Processo 00374/11.8BEBRG

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A Recorrente (Fazenda Pública), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de (...), em que foi julgada parcialmente procedente a impugnação judicial contra as liquidações de IVA dos anos de 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008, e juros compensatórios, no montante global de € 384.036,77, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«I. A presente impugnação tem por objeto a legalidade das liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) dos anos de 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008, e juros compensatórios associados, no valor global de € 384.036,77.

II. Na douta sentença ora recorrida julgou-se parcialmente procedente a presente Impugnação Judicial, anulando as liquidações de juros compensatórios impugnadas, no demais (liquidações adicionais de IVA impugnadas), julgou-se improcedente a ação e, em consequência, absolveu-se a Fazenda Pública do pedido.

III. O Representante da Fazenda Pública (FP), não se conformando com a decisão parcialmente procedente (anulação das liquidações de juros compensatórios), entende que a douta sentença ora recorrida sofre de errada interpretação dos factos e consequente aplicação da lei.

IV. Para a prolação desta decisão, na sentença recorrida fez-se constar a seguinte fundamentação:

“Ora, in casu, da conjugação do relatório de inspecção e da informação da Direcção de Finanças de ……transcrita no ponto 13) dos factos provados com as declarações periódicas de IVA apresentadas pela Impugnante e juntas aos autos a título exemplificativo (pontos 20) a 22) dos factos provados) resulta que as liquidações de juros compensatórios foram emitidas considerando como imposto em falta o valor da dedução que, em cada um dos períodos, se considerou indevida e não, como se impunha, o valor da prestação tributária que, por força da dedução indevida, deixou de entregar-se nos cofres do Estado.

Assim, não assentando as liquidações de juros compensatórios impugnadas no efectivo prejuízo que a dedução indevida do IVA comportou para a AT, é de concluir pela ilegalidade das mesmas, por erro nos pressupostos de facto e de direito.”

Vejamos,

V. Como resulta do artigo 35º da LGT, os juros compensatórios constituem uma compensação para o credor, por certas utilidades concedidas ao devedor, tendo a função de completar a indemnização devida, assim reparando o credor prejudicado do ganho perdido até que tenha conseguido a reintegração do seu crédito.

VI. Mais, os juros compensatórios têm a natureza de uma verdadeira cláusula penal legal, aparecendo como um agravamento “ex lege” ao imposto, sendo incluídos na liquidação deste e arrecadados juntamente com ele.

VII. Por outro lado, a responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios depende da existência de uma situação em que exista uma dívida de imposto, verificados diversos pressupostos que nos presentes autos não foram colocados em causa.

VIII. Aqui chegados, e ao contrário do doutamente decidido, todas as deduções indevidas de IVA originaram um prejuízo efetivo para o Estado, ainda que, atendendo ao sistema de crédito em que assenta o funcionamento do IVA, em determinados períodos, tal dedução indevida não corresponda ao montante que deixou de entregar-se nos cofres do Estado.

IX. No entanto, outras houve em que, por força da dedução indevida, deixou de entregar-se nos cofres do Estado o valor da prestação tributária correspondente ao montante da dedução indevida.

X. Pelo que, a douta decisão ao ter julgado parcialmente procedente a presente impugnação judicial e consequentemente ter anulado todas as liquidações de juros compensatórios, fez uma errada interpretação dos factos e consequente aplicação do Direito.

XI. Atendendo a que, existem liquidações de juros compensatórios devidos em relação ao valor da prestação tributária que, em virtude da dedução indevida, deixou de entregar-se nos cofres do Estado.

XII. São exemplo disso as liquidações de juros compensatórios relativas aos períodos 0403T, 0406T, 0409T, 0506T, 0509T, 0512T, 0601, 0602, 0603, 0604, 0708, 0709, 0710, 0711 e 0712, em relação às quais não existia qualquer montante de crédito de imposto a recuperar, cfr. declarações periódicas de IVA apresentadas pela Impugnante e que se juntam como documento n.º 1, no total de 31 fls..

XIII. Sendo que, nos termos do disposto no artigo 651º, nº.1, segunda parte, do Código do Processo Civil, aplicável ex vi do disposto no artigo 2º do CPPT, é admitida a junção de documentos no caso de a mesma se tornar necessária em virtude do julgamento proferido em 1ª instância, o que é o caso.

XIV. Assim, demonstrado que está que as referidas liquidações de juros compensatórios assentaram num efetivo prejuízo para o Estado, atento a que, o montante indevidamente deduzido corresponde ao montante que deixou de ser entregue nos cofres do Estado, em virtude de nestes períodos não existir qualquer montante relativo a crédito de imposto a recuperar, conclui-se, assim,

XV. Ter ocorrido uma efetiva privação ao Estado de uma determinada quantia que lhe devia ter sido paga e que corresponde ao montante da dedução indevidamente deduzida.

