Processo 00403/15.6BEVIS

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1 – RELATÓRIO

A Fazenda Pública vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 6.06.2019 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por [SCom01...] S.A., contra a liquidação de IRC do exercício de 2010, no montante total de €627.021,90.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

“A) Incide o presente recurso sobre a douta sentença que julgou totalmente procedente a presente impugnação;

B) Sendo que o presente recurso versa apenas a parte II da douta decisão que ordenou a anulação da liquidação n.º ...............152, mormente a liquidação de IRC do exercício de 2010, no valor de € 154.232,42, com fundamento em vício de violação da lei, no que concerne à consideração dos gastos como custo fiscal.

C) Considerou o Meritíssimo Juiz a quo, na douta sentença, que, relativamente àquela liquidação, no que tange à consideração daqueles gastos como custo fiscal “é incontroverso que a Impugnante procedeu à realização de melhorias no imóvel, visando a otimização da sua utilização, incorrendo em despesas com serviços para tanto prestados”;

D) Afirmando o Tribunal a quo que “desde logo pode afirmar-se que não é líquido que tal interpretação esteja de acordo com a vontade das partes expressa no teor do referido contrato, sendo certo que as declarações negociais devem ser interpretadas no contexto em que são produzidas e não somente segundo o seu teor literal”;

E) Concluindo que “a desconsideração daqueles gastos enferma de vício de violação de lei, nomeadamente do art.º 23.º do CIRC, pelo que nesta parte procederá o pedido anulatório”;

F) Não pode, contudo, a Fazenda Pública concordar com o sentido decisório seguido na sentença sob apreciação, conforme passamos a explicitar;

G) Desde logo, o Douto Tribunal a quo bastou-se na mera consideração de que “(…) não é líquido que tal interpretação [do contrato] esteja de acordo com a vontade das partes (…)” (parêntesis nossos), consideração esta com a qual não se concorda;

H) Da prova documental produzida nos autos, mormente o contrato entre as partes, resulta manifesto do seu elemento literal, do acordo de vontades celebrado entre a impugnante e a sociedade [SCom02...], S.A., que as despesas objeto de discussão seriam responsabilidade da sociedade cedente ([SCom02...]), não da impugnante.

I) Além de que, em momento algum, nos presentes autos, foi pela impugnante alegado, muito menos demonstrado, a razão de ser da assunção dos gastos em contrário do teor do contrato que a mesma livremente subscreveu, nem tão pouco é demonstrada uma qualquer alteração das circunstâncias que justifique esta sua atuação

J) Assim sendo, e tendo em conta todos os elementos que constam do processo, tendo em consideração o contexto dos mesmos e bem assim da prova produzida temos que não há qualquer elemento do qual se possa retirar a conclusão extraída pelo julgador a este propósito. K) Atente-se, também, para o disposto no número 1 do artigo 76.º da LGT estipula que as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei;

L) Ora, como se observa todos os factos e fundamentação constante do Relatório, em momento algum foram postos em causa pela ora recorrida, não tendo esta apresentado prova que permita demonstrar que o contratualizado não demonstra a verdadeira vontade das partes;

M) Entendemos por isso que não se pode descurar o Relatório de Inspeção Tributário, que verificou objetivamente as cláusulas contratuais, documento cuja força probatória é plena, não podendo a AT aceitar a conclusão do julgador assente em meras conjeturas de que talvez o sentido fosse outro, sem que explicitasse qual esse outro sentido e razões subjacentes.

N) Assim, competia à ora recorrida provar que, contrariamente ao demonstrado e fundamentado pela AT, o contrato exigia que fosse esta e não a cedente a suportar os gastos relacionados com aquele imóvel;

O) E, a verdade é que em momento algum a ora recorrida apresentou prova em contrário desse facto, não podendo por isso a sentença do Tribunal a quo bastar-se em meras considerações para retirar valor e anular as correções efetuadas pela AT;

P) Pelo que, não tendo a impugnante oferecido prova bastante para abalar a “fé” dos factos elencados no Relatório de Inspeção Tributária deve a sentença do Tribunal a quo ser anulada na parte ora recorrida;

Q) A vontade negocial das partes traduz-se num comportamento que, cria a convicção de um certo conteúdo dessa vontade negocial, caracterizando-se depois como intenção de lhe atribuir determinados efeitos práticos, com o objetivo de que os mesmos sejam juridicamente tutelados e vinculantes.

R) O contrato firmado tem, assim, como função primordial, exteriorizar a vontade psicológica dos declarantes, visando, sob a proteção do princípio da autonomia privada, realizar a vontade particular através da produção intencional de efeitos na esfera jurídico-privada;

S) Pelo que não bastam meras considerações para que essa vontade expressa e firmada contratualmente seja alterada, mas sim que a mesma fosse objeto de dissenso entre as partes, o que não ocorreu;

T) A douta sentença transcreve, ainda, trechos de Acórdãos de Tribunais Superiores, sobre a temática da indispensabilidade dos gastos em IRC para fundamentar a sua decisão, no entanto, não se concorda com esta fundamentação para o caso concreto;

U) Isto porque, conforme demonstrado no Relatório de inspeção Tributária, há que analisar se era à recorrida que cabia suportar estes gastos ou se pelo contrário o fez em proveito de terceiros;

V) Dada a proximidade societária entre as partes no contrato, os gastos não terão sido incorridos pela sociedade terceira, contratualmente obrigada a suportá-los, em virtude de outras motivações e não pela de obtenção de proveitos por parte da ora recorrida;

W) A AT não questiona, em momento algum, as cláusulas contratuais do contrato efetuado entre a ora recorrida e a sociedade cedente, nem os custos daí decorrentes, antes questiona/corrige os custos por aquela deduzidos fiscalmente, com base nas clausulas contratuais firmadas, em virtude da recorrida, não se encontrar contratualmente obrigada, não se mostrando tais custos indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora;

X) Assim, uma vez que a impugnante assumiu gastos que contratualmente competiam a uma entidade terceira, nos termos acordados pela própria impugnante, conclui-se que tais gastos, na esfera da impugnante, não podem ter-se por indispensáveis à obtenção de proveitos ou manutenção da fonte produtora, pelo que deve manter-se a correção efetuada pela inspeção.

Y) Em suma, o Meritíssimo Juiz incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto nos art.º 23º (na redação à data) do CIRC.

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provado, o vício imputado à liquidação, com as legais consequências.”

*

A Recorrida apresentou contra-alegações nos seguintes termos:

“A. Vêm as presentes Alegações apresentadas no âmbito do recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença proferida no processo n.º 403/15.6BEVIS do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou totalmente procedente o pedido formulado pela Impugnante, ora Alegante, que aí pugnava pela anulação do ato tributário de liquidação adicional em sede de IRC e juros compensatórios, referente ao período de tributação de 2010, no valor global de € 154.203,88.

B. A Fazenda Pública não se conforma com o segundo segmento da sentença recorrida, concluindo que“(…) o Meritíssimo Juiz incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto nos art.º 23.º (na redação à data) do CIRC.”

C. É pacífico entre a doutrina e a jurisprudência que as conclusões apresentadas pela Recorrente delimitam o âmbito e o objeto do recurso, de acordo com as normas conjugadas dos artigos 635.º, n.ºs 3 a 5, e 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil (CPC).

D. Compulsadas as conclusões apresentadas pela Fazenda Pública, cremos que a Recorrente aponta à sentença a quo, não um erro de julgamento por errada aplicação da lei, como expressamente alega, mas um erro de julgamento da matéria de facto, por errada apreciação da prova produzida.

E. De acordo com a jurisprudência do Tribunal Central Administrativo Norte, designadamente no seu Acórdão de 30-10-2014, proferido no âmbito do processo n.º 00390/05.9BEBRG, o erro de julgamento da matéria de facto ocorre “(…) quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.”

