Processo 024/26.8BALSB

ACÓRDÃOX

RELATÓRIO

X
AA, com os demais sinais dos autos, interpôs recurso, para uniformização de jurisprudência, dirigido ao Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A., visando o aresto arbitral proferido no âmbito do processo nº.583/2025-T, datado de 20/01/2026, o qual julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral, deduzido pelo ora recorrente, mais confirmando a liquidação oficiosa de I.R.C. e juros compensatórios relativa ao ano de 2018 e no montante total de € 266.768,15.

O recorrente invoca oposição entre a identificada decisão arbitral e o acórdão fundamento do T.C.A. Sul - 2ª.Secção, datado de 28/02/2019, proc.567/17.4BELRS e já transitado em julgado (cfr.cópia junta a fls.38 a 53-verso e certidão a fls.54 do processo físico).X
Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e o aresto fundamento, o recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.3 a 12 do processo físico), formulando as seguintes Conclusões:

a-O presente recurso é apresentado porque o recorrente não se conforma com a decisão arbitrai proferida, sendo a mesma recorrível pois que está em oposição com o douto acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 28.2.2019, Processo n.º 567/17.4BELRS (disponível em www.dgsi.pt), transitado em julgado, quanto à questão de saber se existe ou não existe a obrigatoriedade de notificação para o exercício do direito de audição antes da notificação da liquidação efectuada nos termos do artigo 90/1. b) CIRC.

b-Existe contradição entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento na decisão da mesma questão fundamental de direito, sendo que a decisão impugnada não está em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

c-O disposto no art.º 60.º da LGT constituiu, assim, um princípio estruturante da actividade administrativa cuja violação ou incorrecta realização se traduz numa violação de uma formalidade essencial que, em princípio, é determinante da ilegalidade do próprio acto.

d-A situação em análise coloca-nos perante uma liquidação efetuada à revelia da declaração do sujeito passivo e independentemente de este ter sido notificado para apresentar a declaração em falta, não se pode afirmar que o contribuinte que se absteve de entregar a sua declaração não quer exercer o seu direito a participar na formação da decisão que, assente nessa omissão, a Administração venha a tomar.

e-Como refere, e bem, o acórdão fundamento por um lado, a ausência de apresentação da declaração imposta pela lei não pode interpretar-se com tal sentido, pois outras razões pode haver, nomeadamente, de força maior, justificativas da falta; por outro lado, nada permite afirmar que o contribuinte que se absteve de entregar a sua declaração não quer exercer o seu direito a participar na formação da decisão que, assente nessa omissão, a Administração venha a tomar.

f-No caso em que o contribuinte faltou à sua obrigação de declarar os seus rendimentos para efeitos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, a Administração procede à liquidação nos termos do disposto no artigo 90.º nº 1 alínea b) do respectivo Código, com base na "matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada".

g-O artigo 60.º da Lei Geral Tributária impõe que, neste caso, se faculte ao contribuinte a oportunidade de exercer o seu direito de audição prévia.

h-Na verdade, como já se disse no acórdão dessa Secção de 2/7/2003, no recurso n.º 684/03: "A dispensa da audiência prévia quando a liquidação coincida com a declaração funda-se na ideia de que, neste caso, toda a participação possível do contribuinte já teve lugar, sendo desnecessário convidá-lo a nova participação, que redundaria num acto inútil. No caso em que o contribuinte faltou à sua obrigação de declaração não há nenhuma participação sua no procedimento que culmina com a liquidação. Por isso, a mesma razão que, nos casos previstos no apontado n.º 2 (do artigo 60.º LGT), leva a dispensar a audição, exige-a quando o contribuinte não fez a sua declaração. E não é o facto de o contribuinte faltar a um dever para com a Administração que legitima esta a, por sua vez, desrespeitar um direito dele. É certo que pode parecer que o contribuinte, ao faltar ao seu dever de declaração, se desinteressa de participar na definição da sua situação tributária. Mas só aparentemente assim é: por um lado, a ausência de apresentação da declaração imposta pela lei não pode interpretar-se com tal sentido, pois outras razões pode haver, nomeadamente, de força maior, justificativas da falta; por outro lado, nada permite afirmar que o contribuinte que se absteve de entregar a sua declaração não quer exercer o seu direito a participar na formação da decisão que, assente nessa omissão, a Administração venha a tomar." - Ac. do STA de 23.4.2008, Processo n.º 22/08.X
Foi proferido despacho pelo Exº. Conselheiro relator a admitir liminarmente o recurso e a ordenar a notificação da entidade recorrida para produzir contra-alegações (cfr. despacho exarado a fls.57 do processo físico).X
A entidade recorrida produziu contra-alegações no âmbito da presente instância de recurso (cfr.fls.64 a 80 do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:

I-Em causa no presente recurso está a decisão arbitral proferida no processo n.º 583/2025-T, que julgou totalmente improcedente o pedido de anulação do ato liquidação oficiosa de ..., respeitante ao período de tributação de 2018, no valor total de € 266.768,15, incluindo juros compensatórios;

II-O Recorrente defende que o acórdão arbitral recorrido entra em contradição, quanto à mesma questão fundamental de Direito, com o «acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 28.2.2019, Processo n.º 567/17.4BELRS», «na decisão da mesma questão fundamental de direito»;

III-Mais alega o Recorrente que «a decisão impugnada não está em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo»;

IV-Constitui entendimento reiterado pela jurisprudência desse douto STA que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos é necessário que (i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas, (ii) haja identidade na questão fundamental de direito, (iii) se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta (iv) que a oposição decorra de decisões expressas e não implícitas (v) que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica e (vi) que a orientação perfilhada na decisão recorrida não

esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA;

V-O Tribunal a quo apreciou factualidade respeitante à emissão de liquidação oficiosa de IRC por parte da AT numa situação em que, devidamente notificada para o efeito, a sociedade, com sede e atividade em território português, não apresentou qualquer declaração de rendimentos Modelo 22.

VI-Quanto à natureza da entidade obrigada à apresentação de declaração de rendimentos, considerou o Tribunal a quo: «Nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea a) do CIRC, são “sujeitos passivos” de IRC, designadamente, as “sociedades comerciais” e as “demais pessoas coletivas de direito (…) privado, com sede ou direção efetiva em território português”, como seja a sociedade A... de que o Requerente foi gerente no exercício de 2018»;

VII-Em análise a nulidade invocada da sentença impugnada, refere o acórdão fundamento: «É fácil de constatar, a uma simples leitura, que a sentença não padece do vício que lhe é assacado. Com efeito, tal como refere a Recorrida (e bem) o ofício identificado na alínea I) da matéria de facto provada não releva para o efeito pretendido, «[p]orque não permite, desde logo, esclarecer a concreta razão pela qual a AT entendia que a Recorrida, uma entidade sem sede nem direção efetiva em Portugal, estava obrigada a entregar a declaração Modelo 22 de IRC»;

VIII-As situações de facto objeto das decisões não são idênticas, desde logo quanto à natureza das entidades objeto da liquidação e da consequente incidência subjetiva do imposto e obrigação declarativa: uma com sede ou direção efetiva em território português (no caso do Acórdão recorrido); outra sem sede nem direção efetiva em Portugal (no caso do acórdão fundamento);

IX-Assim, não sendo as situações de facto idênticas e sendo distintos quer os meios de prova produzidos, quer a valoração dos mesmos no julgamento da matéria de facto, não existe oposição entre as decisões recorrida e fundamento que deva ser analisada à luz do recurso para uniformização de jurisprudência;

X-O Tribunal a quo decidiu a questão submetida à sua apreciação, fundamentando: «Contudo, por força do disposto no artigo 60.º, n.º 2, alínea b) da LGT, a audição prévia do contribuinte “é dispensada” no caso de “a liquidação se efetuar oficiosamente, com base em valores objetivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito” (…) Não se afigura existir, assim, qualquer violação de direitos e garantias da sociedade A... ou preterição de formalidades essenciais, como o “direito de audição antes da liquidação”, na medida em que a referida sociedade, enquanto sujeito passivo e responsável tributário originário, foi prévia e oportunamente notificada para proceder à entrega da declaração em falta, com expressa advertência de que a AT emitiria liquidação oficiosa, nos termos legais. Tendo a sociedade A... sido notificada pela AT, que posteriormente recorreu a “valores objetivos” resultantes de critérios legalmente previstos para determinação da matéria coletável em sede de liquidação oficiosa, nos termos do CIRC, conclui-se que a audição prévia podia ser dispensada, ao abrigo do artigo 60.º, n.º 2, alínea b) da LGT, como legitimamente sucedeu»;

