testemunha FF falou em perdas na ordem dos 10% a 15%, o que também não é congruente com a alegação do impugnante. 5. “O Impugnante forneceu, entre os anos de 2006 e 2007, por um período aproximado de cerca de 300 dias, uma média de 100 Kg (dois sacos de 50 Kg) de farinha de trigo tipo 65 por dia, totalizando 30 000 Kg de farinha, à padaria vizinha "X": não podemos dar como provado este facto, já que a testemunha através da qual os impugnantes pretendiam prová-lo disse que efectuou o transporte de um saco de farinha da padaria do impugnante para a padaria “X” não mais do que 60 vezes e que apenas pontualmente levou dois sacos. Ora, disto resulta que, no máximo, a testemunha transportou 6 000 Kg de farinha, mas que terá transportado pouco mais de 3 000 Kg (já que a maioria das vezes levou só um saco de 50 KG) e não 30 000 Kg, conforme alega o impugnante. Acresce que a testemunha não conseguiu precisar os anos concretos em que efectuou este transporte. 6. “Até 03.07.2006, data do despedimento do funcionário DD, o Impugnante teve desperdício (perdas) de farinha na casa dos 20%, provocadas pelo seu mau desempenho”: não podemos dar como provado este facto, já que, pelo menos a contratação e despedimento deste funcionário seria susceptível de prova documental (nomeadamente, através do contrato de trabalho, carta de despedimento por justa causa, recibos de vencimento ou declarações à segurança social) e o impugnante não juntou qualquer documento que o comprovasse.
Depois, a única testemunha que se referiu a este ponto (FF), questionada sobre o trabalhador DD, referiu que este terá sido responsável por perdas e que veio a ser dispensado, mas que não estava lá na empresa para ver, tendo referido, ademais, que todo o seu depoimento se baseou nas informações que lhe foram prestadas, não tendo conhecimento directo do desperdício, pelo que também não o pode quantificar.» Densificação da descrição de um facto julgado provada: Por tal convir a uma mais fácil compreensão deste acórdão, sem qualquer inovação substancial densifica-se a proposição contida na alª N) dos factos provados da sentença recorrida, nos seguintes termos: O) No teor integral da decisão final do procedimento de revisão da matéria tributável, a parte transcrita na alínea N dos factos provados é antecedida dos seguintes dizeres: “Resolução: “Nos termos do artigo 92º nº 6 da lei gral Tributária (LGT) e em concordância com o teor do parecer integrado 17 folhas e datado de 15/01/2010, resolvo: (…)” P) Por sua vez, o teor do parecer mencionado na sobredita “resolução” é aqui dado como reproduzido, salientando-se os seguintes excertos: «C.1 — Refere o já antes citado art.° 92.°, n.° 6, da LGT que, na ocorrência de falta de acordo entre os Peritos que tiveram intervenção no Debate Contraditório "(...) o órgão competente para a fixação da matéria tributável RESOLVERÁ, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos. (...)". C.2 — Assim, e para tal efeito, o processo que vem identificado terá de ser presente ao órgão competente (Director de Finanças). C.3 — Para todos os efeitos legais dão-se aqui por integralmente reproduzidas, passando a fazer parte integrante deste documento, o conjunto de peças que nele se referem e que, a partir do Relatório inicial elaborado pela DIT, contribuíram para a gradual instrução do processo acima identificado. D — EXCERTOS DE CONTEÚDO DE PEÇAS PROCESSUAIS 0.1 — Do Relatório elaborado pela Divisão de Inspecção Tributária (DIT) 0.1.1 - Na fl. 6 do Documento de Procedimento de Revisão n.° 62, pode-se ler: “(...)
3.1 — Análise do Relatório da Inspecção Tributária Essencialmente: · Não há máquina registadora no estabelecimento · Não há emissão de qualquer factura ou venda a dinheiro; · Quando solicitadas as guias de transporte, o contribuinte diz não utilizar guias, no entanto, na contabilidade existe contabilizada como custo a venda a dinheiro n.° 2992 de 14/07/2006, da Gráfica ..., Lda., com a descrição de "10 livros com 100x3 "talão"— (9001-10000)"; · Não há inventários físicos. · Omissão de compras de sal. (...)". D.2 — Do Pedido de Revisão da Matéria Colectável (Artigo 91.0 da LGT) D.2.1 - No Pedido de Revisão (contendo 14 itens) o Contribuinte refere, nomeada e essencialmente, o que se passa a assinalar. D.2.2 - "(...) 2. quase sempre tudo o que é produzido não é vendido. (...) o Contribuinte, em média aponta para perdas na ordem dos 15 a 20% (pão que vai directamente para as galinhas e outros animais). (...)". 3. Também é falso com excepção do sal (n/ realce) que o contribuinte tenha omitido compras e consequentes vendas. (...)". 4. "(...) 5. (...) o contribuinte não vende em loja própria, mas sim e apenas ao domicílio, em que os custos são bem superiores, pois implica (...) viaturas (três) (...) (...)". "(...) 6. (...) num raio de aproximadamente 200 metros, (existem) mais 3 padarias a fazer (...) concorrência ao contribuinte, (...)". (...)