F. Por sua vez, deverá suscitar-se o erro de julgamento sobre a matéria de direito sempre que da sentença se conclua que o juiz interpretou ou aplicou, erradamente, uma disposição legal. Ou, por outras palavras, sempre que se constate que os factos assentes não sejam subsumíveis na disposição legal concretamente aplicável. Na invocação do erro de julgamento da matéria de direito não está em causa a factualidade assente pelo juiz, nem as ilações que dela retirou, mas antes o seu enquadramento em termos jurídicos.

G. Como se alcança, designadamente, da leitura das conclusões “G”, “H”, “I”, “J”, “L”, “M”, “N”, “O” e “P” apresentadas pela Fazenda Pública, o que está em causa é a impugnação da matéria de facto, pelo que constituiria ónus da Recorrente indicar com exatidão e clareza o que é que de concreto impugna quanto à matéria factual selecionada.

H. Com tais alegações, outra não pode ser a conclusão de que o que a Fazenda Pública pretende é pôr em causa a convicção formada pelo Mm.º Juiz a quo, tentado, sem qualquer fundamentação, que o Tribunal ad quem formule um novo juízo sobre a matéria controvertida, de acordo com o seu entendimento, e, em consequência, conclua pela improcedência da impugnação.

I. Ao não invocar, a favor da tese que sustenta, quais os pontos de facto que impugna, a Recorrente não cumpriu o ónus previsto no mencionado artigo 640.º n.º 1 do CPC, o que determina tout court a imediata rejeição do recurso quanto à matéria de facto e, consequentemente, obsta ao conhecimento do mesmo pelo Tribunal ad quem.

J. SUBSIDIARIAMENTE, considerando-se que a Recorrente apenas põe em causa a interpretação e aplicação da lei operada pelo Mm.º Juiz a quo, o Tribunal Central Administrativo do Norte é incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso, cabendo tal competência à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal de Justiça

K. Verifica-se, assim, exceção dilatória de incompetência absoluta deste Tribunal, que obsta ao conhecimento do mérito e dá lugar à absolvição da instância da Recorrida, o que, desde já, se requer, com todos as consequências legais, nos termos dos artigos 101.º, 494.º, alínea a) e 493.º, n.º 2 do CPC.

L. NÃO OBSTANTE, E POR MERA CAUTELA DE PATROCÍNIO, cumpre tomar posição sobre a argumentação tecida pela Fazenda Pública nas suas alegações de recurso, e aferir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, como a Recorrente alega.

M. Nos termos do artigo 23.º do CIRC, os gastos a considerar como dedutíveis no apuramento da matéria tributável para efeitos de IRC obedecem a três requisitos fundamentais: (i) que sejam comprovados, através de documentos; (ii) sejam indispensáveis; e (iii) conexos com a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

N. Nenhuma questão foi levantada pela A.T., em sede de inspeção tributária, nem pela Recorrente, em sede de alegações de recurso, no que respeita à materialidade das operações registadas nas referidas contas de gastos com reparações, que efetivamente foram realizadas, pagas e suportadas pela Recorrida, como se demonstra pela documentação junta aos autos. Pelo que, relativamente ao primeiro requisito enunciado, tais gastos consideram-se comprovados, para os efeitos do artigo 23.º do CIRC.

O. Sobre a temática da indispensabilidade, o Mm.º Juiz a quo concluiu que: “(…) um custo efetivamente suportado por uma sociedade será fiscalmente relevante em sede de IRC se, no momento em que foi incorrido, seja adequado à estrutura da própria sociedade e à sua obtenção de lucros, independentemente do resultado em concreto da operação económica em causa, a menos que se conclua que este foi suportado satisfazendo interesses alheios à sociedade (…).”

P. Todavia, conforme resulta das suas conclusões “W” e “X”, entende a Fazenda Pública não se verificar a referida indispensabilidade dos encargos em análise, em virtude da Recorrida não se encontrar contratualmente obrigada a suportar tais encargos. Assim, a questão colocada ao juízo do Tribunal ad quem passa, pois, pela apreciação da alegada indispensabilidade de tais custos para a realização dos proveitos sujeitos a imposto.

Q. Ao invés do que entende a Fazenda Pública, demonstrou-se que nos termos contratuais acordados no contrato de cessão de exploração, tais gastos, no que respeita às obras (investimentos) no imóvel (centro «....X....» de ...) são sempre da responsabilidade da Recorrida, ou por via da assunção direta das despesas, ou por via do agravamento na renda paga na qualidade de cessionária e, no que concerne aos investimentos em bens móveis (equipamentos, utensílios, reparações e recolocação dos mesmos), os gastos só serão da responsabilidade da CEDENTE e não da Recorrida na qualidade de CESSIONÁRIA, se forem fiscalmente amortizáveis, o que, como se demonstrou, não ocorre no caso concreto destes gastos.

R. Pelo que, bem andou a sentença a quo ao considerar que “não é líquido que tal interpretação [da Fazenda Pública] esteja de acordo com a vontade das partes expressa no teor do referido contrato, sendo certo que as declarações negociais devem ser interpretadas no contexto em que são produzidas e não somente segundo o seu teor literal.”

S. Adicionalmente, a disposição do artigo 45.º, n.º 1, c) do CIRC não é aplicável à situação dos autos, na medida em que contempla os gastos que não são dedutíveis por se tratarem de encargos de que o sujeito passivo não é o próprio contribuinte, o que não é o caso. De facto, o legislador fiscal deixou expressamente consagrado na referida disposição que não poderiam ser dedutíveis para efeitos fiscais os encargos que “o sujeito passivo não esteja legalmente autorizado a suportar”, conduzindo, desde logo, o intérprete, apenas, para os casos em que a própria lei é que impõe a um terceiro a responsabilidade pelos encargos.

T. Por fim, falece, igualmente, razão à Recorrente, quando alega, designadamente nas conclusões “N”, “O” e “P”, que competia à Recorrida provar que os encargos suportados eram da sua responsabilidade e não da Cedente, isto porque, não só ficou claramente demonstrado que era à Recorrida que competia suportar os gastos em apreço, como, tal como referimos supra, tal facto não era suscetível de determinar, por si só, a desconsideração daqueles encargos para efeitos fiscais.

U. Com efeito, a Fazenda Pública não alegou nem conseguiu comprovar a dispensabilidade dos custos visados, em ordem a exercer o seu direito de corrigir as pretendidas deduções dos montantes respetivos a título de custos fiscais, cujo ónus lhe competia, ao abrigo do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT).

V. Neste enfoque, todos os argumentos que vêm de se expor são bem elucidativos da legalidade da decisão proferida, pelo que Sentença recorrida não merece qualquer censura.

W. Pelo que deverá manter-se a decisão recorrida, nos termos da qual se determinou julgar totalmente procedente a impugnação judicial e, nessa medida, manter-se a anulação do ato tributário de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, referente ao período de tributação de 2010.

Nestes termos, e nos melhores de direito que V. Exas. doutamente suprirão deverá ser rejeitado o recurso em resposta e confirmada a Sentença Recorrida, com o que V. Exas. farão a sã e costumada JUSTIÇA!”

*

O Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal proferiu parecer, sustentando que a questão que se coloca não é apenas de direito, dado que são efectuados juízos sobre questões probatórias, nomeadamente nas alíneas N, 0 e P, pelo que, a competência para dele conhecer é do TCAN.

Ademais, considera que o recurso merece provimento parcial, na medida em que as facturas mencionadas na conta 622622 são de obras no imóvel, pelo que, como se menciona da decisão, são fiscalmente dedutíveis para efeitos do artigo 23° do CIRC.

