Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A Representação da Fazenda Pública interpôs recurso da douta sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação deduzida por A..., com sede, indicada na petição inicial, em 34, Rue ..., ..., France, e a quem foi atribuído o número ...19 de identificação fiscal e de pessoa coletiva em Portugal, contra o despacho de indeferimento do recurso hierárquico da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa dos atos tributários de liquidação de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) referentes aos períodos de janeiro de 2012 a agosto de 2015, no valor de € 326.710,79. Com a interposição do recurso, foram apresentadas alegações e formuladas as seguintes conclusões: «(…) A) Visa o presente recurso, reagir contra a decisão proferida pelo Tribunal a quo que julgou procedente a presente impugnação judicial e, em consequência, condenou a Fazenda Pública no pedido de anulação das decisões de indeferimento da revisão oficiosa e recurso hierárquico e, bem assim, de anulação das liquidações oficiosas de IVA e Juros Compensatórios impugnadas, referentes aos períodos de 2012 a 2015, no valor global de € 326.710,79. B) Para decidir, como decidiu, considerou o Tribunal a quo, que, "A situação vertente não pode deixar, pois, de se subsumir à 2º parte do nº 1 do artigo 78º da LGT e, por conseguinte, beneficiar do prazo de 4 anos para apresentação do pedido de revisão oficiosa ..." C) Ao decidir assim, a douta sentença recorrida fez uma errada interpretação e aplicação do Direito, nomeadamente, dos art.ºs 88º nº 1 e 94º, nº 3, ambos do CIVA e do art.º 78º, nº 1, in fine, da LGT, devendo ser revogada e substituída por Acórdão que julgue verificada a exceção de inimpugnabilidade das liquidações oficiosas impugnadas e, em consequência, absolva a Fazenda Pública da Instância. Com efeito, D) Aceitar que, o contribuinte que omite o dever de entrega da declaração de rendimentos de IVA, possa, nesta circunstância, dentro do prazo estabelecido no nº 3, do art.º 94º do CIVA, promover a correção da liquidação oficiosa elaborada nos termos legalmente impostos, em obediência ao regime de liquidação estabelecido na lei, para os casos de omissão declarativa, é desvirtuar/inviabilizar, de todo, a aplicação de tal regime legal, que visa desincentivar a omissão declarativa. E) As liquidações oficiosas em causa nos autos, têm na sua génese o comportamento omissivo, por parte do contribuinte, de entrega das declarações periódicas de IVA referentes aos períodos de tributação em crise nos autos - 2012 a 2015 - , a que a ora Recorrida se encontrava obrigada, tendo sido emitidas de acordo com o regime legalmente previsto para os casos de omissão declarativa, (art.º 88º nº 1 do CIVA), pelo que, as liquidações oficiosas obedecem a regras especiais, quer quanto à forma de determinação dos rendimentos quer quanto aos procedimentos a seguir, assumindo-se como um procedimento vinculado, não permitindo à AT proceder de outro modo que não o estipulado no referido preceito legal.
Jurisprudência
Processo 0638/18.0BELRS
F) Nestes termos, não se poderá entender que existe erro imputável aos serviços, designadamente, para efeitos de fundamentar a revisão oficiosa, nos termos da parte final, do nº 1 do art.º 78º da LGT, porquanto as liquidações oficiosas sub judicie foram promovidas em conformidade com a lei. G) Pelo contrário, a falta de entrega das competentes declarações periódicas de rendimentos, por parte da Recorrida, não poderá deixar de configurar um comportamento negligente para efeitos de preclusão da possibilidade de revisão do ato tributário nos termos do art.º 78º, nº 1, in fine, da LGT. H) Face ao supra exposto, é forçoso concluir que inexiste o invocado erro imputável aos serviços como condição/pressuposto de procedência do pedido de revisão oficiosa das liquidações em crise nos autos, a que a Recorrida lançou mão, nos termos do nº 1 do art.º 78º da LGT, pelo que, consequentemente, não está a AT sujeita ao dever de correção dos atos tributários impugnados através da revisão oficiosa. I) Com efeito, não tendo a Recorrida, nos termos do estatuído no art.