XVI. Assim, as referidas liquidações de juros compensatórios não padecem de qualquer ilegalidade pelo que deverão manter-se na ordem jurídica.

XVII. Mais, tendo sido apreciados todos os vícios imputados às liquidações de IVA impugnadas, e tendo-se concluído pela sua improcedência total, a conclusão a que se chega é a de que as liquidações de juros compensatórios a elas respeitantes e umbilicalmente ligadas e que não padecem de qualquer vício, devem continuar a produzir os seus efeitos na ordem jurídica.

XVIII. Face ao que vem de expor-se e sem necessidade de quaisquer outros desenvolvimentos ou considerações, deverão as liquidações de juros compensatórios permanecerem na ordem jurídica, por estar em consonância com as normas legais ao tempo aplicáveis.

XIX. Destarte, a atuação da Administração Tributária foi conforme à lei, não se verificando o vício que é imputado aos atos tributários, sendo que estes por serem legais, deverão manter-se,

XX. Tendo na douta sentença ora recorrida se decidido de forma diversa é inevitável que se conclua que foi violado o disposto no artigo 35º da LGT na redação em vigor à data dos factos.

XXI. Nestes termos, deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto Acórdão que considere, na parte ora recorrida, a impugnação improcedente.

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de Vossas Exas., deverá ser concedido provimento ao presente, com o que se fará como sempre, a costumada

JUSTIÇA»

1.2. A Recorrida (N.., S.A.), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 598 SITAF, no sentido da improcedência do recurso.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:

Se a sentença recorrida ao ter julgado parcialmente procedente a presente impugnação judicial e consequentemente ter anulado todas as liquidações de juros compensatórios, fez uma (i) errada interpretação dos factos e consequente aplicação do Direito, mormente do disposto no artigo 35º da LGT e, como (ii) questão prévia, apurar a possibilidade da junção de documentos com as alegações de recurso.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«A) Factos provados:

1) A Impugnante iniciou a actividade de compra e venda de bens imobiliários (CAE 68100) em ….11.2002, com a designação social de “C.., S.A.” – cfr. p. 10 do RIT inserto a fls. 3 e ss. do processo administrativo apenso aos autos.

2) Em 10.04.2003, a Impugnante adquiriu em regime de locação financeira ao “Banco …, SA” (actual “Banco …, SA”) o prédio inscrito sob o artigo (…), correspondente a um “edifício industrial” – cfr. p. 6 do RIT inserto a fls. 3 e ss. do processo administrativo apenso aos autos.

3) Em 24.06.2003, a Impugnante apresentou no Serviço de Finanças … doze requerimentos solicitando a emissão do certificado previsto no nº 6 do artigo 12º do CIVA, relativo a cada uma das partes (que designou por salas identificadas por letras maiúsculas) arrendadas do edifício identificado no ponto anterior, conforme segue:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

– cfr. fls. 48 a 59 do processo de RG e RH apenso aos autos.

4) Juntamente com os requerimentos referidos no ponto anterior, a Impugnante apresentou uma declaração de alterações onde passou a declarar a realização de operações sujeitas a IVA que conferem o direito à dedução – cfr. p. 18 do RIT inserto a fls. 3 e ss. do apenso.

5) No decurso do ano de 2008, por determinação das ordens de serviço nºs OI20080… e OI20080…. a Impugnante foi sujeita a um procedimento inspectivo externo realizado pela Direcção de Finanças de … aos exercícios de 2004 e 2008 – cfr. p. 1 do RIT inserto a fls. 3 a 72 do processo administrativo apenso aos autos.

6) Pelos ofícios nºs 503.12… e 503.12… de 04.11.2008 foi o sujeito passivo notificado do projecto de relatório do procedimento inspectivo e, ainda, para, querendo, exercer, no prazo de 10 dias, o seu direito de participação na decisão de tal procedimento – cfr. fls. 73 e ss. do processo administrativo apenso aos autos.

7) Direito esse que o sujeito passivo, ora Impugnante, não exerceu.

8) Em 17.11.2008, foi elaborado o relatório de inspecção, extraindo-se do respectivo teor, com relevância para os presentes autos, o seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

[…]” – cfr. fls. 3 a 72 do processo administrativo apenso aos autos.

9) Na sequência das correcções aritméticas efectuadas em sede de IVA, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA dos anos de 2004 a 2008 e respectivos juros compensatórios constantes dos documentos de fls. 78 a 152 do suporte físico dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, e que se discriminam no quadro que segue:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

[cfr. fls. 78 a 152 do suporte físico dos autos].

10) Através dos ofícios nº 9818 a 9829, de 16.12.2008, o Serviço de Finanças de (…) pronunciou-se sobre os requerimentos referidos no ponto 3, em sentido contrário à renúncia, por não se mostrarem reunidos os pressupostos legais – cfr. p. 11 da decisão que negou provimento ao recurso hierárquico (fls. 215 do processo de RG e RH apenso aos autos).