*

Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

**

Objecto do recurso

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas no recurso interposto e ainda as questões colocadas nas contra-alegações, importa apreciar e decidir i) do cumprimento por parte da Recorrente do ónus da impugnação da matéria de facto ii) da competência em razão da hierarquia iii) do erro de julgamento.

**

2 - Fundamentação

2.1. Matéria de Facto

O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:

“Com relevância para a decisão a proferir consideram-se provados os seguintes factos [a numeração referida será efetuada por apelo ao processo físico]:

A) A Impugnante tem sede no concelho ... onde aufere rendimentos relacionados com o comércio a retalho num hipermercado localizado em ... sob a insígnia «....X....». [cfr. emerge do relatório inspetivo de fls. 15 e ss. do procedimento administrativo apenso]

B) A Impugnante na qualidade de cessionária celebrou contrato denominado de “cessão de exploração” com “[SCom02...] SA” (na qualidade de cedente) e “[SCom03...] SA” (na qualidade de sublocadora)

[cfr. emerge do contrato de fls. 35 a 41 dos autos]

C) O documento complementar anexo ao contrato referido no facto precedente continha as seguintes cláusulas:

“(…) Cláusula terceira:

A CESSÃO DE EXPLORAÇÃO engloba todos os elementos incorpóreos e corpóreos que integram o estabelecimento, nomeadamente: (…)

A CESSIONÁRIA tem o direito de utilizar todos os móveis, utensílios e maquinismos que se encontrem no referido estabelecimento, relacionados na relação que consta do anexo IV a este contrato, que dele faz parte integrante e que aqui se considera integralmente reproduzido;

(…)

6. A cessionária tem o direito de utilizar todos os móveis, utensílios e maquinismos que se encontram no referido estabelecimento, discriminados na relação que consta no anexo IV a este contrato, que dele faz parte integrante e que aqui se encontra integralmente reproduzido;

(…)

8. A renovação ou substituição dos bens referidos no supra ponto 7, é da responsabilidade da CEDENTE, sendo a sua livre ponderação a necessidade efetiva de a mesma ocorrer. De igual modo, toda a aquisição de material ou mobiliário que se venha a revelar necessário para uma melhor exploração do estabelecimento, especialmente em caso de aumento da área de venda, ficará a cargo da CEDENTE. Este material será automaticamente compreendido na presente cessação de exploração e dará lugar a uma atualização da retribuição a calcular nos mesmos termos que determinam a fixação da retribuição original.

9. Sem prejuízo do disposto no n.º anterior, fica expressamente convencionado que a aquisição e/ou substituição de todo o equipamento / material que não seja fiscalmente amortizável será da única e exclusiva responsabilidade da CESSIONÁRIA

(…)

CLÁUSULA QUARTA

1. (…)

3. A acrescer à referida atualização, e desde que se verifiquem as situações que o determinam, a retribuição anual será, ainda, objeto das seguintes atualizações:

3.1 No caso de ocorrerem novos investimentos no imóvel, considerado este no seu conjunto, pela aplicação, no ano imediatamente seguinte àquela ocorrência, de uma taxa de 8% sobre o valor dos mesmos;

3.2 No caso de ocorrer a aquisição de novos bens móveis, nomeadamente equipamento / material, pela aplicação, no ano imediatamente seguinte àquela ocorrência, de uma taxa de 15% sobre o valor do investimento

4. Sem prejuízo do disposto nos pontos anteriores, se os investimentos que vierem a ser efetuados no imóvel por parte da SUBLOCADORA determinarem um aumento da área comercial, a retribuição fixada nesta cláusula será objeto de atualização específica em função deste facto, tal como será o contrato de arrendamento existente entre a CEDENTE e a SUBLOCADORA.

(…)”

[cfr. emerge do contrato de fls. 35 a 41 dos autos]

D) A Impugnante foi alvo de ação inspetiva a coberto da OI20...........20 relativamente ao exercício fiscal de 2011, donde resultou um acréscimo à coleta de IRC de EUR 119.561,00:

[cfr. emerge do relatório inspetivo de fls. 15 e ss. do procedimento administrativo apenso – ponto IX.3.2]

E) As correções tiveram a seguinte fundamentação:

(…)”

III.3 CONTAS SNC 622622 "REPARAÇÕES IVA DEV. PELO ADQUIRENTE" E 622629 - "REPARAÇÕES OUTROS"

Atendendo a materialidade dos valores contabilizados nas contas SNC 622622 - "reparações IVA dev. pelo adquirente" e 622629 - "reparações outros" foi notificado o SP para identificar concretamente os bens \ serviços adquiridos cujos documentos de suporte foi registado nestas contas.

Dos esclarecimentos prestados pelo SP após notificação (folhas 34 a 38 do anexo 4), conclui-se que alguns dos encargos registados naquelas contas, estão relacionados com a aquisição de bens e\ou de melhoramentos no imóvel onde exerce a sua atividade ou ainda não foram consumidos (encontram-se em armazém). Atendendo à descrição dos bens\ serviços adquiridos estão nestas condições os gastos identificados no quadro seguinte (anexo 3 e 5):

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

III.5.1 ENQUADRAMENTO CONTABILISTICO E FISCAL

Em sede de IRC. é exigido que a contabilidade esteja organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor (alínea a) do nº 3 do artigo 17º e artigo 123º. ambos do CIRC).

A determinação da coleta de IRC mediante a taxa de imposto prevista no artigo 43º do EBF é um benefício fiscal.

Os benefícios fiscais são considerados despesas fiscais, não podendo as normas que estabelecem benefícios fiscais ser suscetíveis de integração analógica (artigo 10º do EBF e n.º 4 do artigo 11.º da LGT).

Também de acordo com o previsto no n.º 1 do artigo 74º da L.G.T. é aos contribuintes que compete fazer prova do cumprimento dos pressupostos de sujeição ao regime de determinado benefício fiscal. enquanto facto impeditivo da tributação-regra.

No n.º 2 do artigo 43º do EBF são enumeradas algumas condições para a utilização do benefício fiscal de redução de taxa de IRC. Porém o seu n º 7 relega para outras normas regulamentares as regras necessárias à boa execução deste artigo.

Neste sentido e ao abrigo do n.º 7 do artigo 39.º- B do EBF, foi publicado do Decreto-Lei 55/2008, de 26/03, que veio estabelecer as normas de regulamentação necessárias à boa execução dos benefícios fiscais à interioridade. incluindo e de redução de taxa de IRC.

O artigo 2.º do Dec. Lei 55/2008. que estabelece as condições cumulativas de acesso ao incentivo fiscal. define:

«Artigo 2.º - Condições de acesso das entidades beneficiárias

1 - Sem prejuízo do previsto no artigo 39 °-B do Estatuto dos Benefícios Fiscais, as entidades beneficiárias devem reunir as seguintes condições de acesso:

a)Encontrarem-se legalmente constituídas e cumprirem as condições legais necessárias ao exercício da sua atividade;

b)Encontrarem-se em situação regularizada perante a administração fiscal, a segurança social e o respetivo município;

c) Disporem de contabilidade organizada, de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade (sublinhado nosso);

d) Situarem a sua atividade principal nas áreas beneficiárias;"

Notas:

1. À data dos factos (2011 ), o artigo 39.º-B do EBF, havia sido renumerado para o artigo 43º; e

2. Nos termos do disposto no artigo 13º do Decreto-Lei 158/2009 de 13 de julho, todas as referências ao Plano Oficial de Contabilidade devem passar a ser entendidas como referências ao Sistema de Normalização Contabilística (SNC). O SNC foi aprovado pelo Decreto-Lei n.º 158/2009. Trata-se de um referencial contabilístico aderente ao modelo do IASB (lnternational Accounting Standarts Board) adotado na União Europeia, mas garantindo a compatibilidade com as Diretivas Contabilísticas Comunitárias (as 4ª e 7ª Diretivas). De acordo com este decreto-lei, o SNC é constituído pelos seguintes elementos fundamentais