XI-O acórdão fundamento alicerça-se, para fundamentar a sua decisão, no Acórdão do STA de 18-06-2014, proferido no Processo n.º 01102/13, o qual remete, por sua vez, para o Acórdão do STA de 02-07-2003, proferido no Processo n.º 684/03, e no Acórdão do STA de 23-04-2008, proferido no Processo n.º 22/08;

XII-Porém, não há identidade da situação de facto e na questão fundamental de direito no confronto desses arestos com o objeto dos autos que originam o presente recurso;

XIII-No Acórdão do STA proferido no Processo n.º 01102/13 foi invocada uma situação de facto diversa (e um fundamento legal diverso) para fundamentar a dispensa de audição (o facto de a liquidação se efetuar com base na declaração do contribuinte, conforme previsto na alínea a) do n.º 2 do artigo 60.º da LGT), não tendo, por outro lado, o Tribunal considerado sequer provado «que tenha ocorrido o circunstancialismo previsto no n.º 2, al. b), do mesmo normativo», ao contrário do que sucedeu nos presentes autos;

XIV-Aquando da prolação do Acórdão do STA no Processo n.º 684/03 de 02-07-2003 (que tinha por objeto a impugnação de um ato de liquidação oficiosa de IRC emitido em 2001, relativo ao exercício de 1996), a redação do n.º 2 do artigo 60.º da LGT não previa sequer a possibilidade de dispensa da audição nos termos atualmente previstos na alínea b) do n.º 2 da norma;

XV-A alínea b) do n.º 2 do artigo 60.º da LGT apenas foi introduzida posteriormente, pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, com entrada em vigor no dia 1 de janeiro de 2007;

XVI-É, assim, manifesto que ocorreu uma alteração da regulamentação jurídica desde a prolação do Acórdão no Processo n.º 684/03, decorrente da introdução de nova norma jurídica que é diretamente aplicável aos presentes autos, daí resultando, claramente, que não há identidade da situação de facto e na questão fundamental de direito no confronto desse aresto com o objeto dos autos que originam o presente recurso;

XVII-A mesma exata conclusão terá, necessariamente, de se extrair quanto ao Acórdão do STA de 23-04-2008, proferido no Processo n.º 22/08, onde estavam em causa atos de liquidação emitidos em 2005, referentes aos exercícios de 2001 e 2002, e onde se invocou: «Audição essa que, no caso em apreço, se não verificou e que, no entendimento do recorrente, não tinha que se verificar, pois, de acordo com o n.º 2 do citado artigo 60.º LGT, é dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte, o que para si sucedeu»;

XVIII-Ou seja, tratavam-se de atos praticados antes da entrada em vigor da alínea b) do n.º 2 do artigo 60.º da LGT - onde, recorde-se, o legislador prevê expressamente a dispensa de audição «No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito» - não havendo, como tal, identidade da situação de facto e na questão fundamental de direito com o objeto dos autos que originam o presente recurso, decorrente, desde logo, da alteração do enquadramento jurídico aplicável;

XIX-O Recorrente não consubstancia minimamente a afirmação de que existe jurisprudência recente e consolidada do STA que contraria o Acórdão proferido pelo Tribunal a quo, o que, só por si, obsta ao conhecimento do mérito do recurso;

XX-Na verdade, constata-se a existência de decisões, quer do STA, quer de outros Tribunais superiores que validam a posição vertida na decisão recorrida, que decorre da lei;

XXI-Veja-se por exemplo Acórdão do STA de 05-07-2017, proferido no Processo n.º 0273/17, onde se conclui: «Para além disso, impõe o art.º 60.º da Lei Geral Tributária o direito de audição dos contribuintes antes da liquidação, salvo quando a lei estabelecer em sentido diverso…», o que se verifica in casu, na medida em que a alínea b) dispensa, de forma expressa, a audição nos casos em que se encontrem preenchidos os requisitos aí previstos (tal como se deu como provado na decisão recorrida);

XXII-Veja-se também o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 14-03-2024, proferido no Processo n.º 1755/10.0BELRA (citado na decisão recorrida): «Com efeito, como vimos, a letra da lei é clara e estatui que apenas se encontra dispensada a audição prévia nas situações de liquidação oficiosa desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, e sem que o tenha feito»;

XXIII-E o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul e de 15-01-2026, proferido no Processo 2060/12.2BELRS: «Efetivamente, o legislador de 2006, quando introduziu esta alínea no nº 2 do mencionado preceito tinha em vista aquelas situações em que os contribuintes não apresentaram uma declaração de rendimentos suscetível de geram apuramento de imposto e, em face dessa falta, a AT notifica-o para a apresentar. Não apresentando o contribuinte qualquer declaração a AT pode proceder à liquidação tendo por base valores objetivos previstos na lei, sendo que nestas situações já não tem de conceder o direito de audição prévio à liquidação»;

XXIV-Inexistindo jurisprudência recentemente consolidada do STA que contrarie a orientação perfilhada na decisão recorrida, não se tem por verificada a oposição de acórdãos, para efeitos de admissão do recurso de uniformização de jurisprudência;

XXV-Haverá, pois, que concluir que não foi apreciada a mesma questão fundamental de direito em idênticas situações de facto, inexistindo qualquer oposição de soluções jurídicas, resultando, assim, demonstrado que não se encontram preenchidos os requisitos do artigo 152.º do CPTA;

XXVI-No entanto, por mera hipótese e sem conceder, caso entenda esse douto STA conhecer do mérito da decisão, cumpre salientar que a AT mantém o entendimento propugnado na Resposta ao pedido de pronúncia arbitral, que se dá por integralmente reproduzida, no sentido da legalidade da autoliquidação, nos termos melhor explicitados na decisão arbitral recorrida, a cujo teor se adere na totalidade.

XXVII-O Acórdão recorrido deve, por tudo o exposto, manter-se na ordem jurídica.X
O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal foi notificado nos termos e para os efeitos do artº.146, nº.1, do C.P.T.A., tendo emitido douto parecer no qual conclui no sentido de não dever ser conhecido o mérito do recurso, porque, confrontado o decidido na decisão arbitral recorrida e no acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, fundamento, resulta que, estando em causa diferentes quadros factuais, as mesmas respeitam a diferentes questões fundamentais de direito (cfr.fls.83 a 86-verso do processo físico).X
Colhidos os vistos de todos os Exºs. Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para deliberação.X

FUNDAMENTAÇÃO

X

DE FACTO

X
Do aresto arbitral recorrido consta a seguinte matéria de facto provada/não provada (cfr.fls.24-verso a 27 do processo físico):

A.Factos provados

1-No ano de 2018, o Requerente foi gerente da sociedade A..., Lda., sociedade comercial por quotas, pessoa coletiva n.º ...57, com sede e atividade em território português.

2-Por referência ao ano de tributação de 2018, a sociedade A... não procedeu à submissão da respetiva declaração periódica de rendimentos, conforme Modelo 22 de IRC, no correspondente prazo legal.

3-Em 24-10-2019, a Autoridade Tributária enviou, através da plataforma ViaCTT, notificação para o domicílio fiscal eletrónico da sociedade B..., cujo Aviso n.º ..., com o assunto “IRC - Declaração de Rendimentos Modelo 22”, por referência ao período de “2018”, refere que “não se encontra registada a vossa declaração de rendimentos Modelo 22 (…) relativa ao período de 2018, cujo termo do prazo de entrega ocorreu em 2019-06- 30”, sendo que “o não cumprimento desta obrigação, para além de sancionada como contraordenação, (…) implica a emissão de uma liquidação oficiosa, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 90.º do Código do IRC (CIRC), a qual tem por base o maior dos seguintes valores: a matéria coletável determinada, com base nos elementos de que a Administração (…) disponha, de acordo com as regras do regime simplificado, com aplicação do coeficiente de 0,75; a totalidade da matéria coletável do período de tributação mais próximo que se encontra determinada; o valor anual da retribuição mínima mensal”, salvo se “no prazo de 15 dias, vier a ser apresentada a declaração em falta”, a qual “é obrigatória, ainda que não tenha sido exercida qualquer atividade no respetivo período ou mesmo que tenha sido declarada a cessação de atividade”.