9. Tendo por base (...) o método de cálculo efectuado no relatório (...) o contribuinte (...), deveria ter produzido (e vendido) 10. 239 pães por dia. Ora, tal número é obviamente impossível de o contribuinte produzir (...)". 11. (...), um aspecto (...) que em muito ajuda a justificar as compras de farinha (...) em 2006, tem a ver com o facto de (...) o Contribuinte ter vendido uma média de 100 Kgs/dia de farinha (2 sacos) a um vizinho e amigo, (...). (...) daí (...) se justificar (...) a diferença (...) na produção entre (...) 2006 e 2007 (...)". "(...) 14. o contribuinte não (pode) concordar com a aplicação dos métodos indirectos (...)". D.3 — Do Documento de Procedimento de Revisão D.3.1 - Do Documento de Procedimento de Revisão n.° 62 consta, nomeadamente: D.3.1.1 – (…) 3. 1.1 - Abordagem aos apuros diários Independentemente da natureza dos apuros, deviam estar apoiados em documentos, tais como, fitas de máquina registadora, talões de venda, talão recapitulativo e mesmo facturação para valores de venda igual ou superior a 10,00 € - de acordo com o Ofício¬-Circulado n.° 5477 de 86-03-07, diário das vendas efectuadas, conforme refere o n.° 2 do artigo 46°, ambos do Código do IVA. Não há suporte documental na contabilidade. . As vendas são lançadas na contabilidade de acordo com os valores mencionados de forma apenas verbal pelo contribuinte, quando vai ao gabinete de contabilidade levar os documentos. (...)" - (Fl. 7). D.3.1.2 - "(...) 3.1.3- Inventários . Não nos foi exibido qualquer inventário físico mesmo após notificação para o efeito. (...)"- (Fl. 7). D.3.1.3 - "(...) 3.1.5 — Quebras nas vendas ·No direito de audição vem argumentar que tem quebras diárias de 15% a 20%, sem que as mesmas sejam relevadas na contabilidade?!... (...)" - (n. 7)
D.3.1.4 - "(...) 8- Quanto à impossibilidade de produzir 3.071.845 pães em 2006. Se a farinha existe e não se presumiu compras de farinha, essa farinha aplicadas às receitas declaradas pelo s.p., terão que resultar em produção de pão e não restam dúvidas que esta produção é possível. Já agora, informa-se que o s.p. está ligado à panificação há volta de 50 anos, conhece bem os seus clientes, tem conhecimento profundo da actividade que desenvolve e, certamente controla muito bem a produção, até porque, sabe que o pão produzido e não vendido constitui um prejuízo real para a empresa. A acreditar nas "dificuldades" relatadas no ponto 13 do pedido de revisão, com certeza que reforça os cuidados todos, isto é, a empresa tem na produção o filho e o genro que controlam a produção, como ainda, contribui como suporte de "vida" — sustento do s.p. e de mais 4 agregados familiares. 9— Em relação às vendas de farinha — 2 sacos/dia — 100 kgs. O que se oferece dizer: — Neste tipo de "negócio" é normal, por vezes, cederem farinhas a outros produtores, mas, a farinha é devolvida nos dias próximos. Agora, dizer no pedido de revisão, que depois do s.p. "conferenciar com a família se recordou que vendeu em 2006 100Kqs de farinha /dia", (300 dias x 100 Kgs = 30.000 kgs, sem que fosse facturado 1 Kg. Esta conduta, se fosse verdadeira, é reprovável e grave e leva-me a concluir e a perguntar, para que serve a contabilidade?! ... (...)"- (Fls. 11e 12). D.4 — Do laudo do Perito indicado pelo Contribuinte. D.4.1 - Conforme Anexo n.° 3 ao Documento de Procedimento de Revisão n.° 62, pode-se aí ler, nomeadamente: D.4.1.1 - Que a empresa "(...) entre o pão que não vende e o pão que vende para os animais (porcos, coelhos, galinhas) a preço muito inferior, deverá rondar perdas na ordem dos 20% da sua produção – item 1 do referido anexo 3 D.4.1.2 - Que as perdas de farinha no ano de 2006,
"(...) foram significativas, em grande parte devido ao seu funcionário "desleixado" e que foi despedido (...)". - Item 2 do referido Anexo 3. D.4.1.3 - Que a farinha que lhe permitiria "(...) produzir mais de 3.000 pães/dia, (...) foi entregue a uma empresa que (...) se designa “X” (...) que "(...) todos os dias durante mais de 1 ano (...), mandava um funcionário buscar e carregar à mão a referida farinha a casa do (ora reclamante). (...)n - Item 3 do referido Anexo 3. E — ANÁLISE PARA EFEITOS DA RESOLUÇÃO (ARTIGO 92.°, N.° 6, DA LGT) E.1 — Perante tudo o antes assinalado há uma primeira abordagem a fazer, acerca do que se deve entender por escrituração mercantil. E.2 - Atente-se no que nos diz J. Pires Cardoso — Noções de Direito Comercial — 13.a Edição — Editora Rei dos Livros (1999)/ Pág. 122 e seguintes: 2(…) Em resumo, e para assentar ideias, a utilidade da escrituração mercantil e a sua obrigatoriedade revelam-se em três aspectos fundamentais: - O interesse do próprio comerciante; - O interesse das pessoas que com ele contratam; e - O interesse geral do público (...)". E.3 — Posto isto, vem à lide a questão da Força Probatória da Escrituração — Art.° 44.° do Código Comercial. (…) E.5 — O que se verifica, no caso em análise e face ao relatado, é que tudo o acabado de referir não mereceu qualquer atenção, por parte do Contribuinte. Existência fidedigna de Registos e da correspondente declaração fiscal de rendimentos, são situações inexistentes no Contribuinte AA!