✓A «Estrutura Conceptual» que define um conjunto de conceitos contabilísticos estruturantes que, não constituindo uma norma propriamente dita, se assume como subjaz a todo o sistema (publicada através do aviso n.º 15652/2009 de 7 setembro);

✓As «bases para apresentação das demonstrações financeiras», nas quais se enunciam as regras sobre o que constitui e a que princípios essenciais devem obedecer um conjunto completo de demonstrações financeiras (anexo ao decreto lei n.º 158/2009 de 13 de julho);

✓Os «Modelos de Demonstrações Financeiras» nos quais se consagram a necessidade de existência de formatos padronizados, mas 'flexíveis, para as demonstrações de balanço, de resultado, de alterações no capital próprio e dos fluxos de caixa, assim como um modelo orientados para o anexo (publicada pela Portaria n.º 986/2009 de 7 setembro);

✓O «Código de Contas» traduzindo numa estrutura codificada e uniforme de contas, que visa acautelar as necessidades dos distintos utentes, privados e públicos (publicado pela Portaria n.º 1011/2009 de 9 setembro);

✓As «Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro» (NCRF), núcleo central do SNC, onde se prescrevem os vários tratamentos técnicos a adaptar em matéria de reconhecimento, de mensuração, de apresentação e de divulgação das realidades económicas e financeiras das entidades (publicada através do aviso n.º 15655/2009 de 7 setembro);

No âmbito do SNC, além da obrigação principal de elaborar as demonstrações financeiras, coexiste outra, que respeita à adoção do sistema de inventário permanente.

Com a publicação do Decreto-Lei 158/2009, saiu reforçada a obrigatoriedade de adoção do sistema de inventário permanente.

Embora podendo ser adotado facultativamente, apenas estão dispensadas desta obrigação as entidades que não ultrapassem durante dois anos consecutivos dois dos três limites referidos no n.º 2 do artigo 262º do Código das Sociedades Comerciais - CSC (n.º 2 do artigo 4 do referido Decreto Lei): a) Total de balanço: 1.500.000,00 €;

b) Total de vendas líquidas e outros proveitos: 3.000.000,00 €;

c) Número de trabalhadores empregados em média durante o exercício: 50.

Quando as entidades referidas deixem de ultrapassar durante dois exercícios consecutivos, dois dos três limites referidos no ponto anterior, cessa a obrigação de adoção de inventário permanente na contabilização dos inventários, produzindo esta cessação efeitos a partir do exercício seguinte ao termo daquele período (n.º 3 do artigo 12º do Decreto-Lei 158/2009).

Não cumprindo os requisitos de dispensa apontados nos restantes números do artigo 12º do Decreto-Lei 158/2009, os contribuintes estão obrigados a adotar o sistema de inventário permanente.

Uma vez, que a [SCom01...] SA não cumpre nenhum dos requisitos de dispensa apontados nos restantes números daquele artigo, estava obrigada a adotar o sistema de inventário permanente.

Na alínea b) do n.º 1 do artigo 12º do Decreto-Lei 158/2009, ficou determinado a obrigação de as entidades adotarem o sistema de inventário permanente na contabilização dos seus inventários, de forma a que seja possível "Identificar os bens quanto à sua natureza, quantidade e custos unitários e globais. por forma a permitir a verificação, a todo o momento, da correspondência entre as contagens físicas e os respetivos registos contabilísticos."

A utilização do sistema de inventário permanente não é um assunto de somenos importância, pois, a sua utilização é exigida legalmente desde 1 de Janeiro de 2002, conforme previsto no artigo 5º do Decreto-Lei 44/994 de 12 de Fevereiro.

Já no preâmbulo deste Decreto-Lei era referido que a adoção do sistema de inventário permanente permitiria a «...determinação direta do custo das vendas, o aperfeiçoamento do sistema do controlo interno e a melhoria da qualidade da informação financeira…» e «Visa ainda facilitar o processo conducente à revisão/auditoria das contas, à melhoria da leitura das demonstrações financeiras por parte dos diversos utilizadores, contribuir para a reversão da evasão fiscal, tomando mais fidedigno o sistema contributivo e, consequentemente, mais credível o processo de determinação do lucro real.» (sublinhado nosso).

Quando se utiliza e sistema de inventário permanente «…é possível determinar a partir das contas permanentemente o valor dos "stocks" em armazém e apurar em qualquer momento os resultados obtidos nas vendas ou na produção. Para tal basta criar dois tipos de conta: conta ou contas que nos dêem a conhecer permanentemente o valor dos "stocks" da empresa e conta ou contas de custo dos produtos vendidos ou consumidos para nos dar a conhecer, também permanentemente, o custo das vendas ou produção, apurando-se a partir do valor da venda ou de produção o respetivo resultado.»

Quando se utiliza o sistema de inventário permanente, por cada entrada e saída de bens, as contas de inventários (classe 3 do SNC) são movimentadas, o que permite um conhecimento permanente do valor dos stocks, custo das vendas e do respetivo resultado (valor das vendas - CMVMC).

Em sistema de inventário intermitente, esta informação apenas é obtida e verificada no final do ano, pois só nesta altura se movimentam as contas de inventários. Neste sistema, as existências finais são apuradas no final do exercício com base numa contagem física, utilizando-se a seguinte fórmula para determinar o custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas (conta SNC 61 - CMVMC).

CMVMC = Existências Iniciais+ Compras ± Regularizações(*) - Existências finais (determinadas por inventariação física) Notas:

(*) Variação nos stocks de inventários, não derivados de compras, vendas ou consumo, nomeadamente quebras, sobras, saídas e entradas por ofertas.

111.5.2 ELEMENTOS CONTABILISTICOS DO SP

Conforme já referido, a [SCom01...] SA estava obrigada a adotar o sistema de inventário permanente na contabilização dos seus inventários. Da análise da contabilidade da empresa verificou-se que a empresa não utilizou, para efeitos contabilísticos, o sistema de inventário permanente.

Esta conclusão ficou evidenciada, no movimento das contas da classe 3 "Inventários e ativos biológicos" e da conta SNC 61 - CMVMC, uma vez que:

a) A conta SNC 32 - "Mercadorias" apenas foi movimentada no inicio do exercício e no final do exercício de 2010. No inicio, com referência às suas existências iniciais e no final do exercício com a indicação do valor dos seus inventários à data de 31 de dezembro (lançamentos contabilísticos n.º 40000365 (€3.291.760,50) e 40000403 (€24.608, 10) do diário de 00). Sobre o valor das existências finais deve ser salientado os seguintes factos:

a.1) O valor das existências finais contabilizadas mediante o lançamento n.º 40000365 foi obtido por contagem física;

a.2) O montante apurado relativo ao lançamento 40000403 corresponde ao preço de custo das vendas realizadas no "centro auto" entre 01 a 06 de Janeiro de 201 ·1, pois conforme informado AT autoridade , tributária e aduaneira pelo SP só nesta última data, foi realizado o" inventário do Centro Auto ... " devendo-se o seu atraso a " ... razões puramente operacionais " (conforme informado pelo SP - anexo 7);

a.3) O valor registado de existência final no lançamento contabilístico n.º 40000403 de €24.608,10, não corresponde ao valor que o SP efetivamente apurou - €15.920,06. Este facto, levou a que o SP fizesse menção nas demonstrações financeiras de um valor de existências finais superior ao efetivo.

b) A conta SNC 61 - CMVMC apenas foi movimentada em dois momentos e o seu valor foi apurado com base na fórmula prevista no sistema de inventário intermitente, ou seja:

b.1) Foi debitada no inicio do exercício pelo valor das existências iniciais;

b.2) No final do exercício foi creditada pelo montante das existências finais registados na conta SNC 32 -

"mercadorias";

b.3) Transferido para esta conta os saldos devedor da conta 31 - "Compras" (que corresponde às suas compras liquidas) e credor da conta 38 "Reclassificação e regularização de inventários e ativos biológicos;

b.4) A diferença obtida a partir destes lançamentos, foi o custo das mercadorias consumidas e das matérias consumidas (CMVMC) considerado pelo SP nas suas demonstrações financeiras. Deve ser salientado, que por o valor da conta SNC 61 CMVMC ter sido determinado com base na expressão matemática utilizada no sistema de inventário intermitente, o seu valor está incorreto, pois considerou um montante errado de existências finais (por via do lançamento contabilístico n.º 40000403), conforme esclarecimentos prestados pelo SP (folhas 1 e 2 do anexo 7).