4-O Aviso n.º ... foi criado em 23-10-2019 e depositado na caixa postal eletrónica da sociedade A... em 24-10-2019, tendo a mesma sido considerada notificada em 11-11-2019.

5-A sociedade A... acedeu à caixa postal eletrónica ViaCTT em 19-12-2019.

6-Não obstante a notificação do Aviso n.º ..., a sociedade A... não procedeu à apresentação de qualquer declaração Modelo 22 referente ao período de 2018.

7-Em 09-12-2020, não tendo a sociedade A... procedido à entrega de declaração de rendimentos Modelo 22 válida, foi emitida pela Requerida a liquidação oficiosa de ..., no valor total de 266.768,15 € (duzentos e sessenta e seis mil setecentos e sessenta e oito euros e quinze cêntimos), incluindo juros compensatórios.

8-A liquidação oficiosa de IRC n.º 2020 ... refere que a “liquidação oficiosa de IRC relativa ao período a que respeitam os rendimentos” foi “efetuada nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 90.º do Código do IRC, por falta de entrega da declaração de rendimentos, conforme nota demonstrativa junta”.

9-A liquidação oficiosa de IRC discrimina a “matéria coletável”, a “coleta”, as “deduções”, o “IRC a pagar” e os “juros compensatórios”, no valor total a pagar de 266.768,15 € (duzentos e sessenta e seis mil setecentos e sessenta e oito euros e quinze cêntimos), com data limite de pagamento até 20-01-2021.

10-A Requerida apurou a matéria coletável subjacente à liquidação oficiosa com base nos elementos de que dispunha, nomeadamente a informação do sistema “e-Fatura”, aplicando o coeficiente do regime simplificado.

11-A liquidação oficiosa de ..., incluindo juros compensatórios, foi notificada por carta registada remetida, em 18-12-2020, para o domicílio fiscal do representante de cessação de atividade da sociedade A....

12-A sociedade A... não apresentou reclamação graciosa, nem pedido de revisão oficiosa contra a liquidação oficiosa de IRC notificada.

13-Em 22-06-2021, a sociedade A... procedeu à entrega da declaração IES referente ao ano de 2018.

14-Por falta de pagamento da dívida tributária da sociedade A..., foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ......21... .

15-Em 10-02-2025, o Requerente foi citado no âmbito do processo de execução fiscal n.º ......21..., na qualidade de responsável tributário subsidiário, por reversão, para pagamento da dívida tributária da sociedade A..., resultante da liquidação de ..., respeitante ao período de tributação de 2018, no valor total de 266.768,15 € (duzentos e sessenta e seis mil setecentos e sessenta e oito euros e quinze cêntimos), incluindo juros compensatórios.

16-Em 10-02-2025, considerando que a citação seria nula por falta de fundamentação, o Requerente apresentou requerimento a arguir a nulidade da referida citação no âmbito do processo de execução fiscal n.º ......21... .

17-Em resposta ao requerimento do Requerente, o órgão de execução fiscal referiu que “junto com o ofício de citação pessoal por reversão foi enviada cópia do despacho de reversão, certidões de dívida e fundamentos das liquidações objeto da reversão” e que “a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária”, sendo que “este é, pois, o conteúdo exigível da fundamentação formal do despacho de reversão e que foi, na nossa opinião, integralmente cumprido na citação”.

18-Não obstante considerar não existir “falta de citação”, o órgão de execução fiscal decidiu remeter os “comprovativos das liquidações” para “informação do contribuinte”, “devendo o prazo que decorre da citação ter apenas início após receção do presente despacho, para todos os efeitos”, “salvaguardando o prazo de oposição e a possibilidade de o contribuinte eventualmente vir a reclamar/impugnar a(s) liquidação(ões) cujo imposto se refere o ato (…) quando o mesmo era gerente”.

19-Discordando da liquidação oficiosa de IRC, o Requerente revertido apresentou pedido de pronúncia arbitral.

B.Factos não provados

1-No ano de 2018, o resultado líquido do período, a matéria tributável e o IRC a pagar pela sociedade A..., de que o Requerente era gerente, foram inferiores aos elementos apurados e ao IRC liquidado oficiosamente pela entidade Requerida.X
Do acórdão fundamento lavrado pelo T.C.A.-Sul-2ª.Secção, sendo datado de 28/02/2019, proc.567/17.4BELRS, consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.44 a 50-verso do processo físico):

A-A Impugnante é uma sociedade comercial de direito suíço que se insere no Grupo B................. (Grupo B.................), que se dedica ao desenvolvimento, fabrico e comercialização de terapêuticas, com vista ao tratamento de doenças neurodegenerativas, hemofilia e doenças autoimunes (cf. artigos 1º e 2º da pi e artigos 1º e 2º da contestação);

B-A Impugnante detém os direitos de comercialização e distribuição dos medicamentos T................. e A................. (cf. artigo 6º da pi e artigo 5º da contestação);

C-A Impugnante encontra-se coletada em Portugal, desde 2009.01.01, para o exercício de atividade com CAE 047730 - Comércio a retalho de produtos farmacêuticos, estando enquadrada para efeitos de IVA no regime normal mensal e para efeitos de IR, no regime normal (cf. artigo 3º da contestação - fls. 106 a 113 do PA-RG);

D-Em Portugal, o Grupo B................. atua através da sociedade B.........................................................., Lda. (B......................), pessoa coletiva n.º .................. e com sede na Avenida .................., nº …, …º Esq., em Lisboa, integralmente detida pela sociedade de direito norte-americano B.................................... (cf. artigo 3º da pi e artigos 1º e 4º da contestação);

E-A B...................... dedica-se ao registo e comercialização de medicamentos e produtos sanitários, matérias-primas, produtos intermédios e preparados relacionados com os mesmos, promoções de ensaios clínicos de qualquer tipo e de outras atividades de investigação, estudo e desenvolvimento dos referidos produtos (cf. artigo 4º da pi);

F-No exercício de 2013, a B...................... comercializou e distribuiu em Portugal, os fármacos T................. e A.................. (cf. artigo 5º da pi e artigo 5º da contestação);

G-Por meio de cessão de posição contratual outorgado em 2008.12.17, com a B...................................., a Impugnante aceitou todos os direitos, obrigações e responsabilidades, com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2009, decorrentes do Contrato de Comissionamento celebrado com a B......................, documento junto pela Impugnante sob o nº 2, anexo 3, que aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual se transcreve:

a. (…);

b. Considerando que o COMISSIONISTA deseja comercializar os Produtos do COMITENTE no Território de modo a concentrar os esforços do COMISSIONISTA nas vendas e comercialização dos Produtos por conta e risco do COMITENTE, e de modo a minimizar qualquer investimento de capital relacionado que fosse atribuído ao COMISSIONISTA agindo em seu próprio nome; e

c. Considerando que o COMITENTE deseja aproveitar o pessoal, as instalações e a experiência do COMISSIONISTA para fins de comercialização dos Produtos do COMITENTE no território e está preparado para assumir os riscos económicos das vendas e atividades comerciais do COMISSIONISTA; (…)

d. 2.1 Nomeação. O COMISSIONISTA atuará como comissionista para o COMITENTE no Território. O COMISSIONISTA venderá os Produtos no Território em seu próprio nome (sem divulgar o seu estatuto de comissionista do COMITENTE) mas por conta e risco económico do COMITENTE.