11) Não se conformando com as liquidações identificadas em 9), a Impugnante deduziu reclamação graciosa em 11.03.2009, dando-se aqui por reproduzidos os respectivos fundamentos – cfr. fl. 10 e ss. do procedimento de RG e RH apenso aos autos.

12) A reclamação graciosa foi parcialmente deferida por decisão do Director de Finanças de (...) de 07.01.2010, que atendeu a pretensão do sujeito passivo apenas no tocante à “dedução do IVA suportado nas despesas de electricidade, bem como o IVA deduzido por operação simulada no montante global de 169.970,20 €, devendo ser indeferida, no entanto, a pretensão de dedutibilidade do IVA suportado com o imóvel” – cfr. fls. 152 e 153 do procedimento de RG e RH apenso aos autos.

13) Em 22.04.2010, a Direcção de Finanças de …. elaborou informação de cujo teor se extrai o seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Cfr. fls. 63 a 70 do processo de RG e RH apenso aos autos.

14) Através do ofício nº 3680, datado de 06.05.2010, remetido por carta registada com aviso de recepção recebida em 10.05.2020, foi a Impugnante notificada do despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa (referido no ponto 12)) e da informação transcrita no ponto anterior – cfr. fls. 84 a 86 do processo de RG e RH apenso aos autos.

15) Na sequência do deferimento parcial da reclamação graciosa, foram corrigidas as liquidações iniciais dos anos de 2004 e 2005, conforme segue:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

16) As liquidações de Novembro de 2006 e de Setembro de 2007 não foram objecto de qualquer correcção, mantendo-se, assim, pelos valores iniciais:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

17) As liquidações dos anos de 2006 a 2008 foram anuladas integralmente e substituídas por novas liquidações, que seguidamente se discriminam:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. fls. 180 a 234 e fls. 236 a 281 do suporte físico dos autos.

18) Reagindo contra a decisão proferida na reclamação graciosa, a Impugnante apresentou em 09.06.2010 recurso hierárquico dirigido ao Ministro da Finanças – cfr. fls. 90 a 95 do processo de RG e RH apenso aos autos.

19) Por despacho proferido em 15.10.2010 pelo Subdirector Geral dos Impostos, no uso de poderes delegados, foi negado provimento ao recurso hierárquico, com a seguinte fundamentação:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

– cfr. fls. 117/225 do processo de RG e RH apenso aos autos.

Mais se provou o seguinte:

20) Na declaração periódica de IVA apresentada pela Impugnante referente ao 1º trimestre de 2005, o valor do imposto apurado a favor do Estado é de €31.349,63 – cfr. fls. 290 do suporte físico dos autos.

21) Na declaração periódica de IVA apresentada pela Impugnante referente ao mês de Maio de 2006, o valor do imposto apurado a favor do Estado é de €6.286,88 – cfr. fls. 291 do suporte físico dos autos.

22) Na declaração periódica de IVA apresentada pela Impugnante referente ao mês de Fevereiro de 2007, o valor do imposto apurado a favor do Estado é de €5.744,53 – cfr. fls. 292 do suporte físico dos autos.

B) Matéria de facto não provada

Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado.

C) Motivação da decisão de facto

A convicção do Tribunal alicerçou-se nos documentos juntos aos autos, supra identificados a seguir a cada um dos factos correspondentes, e na posição das partes vertida nos respectivos articulados.»

2.2. De direito

Em causa está a sentença proferida em 21.10.2021 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de (...), pela qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação judicial contra as liquidações de IVA dos anos de 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008, e juros compensatórios, no montante global de € 384.036,77, anulou as liquidações de juros compensatórios.

A recorrente Fazenda Pública não se conforma com tal decisão por, em seu entendimento, a presente demanda padecer de erro no que concerne aplicação do artigo 35º da LGT e na apreciação dos factos em que suportou a sua decisão.

Para o efeito a Recorrente refere que, existem liquidações de juros compensatórios devidos em relação ao valor da prestação tributária que, em virtude da dedução indevida, deixou de entregar-se nos cofres do Estado, das quais são exemplo as liquidações de juros compensatórios relativas aos períodos 0403T, 0406T, 0409T, 0506T, 0509T, 0512T, 0601, 0602, 0603, 0604, 0708, 0709, 0710, 0711 e 0712, em relação às quais não existia qualquer

montante de crédito de imposto a recuperar, portanto o seu tratamento deveria ter sido diferenciado. Para prova do alegado junta em sede de recurso as declarações periódicas de IVA apresentadas pela Impugnante, que corresponde ao documento n.º 1, no total de 31 fls., ao abrigo do disposto no artigo 651º, nº 1, segunda parte, do Código do Processo Civil, aplicável ex vi do disposto no artigo 2º do CPPT (conclusões VIII a XIV).

Cumpre, pois, de antemão, decidir da questão prévia, qual seja a da admissibilidade da junção de tal documento em sede de recurso.