Da sua correção resulta um acréscimo do saldo da conta SNC 61 - CMVMC no valor de €8.688,04 (€24.608, 1 O - €15.920,06), que será considerada aquando da determinação do lucro tributável no âmbito deste projeto de relatório.

111.5.3 NOTIFICAÇÃO AO SP

Notificado o SP para justificar os motivos da não utilização do sistema de inventário permanente na sua contabilidade de modo que, a todo o momento, seja possível a verificação da correspondência entre as contagens físicas dos bens e os registos contabilísticos, tal como obriga o artigo 12° do Decreto-Lei n. º 158/2009 de 13/07, este afirmou o seguinte (folhas 1 a 6 do anexo 4): O seu " ... sistema informático, procedimentos internos e os inventários físicos, permitem apurar a todo o momento o stock de cada artigo, seu preço unitário e a valorização global do stock."

Refere ainda, que realiza uma inventariação física dos produtos perecíveis mensalmente e dos restantes produtos semestralmente. Mais referiu, que com o seu sistema informático cumpre esta obrigação "contabilístico-fiscal" a todo o momento. Descreveu também os procedimentos internos extra contabilísticos utilizados na empresa aquando da receção dos inventários adquiridos, em caso de quebras, furtos e autoconsumos.

Conclui, referindo que tem conhecimento a todo o momento do seu exato stock em quantidade, valor unitário e global. Mas que apenas no fim de cada ano é que o inventário " ... acaba por ser relevado contabilisticamente por uma questão de simplificação de procedimentos administrativos ... ". Sobre os esclarecimentos prestados pelo SP, deve referir-se o seguinte:

a) Apesar de este afirmar que a todo o momento tinha conhecimento do seu "stock" de inventários, apenas o refletiu na contabilidade no início e final do exercício, com base em contagens físicas, conforme acontece no sistema de inventário intermitente;

b) Também a determinação do valor das mercadorias consumidas e da matéria consumida (conta SNC 61 "CMVMC") foi efetuada de acordo com o sistema de inventário intermitente, ou seja de acordo com a fórmula já referida e não com base no custo dos produtos vendidos ou no sistema informático a que faz referência.

Tal facto ficou demonstrado pela análise do extrato contabilístico desta conta SNC, conforme já explanado;

c) Por outro lado, no sistema informático a que o SP faz alusão na notificação, constam quebras (39.119,49) e ofertas (297,30) na loja em mais de 39.400 unidades de produtos a que corresponde um valor aproximado de €60.450,00 (anexo 8). Sendo que nas demonstrações financeiras do SP, não foi relevado este facto.

d) Vide por exemplo, que a conta SNC mais adequada para registo destas situações - conta 38 "Reclassificação e regularização de inventários e ativos biológicos" 6, apresenta no final do exercício um saldo de €92,48 relativo a um único lançamento contabilístico que foi efetuado em 15-07-2010.

O seu documento de suporte é um recibo de um donativo dos bombeiros de ... no valor de €100, 00 que terá sido emitido em contrapartida de oferta de existências.

e) Também sobre as ofertas, conforme o sistema informático a que já foi feita referência, no exercício de 201 O foram num total de €170,24, não se percebendo desta forma, qual o critério utilizado pelo SP para a contabilização (ou não) das ofertas.

III.5.4 CORREÇÃO FISCAL

A demonstração do cumprimento das condições definidas para a utilização dos benefícios fiscais previstos no artigo 43° do EBF competia ao SP. Tudo o que foi anteriormente relatado demonstra que a [SCom01...], SA não utilizou o sistema de inventário permanente na contabilização dos seus inventários, pelo que não disponha de contabilidade organizada de acordo com o Decreto-Lei 158/2009 de qual o SNC é parte integrante.

O requisito em análise, utilização do sistema de inventário permanente de forma a identificar os bens quanto à sua natureza, quantidade e custos unitários e globais, de modo a permitir a verificação, a todo o momento, da correspondência entre as contagens físicas e os respetivos registos contabilísticos não pode ser colmatado. por analogia. pela eventual existência de sistemas informáticos que possibilitassem a alegada "determinação concreta de inventário" (artigo 10º do EBF e n.º 4 do artigo 11 da L.G.T.).

Sendo que, também ficou demonstrado que o SP não relevou contabilisticamente os factos constantes daquele sistema informático.

Não obstante. também ficou demonstrado que os registos contabilísticos inerentes à realização das demonstrações financeiras da entidade possuem erros e ferem algumas das caraterísticas qualitativas subjacentes à preparação e apresentação das Demonstrações Financeiras previstas na Estrutura Conceptual do SNC. vide o caso das quebras e sobras e das contas SNC 38 "Reclassificação e regularização de inventários e ativos biológicos" e 61 "CMVMC".

Sobre os seus registos contabilísticos e as demonstrações financeiras, vide também os factos descritos no ponto VI.1.1 deste projeto de relatório, nomeadamente os registos contabilísticos (ou a sua omissão) relativas a conta de IVA. conta SNC 243.

Do exposto nos pontos anteriores. conclui-se que a empresa não cumpre o requisito estabelecido na alínea c) do n.º 1 do artigo 2.0 do Dec. Lei 55/2008, pelo que não pode usufruir do benefício fiscal à interioridade de redução de taxa de IRC. Do cálculo do imposto às taxas definidas no n.º 1 do artigo 87º do CIRC, ou seja de 12.50% e de 25%, resulta um acréscimo da coleta de IRC do SP, no valor de €109.928,06, como a seguir se indica: (…)

IX.3 CONCLUSÃO:

Em sede de direito de audição, o SP apresentou argumentos contra dois itens do projeto de relatório.

Da sua análise resultou a aceitação dos argumentos apresentados pelo SP para o ponto III.4 – insuficiência da estimativa para férias.

Deste facto resulta para os valores propostos no projeto de relatório uma redução do lucro tributável da coleta de IRC.

Nos quadros seguintes é apresentado um resumo das correções após estas alterações.

IX.3.1 ACRÉSCIMO AO LUCRO TRIBUTÁVEL PROPOSTO

RUBRICA / PERÍODO PONTO DO RELATÓRIO 2010

Lucro tributável apurado pelo SP € 1.114.905,56

Correções propostas

Contas SNC 622622 (…) e 622629 III.3 € 105.017,54

Correção do valor da conta SNC 61 - CMVMC III.5 8.688,04

Acréscimo ao lucro tributável € 96.329,50

Lucro tributável proposto € 1.211.235,05

IX.3.1 ACRÉSCIMO À COLETA DE IRC

Por conta do item III.5 BENEFÍCIO FISCAL À INTERIORIDADE – ART.º 42.º DO EBF do projeto de relatório foi proposto um acréscimo à coleta de IRC de € 109.928,06 que se mantém.