E.6 — O motivo objectivamente justificador para tal actuação só o Contribuinte o conhece. E.7 — Ora, perante tudo o detectado e os elementos recolhidos, não vemos que outra opção legal e procedimental restasse à DIT que não a assumida e vertida no corpo do Relatório. E.8 — É consentâneo que o comportamento do contribuinte, na prática de omissão de proveitos (sobejamente bem demonstrada ao longo do Relatório!), lhe tenha proporcionado a obtenção de receitas financeiras que apenas o mesmo, com rigor de índole matemática, conhece! E.9 — Assim sendo, não é sustentável qualquer pronúncia ou entendimento no sentido de que houve incorrecto comportamento, perante os factos detectados pela DIT, no critério e metodologia aplicados conducentes ao apuramento da situação tributária do ora reclamante. E.10 — Uma coisa se apresenta incontroversa: Não é anódina a circunstância de o Contribuinte, enquanto sujeito passivo de relações jurídico tributárias, ter dado cobertura e forçosamente potenciado a prática de actos que, inquestionavelmente, são geradores do conhecido e denunciado fenómeno de fuga e evasão fiscais. E.11 — Tal fenómeno, para além do mais, acarreta sempre um difícil e certeiro apuramento dos benefícios económicos e financeiros, auferidos em concreto pelos agentes que integram as cadeias de transmissões ou transacções de cariz evasivo, colocando sérias dificuldades e inúmeros entraves às diligências da AT, na prossecução que lhe está imposta do interesse público, que se materializa na recolha de receitas adequadas (…). E.12 — Perante uma actuação deste calibre, em que o ora reclamante se comportou por forma total e completamente avessa ao respeito dos seus elementares deveres legais enquanto contribuinte, daí tendo derivado acesso a não desprezíveis somas em dinheiro, consideramos como autêntico discurso descontextualizado o referido no pedido de Revisão da Matéria Tributável (item 13), no sentido de o Contribuinte não poder "(...) concordar com a aplicação dos métodos indirectos (...)". E.13 — Perante tudo o exposto, a situação detectada pela Divisão de Inspecção Tributária (DIT) permitiu, de forma legalmente correcta, accionar o mecanismo do artigo 88.°, n.° 1, alíneas a) e b) da Lei Geral Tributária, conforme é referido no Parecer do chefe de Equipa (Rosto do Relatório). E.14 — O contribuinte AA teve um comportamento de não cooperação ao não deter registos, o que conduziu à não observância do determinado no artigo 59.°, n.° 2, da LGT, "(...) Presume-se a boa fé da actuação dos contribuintes (...)" dado que, dentro do Princípio da colaboração a que se reporta o antes citado artigo 59.° da LGT, "(...) 1 — Os órgãos da administração Tributária e os contribuintes estão sujeitos a um dever de colaboração recíproco (...)".
E.15 — Não detendo registos escriturais e tendo desenvolvido actividade mercantil sujeita a tributo, o contribuinte não actuou em boa fé e, logo, não se subordinou ao dever de colaboração a que estava sujeito perante a Administração Fiscal. E.16 — Finalmente, aprecie-se a matéria conexa com o quantum que vem fixado. Determina o Art.° 74.º, n.° 3, da Lei Geral Tributária, na parte que concerne ao ónus da prova, que cabe ao contribuinte, em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, fazer prova "(...) do excesso na respectiva quantificação (...)". E.17 — Os meios de prova podem ser exteriorizados/manifestados, em qualquer um dos actos seguintes: - Aquando do Direito de Audição [Art.° 60.°, n.° 1 a), da LGT, e Art.° 60.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária]; - Aquando da apresentação do Pedido de Revisão da Matéria Tributável (Art. 91.°, da LGT); e - Aquando da realização do Debate Contraditório (Art.° 92.° e seguintes, da LGT). E.18 — É ao contribuinte que cabe o ónus da prova da necessidade de custos ou perdas indispensáveis à formação do rendimento ou à manutenção da fonte produtora ou, na parte dos proveitos, de excesso no apuro dos mesmos por parte da Administração Fiscal. Na parte de custos assim resulta, por via da expressão comprovadamente constante do artigo 23.°, n.° 1, do CIRC. E.19 — Conforme se encontra provado, foi a conduta efectiva de omissão do contribuinte que conduziu a Administração Tributária a convencer-se que a quantificação efectuada pela DIT não foi excessiva e se ajusta à realidade detectada. E.20 — Em resumo e definitivamente, o que se encontra evidenciado é que o contribuinte nos actos a que deitou mão, dos referidos em E.17, na parte relativa ao quantum, não deu um cabal cumprimento ao determinado no Art.° 74.º, n.° 3, da LGT, parcialmente transcrito em E.16. E.21 — Daí que [a admitir-se, a título meramente académico, que o critério seguido pela Administração Fiscal tivesse sido prejudicial ao contribuinte], o excesso de quantificação da matéria tributável efectuada com recurso à aplicação de Métodos Indirectos, sempre se resolveria a favor da Administração Fiscal, face ao não cumprimento do disposto no Artigo 74.°, n.° 3, da LGT. E.22 — No seu âmbito de intervenção, o Perito da Administração Tributária acolhe e valida os elementos constantes do Relatório elaborado pela DIT.