e. 2.2 Relação entre as Partes. O COMISSIONISTA atuará como contratante independente do COMITENTE ao abrigo das disposições do presente Contrato e não como representante legal do COMITENTE para qualquer fim que seja. (…) O COMISSIONISTA não tem o direito nem a autoridade para assumir ou criar qualquer obrigação de qualquer tipo, expressa ou implícita, em nome do COMITENTE perante clientes do COMISSIONISTA ou perante Terceiros e/ou para renunciar a qualquer direito, interesse ou reivindicação que o COMITENTE possa ter contra Terceiros.

f. 2.3 Não-Exclusividade. A relação entre o COMITENTE e o COMISSIONISTA não será exclusiva e nada no presente Contrato limitará o direito do COMITENTE a nomear outros comissionistas (…).

g. 2.4 Autoridade. O COMISSIONISTA tem autorização para realizar por conta do COMITENTE, e risco económico do COMITENTE, todas as ações razoavelmente necessárias e adequadas para implementar as suas obrigações ao abrigo do presente Contrato sem obter a aprovação prévia do COMITENTE, exceto quando for expressamente solicitado. O COMITENTE reserva-se o direito de limitar a autoridade e os poderes do COMISSIONISTA ao abrigo do presente Contrato. O COMISSIONISTA notificará o COMITENTE antes de celebrar quaisquer acordos com Terceiros para solicitar encomendas ou inquéritos ou para atuar de qualquer outro modo como representante de fabrico, comissionista, distribuidor ou representante de vendas para outro produto farmacêutico.”

h. Quanto aos “Deveres do Comissionista”:

i. “3.1 Conduta Geral. O COMISSIONISTA envidará todos os esforços para comercializar os Produtos no Território e para desenvolver o potencial total de vendas dos Produtos no Território. O COMISSIONISTA concorda que seguirá em todos os momentos as instruções do COMITENTE em relação à venda dos Produtos. (…).

j. 3.2 Inventário. O COMISSIONISTA manterá um estoque dos Produtos que sejam necessários no Território; DESDE QUE, CONTUDO, o COMISSIONISTA possa a seu critério devolver quaisquer quantidades não vendidas dos Produtos ao COMITENTE. O COMISSIONISTA segurará os Produtos em benefício e às custas do COMITENTE contra incêndios, roubos e danos contra terceiros. O COMISSIONISTA não será responsável por qualquer perda ou dano dos Produtos a seu cargo, (…).

k. 3.3 Direitos aos Produtos. O COMISSIONISTA reconhece que o COMITENTE mantém todos os direitos, posse e interesses sobre os Direitos de Propriedade Intelectual. O direito legal aos Produtos e à documentação e a outros materiais corpóreos que façam parte dos Produtos continuará a pertencer ao COMITENTE até que o COMISSIONISTA, no cumprimento dos contratos de venda entre o COMISSIONISTA e os seus clientes leve a que esse direito seja diretamente transferido do COMITENTE para tais clientes.

l. 3.4 Relatório de Informação. O COMISSIONISTA fornecerá ao COMITENTE informações e dados estatísticos relativos às vendas e comercialização dos Produtos, incluindo informações relativas aos compradores dos Produtos, conforme possa ser razoavelmente solicitado pelo COMITENTE de tempos a tempos. (…)

m. 3.6 Controlo de Qualidade e Armazenamento. O COMITENTE mandará transportar e descarregar os Produtos no armazém do COMISSIONISTA no Território ou noutro local que o COMISSIONISTA indicar. O COMISSIONISTA ou o seu agente armazenará e transportará os Produtos de acordo com os procedimentos escritos do COMITENTE (…).”.

n. Relativamente à “Venda de Produtos pelo Comissionista”:

o. 5.l Transações Permitidas. O COMISSIONISTA celebrará e cumprirá as suas obrigações relativas a contratos de vendas celebrados com Terceiros em seu próprio nome mas por conta do COMITENTE apenas. O COMISSIONISTA não está autorizado a comprar qualquer um dos Produtos por sua própria conta sem a aprovação prévia por escrito do COMITENTE.

p. 5.2 Preços e Taxas. Os preços de venda dos Produtos (na medida em que não forem determinados pelas autoridades relevantes no Território) serão enumerados na lista de preços do COMITENTE para o Território (…).

q. 5.3 Garantias. (…) O COMITENTE indemnizará e exonerará o COMISSIONISTA de responsabilidade contra quaisquer danos e perdas resultantes da não-conformidade dos Produtos com a garantia padrão do COMITENTE para os Produtos no Território.”

r. No que concerne às “Receitas e Compensação do Comissionista”:

s. “6.1 Notificação. (…) o COMISSIONISTA deverá informar o COMITENTE sobre os termos e condições acordados com o comprador.

t. 6.2 Cedência e Autoridade para Cobrar. O COMISSIONISTA cederá, caso o COMITENTE o solicite previamente, ao COMITENTE toda e qualquer reivindicação resultante das vendas de Produtos por parte do COMISSIONISTA a Terceiros nos termos do presente Contrato. O COMITENTE aceita tal cedência e autoriza e concede poderes ao COMISSIONISTA para cobrar todas as receitas de vendas aos compradores dos Produtos em nome do COMISSIONISTA, mas por conta do COMITENTE.

u. 6.3 Remessas de fundos e Não Assunção de Riscos de Pagamento. (…), o COMISSIONISTA deverá enviar para uma conta bancária designada pelo COMITENTE as receitas das vendas dos Produtos que o COMISSIONISTA tiver recebido durante tal período, na moeda acordada entre o COMISSIONISTA e os compradores dos Produtos líquida da compensação do COMISSIONISTA para tal período (…). As despesas bancárias incorridas para receber e remeter as receitas de vendas dos Produtos serão suportadas pelo COMITENTE.

v. 6.4 Compensação do COMISSIONISTA.

w. 6.4.1 Reembolso.

x. (a) O COMISSIONISTA será reembolsado pelo armazenamento de inventário, seguros e outras despesas de manutenção, direta ou indiretamente incorridos, ao custo e sem margem de lucro.

y. (b) Os custos comerciais de Terceiros (…).

z. (c) As dívidas incobráveis incorridas e os custos de cobrança que lhe estão associados serão reembolsados pelo COMITENTE ao custo e sem margem de lucro. (…)

aa. 6.4.2 Taxa de Comissão. Em troca do cumprimento dos deveres por parte do COMISSIONISTA ao abrigo do presente Contrato, o COMITENTE pagará ao COMISSIONISTA uma Comissão (…).

i. [DOCUMENTO A A.................® (lnterferão beta l-a) - PRODUTO A

ii. (…)

iii. Comissão Aplicável:

iv. Em troca do cumprimento dos deveres por parte do COMISSIONISTA ao abrigo do presente Contrato, o COMITENTE pagará ao COMISSIONISTA num prazo de trinta (30) dias de cada mês civil uma Comissão determinada como a maior de:

v. (i) uma taxa de retenção igual aos custos e despesas incorridos pelo COMISSIONISTA no cumprimento dos seus deveres aqui expostos (excluindo os custos reembolsados em separado nos termos da subsecção 6.4.1 acima) mais 5% ou

vi. (ii) uma comissão variável (percentagem de Vendas Líquidas) baseada nas vendas dos Produtos no Território (…).]

bb.(…)

cc. 6.4.5 Taxas e Encargos. O COMITENTE suportará todas as taxas não recuperáveis federais, estatais, municipais e outras (…) e todos os direitos aduaneiros, impostos e encargos semelhantes que possam ser tributáveis ou relacionados com os Produtos no Território.

dd. 6.4.6 Períodos contabilísticos e Especificação de Itens. O COMISSIONISTA deverá apresentar contas ao Comitente numa base mensal (…).”

ee. Relativamente à “Colaboração com o Comitente”:

ff. “7. (…) Mediante uma notificação razoável, o COMISSIONISTA concederá acesso ao COMITENTE a quaisquer instalações do COMISSIONISTA durante as horas normais de atividade para que o COMITENTE, às suas custas, possa inspecionar a contabilidade e as instalações do COMISSIONISTA e verificar o cumprimento das obrigações por parte COMISSIONISTA (…).”

gg. Em relação a indemnizações:

hh. “10.1 Indemnização. O COMITENTE defenderá o COMISSIONISTA de e contra qualquer ação por parte de Terceiros na medida em que esta se baseie numa reivindicação de que as vendas e a comercialização dos Produtos no Território de acordo com as disposições do presente Contrato infringem a patente, os direitos de autor, a marca comercial, o sigilo comercial ou outros direitos de propriedade desse Terceiro e pagará quaisquer custos e danos atribuídos por fim contra o COMISSIONISTA (…).