Do relatório de correções resulta um acréscimo do lucro tributável declarado pelo SP. Assim, deve ser revisto o acréscimo da coleta de IRC, conforme descrito no quadro seguinte:

RUBRICA / PERÍODO Montante

Acréscimo proposto no ponto III.5 109.928,08

Lucro tributável apurado na ação inspetiva 1.211.235,06

Coleta à taxa reduzida de IRC 181.685,26

(…)

Acréscimo de coleta de IRC proposto na ação inspetiva €119.561,00

(…)”

[cfr. emerge do relatório inspetivo de fls. 15 e ss. do procedimento administrativo apenso]

F) Com fundamento no sancionamento hierárquico das correções propostas no relatório referido no facto precedente foi emitida a liquidação de IRC n.º ...............152, de 02/12/2014, onde foi apurado um valor devido de EUR 154.232,42

[cfr. liquidação de fls. 33 dos autos]

G) A emissão do ato tributário referido no facto precedente originou a elaboração da nota de cobrança n.º .............201, em 3 de novembro de 2014, no valor de EUR 154.203,88 (acresceu a restituição do reembolso apurado na liquidação anterior – ..............704 – no valor de EUR 28,54, juros de mora apurados na liquidação ...............013 no valor de EUR 0,06 e juros compensatórios de EUR 18.777,00 – liq. ...............012-)

[cfr. demonstração de compensação de fls. 5 do procedimento administrativo apenso aos autos]

H) A nota de cobrança referida no facto precedente foi paga em 4 de Fevereiro de 2015

[cfr. registo informático da nota de cobrança de fls. 5 do procedimento administrativo apenso aos autos]

I) Os custos desconsiderados pela Administração Fiscal são conexos a utilização do estabelecimento comercial da Impugnante

[cfr. emerge do teor do relatório inspetivo e do teor das faturas constantes dos anexos III e V daquele] Não se alegaram nem provaram outros factos com interesse para a decisão.

Motivação da matéria de facto:

O Tribunal formou a sua convicção relativamente aos factos assentes baseando-se, essencialmente, numa apreciação crítica [artigos 396.° do Código Civil e n.º 5 do art.º 607.° do CPC, ex vi do art.º 2.° do CPPT], e à luz das regras da experiência comum, do exame dos documentos juntos aos autos (não impugnados), incluindo o processo administrativo apenso, de harmonia com as menções constantes no fim de cada um dos factos assentes.

De realçar a inexistência de qualquer controvérsia entre as partes relativamente à factualidade subjacente ao litígio e que foi levada ao probatório.”

***

2.2 – O direito

Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC do exercício de 2010, sendo que a parte recorrida cinge-se apenas à parte II da decisão respeitante aos gastos como custo fiscal.

A Recorrente, discordando do assim decidido, vem pugnar pela revogação da decisão quanto à dedutibilidade de gastos.

A Recorrida, no entanto, vem sustentar o incumprimento por parte da Recorrente do ónus quanto à impugnação da matéria de facto (artigo 640.º do CPC) e subsidiariamente, se assim não se entender a incompetência em razão da hierarquia.

2.2.1. Do incumprimento do ónus da impugnação da matéria de facto

A Recorrida vem invocar que, a Recorrente aponta à sentença a quo, “não um erro de julgamento por errada aplicação da lei, como expressamente alega, mas um erro de julgamento da matéria de facto, por errada apreciação da prova produzida” e, nessa medida, “ao não invocar, a favor da tese que sustenta, quais os pontos de facto que impugna, a Recorrente não cumpriu o ónus previsto no mencionado artigo 640.º n.º 1 do CPC, o que determina tout court a imediata rejeição do recurso quanto à matéria de facto e, consequentemente, obsta ao conhecimento do mesmo pelo Tribunal ad quem”.

Vejamos.

A reapreciação da decisão da matéria de facto exige que os Recorrentes cumpram o ónus de fundamentação da sua discordância, com a especificação concreta da sua divergência, sob pena de rejeição imediata do recurso à luz do disposto no artigo 640.º n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil, por força da remissão que decorre do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Nessa senda, e ao abrigo de tal normativo legal, os Recorrentes têm obrigatoriamente de especificar i) os concretos pontos de facto que consideram incorretamente julgados ii) os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida e iii) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

Como tem entendido de forma reiterada a Jurisprudência, é pelas conclusões de recurso que se afere a pretensão formulada, impondo-se, no caso sub judice aferir se foi impugnada a matéria de facto fixada pelo Tribunal a quo.

Ora, nas conclusões apresentadas decorre o seguinte:

(…)

“H) Da prova documental produzida nos autos, mormente o contrato entre as partes, resulta manifesto do seu elemento literal, do acordo de vontades celebrado entre a impugnante e a sociedade [SCom02...], S.A., que as despesas objeto de discussão seriam responsabilidade da sociedade cedente ([SCom02...]), não da impugnante.

I) Além de que, em momento algum, nos presentes autos, foi pela impugnante alegado, muito menos demonstrado, a razão de ser da assunção dos gastos em contrário do teor do contrato que a mesma livremente subscreveu, nem tão pouco é demonstrada uma qualquer alteração das circunstâncias que justifique esta sua atuação.

J) Assim sendo, e tendo em conta todos os elementos que constam do processo, tendo em consideração o contexto dos mesmos e bem assim da prova produzida temos que não há qualquer elemento do qual se possa retirar a conclusão extraída pelo julgador a este propósito.”

Assim, com o presente recurso a Recorrente pretende a revogação da decisão recorrida por entender que a Recorrida não poderia ter deduzido os gastos controvertidos por considerar que contratualmente competiam a uma entidade terceira, concluindo assim na conclusão X) que “uma vez que a impugnante assumiu gastos que contratualmente competiam a uma entidade terceira, nos termos acordados pela própria impugnante, conclui-se que tais gastos, na esfera da impugnante, não podem ter-se por indispensáveis à obtenção de proveitos ou manutenção da fonte produtora, pelo que deve manter-se a correção efetuada pela inspeção.”

Assim, do conspecto das conclusões formuladas, constata-se que a questão controvertida não se resolve com a exclusiva aplicação e interpretação de normas jurídicas.

Com efeito, a Recorrente sustenta que a matéria de facto que consta dos autos não permite extrair as consequências jurídicas a que chegou a decisão recorrida, a saber, que os gastos controvertidos seriam da sociedade cedente, ora Recorrida, por não ter sido alegado nem comprovado a razão de ser da assunção dos gastos em contrário do teor do contrato subscrito.

Assim, a Recorrente, apelando à matéria de facto, faz a consequente subsunção dos factos ao direito para sustentar o erro da decisão recorrida.

Nesta senda, e não obstante, vir invocada a errada ilação que se deve retirar dos factos provados, na medida em que a Recorrente recorre à existência de factos materiais ou ocorrências da vida real, não vem impugnada a matéria de facto assente, por forma a ser cumprido o disposto no artigo 640.º do Código do Processo Civil, uma vez que, a Recorrente conforma-se com os factos, não se conformando, no entanto, com as conclusões que deles se extrai.

Pelo exposto, o recurso não pode ser recusado, por não vir impugnada a matéria de facto nos termos configurados pela Recorrida, negando-se provimento ao alegado.

2.2.2. Da competência em razão da hierarquia

Subsidiariamente, a Recorrida vem invocar que no caso de se considerar “que a Recorrente apenas põe em causa a interpretação e aplicação da lei operada pelo Mm.º Juiz a quo, o Tribunal Central Administrativo do Norte é incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso, cabendo tal competência à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal de Justiça”

Vejamos.