2.2.1. Da admissibilidade da junção de documento em sede recursória

Aprecie-se os argumentos à luz do regime aplicável.

Determina o artigo 651.º, n.º 1, do CPC que “[a]s partes apenas podem juntar documentos às alegações nas situações excepcionais a que se refere o artigo 425.º ou no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância”.

Por sua vez, dispõe-se na norma remetida – o artigo 425.º do CPC – que “depois do encerramento da discussão só são admitidos, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento”.

Da leitura articulada destas normas decorre que as partes apenas podem juntar documentos em sede de recurso, a título excepcional, numa de duas hipóteses: superveniência do documento ou necessidade do documento revelada em resultado do julgamento proferido na 1.ª instância.

Como se esclarece no Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 8.11.2011, Proc. 39/10.8TBMDA.C, relativamente à primeira hipótese, há que distinguir entre os casos de superveniência objectiva e de superveniência subjectiva: aqueles devem-se à produção posterior do documento; estes ao conhecimento posterior do documento ou – acrescentar-se-ia – ao seu acesso posterior pelo sujeito.

Explica Rui Pinto, in Código de Processo Civil Anotado, volume II, Coimbra, Almedina, 2018, p. 314, que “[a] superveniência objectiva é facilmente determinável: se o documento foi produzido depois do encerramento da discussão em 1.ª instância, ele é necessariamente superveniente. Portanto, só a superveniência subjectiva pode justificar a admissibilidade da junção”.

Constituem exemplos de superveniência subjectiva o caso em que o documento se encontra em poder da parte ou de terceiro, que, apesar de lhe ser feita a notificação, nos termos do artigo 429.º ou 432.º do CPC só posteriormente o disponibiliza, o caso em que a certidão de documento arquivado em notário ou outra repartição pública, atempadamente requerida, só posteriormente é emitida e o caso de a parte só posteriormente ter conhecimento da existência do documento [ neste sentido cfr. José Lebre de Freitas / Isabel Alexandre, Código de Processo Civil Anotado, volume 2.º - Artigos 362.º a 626.º, Coimbra, Almedina, 2018 (3.ª edição), p. 243].

Em qualquer caso cabe à parte que pretende oferecer o documento demonstrar a referida superveniência, objectiva ou subjectiva.

Mas, não é este o caso dos autos, pois que a junção está sustentada na 2ª parte do n.º 1 do artigo 651º do CPC, ou seja, que a sua junção se tornou necessária em virtude do julgamento sob recurso.

Os casos fundados no argumento da necessidade admissíveis estão relacionados com a novidade ou a imprevisibilidade da decisão, com a eventualidade de a decisão ser “de todo surpreendente relativamente ao que seria expectável em face dos elementos já constantes do processo” [Cfr. Abrantes Geraldes, Recursos no novo Código de Processo Civil, Coimbra, Almedina, 2018 (5.ª edição), p. 242].

Sobre esta hipótese alertam Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Pires de Sousa, comentando a norma do artigo 651.º, n.º 1, do CPC, in Código de processo Civil Anotado, Vol. I – Parte Geral e Processo de declaração – Artigos 1º a 702º, Coimbra, Almedina, 2018, pág. 786, que “a jurisprudência tem entendido que a junção de documentos às alegações de recurso, de um documento potencialmente útil á causa, mas relacionado com factos que já antes da decisão a parte sabia estarem sujeitos a prova, não podendo servir de pretexto a mera surpresa quanto ao resultado”. E prosseguindo: “no que tange à parte final do n.º 1, tem-se entendido que a junção de documentos às alegações só poderá ter lugar se a decisão da 1.ª instância criar, pela primeira vez, a necessidade de junção de determinado documento, quer quando a decisão se baseie em meio probatório não oferecido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação as partes não contavam”.

Em suma, não é admissível a junção de documentos quando tal junção se revele pertinente ab initio, por tais documentos se relacionarem de forma directa e ostensiva com a questão ou as questões suscitadas. É, justamente, este o caso da anulação da liquidação dos juros compensatórios, e da documentação acessória que a recorrente pretende juntar nesta sede.

Como decorre dos autos, em sede de petição inicial foi sustentada a ilegalidade das liquidações de juros compensatórios, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, porquanto estes apenas seriam devidos em relação ao valor da prestação tributária que, por força da dedução indevida, deixou de entregar-se nos cofres do Estado e não, como se operou, relativamente ao valor da dedução que se considerou indevida (para além da falta de fundamentação das liquidações dos juros compensatórios de 2006 a 2008, que nesta sede não releva), e a fundamentação do recurso é alicerçada na alegação de que existem liquidações de juros compensatórios devidos em relação ao valor da prestação tributária que, em virtude da dedução indevida, deixou de entregar-se nos cofres do Estado. Sabia, portanto, a Recorrente, desde do momento em que contestou, que apreciação da legalidade da liquidação dos juros compensatório iria ser objecto de decisão e que, se assim o entendia, a prova que ora pretende estabelecer ( vide contestação itens 32 a 34 sob a epigrafe “Da ilegalidade das liquidações”, onde se remete para a analise e decisão decorrente da reclamação graciosa e recurso hierárquico) com a junção das declarações periódicas de IVA apresentadas pelo sujeito passivo entre 13.05.2004 a 18.06.2008 a levar em conta o alegado nesta sede, já naquela defesa apresentada em sede de contestação, seria então um elemento fundamental para provar a legalidade de parte das liquidações de juros compensatórios, não se compreendendo como pode agora inovar a necessidade resultante do decidido para fundamentar a sua junção.