H-Através do mesmo acordo de cessão de posição contratual supra referido, a Impugnante aceitou todos os direitos, obrigações e responsabilidades, com efeitos a partir de 1 de janeiro de 2009, decorrentes do “Contrato de Distribuição” celebrado com a B......................, documento nº 2 junto com a pi, que aqui se dá por integralmente reproduzido, do qual se transcreve:

a. (…);

b. “3.1 Geral

c. O DISTRIBUIDOR envidará todos os esforços para promover, criar uma procura e vender de modo ativo e eficaz os Produtos no Território. (…).´

d. 3.3 Marketing

e. De um modo geral, todos os custos relacionados com a promoção dos Produtos no Território serão pagos pelo DISTRIBUIDOR, sujeitos a reembolso por parte da SOCIEDADE nos termos das disposições do artigo 4.2.2 abaixo.”

f. Relativamente aos “Termos e Condições de Fornecimento”:

g. 4.2.1 Os Produtos serão vendidos pela SOCIEDADE ao DISTRIBUIDOR aos preços e nos termos e condições (moeda, etc.) estabelecidos no Anexo A do presente Contrato, de acordo com as modificações que as partes possam ocasionalmente fazer ao Anexo, durante a vigência do presente Contrato.

h. (…)

i. Para compensar o DISTRIBUIDOR como distribuidor de risco limitado, a SOCIEDADE estabelecerá preços de transferência iniciais para cada produto a vender no Território, no início de cada ano. (…)

j. Na medida em que o DISTRIBUIDOR incorra em custos significativos num ano anterior à venda de qualquer produto (custos de lançamento), a SOCIEDADE compensará o DISTRIBUIDOR por meio de um reembolso de custos incluídos, de 110% de todos os custos operacionais. Assim que o DISTRIBUIDOR registar receitas de produto numa base GAAP, todos os custos relacionados com as vendas, comercialização e distribuição, (diretos e indiretos) serão tidos em conta para determinar a margem operacional competitiva adequada sobre as vendas, previstas a 5%, e não se realizarão novamente custos separados nem serão reembolsos de custos de lançamento. (…).

k. Na medida em que o DISTRIBUIDOR forneça outros serviços significativos em nome da SOCIEDADE, ou uma das suas filiais, não relacionados com os esforços de vendas, comercialização ou distribuição do Distribuidor, e estes constituam uma função separada, o DISTRIBUIDOR terá um cuidado razoável em separar as despesas operacionais associadas a esses serviços das despesas que possam ser atribuídas ao seu desempenho das funções específicas para a compra e revenda de Produtos. (…) Os pagamentos a terceiros refletidos na contabilidade do DISTRIBUIDOR serão da responsabilidade da SOCIEDADE e serão reembolsados pela SOCIEDADE.

I. 4.3 Riscos Assumidos pelo DISTRIBUIDOR

m. As partes reconhecem a mútua intenção de tratar o DISTRIBUIDOR como um distribuidor de risco limitado pelo que a SOCIEDADE assumiria os riscos empresariais associados à distribuição venda e comercialização de produtos fornecidos pela SOCIEDADE no Território. (…).

n. A respeito da “Relação entre as Partes - Contratante Independente”:

o. Em todos os momentos e durante a vigência do presente Contrato, o DISTRIBUIDOR atuará como contratante independente e nem a execução do presente Contrato, nem o cumprimento de qualquer uma das disposições do mesmo deverá ser interpretado como constituindo o DISTRIBUIDOR como agente ou representante legal da SOCIEDADE; nem se deverá considerar que o presente Contrato estabelece uma joint venture ou uma parceria; nem o presente Contrato deverá conceder ao DISTRIBUIDOR a autoridade para celebrar qualquer contrato ou para tomar qualquer decisão em nome ou por conta da SOCIEDADE. O DISTRIBUIDOR não se apresentará implícita ou expressamente como agente ou representante da SOCIEDADE ou do Fornecedor. Cada compra de Produtos por parte do DISTRIBUIDOR nos termos do presente Contrato, ou qualquer relação resultante da mesma, cada venda de Produtos feita pelo DISTRIBUIDOR e cada contrato ou compromisso efetuados pelo DISTRIBUIDOR a qualquer pessoa, firma ou empresa em relação ao presente contrato será feita pelo DISTRIBUIDOR por sua própria conta como comitente. (…)”

I-Por carta datada de 2014.11.18, foi enviado à Impugnante ofício IRC - Declaração de Rendimentos Modelo 22, doc. nº 13 junto com a pi, que aqui se dá como integralmente reproduzido, informando não ter sido recebida a declaração de rendimentos modelo 22 de IRC do período de 2013, até 2014.05.30 e que caso não seja apresentada declaração em falta no prazo de 15 dias, se iria proceder à emissão de liquidação oficiosa, nos termos do artigo 90/1.b) CIRC;

J-Em 2014.11.17, foi enviado através de correio eletrónico (e-mail), para o endereço s…...f….@b..................com, mensagem a informar não ter sido registado no sistema informático da Autoridade Tributária e Aduaneira a declaração de rendimentos modelo 22 (cf. fls. 45 a 46 do PA-RH);

K-Em 2015.01.23, foi emitida a liquidação de IRC nº ......................, do período de 2013, constante de fls. 50 do PA-RG, e que aqui se dá como integralmente reproduzida, no montante de € 2 768 941,54 e data limite de pagamento de 2015.03.09;

L-Em 2015.03.09, a Impugnante solicitou a notificação da fundamentação do ato de liquidação, ao abrigo do disposto no artigo 37/1.3 CPPT (cf. fls. 85 do PA-RG);

M-Em 2015.03.24, pelo Serviço de Finanças de Lisboa-…, foi emitida certidão constante de fls. 87 do PA-RG, que aqui se dá como integralmente reproduzida e da qual se transcreve:

a. (…);

b. Certifico (…) que os atos praticados no procedimento relativo à liquidação nº .................. - IRC 2013, de 2015.01.21, respeitante ao sujeito passivo B............................................... (…) tem como fundamento o artigo 90º, nº 1 alínea b) do CIRC, conjugado com o artigo 59º, nº 7 do CPPT;

c. (…);

N-Em 2015.06.06, no Serviço de Finanças de Lisboa-…, deu entrada reclamação graciosa contra a liquidação de IRC nº .................., do período de 2013, constante de fls. 4 a 47 do PA-RG, que aqui se dá por integralmente reproduzida;

O-Por despacho de 2015.11.24, do Diretor de Finanças Adjunto em regime de substituição, constante de fls. 149 do PA-RG, que aqui se dá como integralmente reproduzido, exarado na informação de 2015.11.16 da Divisão de Justiça Administrativa, foi elaborado projeto de despacho de indeferimento da reclamação e ordenada a notificação da Impugnante para exercer o direito de audição prévia; deste transcreve-se:

a. Concordo, pelo que com os fundamentos constantes da presente informação e respetivo parecer, considero o pedido em apreço é de indeferir nos termos propostos;

b. Notifique-se para o exercício do direito de audição prévia nos termos da alínea b) do nº 1 do artigo 60º da LGT;

c. (…);