Como resulta do disposto no artigo 38.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais “1 - Compete à Secção de Contencioso Tributário de cada tribunal central administrativo conhecer: a) Dos recursos de decisões dos tribunais tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26.º”

A par, estatui o n.º 1 do artigo 280.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que “1 - Das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso, a interpor pelo impugnante, recorrente, executado, oponente ou embargante, pelo Ministério Público, pelo representante da Fazenda Pública e por qualquer outro interveniente que no processo fique vencido, para o Tribunal Central Administrativo, salvo nas situações previstas no n.º 3”

Acresce que, estabelece o artigo 26.º alínea b) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais que “Compete à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo conhecer: (…) b) Dos recursos interpostos de decisões de mérito dos tribunais tributários, com exclusivo fundamento em matéria de direito, sempre que o valor da causa seja superior à alçada dos tribunais centrais administrativos e o valor da sucumbência seja superior a metade da alçada do tribunal de que se recorre”

Por sua vez, o n.º 3 do artigo 280.º do Código de Processo Civil determina que “Os recursos interpostos das decisões de mérito proferidas por tribunais tributários são da competência do Supremo Tribunal Administrativo quando cumulativamente: a) As partes aleguem apenas questões de direito; b) O valor da causa seja superior à alçada dos tribunais centrais administrativos; c) O valor da sucumbência seja superior a metade da alçada do tribunal de que se recorre”

Assim, à Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo compete conhecer dos recursos das decisões de mérito dos tribunais tributários de 1ª instância, excepto quando, o valor da causa seja superior à alçada dos tribunais centrais administrativos e o recurso tiver por exclusivo fundamento matéria de direito, situação em que a competência será da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

Ora, como decidido pelo STA no Acórdão de 21.04.2022, proc. n.º 02639/16.3BELRS 0238/18, “Com efeito, o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas suas conclusões se questionar matéria factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer, ainda, porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar da mesma factualidade provada (cfr. Ac. S.T.A. - 2ª. Secção, 29/9/2010, Rec. 446/10, www.dgsi.pt; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P. Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2006, pág.213 e seg.).

No caso dos autos e atendendo ao supra decidido, no sentido de que o recurso versa sobre matéria de facto porque vem invocada a divergência nas ilações de facto que se deva retirar dos mesmos, este Tribunal é o competente para apreciar o alegado.

Neste sentido, vide o decidido pelo STA no Acórdão supra enunciado, negando-se assim provimento ao invocado.

2.2.3. Do erro de julgamento de direito

No âmbito de acção inspectiva realizada à Recorrida, tendo por objecto o exercício de 2010, a Autoridade Tributária e Aduaneira desconsiderou os gastos com a aquisição de bens e\ou de melhoramentos no imóvel onde exerce a sua actividade, por ter considerado que tais gastos não competiam à Recorrida mas ao Cedente e, como tal, não dedutíveis ao abrigo do disposto no artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas.

O Tribunal a quo decidiu que “os gastos controvertidos foram incorridos no interesse da Recorrente, com vista à manutenção da fonte produtora dos seus rendimentos tributáveis e não constituem gastos sumptuários ou supérfluos ou incorridos com fins alheios ao escopo social.”

Assim, concluiu que “a relevação de tais gastos será sempre admissível à luz do disposto no art.º 23.º do CIRC, independentemente da Impugnante deter o direito de os repercutir sobre terceiros ou, tendo-o, de o fazer ou não.”

A Fazenda Pública, discordando do assim decidido vem invocar que a decisão recorrida enferma de erro de julgamento pois tendo a Recorrida assumido gastos que contratualmente competiam a uma entidade terceira, nos termos acordados, não podem ter-se por indispensáveis à obtenção de proveitos ou manutenção da fonte produtora.

Para tal, sustenta que “da prova documental produzida nos autos, mormente o contrato entre as partes, resulta manifesto do seu elemento literal, do acordo de vontades celebrado entre a impugnante e a sociedade [SCom02...], S.A., que as despesas objeto de discussão seriam responsabilidade da sociedade cedente ([SCom02...]), não da impugnante” (…) “além de que, em momento algum, nos presentes autos, foi pela impugnante alegado, muito menos demonstrado, a razão de ser da assunção dos gastos em contrário do teor do contrato que a mesma livremente subscreveu, nem tão pouco é demonstrada uma qualquer alteração das circunstâncias que justifique esta sua atuação.”

A Recorrida, por sua vez, vem sustentar que “demonstrou-se que nos termos contratuais acordados no contrato de cessão de exploração, tais gastos, no que respeita às obras (investimentos) no imóvel (centro «....X....» de ...) são sempre da responsabilidade da Recorrida, ou por via da assunção direta das despesas, ou por via do agravamento na renda paga na qualidade de cessionária e, no que concerne aos investimentos em bens móveis (equipamentos, utensílios, reparações e recolocação dos mesmos), os gastos só serão da responsabilidade da CEDENTE e não da Recorrida na qualidade de CESSIONÁRIA, se forem fiscalmente amortizáveis, o que, como se demonstrou, não ocorre no caso concreto destes gastos.”

Vejamos.

“A determinação do lucro tributável, não obstante ter na sua base a contabilidade, impõe a esta, frequentemente, correções e adaptações, pelo que nem tudo que é custo ou perda em termos contabilísticos o será em termos fiscais. Consequentemente, o que pode ser uma perda em termos contabilísticos pode não ser reconhecida, ou apenas parcialmente, em termos fiscais. Domina, portanto, um modelo da dependência parcial entre fiscalidade e contabilidade para apuramento do lucro tributável.” – cfr. Acórdão do STA de 10.04.2024, proc. n.º 02866/14.8BEPRT.

Como decorria à data dos factos do disposto no artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas “1 - Consideram -se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente:

a) Os relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de produção, conservação e reparação;

b) Os relativos à distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias e produtos;

c) De natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de obrigações e outros títulos, prémios de reembolso e os resultantes da aplicação do método do juro efectivo aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado;

d) De natureza administrativa, tais como remunerações, incluindo as atribuídas a título de participação nos lucros, ajudas de custo, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social, bem como gastos com benefícios de cessação de emprego e outros benefícios pós -emprego ou a longo prazo dos empregados;

e) Os relativos a análises, racionalização, investigação e consulta;

f) De natureza fiscal e parafiscal;

g) Depreciações e amortizações;

h) Ajustamentos em inventários, perdas por imparidade e provisões;

i) Gastos resultantes da aplicação do justo valor em instrumentos financeiros;

j) Gastos resultantes da aplicação do justo valor em activos biológicos consumíveis que não sejam explorações silvícolas plurianuais;

l) Menos -valias realizadas;

m) Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável.”

Desta forma, entre o gasto contabilístico e gasto fiscal não existe uma absoluta coincidência, na medida em que, fiscalmente a dedutibilidade de gastos tem de obedecer ao preenchimento de dois requisitos, quais sejam a comprovação da sua ocorrência e a indispensabilidade destes, sendo que a ausência de um destes pressupostos implica a sua não consideração como custo fiscal, uma vez que no IRC vigora o princípio do auto-apuramento do lucro contabilístico do sujeito passivo.

Parafraseando António Moura Portugal (in “A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa”, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, pag. 116) “Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se “sempre que – por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas - as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata.”

Mais concretamente sobre o critério da indispensabilidade, o mesmo Autor refere que “O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa” (cfr. ob. cit., p. 136.).

Assim, inerente à indispensabilidade dos custos temos o interesse da empresa, sendo necessária a existência entre uma relação de causalidade (indispensabilidade) entre os encargos e os proveitos ou em face da manutenção da fonte produtora.