E.23 — Pelo nosso lado não temos qualquer reparo a fazer, não só à parte conexa com a prova existente, e que levou ao recurso à aplicação de Métodos Indirectos, como, ainda, quanto à forma utilizada na determinação do quantum. E.24 — Afigura-se-nos, pois, que a metodologia perseguida pela DIT tem aderência à realidade detectada neste contribuinte, face aos elementos de prova que foram obtidos. E.25 — De forma objectiva e concreta, o contribuinte não rebateu os indicadores numérico-quantitativos anteriormente abordados. Neste contexto, concordamos com os mesmos e com o recurso à aplicação de Métodos Indirectos. F —PROPOSTA F.1- APURAMENTO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL (Artigo 92.°, número 6, da Lei Geral Tributária) Face a tudo a antes descrito, propomos que a RESOLUÇÃO assuma os valores que se vão seguidamente evidenciar, correspondentes à fixação inicial. F.1.1 — IRS Ano 2006 APURAMENTO DO CONJUNTO DOS RENDIMENTOS LÍQUIDOS Sujeito Passivo A Categoria BE 95.209,45 Categoria F€3.867,00 Categoria GE 1.048,02 Conjunto dos Rendimentos líquidos€ 100.124,47 Ano 2007 . APURAMENTO DO CONJUNTO DOS RENDIMENTOS LÍQUIDOS Sujeito Passivo A
Categoria A€4.240,32 Categoria BE 51.721,95 Categoria FE 3.867,00 Dedução Específica(€4.240,32) Conjunto dos Rendimentos Líquidos€ 55.588,95 Ano 2006 Apuramento dos Rendimentos da Categoria B VALOR (Euros) DiscriminaçãoDeclarado (1) Correcção Fiscal (2) Fiscalmente Assumido (3)=(1)+(2) I Venda de Mercadorias118.227,01 84.928,14 203.155,15 Total de Proveitos (1)118.227,01 203.155,15 Custo da Mercadoria Vendida e Consumida44.455,12 -720,00 43.735,12 Existência Inicial2.140,00 -2.140,00 0,00 Compras43.735,12 43.735,12
Existência Final1.420,00 -1.420,00 0,00 Outros Custos64.210,58 64.210,58 Total dos Custos (2)108.665,70 107.945,70 LUCRO APURADO (3)=(1H2)9.561,31 95.209,45 Total de Correcções 85.648,14 Ano 2007 Apuramento dos Rendimentos da Categoria B DiscriminaçãoVALOR (Euros) Declarado (1) Correcção Fiscal (2) Fiscalmente Assumido (3)=(1)+(2) Venda de Mercadorias124.136,20 38.855,19 162.991,39 Outros Proveitos214,04 214,04 Total de Proveitos (1)124.350,24 163.205,43 Custo da Mercadoria Vendida e Consumida47.587,04 -750,00 46.837,04
Existência Inicial1.420,00 1.420,00 0,00 Compras46.837,04 46.837,04 Existência Final670,00 -670,00 0,00 Outros Custos64.646,44 64.646,44 Total dos Custos (2)112.233,48 111.483,48 LUCRO APURADO (3)=(1)-(2)12.116,76 51.721,95 Total de Correcções 39.605,19 F.1.2.1 — Repartição do IVA (…) F.2 — AGRAVAMENTO (Artigo 91.°, números 9 e 10, da Lei Geral Tributária) F.2.1 — Estando em presença de norma legal em que os pressupostos e a amplitude discricionária da Administração é patente, torna-se exigível balizar a sua actuação de modo a que, em apreciação subsequente por outra entidade competente, a mesma compreenda da adequação e proporcionalidade do uso do poder da Administração neste acto, em relação ao valor percentual do agravamento. F.2.2 — Do processo emerge, de forma que se nos afigura bem objectiva, que se encontram verificadas as circunstâncias a que se reportam as alíneas a) e b) do n.° 9, do art.° 91.°, da LGT. F.2.3 — Agora e quanto a integração no escalonamento do valor percentual que pode ser aplicado [(...) até 5% da colecta reclamada (...)], há que ter presente o que se vai referir. F.2.3.1 — É notória a intenção do Contribuinte em trilhar caminho que, a não ser detectado, lhe traria vantagens patrimoniais de forma ilegal. Por outro lado, a não existência de registos escriturais demonstra uma prática comportamental criticável; F.2.3.2 — O labor técnico que a análise de uma situação deste tipo exige, é tarefa não facilmente contornável, pois ocorre óbvia complexidade em detectar e colocar em evidência, de forma suficientemente credível, os valores mais ajustados à real situação tributária do contribuinte, sobretudo tendo em conta a não existência de registos;
F.2.3.3 — A não colaboração do contribuinte com a Administração Fiscal, agudiza o quadro antes assinalado; F.2.3.4 — O facto do [sic] contribuinte não ter trazido em nenhuma das fases (Direito de Audição e Procedimento de Revisão) prova cabal que levasse a Administração Fiscal a ter dúvida, mínima que fosse, no justo e correcto recurso à aplicação de Métodos Indirectos e extensão do quantum fixado/liquidado; e F.2.3.5 — Apesar dos factos relatados no Relatório se ter continuado a verificar uma notória exigência de esforço administrativo, resultante do facto do contribuinte persistir na sua peça reclamatória a manifestar discordância quanto à aplicação de Métodos Indirectos - ver D.2.2 parte final. F.3 — Com base no antes referido, propomos que se aplique (nos termos do Art.° 91, n°.10, da Lei Geral Tributária): Um agravamento (de 5%) à colecta reclamada, a ser exigido adicionalmente ao tributo a título de custas, num total de € 2.272,00 (Dois mil duzentos e setenta e dois euros), conforme pormenorização espelhada no mapa que a seguir se apresenta. Discriminação 2006 (Euros)2006 (Euros) 2007 (Euros) Colecta de IVA reclamada 4.246,41 212,00 1 379, 78 29.098,41 27.718,63 1.385,00 1.942,76 Agravamento a que se refere o Art.° 91.°, n.° 9, da LGT (até 5% da colecta reclamada) 97,00 Colecta de IRS:
Declarada 01 1.618,83 Após Correcção Fiscal (2) 13.183,86 Reclamada (3) = (2) .(1) 11.565,03 Agravamento a que se refere o Art.° 91.0, n.° 9, da LGT até 5% da colecta reclamada) 578,00 TOTAL GERAL DE AGRAVAMENTO - IVA+IRS 2.272,00 (*) Anexo 1 (**) Anexo 2 Para os devidos efeitos é o que nos cumpre colocar à Superior Consideração de V. Exa. ..., Direcção de Finanças - 2010.01.25» Estes são os factos julgados provados e não provados, numa decisão que não vem posta em causa. Face a eles, vejamos as questões acima elencadas: Cumpre começar por dizer que a decisão cuja legalidade aqui releva para a validade das liquidações adicionais impugnadas não é a que directamente decorreu do RIT, mas sim a que pôs termo ao incidente de revisão da matéria tributável movido em devido tempo pela Recorrida, acima em boa parte transcrita (cf. artigos 91º e 92º da LGT e 117º do CPPT). Sem embargo disso, compulsado o teor do parecer homologado pela decisão final do procedimento de revisão da matéria tributável, verificamos que ele se louva explicitamente no RIT, que secunda, pelo que também ao RIT - não só a este parecer - se podia e pode referir qualquer alegação de Ilegalidade atinente com a fundamentação dos actos impugnados. 1ª Questão Errou de direito, a sentença recorrida, ao julgar suficientemente fundamentada a decisão da AT no sentido de estarem reunidas as provas de factos suficientes para deixar de vigorar a presunção de veracidade dos dados resultantes da contabilidade dos Impugnantes (conferida pelo artigo 75º nº 1 da LGT)? Atento o teor da informação técnica homologada pela decisão que pôs termo ao procedimento de revisão da matéria tributável, importa apreciar, em face da decisão do procedimento de revisão, se as impugnadas liquidações adicionais de IRS de 2006 e 2007 e juros compensatórios enfermam de insuficiência de fundamentação no que respeita à verificação dos pressupostos, de queda da presunção de veracidade das declarações e da contabilidade do contribuinte.
Como se escreve no Ac. do STA de 14.11.2011, 0747/11 "[...] 4.2. Especificamente, também a decisão em matéria de procedimento tributário exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. o art. 77° da LGT). Ou seja, o dever legal de fundamentação deve, em suma, cumprindo as referidas funções endógena e exógena, responder às necessidades de esclarecimento do destinatário (do contribuinte, no presente caso), informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do respectivo acto e permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática. E a violação destes requisitos da decisão implica a respectiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação, em sede de impugnação judicial da correspondente liquidação [...]" Nada obsta, a nosso ver, a que os sobreditos requisitos da fundamentação, no que respeita à decisão final do procedimento de revisão, sejam encontrados no RIT e ou em pareceres emitidos no procedimento, designadamente na posição do perito da AT no debate contraditório pregresso. Aliás, isso é expressamente salvaguardado no artigo 77º nº 1 da LGT, cuja aplicação em caso de fixação da matéria tributável por métodos indirectos os nºs 4 e 5 do mesmo artigo, por compatíveis, não prejudicam. Necessário é, contudo, que essa remissão aconteça, isto é, esteja expressa numa exposição inteligível do iter cognoscitivo e valorativo do autor da decisão, o Director de Finanças. In casu, a decisão final do procedimento de revisão fundamenta expressa e reiterada, embora não exclusivamente, em aspectos do RIT, que descreve detalhadamente, a sua conclusão sobre a ocorrência das omissões de documentação e de registo contabilístico que inviabilizam a determinação quantitativa e exacta da Matéria tributável de IRS. Além disso, acrescenta ao teor do RIT doutas considerações gerais e concretas sobre a sistemática prática de omissões de registo e documentação contabilísticos da actividade de panificação, bem como sobre a inverosimilhança das explicações dadas para algumas das perplexidades daí resultantes, por parte do Recorrente. O agravamento da colecta, nos termos do artigo 91º nºs 9 e 10, é fundamentado directa e expressamente na decisão final. Com efeito, percebe-se que factos – a quantidade e a evidência das omissões e- e juízo – a manifesta falta de fundamento material para a o pedido de revisão se julga devida a aplicação do agravamento previsto naquelas normas, que também são citadas. Segundo o recorrente, a insuficiência de fundamentação da decisão de recurso à avaliação indirecta da matéria tributável dever-se-ia, entre o mais que ainda se abordará, a não se lograr perceber, “porque é que a ATA considerou os elementos fornecidos pelo SP e constantes da sua contabilidade como não credíveis e como é que eventuais erros, omissões e imprecisões em concreto prejudicaram a Fazenda Nacional”? O prejuízo para a Fazenda nacional não é um pressuposto legal da quebra da presunção de verdadeiros, dos dados resultantes da contabilidade.