º 74º da LGT, feito qualquer prova de circunstâncias passíveis de atribuir as liquidações impugnadas a um erro que seja imputável à AT, tal impede o enquadramento no prazo alargado de quatro anos, previsto na segunda parte, do nº 1, do art.º 78º da LGT. J) Assim sendo, não tendo a Recorrida logrado demonstrar factos constitutivos de que as liquidações de IVA impugnadas, derivaram de erro imputável aos serviços, não podiam as mesmas ser revistas com fundamento num pretenso erro imputável aos Serviços da AT (por inexistente). E bem, porquanto quando a lei comete ao contribuinte a incumbência de proceder ele próprio à liquidação de imposto (autoliquidação), mais não está do que a transferir para ele funções materialmente tributárias. Face ao exposto, K) Há, pois que, averiguar da consequência, na presente impugnação judicial, da intempestividade do pedido de revisão oficiosa, dos atos de liquidação impugnados. L) Dir-se-á, como se entende que, a intempestividade do pedido de revisão oficiosa, impedia que o douto Tribunal a quo conhecesse do mérito dos autos, por haver "caso decidido ou caso resolvido". Neste sentido, veja-se, entre outros, o entendimento sufragado nos acórdãos do STA, de 14/10/2020, processo n.º 0937/02.2BTLRS 0318/15, de 06/02/2013, recurso nº 0728/12, de 31/05/2017, recurso 01609/13. M) Se o precedente pedido de revisão oficiosa se revela intempestivo, (tudo se passa como se não tivesse sido apresentado), então os atos tributários impugnados - as liquidações oficiosas de IVA e juros compensatórios, referentes aos exercícios de 2012 a 2015, no valor global de € 326.710,79 - consolidaram-se na ordem jurídica. N) Logo, a concluir-se pela extemporaneidade do pedido de revisão oficiosa, a posterior impugnação judicial, ou seja, os presentes autos, terão de improceder por inimpugnabilidade do ato. (cfr. o acórdão do STA de 31/05/2017, recurso 01609/13).
O) Os atos de liquidação de IVA e Juros Compensatórios impugnados, consolidaram-se na ordem jurídica, verificando-se a exceção de inimpugnabilidade do ato tributário, enquadrada na categoria das exceções dilatórias, de acordo com o art.º 89º, n.º 4, alínea i) do CPTA e 577º do CPC, ex vi art.º 2º, alíneas c) e e) do CPPT, com a consequente absolvição da Fazenda Pública da instância. O que se requer. P) A procedência do presente recurso, implicará, também, a reforma da sentença recorrida em matéria de custas processuais. O que se requer.». Rematou as conclusões pedindo fosse dado provimento ao recurso, fosse revogada a sentença recorrida e fosse a mesma substituída por acórdão que julgasse inimpugnáveis as liquidações oficiosas. Requereu, ainda, fosse dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça correspondente ao valor que extravasa o montante de € 275.000,00, no caso de este Tribunal vir a entender que, no caso em apreço, se verificam os pressupostos suscetíveis de fundamentar a aplicação da faculdade prevista na norma do artigo 7.º, n.º 6 do Regulamento das Custas Processuais. A Recorrida não apresentou contra-alegações. A Mm.ª Juiz lavrou douto despacho de admissão do recurso, atribuindo-lhe subida imediata nos próprios autos e fixando-lhe efeito meramente devolutivo. Recebido o processo neste tribunal, os autos foram com vista ao M.º P.º. O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer, tendo concluído que o Supremo Tribunal Administrativo é incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso. As partes foram ouvidas sobre esta questão prévia e nada disseram. Cumpridas as formalidades subsequentes, cumpre decidir. *** 2. E cumpre, antes de mais, apreciar a questão suscitada no douto parecer do Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto. Foi ali entendido que o Supremo Tribunal Administrativo não é hierarquicamente competente para conhecer do recurso porque o recurso não versa exclusivamente matéria de direito. E não versa exclusivamente matéria de direito porque não foram esclarecidos determinados factos que considera relevantes. A nosso ver, porém, a necessidade de esclarecer factos considerados relevantes não conduz à incompetência do tribunal de recurso, mas à anulação da sentença recorrida. Aliás, a própria constatação de que determinados factos que não foram apreciados são considerados relevantes já pressupõe algum julgamento da causa e, por conseguinte, a competência para a julgar.