Neste sentido o acórdão do TCA – Sul, proferido em 21.05.2020, no processo 997/07.0BESNT, onde se refere que “Os casos em que a junção de documentos se torna necessária em virtude do julgamento proferido em 1ª instancia são apenas aqueles em que, pela fundamentação da sentença, ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário provar factos com cuja relevância a parte não poderia razoavelmente contar antes de a decisão ter sido proferida”.

Por outras palavras e sinteticamente: o documento n.º 1 relaciona-se com factos que já antes da decisão da 1.ª instância a Recorrente tinha consciência de que estavam sujeitos a prova, pelo que não pode agora alegar que aquela decisão criou, pela primeira vez, a necessidade da sua junção, meramente porque, a decisão não lhe foi favorável.

Termos em que se impõe concluir não ser de admitir a junção aos autos do referido documento.

2.2.2. Do erro de julgamento

Cristalizada a matéria de facto, atentemos, na fundamentação de direito vertida sobre a ilegalidade das liquidações de juros compensatórios na decisão recorrida:

«Da ilegalidade das liquidações de juros compensatórios, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito

Segundo a Impugnante, atendendo ao sistema de crédito em que assenta o funcionamento do IVA, isso é, ao facto de a prestação a entregar ao Estado resultar da diferença entre o valor do imposto liquidado e o valor do imposto que o sujeito passivo pode deduzir nos termos da lei, tal significa que os juros compensatórios apenas seriam devidos em relação ao valor da prestação tributária que, por força da dedução indevida, deixou de entregar-se nos cofres do Estado e não, como se operou, relativamente ao valor da dedução que se considerou indevida.

Vejamos.

À data da emissão das liquidações em crise, os juros compensatórios estavam previstos, desde logo, no art.º 35.º da Lei Geral Tributária (LGT).

Assim, atenta esta disposição legal:

“1 – São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária.

2 – São também devidos juros compensatórios quando o sujeito passivo, por facto a si imputável, tenha recebido reembolso superior ao devido.

3 – Os juros compensatórios contam-se dia a dia desde o termo do prazo de apresentação da declaração, do termo do prazo de entrega do imposto a pagar antecipadamente ou retido ou a reter, até ao suprimento, correção ou deteção da falta que motivou o retardamento da liquidação.

(…)

5 – Se a causa dos juros compensatórios for o recebimento de reembolso indevido, estes contam-se a partir deste até à data do suprimento ou correção da falta que o motivou.

6 – Para efeitos do presente artigo, considera-se haver sempre retardamento da liquidação quando as declarações de imposto forem apresentadas fora dos prazos legais.

7 – Os juros compensatórios só são devidos pelo prazo máximo de 180 dias no caso de erro do sujeito passivo evidenciado na declaração ou, em caso de falta apurada em ação de fiscalização, até aos 90 dias posteriores à sua conclusão.

8 – Os juros compensatórios integram-se na própria dívida do imposto, com a qual são conjuntamente liquidados.

9 – A liquidação deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respetivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas.

10 – A taxa dos juros compensatórios é equivalente à taxa dos juros legais fixados nos termos do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil”.

“Os juros compensatórios (…) têm a natureza de uma reparação civil, indemnizando o credor pela perda de disponibilidade de quantia que não foi liquidada oportunamente ou que foi indevidamente reembolsada” – cfr. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues, Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª Edição, Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, p. 283.

É ainda de chamar à colação o art.º 89.º do CIVA (na redacção em vigor à data), cujo n.º 1 remete para o referido art.º 35.º da LGT.

Portanto, subjacente à liquidação de juros compensatórios está a privação ao Estado de uma determinada quantia que lhe devia ter sido paga – cfr. acórdão do TCA-Norte de 03.12.2020, processo 2990/05.8BELSB, disponível em www.dgsi.pt.

Ora, in casu, da conjugação do relatório de inspecção e da informação da Direcção de Finanças de (...) transcrita no ponto 13) dos factos provados com as declarações periódicas de IVA apresentadas pela Impugnante e juntas aos autos a título exemplificativo (pontos 20) a 22) dos factos provados) resulta que as liquidações de juros compensatórios foram emitidas considerando como imposto em falta o valor da dedução que, em cada um dos períodos, se considerou indevida e não, como se impunha, o valor da prestação tributária que, por força da dedução indevida, deixou de entregar-se nos cofres do Estado.