Nos termos do artigo 75º nºs 1 e 2, a presunção não se verifica quando: «a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo; b) O contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária, salvo quando, nos termos da presente lei, for legítima a recusa da prestação de informações; c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar significativamente para menos, sem razão justificada, dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica previstos na presente lei. d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificativa, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A. Em qualquer destas alíneas, o prejuízo da Fazenda Pública pode ser o resultado – e um resultado provável – da ocorrência desse pressuposto da quebra da presunção, mas não o integra. Quanto aos motivos por que a AT considerou a contabilidade incredível, eles foram abundantemente expressos quer no RIT quer na decisão final do procedimento de revisão; cada demonstração de omissões de registos e ou documentação contabilísticos, na falta, expressamente referida, de quaisquer elementos que as supram é uma demonstração de que ocorre o pressuposto da quebra da presunção, previsto na acima transcrita alínea a) do nº 2 do artigo 75º da LGT. Diz ainda, o Recorrente, que resulta em insuficiência de fundamentação a desconsideração, sem qualquer justificação, da argumentação dos impugnantes em sede de audiência prévia. Porém, esses argumentos são considerados e rebatidos no capítulo VIII do relatório, designadamente nos parágrafos 7 e sgs (cf. 123 e v do P.A.) e na alínea D da informação que a decisão do procedimento de revisão da matéria tributável homologou. Assim, improcede a alegação de erro de julgamento de direito quanto à suficiência da fundamentação das liquidações impugnadas, no que respeita à cessação da presunção de veracidade da contabilidade do recorrente. 2ª Questão Se não é afirmativa, a resposta à 1ª questão, então, errou de direito, a sentença recorrida, ao não julgar viciada de erro de facto a decisão da AT no sentido de estarem reunidos as provas de factos suficientes para deixar de vigorar a presunção de veracidade dos dados resultantes da contabilidade dos Impugnantes?
Para sustentar o sentido afirmativo desta questão o Recorrente alega que “as conclusões vertidas no Relatório não estão sustentadas em factos concretos nem em factos que permitam retirar as conclusões e decisões (designadamente, a interrupção da presunção de veracidade da contabilidade e a aplicação de métodos indirectos), vertidas no Relatório”. Porém não concretiza este juízo em Face do RIT. Por nossa parte julgamos que o capítulo IV do RIT e a alínea D) da sobredita informação técnica demonstram à saciedade que o Impugnante não facturava, não emiti vendas a dinheiro, não regista as vendas, enfim, a falta de documentação das vendas é total, não tem inventários de existências… Tanto basta para se ter de concluir que a “escrita”, feita forçosamente “a olho”, não revelava a realidade. Como assim, é evidente que os pressupostos da cessação da presunção de veracidade da contabilidade se verificam, pelo que a resposta a esta questão – isto é sobre o erro de julgamento - só pode ser negativa. 3ª questão Errou, a sentença recorrida, ainda, no julgamento de direito, designadamente na interpretação do artigo 88º da LGT, ao considerar que a notificação apenas do Impugnante marido, em 15/04/2009 para apresentar um conjunto de documentos até 29/4/2009 integrou o cumprimento do dever de notificação do contribuinte, decorrente daquela norma, para suprir inexactidões ou insuficiências detectadas na contabilidade, a qual notificação se impõe em todas as situações? Conforme se pode ver na alínea G) dos factos provados, o Recorrente, que era, dos dois impugnantes, quem exercia, em nome individual, a actividade de panificação, foi notificado para “exibir o suporte das vendas em papel (vendas a dinheiro, facturas, guias de remessa, os rolos da máquina registadora) ou em registo magnético, dos anos de 2006 e 2007, e os inventários finais dos anos de 2005, 2006 e 2007”, enfim, foi notificado para entregar o que eram os documentação e registos que estavam em falta na sua contabilidade. Nos termos da alínea a) do artigo 88º da LGT, “a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b)” do artigo 87º “pode resultar de “irregularidades” na “organização ou execução” dos “livros e registos” contabilísticos que “inviabilizem o apuramento da matéria tributável,” “quando não supridas no prazo legal.” Da previsão do suprimento das referidas irregularidades e da natureza de subsidiária da avaliação indirecta relativamente à directa (artigo 85º nº 1 da LGT) conclui-se a obrigatoriedade da notificação do contribuinte para, em prazo, proceder ao suprimento, pelo menos sempre que tal não se mostre à partida impossível. In casu, o Recorrente foi notificado para suprir a “irregularidade” integrada pela falta, na sua escrita, dos documentos e registos acima enunciados, pelo que não se vê em que é que quejanda notificação não cumpre com tal obrigatoriedade, pelo contrário, julgamos que com ela cumpriu plenamente.
Notificado foi, é certo, apenas o Impugnante: e bem, pois era da sua actividade de empresário de panificação em nome individual, a contabilidade cujas irregularidades cumpria suprir. Pelo exposto, é negativa a resposta a esta questão. 4ª Questão Errou de direito, a sentença recorrida, violando o artigo 60º da LGT porque, apresentada, pelos Impugnantes, a pronúncia prévia relativamente ao preconizado Relatório da Inspecção, contendo alegação de factos novos e requerendo diligências, a AT, no relatório final, não considerou tais factos, nem procedeu às diligências requeridas nem justificou tal? Sobre a alegação da violação do artigo 60º da LGT pelo RIT, aqui reposta com referência à sentença recorrida, a Mª Juiz a qua discorreu assim: «Por fim, alegaram também os impugnantes que houve “desconsideração da prova requerida pelo sujeito passivo em sede de audiência e dos elementos novos por aquele apresentados”. Vejamos. O artigo 60.º da LGT, concretizando o princípio da participação, preceitua o seguinte: “1- A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: (…) e) Direito de audição antes da conclusão do relatório de inspecção tributária; (…) 7 – Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.”. O citado preceito legal transpõe, assim, para o procedimento tributário, o direito de participação dos cidadãos na formação das decisões que lhes digam respeito, consagrado no n.º 5 do artigo 267.º da CRP. Em consonância, o artigo 45.º, n.º 1 do CPPT determina que “[o] procedimento tributário segue o princípio do contraditório, participando o contribuinte nos termos da lei, na formação da decisão”. Visa-se através desta garantia procedimental assegurar que os interessados possam participar no procedimento, por forma a poderem fazer inverter o sentido da decisão final. O que significa que o direito de audição prévia não pode ser encarado como uma mera diligência ou formalidade a cumprir.