Com efeito, e como se considerou no Acórdão do Pleno da secção do Contencioso Tributário do STA de 27.06.2018, proc. 01402/17: “(…) “o conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o art. 23º do CIRC refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das actividades decorrentes ao seu escopo societário. Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a actividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados”

Acresce que, a alínea c) do n.º 1 do artigo 45.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas previa ainda que “1 - Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação (…) c) Os impostos e quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo não esteja legalmente autorizado a suportar;”

Ora, o artigo 236.º do Código Civil que rege a interpretação da declaração negocial, estabelece no seu nº 1 que “A declaração negocial vale com o sentido que um declaratário normal, colocado na posição do real declaratário, possa deduzir do comportamento do declarante, salvo se este não puder razoavelmente contar com ele.”, estatuindo ainda no seu nº 2 que “Sempre que o declaratário conheça a vontade real do declarante, é de acordo com ela que vale a declaração emitida.”

Como tal, o significado atribuído pelas partes deve reger-se pelo que dispõe tal preceito legal, prevalecendo o sentido que um declaratário normal, colocado na posição do declaratário real, teria deduzido do comportamento do declarante, só assim não se verificando se este último, em termos de razoabilidade, não puder contar com a atribuição de tal sentido à sua declaração, ou então, verificada a situação prevista no n.º 2 se o declaratário conhecer o sentido que o declarante pretendeu exprimir através da declaração, caso em que o negócio valerá “de acordo com a vontade comum das partes (…), quer a declaração seja ambígua, quer o seu sentido (objectivo) seja inequivocamente contrário ao sentido que as partes lhe atribuíram.” – cfr. Pires de Lima e Antunes Varela, (in Código Civil Anotado, 4ª edição, vol. I, pág. 224)

Tal excepção será de aplicar se se conhecer, a par da declaração negocial em análise, aquela que teria sido a vontade real das partes.

Retornando ao caso dos autos, e como resulta da factualidade assente, ponto B) a Recorrida, na qualidade de cessionária, celebrou contrato denominado de “cessão de exploração” com a sociedade [SCom02...] SA, na qualidade de cedente e a [SCom03...] SA, na qualidade de sublocadora.

Ora, do documento complementar anexo ao sobredito contrato, coligido no ponto C) da factualidade assente, resulta da Cláusula Terceira que:

“(…) 8. A renovação ou substituição dos bens referidos no supra ponto 7, é da responsabilidade da CEDENTE, sendo a sua livre ponderação a necessidade efetiva de a mesma ocorrer. De igual modo, toda a aquisição de material ou mobiliário que se venha a revelar necessário para uma melhor exploração do estabelecimento, especialmente em caso de aumento da área de venda, ficará a cargo da CEDENTE. Este material será automaticamente compreendido na presente cessação de exploração e dará lugar a uma atualização da retribuição a calcular nos mesmos termos que determinam a fixação da retribuição original.

9. Sem prejuízo do disposto no n.º anterior, fica expressamente convencionado que a aquisição e/ou substituição de todo o equipamento / material que não seja fiscalmente amortizável será da única e exclusiva responsabilidade da CESSIONÁRIA”

Acresce que, a Recorrida suportou, registou contabilisticamente e deduziu fiscalmente gastos com a aquisição de bens e com melhoramentos do imóvel objecto do contrato de cessão de exploração – cfr. fls. 5 do relatório do procedimento inspectivo vertido no ponto E) da factualidade assente.

Ora, considerou o Tribunal a quo que “É incontroverso que a Impugnante procedeu à realização de melhorias no imóvel, visando a optimização da sua utilização, incorrendo em despesas com serviços para tanto prestados.

Considera a Administração Fiscal que “o suporte dos encargos com a realização, renovação ou substituição do ativo tangível, móvel ou imóvel não compete ao sujeito passivo, conforme determinado no contrato de cessão de exploração”.

Desde logo pode afirmar-se que não é líquido que tal interpretação esteja de acordo com a vontade das partes expressa no teor do referido contrato, sendo certo que as declarações negociais devem ser interpretadas no contexto em que são produzidas e não somente segundo o seu teor literal” – fim de citação.

Com efeito, considerando que a Autoridade Tributária e Aduaneira não logrou alegar e/ou comprovar que a vontade dos outorgantes do contrato de cessão foi outra que não a expressa no mesmo, impõe-se que a mesma prevaleça.

Assim, tal qual aqui demos conta, ficou expressamente convencionado que “a aquisição e/ou substituição de todo o equipamento / material que não seja fiscalmente amortizável será da única e exclusiva responsabilidade da CESSIONÁRIA”, ou seja, tais gastos (não amortizáveis) ficaram a cargo da Recorrida.

Decorre do relatório do procedimento inspectivo que os gastos em questão respeitam a bens e a melhoramentos do imóvel objecto do contrato de cessão de exploração, no entanto, do mesmo não decorre que tais encargos possam ser amortizáveis, por forma a não puderem ser enquadrados na Cláusula Terceira, ponto 9.

Com efeito, não vislumbramos em que medida a Recorrida teria de alegar e comprovar que tais gastos não seriam de incluir no contrato celebrado, uma vez que a Autoridade Tributária e Aduaneira não logrou comprovar que os gastos competiam a uma entidade terceira.

Por outro lado, e como decorre da decisão recorrida “Todavia, mesmo que assistisse razão à IT e fosse o caso, tal não seria suficiente para a desconsideração daqueles gastos.

É insofismável que aqueles gastos foram incorridos no interesse da Impugnante, com vista à manutenção da fonte produtora dos seus rendimentos tributáveis e não constituem gastos sumptuários ou supérfluos ou incorridos com fins alheios ao escopo social.” – fim de citação.

Com efeito, a génese da dedutibilidade dos custos entronca necessariamente com o interesse da empresa, só podendo ser desconsiderados fiscalmente quando não apresentem qualquer afinidade com a actividade da sociedade.

Assim, considerando que os gastos incorridos respeitam ao imóvel de que a Recorrida é proprietária, tendo por fim a manutenção da sua fonte produtora, estes podem ser deduzidos por consubstanciarem gastos à luz do disposto no artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.

Nestes termos, concluímos pela improcedência do recurso, por não verificado o erro de julgamento assacado à decisão recorrida.

***

Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I. A inobservância do ónus que decorre do disposto no artigo 640.º n.º 2, alínea b) e c) do CPC, tem como consequência a rejeição do recurso quanto à impugnação da decisão sobre a matéria de facto.

I. No entanto, apesar de vir invocada a errada ilação que se deve retirar dos factos provados, não se estribando o recurso em mera apreciação dos normativos aplicáveis, não têm de ser cumpridos os pressupostos do artigo 640.

º do CPC, uma vez que a Recorrente conforma-se com os factos, não se conformando, no entanto, com as conclusões que deles se extrai.

II. Apelando a Recorrente à consideração de factos materiais ou ocorrências da vida real, que não constam do probatório, o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, sendo competente para o apreciar o TCA.

III. “A declaração negocial vale com o sentido que um declaratário normal, colocado na posição do real declaratário, possa deduzir do comportamento do declarante, salvo se este não puder razoavelmente contar com ele prevalecendo o sentido que um declaratário normal, colocado na posição do declaratário real, teria deduzido do comportamento do declarante, só assim não se verificando se este último” – cfr. n.º 1 do artigo 236.º do CC.

IV. O conceito de indispensabilidade de gastos, previsto no então artigo 23.º do Código do IRC, entronca necessariamente com o interesse da empresa, só podendo ser desconsiderados fiscalmente quando não apresentem qualquer afinidade com a actividade da sociedade.

***

3 – Decisão

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso interposto pela Recorrente, e, em consequência, manter a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2, artigo 7.º n.º 2 e artigo 12.º n.º 2, todos do Regulamento das Custas Processuais e tabela I-B.

Porto, 13 de Março de 2025

Virgínia Andrade

Paula Moura

Isabel Cristina Ramalho dos Santos