Por outro lado, o que o Digno Magistrado dá conta no seu douto parecer é que parte da argumentação da Recorrente perde pertinência face a factos que foram dados como não provados. Ora, da falta da pertinência da argumentação da Recorrente não deriva que esteja em causa o julgamento de facto, mas que essa argumentação não procede precisamente por não ter sido posto em causa o julgamento de facto. Adiante, o douto parecer observa que não resulta da sentença o momento em que a Recorrida tomou conhecimento das liquidações, para efeitos da determinação do prazo da reclamação administrativa ou da apresentação da declaração da cessação da atividade. Ora, do facto de o tribunal a quo não ter apurado determinados factos que o tribunal ad quem considere relevantes também não deriva que esteja em causa o julgamento de facto, mas apenas que o julgador errou ao considerar que não precisava de determinados factos para julgar de direito. Ou seja, que errou no julgamento de direito. Improcede, por isso, a questão prévia suscitada no douto parecer. *** 3. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância. *** 4. São duas as questões a decidir: [1.ª)] a de saber se o tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento ao concluir que estavam reunidos os pressupostos de revisão das liquidações oficiosas [conclusões “C)” a “J)” do recurso]; [2.ª)] a de saber se o tribunal errou ao conhecer da legalidade dos atos de liquidação respetivos [conclusões “K)” a “O)”]. Embora a Recorrente relacione as duas questões, parece-nos claro que devem ser apreciadas autonomamente. Na essência, porque o pedido formulado no procedimento de revisão oficiosa e o pedido formulado na impugnação judicial não têm fundamentos totalmente sobreponíveis. E porque a decisão de anulação das liquidações tem por base um vício que só foi alegado na impugnação das liquidações. Vamos por partes. O pedido de revisão oficiosa [a que alude a alínea “H)” dos factos dados como provados] assenta apenas no facto de não se verificarem os pressupostos das liquidações oficiosas relativas aos períodos de janeiro a junho de 2012 e de existir um facto posterior que levaria - no entendimento da Recorrente - a que as demais liquidações oficiosas ficassem
sem efeito. Assim, quanto às primeiras, o que a ali Requerente alegou foi que as declarações periódicas respetivas foram tempestivamente apresentadas e que nelas foi apurado um imposto inferior ao que foi liquidado oficiosamente. E, quanto às segundas, o que a ali Requerente alegou foi que foi apresentada uma declaração de cessação da atividade em 23 de dezembro de 2015, com efeitos reportados a 30 de junho de 2012. O que, no seu entendimento, punha em causa a subsistência de todas as liquidações oficiosas referentes a períodos posteriores. A impugnação judicial tem por fundamento também o facto de o sujeito passivo não ter desenvolvido qualquer atividade desde o final de do mês junho (isto é, não ter praticado qualquer facto tributário - ver artigos 44.º a 49.º da douta petição inicial), o facto de não ter sido ouvido antes das liquidações (isto é, a falta de audição prévia - artigo 50.º) e ainda um vício próprio das decisões graciosas (o facto de não se terem pronunciado quanto à apresentação das declarações relativas aos dois primeiros trimestres de 2012, vício que enquadra na falta de fundamentação dessas decisões - artigos 38.º a 40.º). Ora, a Mm.ª Juiz não decidiu anular as liquidações por entender que o pedido de revisão deveria ter sido deferido, mas por entender que as liquidações padeciam de um vicio formal, que só foi formulado na impugnação judicial dessas liquidações: a falta de audição prévia. O que significa que as liquidações foram anuladas por razão totalmente distinta das que justificaram o pedido de revisão. Assim, a questão e saber se o Tribunal a quo podia conhecer desse vício também não é resolvida pela resposta que for dada à outra questão. Nesta parte, o que importa saber é se as liquidações ainda podiam ser impugnadas com aquele fundamento. Por outro lado, o conhecimento desta questão tem prioridade sobre o conhecimento da outra. Porque, se a sentença for de manter nessa parte o conhecimento da outra questão é inútil. Anuladas as liquidações que a Recorrida pretendia fossem revistas, os procedimentos de revisão e do recurso hierárquico ficam sem objeto. O que se fará no ponto seguinte. 5. À questão de saber se a ora Recorrida ainda ia em tempo de impugnar as liquidações oficiosas com fundamentos que não tivessem sido invocados no pedido de revisão - e, designadamente, com fundamento na preterição do direito de audição prévia antes dessas liquidações - respondemos negativamente. A título preliminar, importa lembrar que os atos tributários praticados por autoridade fiscal competente em razão da matéria são «definitivos» quanto à fixação dos direitos (e deveres) dos contribuintes. É o que determina o artigo 60.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