P-Da informação de 2015.11.16 da Divisão de Justiça Administrativa, identificada na alínea anterior e constante de fls. 149 a 154 do PA-RG, transcreve-se:

a. (…);

b. IV. 3 - Estabelecimento estável

c. IV.3.1 - Em território nacional, a reclamante adquire produtos à Alemanha (aquisições intracomunitárias) e posteriormente cede à B......................;

d. IV.3.2 - A atividade da B...................... carateriza-se pelas operações de mercado interno, ou seja, adquire produtos à reclamante e vende esses produtos a unidades públicas e privadas estabelecidas em Portugal;

e. IV.3.3 - A B......................, fatura os produtos em seu nome às diversas unidades hospitalares e posteriormente, fatura as comissões e /ou encargos à entidade fornecedora - reclamante;

f. IV.3.4 - Relativamente aos descontos comerciais concedidos pela B...................... aos seus clientes, os mesmos são posteriormente reembolsados / creditados pela reclamante;

g. IV.3.5 - Verifica-se assim, que a B................. Suíça atua em território português através de contratos comissionistas e de distribuição com a B......................, assumindo os riscos dessa atividade;

h. (…);

i. IV.3.8 - Ora, no caso em apreço, a reclamante exerce em Portugal a sua atividade por intermédio de um comissionista (B......................) sem que esse comissionista assuma os riscos da atividade, considerando-se a existência de estabelecimento estável para efeitos de tributação em sede de IRC;

j. IV.3.9 - A existência de estabelecimento estável não quer dizer que exista instalação fixa;

k. No presente caso, a B................. Suíça atua em território português através de um comissionista, utilizando a estrutura material e humana desse comissionista - B......................, tal como se pode aferir pela leitura dos contratos de distribuição e comissionamento;

l. IV.3.10 - No contrato de comissionamento verifica-se que a B...................... atua em nome próprio, mas por conta e rico da reclamante, seguindo as suas instruções p.e. preços de venda e descontos concedidos - cláusula 5 do contrato de comissionamento;

m. IV.3.11 - A B...................... é ainda reembolsada pelos gastos incorridos p.e. armazenamento, seguros e outros gastos de manutenção, bem como dívidas incobráveis - cláusula 6.4 do contrato de comissionamento;

n. IV.3.12 - Quanto ao contrato de distribuição, a própria B................. Suíça, assume desde logo que a B...................... é um distribuidor de risco limitado, em que a reclamante assume os riscos associados à distribuição, venda e comercialização de produtos por si fornecidos - cláusula 4.3 do contrato de distribuição;

o. IV.4 - Apuramento do lucro tributável

p. IV.4.1 - Estamos na presença de uma entidade sem sede nem direção efetiva em Portugal, esta está sujeita a IRC quanto aos rendimentos aqui obtidos - artigo 4/2 CIRC;

q. IV.4.2 - O montante de vendas apurado pela inspeção tributária (IT) - € 14 059 760,99, não é contestado pela reclamante;

r. O que alega (…) é que esse valor foi já tributado na esfera do B......................;

s. IV.4.3 - Afirma ainda que a IT não considerou a totalidade dos gastos necessários à prossecução da sua atividade;

t. IV.4.4 Ora, relativamente ao apuramento do lucro tributável, cabe à reclamante trazer elementos de prova dos gastos que incorreu na prossecução da sua atividade;

u. Sendo que, cada uma das entidades deverá ser tributada pelos seus ganhos deduzidos dos gastos que suportou;

v. (…)

Q-O projeto de decisão de indeferimento da reclamação foi comunicado por carta registada em 2015.11.26, endereçado a B......................, .................., Lda., representante legal B..................................., Avenida .................. nº …, …º Esq., Lisboa (cf. fls. 81 e 82 do PA-RG)

R-E, em 2015.12.09, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia sobre o projeto de indeferimento da reclamação graciosa por escrito (cf. fls. 157 a 178 do PA-RG);

S-Por despacho do Diretor de Finanças Adjunto, em regime de substituição, de 2015.12.21, exarado na informação de 2015.12.17 da Divisão de Justiça Administrativa, constante de fls. 186 do PA-RG, que aqui se dá como integralmente reproduzido, a reclamação graciosa identificada nas alíneas anteriores, foi indeferida; deste transcreve-se:

a. Concordo, pelo que com os fundamentos constantes da presente informação e respetivo parecer, considero que o pedido em apreço é de indeferir nos termos propostos;

b. (…)

T-O indeferimento da reclamação graciosa foi comunicado à Impugnante por carta registada com aviso de receção assinado em 2015.12.28, endereçado a B......................, .................., Lda., representante legal de B..................................., Avenida .................. nº …, …º Esq., Lisboa (cf. fls. 193 a 195 do PA-RG);

U-Em 2016.01.21, na Direção de Finanças de Lisboa, deu entrada recurso hierárquico da Impugnante, constante de fls. 3 a 29 do PA-RH e que aqui se dá por integralmente reproduzido;

V-Por despacho de 2016.11.18, da Subdiretora-Geral, por subdelegação, exarado na informação nº ................, de 2016.09.15, da Divisão de Administração da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, o recurso hierárquico, foi indeferido, deste transcreve-se:

a. Indefiro o recurso hierárquico, com os fundamentos invocados;

b. (…);

W) Da informação nº ................, de 2016.09.15, da Divisão de Administração da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, transcreve-se:

a. (…);

b. VI. Da preterição de formalidade essencial e da violação do dever de fundamentação

c. (…);

d. (34) Em sede de direito de audição invoca (…) a reclamante os seguintes vícios: como questão prévia, o facto de a notificação para direito de audição ter sido endereçada à B......................; a inaplicabilidade da alínea b) do nº 1 do artigo 90º do Código do IRC; a falta de fundamentação da liquidação ora em crise; a falta de audição prévia à emissão da liquidação, e da errónea sujeição a tributação da reclamante;

e. (35) Dos vícios apontados ao projeto de decisão da reclamação graciosa, só poderá considerar-se como facto novo o que a recorrente indica como questão prévia, visto que os restantes já tinham sido invocados na petição de reclamação graciosa e devidamente analisados no referido projeto de decisão sobre o qual a recorrente teve oportunidade de se pronunciar;

f. (…);

g. (37) E mesmo que se pudesse considerar que foi preterida alguma formalidade essencial em notificar para o exercício do direito de audição a sua representante legal, sempre se dirá que a mesma se teria degradado em não essencial uma vez que, em momento algum, o seu direito de defesa ficou prejudicado, nem mesmo dela resultou qualquer lesão dos seus interesses protegidos;

h. (38) Improcede assim, o vício invocado pela recorrente, visto que se encontra fundamentada a decisão recorrida atendendo ao exercício do direito de audição;

i. Da (in)aplicabilidade da alínea b) do nº 1 do artigo 90º do Código do IRC e da violação do direito de audição prévia à emissão da liquidação;

j. (…);

k. (52) (…) Tendo a liquidação sido efetuada dentro do prazo estabelecido no artigo 45/1 LGT, não ocorre a caducidade do direito do Estado à liquidação, pelo que a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu corretamente à liquidação oficiosa de rendimentos da sociedade B................., uma vez que esta não apresentou a respetiva declaração no prazo legal, encontrando- se a mesma fundamentada de acordo com os normativos legais indicadas;

l. (53) Por outro lado instando ainda a recorrente pela violação do direito de audição prévia à emissão da liquidação de IRC ora colocada pela mesma em crise, cumpre reforçar apenas que a mesma resulta da falta de apresentação pela B................. da declaração a que estava obrigada e que (…) a mesma foi notificada em 2014.11.17, para apresentação da mesma, sob pena de, no prazo de 15 dias, ser emitida a liquidação oficiosa;

m. (54) Daí que após o prazo concedido, sem ter sido apresentada a declaração Modelo 22 do período de tributação de 2013, foi a liquidação oficiosamente processada pela Administração Tributária em 2015.01.21, nos termos do artigo 90/1.b) do CIRC, a qual mereceu o nº ..................;

n. (55) Demonstrando-se que a sociedade B................. teve conhecimento, por meio daquela primeira notificação de 2014.11.17, de que caso não apresentasse a declaração Modelo 22 em falta, a mesma seria emitida oficiosamente pela Administração Tributária, é forçoso concluir que, não tendo regularizado a situação, não tinha que ser novamente ouvida antes da liquidação, nos termos do artigo 60/1.a) LGT, verificando-se, assim, um dos casos de dispensa de audição prévia à emissão da liquidação, referida supra, e previsto no artigo 60/2 LGT;

o. Do conceito de estabelecimento estável na Convenção Modelo da OCDE

p. (…);

q. Do conceito de estabelecimento estável no nosso ordenamento jurídico;

r. (…);

s. A Convenção entre Portugal e a Suíça para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre o capital

t. (…);

u. (77) Posto isto,

v. Analisando a decisão recorrida e o relatório de inspeção que deu origem à liquidação em discussão no presente recurso hierárquico, teremos de concordar com os mesmos, fazendo cair a argumentação deduzida pela recorrente na sua petição de recurso.