In casu, porém, não está em causa o exercício do direito de audição prévia do sujeito passivo no âmbito do procedimento de inspecção, o qual foi oportunamente exercido pelo impugnante, como resulta da alínea J) do probatório. A questão que se coloca é antes a de saber se ocorre falta de fundamentação, pelo facto de a Administração Tributária não se ter pronunciado sobre os “elementos novos” trazidos pelo impugnante para o procedimento inspectivo, aquando do exercício do direito de audição prévia sobre o projecto de relatório da acção inspectiva. A este propósito Jorge Lopes de Sousa, observa o seguinte: “De harmonia com o preceituado no n.º 7 do art. 60.º da LGT (na redacção da Lei n.º 16 – A/2002, de 31 de Maio, a que corresponde o n.º 6 na redacção inicial), se o titular do direito de audiência, no exercício deste direito, suscitar elementos novos, eles deverão ser considerados na fundamentação da decisão. A apresentação destes elementos novos, se se tratar de elementos atinentes à matéria de facto, poderá justificar a realização de novas diligências que deverão ser realizadas, oficiosamente ou a requerimento dos interessados, caso se devam considerar como convenientes para apuramento da matéria factual em que deve assentar a decisão (arts 58.º da LGT e 104.º do C.P.A). A obrigatoriedade de ter em conta estes elementos novos, na fundamentação da decisão, traduz-se em eles deverem ser mencionados e apreciados. A falta de apreciação dos elementos factuais ou jurídicos novos invocados pelos interessados constituirá vício de forma, por deficiência de fundamentação, susceptível de levar à anulação da decisão do procedimento” (cfr. Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Volume I, Áreas Editora, 6.ª Edição, pág. 437, anotação ao artigo 45.º). Ora, em sede de direito de audição sobre o projecto de relatório de inspecção tributária, o impugnante referiu alguns factos que inicialmente não tinha transmitido à Administração Tributária, nomeadamente, factos relativos a vendas de farinha a uma padaria vizinha e a problemas com um antigo funcionário que “estragava muitas massas”. Para além disso, relativamente às omissões de compras e vendas, “sugeriu e insistiu vivamente” para que a Administração Tributária procedesse à “fiscalização cruzada junto dos fornecedores da empresa”. Relativamente às vendas de farinha à padaria vizinha, disse que os factos alegados podiam sempre ser confirmados pelo “Sr. GG”. Como vimos, dispõe o n.º 3 do artigo 74º da LGT que, em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação. Como refere Lima Guerreiro, “Lei Geral Tributária Anotada”, 2000, pág. 330, “A existência de regra sobre o ónus da prova prevista no presente artigo não é incompatível com o dever de a administração tributária, de acordo com o princípio do inquisitório e a própria legalidade fiscal, ordenar oficiosamente as diligências probatórias indispensáveis ao apuramento da verdade material. (…).
É facto, no entanto, que esse princípio não obriga a administração tributária a investigar, nos casos em que caiba ao contribuinte o ónus da prova, pretensões destituídas do mínimo suporte probatório.” (sublinhado nosso). Vejamos. Em primeiro lugar, os impugnantes não ofereceram o mínimo suporte probatório para o alegado aquando do exercício do direito de audição, que, pelo menos em parte, era susceptível de prova documental. Quanto ao antigo trabalhador, podiam ter junto o seu contrato de trabalho, carta de despedimento, etc. Quanto às alegadas vendas de farinha, podia ter oferecido suporte documental das mesmas. Por outro lado, ao contrário do que alegam, segundo o facto constante da alínea J) do probatório, não ofereceram o nome completo do sócio da padaria, mas apenas se referiram à “Pão Quente “X”” e à respectiva morada, referindo que o sócio seria o “Sr. GG”. Quanto à “fiscalização cruzada junto dos fornecedores” diga-se que, se os impugnantes consideravam que podiam obter junto dos seus fornecedores prova documental que sustentasse as suas alegações, nomeadamente, por estes manterem registos que ele próprio não possuía, fazia parte do seu ónus obter essa documentação para provar o excesso na quantificação. De qualquer modo, a Administração Tributária apesar de ter invocado a existência de omissões de compras de sal, acabou por aceitar os valores contabilizados pelo sujeito passivo a título de compras (cfr. ponto IV.1.5. do relatório de inspecção), pelo que tais diligências sempre seriam desnecessárias. Pelo que, dizer que houve desconsideração dos elementos novos apresentados pelo impugnante é, no mínimo, impreciso, já que, em boa verdade, os impugnantes não trouxeram elementos novos, mas apenas alegações novas sem o mínimo suporte probatório, que justificassem que a Administração Tributária procedesse a mais diligências inquisitórias. Ademais, não resulta claro do requerimento de audição prévia que o impugnante tenha requerido expressamente a realização de diligências instrutórias, nomeadamente a inquirição do gerente do “Pão Quente “X””. Depois, da conjugação da factualidade vertida nas alíneas J) e L) da matéria de facto provada, não só podemos concluir que a Administração Tributária se referiu às alegações do impugnante em sede de audição prévia, como apresentou as razões pelas quais não as valorou. Sendo assim, improcede também esta alegação dos impugnantes acerca da desconsideração da prova requerida e dos elementos novos apresentados em sede de audição prévia.» Tão pouco aqui vemos por que dissentir da sentença recorrida. Deste bem fundamentado discurso cumpre destacar a invocação das regras do ónus da prova. Efectivamente, no pressuposto, que já confirmámos, de que a ET recolheu fundados indícios de que a contabilidade do Recorrente apresentava falta de documentos e omissões de registos de que resultava não espelhar a realidade da matéria tributável em IRS, era dos contribuintes, ora Recorrentes o ónus de provar não só, a jusante, o excesso de quantificação obtida por métodos indirectos como também, a montante disso, a protestada veracidade das suas declarações e da sua escrita. Por isso, e nesse pressuposto, o Recorrente não podia exigir da AT que procedesse a diligências de prova, supostamente para contraprova daqueles factos ou para a demonstração da veracidade das suas declarações e contabilidade.