E que isso também sucede quando estejam em causa liquidações oficiosas, emitidas pelos serviços centrais da Direção-Geral dos Impostos, nos termos do artigo 88.º, n.º 1, do Código do IVA. Não obstando a tal o facto de estas liquidações ficarem sem efeito se o sujeito passivo apresentar a declaração em falta, nos termos da alínea a) do n.º 1 do mesmo artigo 88.º. Porque dai não deriva que os efeitos da liquidação fiquem dependentes de alguma condição. Deriva apenas que a lei coloca à disposição do sujeito passivo um mecanismo específico para contrapor aos efeitos (imediatos) que essa liquidação produz. É certo que, por vezes, se diz que estas liquidações são provisórias ou precárias. Mas não é porque seja precária a sua natureza ou porque sejam provisórios os seus efeitos. É porque a finalidade principal destas liquidações é alertar o sujeito passivo para o incumprimento dos deveres declarativos e compeli-lo a apresentar a declaração em falta e sem prejuízo da penalidade que ao caso couber. Ou seja, ao dizer-se que estas liquidações são provisórias ou precárias não se pretende contrapor à sua natureza definitiva, mas ressalvar que o sujeito passivo também pode promover a sua substituição apresentando a declaração em falta. A confirmar que a liquidação oficiosa de IVA também é definitiva vem a possibilidade de ser corrigida nos termos da alínea b) daquele n.º 4 ou de o valor que dela tiver sido pago poder ser compensado nos termos do seu n.º 5. Ora, do facto de as liquidações oficiosas serem definitivas deriva que também podem ser impugnadas ou reclamadas nos termos gerais. Com efeito, a definitividade dos atos tributários não contrapõe à sua imodificabilidade, visto que não prejudica a sua eventual revisão ou impugnação nos termos da lei. É o que, resto, ressalva a parte final do próprio artigo 60.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Assim, as liquidações oficiosas, uma vez efetuadas, entram na fase de consolidação na ordem jurídica, tornando-se imodificáveis se não forem impugnados ou se não for requerida a sua revisão. Decorrido o prazo da sua impugnação ou revisão, ganham força de caso decidido em sentido formal, isto é, no sentido de que se tornam inatacáveis, seja por via administrativa, seja por via judicial. Não obsta a tal o facto de o artigo 97.º n.º 2, do Código do IVA dispor que os recursos hierárquicos, as reclamações e as impugnações não são admitidas se não tiver sido entregue a declaração periódica em falta. Porque, como se decidiu no acórdão desta Secção de 12 de fevereiro de 2015, tirado no recurso n.º 01198/12, «[a] condição de impugnabilidade prevista no n.º 2 do art. 97.º do CIVA apenas faz sentido quando a discordância do sujeito passivo com a liquidação oficiosa se refira ao quantum da obrigação tributária, uma vez que o art. 88.º do CIVA lhe concede um meio administrativo simples e expedito de eliminar essa liquidação oficiosa da ordem jurídica, procedendo à entrega da declaração em falta (denominada, expressivamente, de substituição), mas já não quando o fundamento da impugnação se refira ao próprio an
da obrigação tributária». Assim, esta norma deve ser interpretada restritivamente, no sentido de que só obsta à admissibilidade dessas impugnações ou reclamações quando for invocado o vício de excesso de quantificação. Do exposto decorre que, se o sujeito passivo pretendia impugnar as liquidações oficiosas com fundamento em não ter sido ouvido antes dessas liquidações, o deveria ter feito, o mais tardar, no prazo da reclamação administrativa. Não obsta a tal o facto de a parte final do n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária e o n.º 1 do artigo 98.º do Código do IVA permitirem a revisão no prazo de quatro anos ou a todo o quando a liquidação enferme de erro por motivos imputáveis aos serviços. Por um lado, porque o sujeito passivo não utilizou o mecanismo de revisão para invocar a preterição do direito de audição prévia às liquidações (lembremos que esse vício só foi invocado na impugnação judicial). Por outro lado, porque, como tem sido repetidamente referido por esta Secção, só se considera erro imputável aos serviços, para este efeito, o erro de facto ou de direito de que enfermem os atos a rever. E a falta de audição prévia não enquadra em nenhum desses vícios. Aliás não constitui sequer um vício substancial. Integra a preterição de uma formalidade legal nessas liquidações. No caso, é manifesto que a Recorrida não impugnou as liquidações oficiosas, com esse fundamento, no prazo da reclamação administrativa. Porque já tinha sido delas notificado quando apresentou o pedido de revisão. Ou seja, em 30 de dezembro de 2015. Como expressamente anuncia - e, por isso, reconhece - no introito do pedido respetivo [e que foi dado como reproduzido na alínea “H)” dos factos dados como provados]. E porque só as impugnou com aquele fundamento em 2 de abril de 2018 (conforme alínea “M)” dos factos dados como provados). Ou seja, mais de dois anos depois de ter sido delas notificada. Assim sendo, deve concluir-se, desde já, que o sujeito passivo já não ia em tempo de impugnar os atos de liquidação oficiosa com esse fundamento. Pelo que o recurso merece provimento nesta parte. O que importa, desde já, a revogação da sentença recorrida, na parte em que anulou as liquidações oficiosas e com esse fundamento. Fica, porém, a questão de saber se houve erro de julgamento também na parte em que foram anuladas as decisões de revisão oficiosa e de recurso hierárquico.