w. (56) Isto é,

x. Como demonstrado supra, não necessita a recorrente de ter em Portugal uma estrutura funcional, como alega, para ser considerada como detentora de um estabelecimento estável nesse território;

y. (79) Mais, analisando o contrato de comissionamento junto pelo recorrente, reforça-se a ideia de que a entidade suíça tem ao seu dispor, em permanência, o pessoal, as instalações e a experiência do comissionista;

z. (80) Também não há dúvidas de que seria a entidade suíça a assumir os riscos económicos das vendas e da atividade comercial do comissionista, estando este encarregue da venda dos produtos no território em seu próprio nome mas por conta e risco económico do comitente e seguindo em todos os momentos as suas instruções em relação aos preços, à venda e armazenamento dos produtos;

aa. (81) Como ainda podemos concluir que a B...................... depende economicamente da recorrente não só por ser o único cliente da atividade de comissionista mas também por ser o responsável para assegurar uma margem operacional líquida de 5% através da fixação do preço de compra, no caso da atividade de distribuição;

bb. (82) Ora, não nos afigura, como referido no contrato de comissão junto aos autos, que a B...................... atue como contratante independente quando está sujeito às instruções detalhados e mesmo ao controlo da empresa recorrente;

cc. (83) Dos elementos retirados do contrato de comissão, o risco empresarial ainda é assumido pela entidade recorrente, não sendo o comissionista responsável por qualquer perda ou dano dos produtos que detenha a seu cargo;

dd. (84) Teremos, pois, de concluir pela existência de estabelecimento estável da ora recorrente, por força dos n.ºs 4 e 5 da Convenção e existindo deve tal estabelecimento estável ser tributado nos termos do artigo 7.º da Convenção.

ee. (…)

ff. (87) Ora, reforçando que estamos perante uma liquidação oficiosa que tem por base a liquidação do ano anterior (período de tributação de 2012), relembra-se que este período de tributação anterior foi objeto de um procedimento de inspeção externo em que os Serviços de Inspeção em parte alguma olvidaram "por completo, o disposto no n.º 2 do artigo 7.º do ADT celebrado entre Portugal e a Suíça", tendo efetuado o apuramento quer dos rendimentos (vendas), quer dos gastos (compras deduzidos do custo das existências finais e comissões) imputáveis ao estabelecimento estável com base nos elementos por si conhecidos;

gg. (88) E apesar de retomar nesta sede a alegação de que não foram deduzidas as despesas incorridas pelo estabelecimento estável, continua, tal como em sede de procedimento inspetivo e de reclamação graciosa, a não apresentar quaisquer despesas que tornem o apuramento do lucro tributável efetuado pelos serviços de inspeção indevido;

hh. Da (não) ocorrência de dupla tributação

ii. (89) Por fim, cumpre fazer referência à alegação do recorrente no que respeita à determinação do lucro tributável ao estabelecimento estável, efetuada pelos serviços de inspeção, que no entender da mesma, descora o nº 2 do artigo 7º do ADT celebrado entre Portugal e a Suíça, originando uma situação de dupla tributação;

jj. (…)

kk. (91) Por outro lado, o artigo 55º do Código do IRC refere que podem ser deduzidos como custos para a determinação do lucro tributável os encargos gerais de administração que, de acordo com critérios de repartição aceites e dentro de limites tidos como razoáveis pela Autoridade Tributária e Aduaneira, fossem imputáveis ao estabelecimento estável;

ll. (92) Ora, a Administração Tributária procedeu à determinação do lucro tributável do estabelecimento estável em cumprimento do artigo 90º do Código do IRC, não tendo a recorrente trazido aos autos quaisquer elementos suscetíveis de abalar tal liquidação ou de demonstrar a existência de dupla tributação;

mm. VII. CONCLUSÃO

nn. (93) Pelas razões aduzidas, deve ser indeferido o presente recurso hierárquico, mantendo-se a decisão recorrida e, em consequência, as liquidações controvertidas.

oo. VIII. DIREITO DE AUDIÇÃO

pp. (94) Considerando que em sede de recurso hierárquico não foram invocados factos novos, sobre os quais o contribuinte não tenho tido a oportunidade de se pronunciar, tendo ainda em conta que nesta fase a Administração Tributária apenas aprecia os factos que lhe foram dados pelo contribuinte, limitando-se na sua decisão a fazer a interpretação das normas legais aplicáveis ao caso, deverá nesta fase do procedimento ser dispensada a audição, face ao disposto no n.º 3, do artigo 60º, da LGT, e da alínea a), do nº 3, do ponto II, da Circular n.º 13/99.

qq. (…);

X-O indeferimento do recurso hierárquico foi comunicado à Impugnante por carta registada com aviso de receção assinado em 2016.12.15, endereçado a B......................, .................., Lda., representante legal de B..................................., Avenida .................. nº …, …º Esq., Lisboa (cf. fls. 48 a 50 do PA-RH);

Y-Em 2017.03.15, a presente impugnação deu entrada neste Tribunal Tributário de Lisboa (cf. fls. 2 do suporte físico do processo).X

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

X
 AA veio, ao abrigo do disposto no artº.25, nº.2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (na redacção introduzida pela Lei 119/2019, de 18/09, a aplicável ao caso dos autos), o qual foi introduzido pelo dec.lei 10/2011, de 20/01 (R.J.A.T.), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo CAAD no âmbito do processo nº.583/2025-T (datada do pretérito dia 20/01/2026), invocando contradição entre essa decisão e o aresto fundamento, proferido pelo T.C.A.-Sul-2ª.Secção, datado de 28/02/2019, proc.567/17.4BELRS e já transitado em julgado (cfr.cópia junta a fls.38 a 53-verso e certidão a fls.54 do processo físico).

A oposição alegada é respeitante à questão que se consubstancia, se bem percebemos, em saber se existe, ou não existe, a obrigatoriedade de notificação para o exercício do direito de audição prévia antes da estruturação e notificação da liquidação efectuada nos termos do artº.90, nº.1, al.b), do C.I.R.C., atento o disposto no artº.60, da L.G.T. [cfr.conclusões a) e g) do recurso].

A entidade recorrida, nas contra-alegações e em primeira linha, defende a não existência de identidade das situações de facto entre os arestos em confronto, assim não devendo conhecer-se do mérito do recurso.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal conclui, igualmente, pela não admissão do presente recurso para uniformização de jurisprudência, dado não se encontrarem reunidos os pressupostos para o conhecimento do seu mérito.X
Examinemos, antes de mais, os requisitos formais e substanciais de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

O regime de interposição do recurso de decisão arbitral para o S.T.A., ao abrigo do artº.25, nºs.2 e 3, do R.J.A.T., difere do regime do recurso previsto no artº.152, do C.P.T.A., na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre do referido artº.152, nº.1 (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec.8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; Jorge Lopes de Sousa,Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.484).

Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, condição verificada no caso"sub iudice".

Não se colocando dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da sociedade recorrente e tempestividade do recurso), haverá que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso.

Nos termos do citado artº.25, nº.2, do R.J.A.T., norma que remete, com as devidas adaptações, para o artº.152, do C.P.T.A., os requisitos de admissibilidade do recurso para o S.T.A. da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes:

1-Que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral;

2-Que exista contradição entre essa decisão arbitral e outra decisão arbitral, um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo S.T.A., relativamente à mesma questão fundamental de direito;

3-Que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do S.T.A.

No que ao segundo requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, é mester adoptar os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (E.T.A.F.) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição.

Estes critérios jurisprudenciais são os seguintes:

a) haver identidade da questão de direito sobre que incidiram os acórdãos em oposição, que tem pressuposta a identidade das respectivas circunstâncias de facto;

b) a oposição deve emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas;

c) não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos, se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica;

d) as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais;

e) em oposição ao acórdão recorrido podem ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/06/2014, rec.1447/13; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 25/02/2015, rec.964/14; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec. 8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1232 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230 e seg.; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.488 e seg.).