Assim, não assentando as liquidações de juros compensatórios impugnadas no efectivo prejuízo que a dedução indevida do IVA comportou para a AT, é de concluir pela ilegalidade das mesmas, por erro nos pressupostos de facto e de direito.

Em face do decidido, resulta prejudicado o conhecimento do vício de falta de fundamentação imputado às liquidações de juros compensatórios dos anos de 2006, 2007 e 2008.» (fim de transcrição, sublinhado nosso)

Nos pontos conclusivos das alegações apresentadas, diz a recorrente:

«(…)

V. Como resulta do artigo 35º da LGT, os juros compensatórios constituem uma compensação para o credor, por certas utilidades concedidas ao devedor, tendo a função de completar a indemnização devida, assim reparando o credor prejudicado do ganho perdido até que tenha conseguido a reintegração do seu crédito.

VI. Mais, os juros compensatórios têm a natureza de uma verdadeira cláusula penal legal, aparecendo como um agravamento “ex lege” ao imposto, sendo incluídos na liquidação deste e arrecadados juntamente com ele.

VII. Por outro lado, a responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios depende da existência de uma situação em que exista uma dívida de imposto, verificados diversos pressupostos que nos presentes autos não foram colocados em causa.

VIII. Aqui chegados, e ao contrário do doutamente decidido, todas as deduções indevidas de IVA originaram um prejuízo efetivo para o Estado, ainda que, atendendo ao sistema de crédito em que assenta o funcionamento do IVA, em determinados períodos, tal dedução indevida não corresponda ao montante que deixou de entregar-se nos cofres do Estado.

IX. No entanto, outras houve em que, por força da dedução indevida, deixou de entregar-se nos cofres do Estado o valor da prestação tributária correspondente ao montante da dedução indevida.

X. Pelo que, a douta decisão ao ter julgado parcialmente procedente a presente impugnação judicial e consequentemente ter anulado todas as liquidações de juros compensatórios, fez uma errada interpretação dos factos e consequente aplicação do Direito.

XI. Atendendo a que, existem liquidações de juros compensatórios devidos em relação ao valor da prestação tributária que, em virtude da dedução indevida, deixou de entregar-se nos cofres do Estado.

XII. São exemplo disso as liquidações de juros compensatórios relativas aos períodos 0403T, 0406T, 0409T, 0506T, 0509T, 0512T, 0601, 0602, 0603, 0604, 0708, 0709, 0710, 0711 e 0712, em relação às quais não existia qualquer montante de crédito de imposto a recuperar, cfr. declarações periódicas de IVA apresentadas pela Impugnante e que se juntam como documento n.º 1, no total de 31 fls.

XIII. Sendo que, nos termos do disposto no artigo 651º, nº.1, segunda parte, do Código do Processo Civil, aplicável ex vi do disposto no artigo 2º do CPPT, é admitida a junção de documentos no caso de a mesma se tornar necessária em virtude do julgamento proferido em 1ª instância, o que é o caso.

XIV. Assim, demonstrado que está que as referidas liquidações de juros compensatórios assentaram num efetivo prejuízo para o Estado, atento a que, o montante indevidamente deduzido corresponde ao montante que deixou de ser entregue nos cofres do Estado, em virtude de nestes períodos não existir qualquer montante relativo a crédito de imposto a recuperar, conclui-se, assim,

XV. Ter ocorrido uma efetiva privação ao Estado de uma determinada quantia que lhe devia ter sido paga e que corresponde ao montante da dedução indevidamente deduzida.

XVI. Assim, as referidas liquidações de juros compensatórios não padecem de qualquer ilegalidade pelo que deverão manter-se na ordem jurídica.»

Vejamos sinopticamente, o enquadramento legal dos juros compensatórios, para o que aqui importa:

Como refere António Lima Guerreiro, in Lei Geral Tributária, Anotada, Editora Rei dos Livros, o direito a juros compensatórios depende “da conjunção de um elemento objectivo, o atraso na liquidação ou entrega do imposto” e de “outro subjectivo, a culpa do contribuinte”.

Mais se diga que a jurisprudência e doutrina dominantes têm entendido uniformemente que os juros compensatórios previstos na LGT têm carácter indemnizatório, pressupondo:

(i) uma conduta culposa do contribuinte;

(ii) a ocorrência de um dano para a Fazenda Pública, e;

(iii) o nexo de causalidade entre a conduta do contribuinte e o dano provocado à Fazenda Pública.

Veja-se, a este propósito, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 12 de janeiro de 2010, proferido no âmbito do processo n.º 03177/09, nos termos do qual é explicitado que a “razão de ser dos juros compensatórios [se] prende, além do mais, com um juízo de censura, a título de culpa, ou seja, numa conduta dolosa ou negligente, imputável ao sujeito passivo, determinante do não recebimento atempado, pelo Estado, da totalidade do imposto devido, e nessa medida, constitutiva de uma obrigação de indemnizar de natureza civil”.