Ora, relativamente a este fundamento da Sentença o Recorrente não faz qualquer crítica, não formula, sobre afirmação ou afirmações nela contidas, qualquer juízo de valor sob o prisma do qual se possa assinalar, na sentença, um erro de julgamento, antes insiste em laborar no perdido pressuposto de que seria da AT o ónus de provar a efectiva falsidade dos resultados da sua (dele) contabilidade. Tanto basta para ter de ser negativa a resposta à questão em apreciação. Sempre se dirá, no entanto, mais o seguinte: O recorrente não concretiza que números e alíneas do artigo 60º da LGT entende violados. Certo é que se refere expressamente a actos do procedimento de inspecção. Assim sendo, interpretamos a alegação do Recorrente no sentido de que violados foram, na Inspecção, a al. e) do nº 1[1] - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: (…) e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária. e o nº 7[2] 7 - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.. Ora é insustentável uma interpretação deste nº 7 no sentido de que todas diligências requeridas pelo contribuinte no procedimento têm de ser realizadas pela Inspecção, mesmo que a sua utilidade esteja prejudicada pelas provas obtidas e ou pelos juízos feitos pela Administração e acolhidos pelo Tribunal. O que se impõe, naquele número, é que as alegações desses elementos novos (não propriamente as diligências de prova requeridas), sejam apreciadas, de maneira a se saber se e por que motivo não determinam a alteração da decisão preconizada, e ou de se compreender por que não são efectuadas quaisquer diligências requeridas para a sua prova. Revisitado o teor do capítulo VIII do RIT, verificamos que, embora de um modo genérico e remissivo, o RIT menciona os factos trazidos à audiência prévia e enuncia a causa da sua irrelevância, que, por sua vez, prejudica a produção de prova. De todo o modo e por fim, mas não por último, não podemos perder de vista que, embora o respectivo relatório tenha sido acolhido na decisão final do procedimento de revisão, não foram o procedimento inspectivo e o seu relatório que, em si mesmos, que determinaram as liquidações em crise, antes o foram o procedimento de revisão da matéria tributável, requerido pelo Recorrente, e a decisão que lhe pôs termo. Uma vez realizado o procedimento de revisão e emitida a sua decisão final, é a legalidade da mesma que passa a estar em causa, sem prejuízo de poderem relevar para tal quaisquer actos praticados ou omissões ocorridas no procedimento de inspecção, de cuja prática ou omissão tenha resultado lesão de direitos do contribuinte, entretanto não revertida, sanada ou consumida no procedimento de revisão.
Aliás, neste novo procedimento, contraditório (hoc sensu) por excelência, teve o Recorrente nova e qualificada oportunidade de, mediante um seu representante, apresentar as provas dos elementos alegadamente novos e de esgrimir todos os argumentos julgados pertinentes para detrimento da decisão final do RIT. Daqui resulta que o vício de insuficiência de fundamentação do RIT por incumprimento do nº 7 do artigo 60º da LGT, mesmo que ocorresse, se mostraria in casu inoperante relativamente à legalidade das liquidações, subsequentes, que foram, a um procedimento de revisão da matéria tributável nos termos dos artigos 91ºe sgs da LGT. Ora, no que respeita a estes procedimento e decisão, o impugnante não aponta vício algum à sentença, sendo certo que, revista a alínea D) da informação técnica em que a decisão final do procedimento se baseou, verificamos que as alegações da Recorrente foram consideradas e discutidas, embora no sentido da sua improcedência, tudo prejudicando a utilidade das diligências de prova requeridas no procedimento inspectivo. Por tudo o exposto, também é negativa a reposta a esta derradeira questão. Conclusão Das soluções dadas às sobreditas questões resulta que a sentença não padece dos erros de julgamento que lhe são apontados pelo recorrente, pelo que o recurso terá de improceder. IV – Custas Na improcedência do recurso, a decisão sobre custas na sentença recorrida permanece intacta. As custas do recurso ficam a cargo do Recorrente, conforme decorre do artigo 527º do CPC. V- Dispositivo Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em julgar o recurso improcedente e em manter a sentença recorrida. Custas pelos Recorrentes. Porto, 30/11/2022 Tiago Afonso Lopes de Miranda Cristina da Nova Cristina Travassos Bento
_____________________________ [1]- A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: (…) e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária. [2] 7 - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.