Contemplemos, portanto, o que decidiram os acórdãos em confronto, na parcela objecto do presente recurso, tendo sempre presente, como pano de fundo, a questão relativamente à qual foi invocada a contradição de julgados (saber se existe, ou não existe, a obrigatoriedade de notificação para o exercício do direito de audição prévia antes da estruturação e notificação da liquidação efectuada nos termos do artº.90, nº.1, al.b), do C.I.R.C., atento o disposto no artº.60, da L.G.T.).

a)O acórdão arbitral recorrido tem por objecto liquidação oficiosa de I.R.C. e juros compensatórios relativa ao período de 2018, no montante total de € 266.768,15, acto tributário este estruturado ao abrigo do artº.90, nº.1, al.b), do C.I.R.C., devido a falta de entrega da declaração de rendimentos por parte do sujeito passivo de imposto [cfr.nº.8 do probatório supra].

Na fundamentação de direito, o Tribunal identifica como questão a estudar e decidir, além do mais, a falta de notificação do sujeito passivo originário para o exercício do direito de audição previamente à emissão da liquidação oficiosa, em violação do princípio da participação. Nesta sede, começa por vincar o aresto que, conforme artºs.3, nº.1, al.a), e 15, nº.1, al.a), do C.I.R.C., no que respeita às pessoas colectivas com sede ou direcção efectiva em Portugal, a matéria colectável obtém-se pela dedução ao lucro tributável dos montantes correspondentes a prejuízos fiscais e benefícios fiscais eventualmente existentes que consistam em deduções naquele lucro. Mais acrescenta que, para o efeito, a declaração periódica de rendimentos, conforme Modelo 22 de IRC, deve ser enviada, anualmente, nos termos dos artºs.117, nº.1, al.b), e 120, nº.1, do C.I.R.C. Que não tendo sido apresentada a declaração periódica de rendimentos, nos termos legais, a determinação da matéria colectável e a emissão da liquidação de I.R.C. é efectuada e processada nos termos dos artºs.16, nº.2, 89, al.b), e 90, nº.1, al.b), do C.I.R.C., competindo à AT proceder oficiosamente à respectiva liquidação do imposto. Que por força do disposto no artº.60, nº.2, al.b), da L.G.T.

, a audição prévia do contribuinte é dispensada no caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito. No caso concreto, conforme factualidade provada, a sociedade responsável originária não procedeu à apresentação de qualquer declaração Modelo 22 referente ao período de 2018, apesar de ter sido notificada para tal. Pelo que, se conclui que a audição prévia podia ser dispensada, ao abrigo do artº.60, nº.2, al.b), da L.G.T., como legitimamente sucedeu.

Com estes pressupostos e já no dispositivo, o Tribunal arbitral, julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral e manteve o acto objecto do processo.

b)O acórdão fundamento tem por objecto, mediato, liquidação de I.R.C., relativa ao período de 2013, no montante total de € 2.768.941,54, acto tributário este estruturado ao abrigo do artº.90, nº.1, al.b), do C.I.R.C., devido a falta de entrega da declaração de rendimentos [cfr.als.K) e M) da factualidade acima exposta].

Na fundamentação de direito, o Tribunal começa por examinar e decidir uma alegada nulidade da sentença recorrida, por contradição entre a fundamentação de facto e a decisão final. Nesta sede, analisando, concretamente, o ofício identificado na alínea I) do probatório, considera o Tribunal que não releva para o efeito pretendido, porque não permite, desde logo, esclarecer a concreta razão pela qual a AT entendia que a sociedade recorrida, uma entidade sem sede nem direcção efectiva em Portugal, estava obrigada a entregar a declaração Modelo 22 de IRC. Com estes pressupostos, conclui pela improcedência da arguida nulidade da sentença.

Após, examina e julga improcedente um pedido de ampliação da matéria de facto provada em 1ª. Instância.

Depois, o Tribunal avança para o conhecimento do mérito do recurso, onde analisa um alegado erro de julgamento de direito da sentença recorrida, o qual se consubstancia no facto da liquidação oficiosa objecto do processo ter sido efectuada tendo por base a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada, nos termos previstos artº.90, nº.1, al.b), do C.I.R.C., desde modo se encontrando dispensada de realizar a audição prévia do sujeito passivo, ao abrigo do disposto no artº.60, nº.2, al.b), da L.G.T. Neste segmento, considera o Tribunal que a A.T. procedeu à liquidação oficiosa nos termos do disposto no citado artº.90, nº.1, al.b), do C.I.R.C., na redacção dada pela Lei 3-B/2010, de 28/04. Mais, que a liquidação impugnada foi operada em 2015 [cfr. ponto K) do probatório], sendo aplicável o regime estabelecido no artº.45, do C.P.P.T., e no artº.60, da L.G.T., nos quais se regula especialmente o exercício do direito de audição no procedimento tributário. Que, levando em consideração jurisprudência do S.T.A., nomeadamente, o acórdão de 18/06/2014, rec.01102/13, deve concluir-se não ser possível, no caso dos autos, a formulação de um juízo de prognose póstuma que leve o Tribunal a concluir que a liquidação efectuada era a única possível. Se é verdade que o acto sempre teria de ser praticado, por força da lei, nada permite afirmar que o mesmo teria o seu actual conteúdo se tivesse havido lugar à audição da sociedade recorrida.

Com estes pressupostos e já no dispositivo, o Tribunal nega provimento ao recurso e confirma a sentença recorrida, a qual julgou procedente a impugnação judicial e anulou o acto tributário objecto do processo.

Impõe-se, pois, relevar que não existe, quanto à mesma questão fundamental de direito, oposição entre as decisões em confronto, antes nelas existindo, desde logo, um diverso enquadramento factual. Substanciando, na decisão arbitral recorrida a factualidade sob exame tem a ver com o cálculo da matéria colectável de pessoa colectiva com sede ou direcção efectiva em Portugal, conforme se vinca na fundamentação jurídica do mesmo aresto. Já no acórdão fundamento a situação sob exame começa por questionar, precisamente, a concreta razão pela qual a AT entendia que a sociedade recorrida, uma entidade sem sede nem direcção efectiva em Portugal, estava obrigada a entregar a declaração Modelo 22 de IRC.

Em conclusão, não resulta do exame produzido que a divergência dos acórdãos em confronto resida na resposta que deram sobre a questão supra identificada em alegada oposição, mas antes e desde logo, na diferente matéria de facto (pressupostos de actuação da A.T. no caso concreto) constante em ambos os arestos.

Já em sede de enquadramento jurídico, a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento decidem de forma divergente a questão erigida pelo recorrente como estando em alegada oposição no exame dos arestos em confronto. Concretizando, enquanto o aresto arbitral recorrido examina e decide que se encontram reunidos os pressupostos de aplicação do regime de dispensa de audição prévia do sujeito passivo previsto no artº.60, nº.2, al.b), da L.G.T., dado que a sociedade responsável originária foi notificada para apresentar a declaração de rendimentos e, apesar disso, não a apresentou, tudo para julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral. Já o acórdão fundamento examina o regime do artº.90, nº.1, al.b), do C.I.R.C., na redacção dada pela Lei 3-B/2010, de 28/04 (anterior ao regime vigente no ano de 2018 e resultante da Lei 114/2017, de 29/12), mais chamando à colação os pressupostos de aplicação da teoria de aproveitamento do acto tributário, tudo para negar provimento ao recurso.

Tanto basta, para que se termine pela carência de todos os critérios (no caso, a falta de identidade substancial das situações fácticas, tal como o divergente enquadramento jurídico), fundamentadores da existência de contradição entre o acórdão recorrido e o aresto invocado como fundamento do presente recurso para uniformização de jurisprudência, tal obviando ao conhecimento do seu mérito, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.X

DISPOSITIVO

X
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DO PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NÃO TOMAR CONHECIMENTO DO MÉRITO DO RECURSO.X
Condena-se o recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), nesta instância de recurso.X
Registe.

Notifique.

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Lisboa, 24 de Junho de 2026. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina

Almeida e Sousa.