Acresce que, como bem referiu o Tribunal Central Administrativo Norte, no Acórdão datado de 16 de abril de 2009, no âmbito do processo n.º 00280/06.8, a “responsabilidade por juros tem a natureza de uma reparação civil e, por isso, depende do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e actuação do contribuinte.”

A imputabilidade exigida para a responsabilização pelo pagamento de juros compensatórios depende da existência de culpa por parte do contribuinte, resultando desse facto prejuízo para a AT - cf. Acórdão do STA, de 19 de novembro de 2008, proferido no âmbito do Processo n.º 0325/08.

O Supremo Tribunal Administrativo sancionou, em Acórdão de 23 de outubro de 2002, proferido no âmbito do processo n.º 01145/02, que não haverá culpa do sujeito passivo quando o eventual atraso na liquidação se tenha ficado a dever “a mera e compreensível divergência de critérios entre a AT e o contribuinte ou a erro desculpável deste”.

E ainda, com interesse para a questão decidenda nos autos, foi já preferido Acórdão pelo Supremo Tribunal Administrativo de onde se retira que:

“(…), constitui entendimento jurisprudencial pacífico (Neste sentido podem ver­se os seguintes acórdãos do STA: de 8-7-92, proferido no recurso n.º 12147; de 28-6-95, proferido no recurso n.º 19014; de 20-3-96, proferido no recurso n.º 20042; de 2-10-96, proferido no recurso n.º 20605; de 18-2-98, proferido no recurso n.º 22325; de 3-10-2001, proferido no recurso n.º 25034; de 16-02-2005, proferido no recurso n.º 1006/04; de 12-07-2005 proferido no recurso n.º 12649 e de 19-11-2008, proferido no recurso n.º 325/08.) que a responsabilidade por juros compensatórios tem a natureza de uma reparação civil e que, por isso, depende do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte e da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação (a título de dolo ou negligência). Ou seja, depende, da existência de culpa, a qual consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir em abstracto (face à diligência de um bom pai de família) e que, por isso, tem de ser apreciada segundo os deveres gerais de diligência e aptidão de um bónus pater famílias (Sobre a matéria pode ler-se o Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa in “Juros nas relações tributárias”, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 145, bem como o Professor Casalta Nabais no parecer junto aos presentes autos.). Deste modo, e apesar de a doutrina e a jurisprudência também sufragarem a tese de que quando uma determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito se deve fazer decorrer dessa conduta – por ilação lógica – a existência de culpa (não porque a culpa se presuma, mas por ser algo que, em regra, se liga ao carácter ilícito-típico do facto praticado) e que, por essa via, se deve partir do pressuposto de que existe culpa sempre que a actuação do contribuinte integra a hipótese de qualquer infracção tributária, o certo é que essa culpa pode e deve ser excluída quando se mostre, à luz das regras de experiência e das provas obtidas, que o contribuinte actuou com a diligência normal no cumprimento das suas obrigações fiscais. E, por essa razão, a jurisprudência firmou-se no entendimento de que não são devidos juros compensatórios quando o retardamento da liquidação se ficou a dever, por exemplo, a compreensível divergência de critérios entre a AF e o contribuinte quanto ao enquadramento e/ou qualificação de determinada situação tributária (como, por exemplo, a nível de custos fiscais) ou a erro desculpável do contribuinte (cfr. os acórdãos referidos em nota de rodapé). (…) Neste contexto, e tornando-se inadmissível imputar um juízo de censura à actuação da Impugnante em relação ao retardamento da liquidação de IVA à taxa normal devida, há que considerar como excluída a sua culpa e, consequentemente, afastada a sua responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios por falta de verificação de um dos pressupostos consagrados no artigo 35.º da LGT, para o qual remete o artigo. 89.º do CIVA” (in acórdão do STA de 16.12.2010, proferido no âmbito do processo n.º 0587/10; sublinhados nossos)

Sem necessidade de mais considerações, mas no sentido de sedimentar a vexata quaestio da liquidação de juros compensatórios de IVA, atentamos a posição jurisprudencial que decorre do acórdão do Pleno da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido, em 22/1/2014, no âmbito do processo 01490/13, “(…) De acordo com o disposto no nº 1 do art. 35º da LGT, «São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária.

Regra que surge, igualmente, positivada no nº 1 do actual art. 96º (correspondente ao anterior art. 89º) do CIVA: «1. Sempre que, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação ou tenha sido recebido reembolso superior ao devido, acrescem ao montante do imposto juros compensatórios nos termos do artigo 35º da lei geral tributária.”

E daqui decorre, desde logo, que para que o sujeito passivo deva juros compensatórios se exige um nexo de causalidade adequado entre o seu comportamento e a falta de recebimento pontual de prestação, sendo que a conduta do sujeito passivo deve ser censurável a título de dolo ou negligência, devendo, em todo o caso, indagar-se se a culpa está ou não excluída em concreto e sendo que a desculpabilidade ou razoabilidade, em termos de um contribuinte normal ou médio, do critério adoptado, em divergência com o Fisco, mesmo que erróneo, afasta a culpa (cfr. sobre esta matéria o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, in Juros nas relações tributárias, em Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Lisboa, 1999, pp. 146 e ss. e acórdão do STA, de 18.02.1998, in rec. nº 22.325).

Voltando aos autos, não decorre do probatório, factualidade que permita concluir nesse sentido, nem a Fazenda Pública carreou prova tendente a demonstrar essa censura. É que, as liquidações adicionais de IVA, subjacentes às liquidações de juros compensatórios, decorrem de se considerar que não se encontram reunidos os pressupostos de facto e de direito de que depende a aplicação do regime de renúncia à isenção do IVA previsto no nº 4 do artigo 12º do CIVA.

Neste contexto, temos por assente que os juros compensatórios têm a natureza de uma reparação civil, indemnizando o credor pela perda de disponibilidade de quantia que não foi liquidada oportunamente ou que foi indevidamente reembolsada.

E, tal como consta da sentença sob recurso, cumpre ainda, chamar à colação o artigo 89º do CIVA, cujo n.º 1 remete para o referido artigo 35º da LGT. E, assim sendo temos, que subjacente à liquidação de juros compensatórios está a privação ao Estado de uma determinada quantia que lhe devia ter sido paga.

Ora, in casu, as liquidações de juros compensatórios foram emitidas considerando como imposto em falta o valor da dedução que, em cada um dos períodos, se considerou indevida e não, como se impunha, o valor da prestação tributária que, por força da dedução indevida, deixou de entregar-se nos cofres do Estado (itens 13, 20 e 22 dos factos provados). Assim, porquanto as liquidações de juros compensatórios impugnadas no efectivo prejuízo que a dedução indevida do IVA comportou para a AT, é de concluir pela ilegalidade das mesmas, por erro nos pressupostos de facto e de direito, nos exactos termos em que foi considerado pelo tribunal a quo. Confirmação que aliás decorria da falência de junção do documento junto com as alegações pela Recorrente.

Em suma, mesmo no caso de as liquidações adicionais de IVA, serem legais (como resultou do decido em 1ª instância e, não colocado em crise em sede de recurso) as liquidações de juros compensatórios são ilegais, por falta de verificação de um dos pressupostos consagrados no artigo 35.º da LGT, para o qual remete o artigo. 89.° do CIVA, qual seja não estar demonstrada a culpa da recorrida (sujeito passivo).

Termos em que improcedem as conclusões de recurso.

2.3. Nesta instância, tudo ponderado e perante a possibilidade de graduação casuística e prudencial do montante da taxa de justiça devida a final, não perdendo de vista que deve existir correspectividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada aos cidadãos que recorrem aos tribunais, de acordo com o princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), atendendo ainda ao direito de acesso à justiça acolhido no artigo 20 º igualmente da CRP e a questão de direito ter vindo a ser resolvida de forma uniforme pelos tribunais superiores, alcançamos razões válidas e ponderosas para dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça

devida a final, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, atendendo aos valores de taxa de justiça pagos pelas partes, a circunstância do valor de taxa de justiça correspondente às causas com valor entre €250.000,00 e €275.000,00 se revelar ajustado à complexidade da causa e a questão colocada no recurso interposto.

Na sequência do exposto, deverá a conta de custas a elaborar desconsiderar o remanescente da taxa de justiça.

2.4. Conclusões

I. A junção de prova documental deve ocorrer preferencialmente na 1ª instância, regime que se compreende, na medida em que os documentos visam demonstrar certos factos, antes do tribunal proceder à sua integração jurídica.

II. Em sede de recurso, é legítimo às partes juntar documentos com as alegações quando a sua apresentação não tenha sido possível até esse momento (superveniência objectiva ou subjectiva). Podem ainda ser apresentados documentos quando a sua junção apenas se tenha revelado necessária em virtude do julgamento proferido.

III. Nos termos do disposto no art. 35° da LGT e artigo 89º do CIVA (actual artigo 96º), são requisitos essenciais para a liquidação de juros compensatórios a demonstração clara e inequívoca do prejuízo do Estado e da sua imputabilidade à actuação culposa do sujeito passivo.

IV. A responsabilidade por juros compensatórios depende, portanto, de nexo causal adequado entre aquele prejuízo e a actuação do sujeito passivo, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação (a título de dolo ou negligência).

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e, em consequência, confirmar na ordem jurídica a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente.

Porto, 03 de março de 2022

Irene Isabel das Neves

(Relatora)

Ana Paula Santos

Margarida Reis