Do que trataremos no ponto seguinte. 6. Decorre das decisões do pedido de revisão oficiosa e do recurso hierárquico que foram indeferidos, além do mais, por não estarem reunidos os pressupostos da sua admissibilidade. Ou seja, a revisão oficiosa não foi admitida e o recurso hierárquico foi indeferido, além do mais, por ser ter ali entendido que não tinha sido invocado erro imputável aos serviços. Na sentença recorrida, foi entendido que essas decisões eram ilegais porque inexistia obstáculo procedimental à sua apreciação. Porque se entendeu também que tinha sido invocada, no pedido de revisão, a ilegalidade das liquidações oficiosas «por inexistência de facto tributário». E porque a inexistência de facto tributário «configura erro-vício e» é, «portanto, enquadrável no conceito de “erro imputável aos serviços”» [cit. página 13 da sentença]. A Recorrente não concorda com tal conclusão. E por três razões fundamentais. Por um lado, entende que a correção das liquidações oficiosas no prazo da caducidade do direito respetivo é uma «prerrogativa da AT». Ou seja, que a revisão não poder ser impulsionada pelo contribuinte (ver os pontos 17 a 20 das doutas alegações de recurso). Por outro lado, entende que o erro nas liquidações oficiosas nunca poderia ser imputável aos serviços. Porque seria sempre imputável ao comportamento negligente do contribuinte, traduzido na falta de entrega das declarações periódicas de IVA (ver os pontos 21 e 22 das mesmas alegações). E, por último, entende que não foi invocado no pedido de revisão oficiosa nenhum erro imputável aos serviços, que também considera inexistente (pontos 23 a 29 daquelas alegações). A Recorrente não tem razão quando defende que a correção das liquidações oficiosas depois do prazo da sua substituição é uma prerrogativa da administração. Na verdade, este entendimento tem subjacente a ideia de que o sujeito passivo só pode reagir contra as liquidações oficiosas apresentado as declarações em falta. Isto é, recorrendo ao mecanismo previsto no artigo 88.º, n.º 4, do Código do IVA. Ora, a apresentação da declaração de substituição não é o mecanismo adequado a reagir contra as liquidações oficiosas quando não esteja em causa o quantummas o próprio anoda obrigação tributária (como se referiu no acórdão desta Secção de 12 de fevereiro de 2015, no Recurso n.º 01198/12, já acima citado). E o sujeito passivo não pode ficar desprovido de tutela quando entenda que não estava obrigado à sua apresentação. De recordar que, na interpretação que fazemos do n.º 2 do artigo 97.º do Código do IVA, a exigência de apresentação das declarações de substituição como condição de abertura da via contenciosa não opera nos casos em que a discordância do sujeito passivo com a liquidação oficiosa não se manifesta em relação ao montante da liquidação, mas à prática do ato de liquidação em si mesma.
A Recorrente também não tem razão quando defende que o erro nas liquidações oficiosas é sempre e necessariamente, imputável ao comportamento negligente do sujeito passivo. Desde logo, porque, embora o comportamento negligente dê causa à emissão das liquidações oficiosas, não constitui causa necessária dos erros em que incorra a Administração na sua emissão. Assim, parece-nos evidente que não existe relação causal entre a falta de entrega das declarações periódicas e os erros nas liquidações oficiosas que resultem de deficiente interpretação ou aplicação das regras que a elas presidam (nomeadamente, as que derivam do n.º 1 do artigo 88.º do Código do IVA). No entanto, a Recorrente tem razão quando defende que o vício imputado às liquidações não integrava o invocado erro imputável aos serviços para efeitos da admissibilidade da revisão oficiosa. Com efeito, o tribunal recorrido concluiu que tinha sido invocado erro imputável aos serviços porque tinha sido invocada a inexistência de facto tributário. Sucede que a inexistência de facto tributário foi invocada, pela primeira vez, nos artigos 41.º e seguintes da douta petição inicial e não integrou os fundamentos do pedido de revisão oficiosa dessas liquidações. Como foi referido, o pedido de revisão oficiosa teve por fundamento o facto de não se verificarem os pressupostos das liquidações oficiosas, já que as declarações periódicas relativas aos períodos de janeiro a junho foram apresentadas (e nelas foi apurado um imposto inferior ao que foi liquidado oficiosamente) e foi apresentada uma declaração de cessação da atividade em 23 de dezembro de 2015, com efeitos reportados a 30 de junho de 2012. E a inexistência de facto tributário tem subjacente o facto de o sujeito passivo não ter desenvolvido qualquer atividade desde o final do mês junho (isto é, não ter praticado qualquer facto tributário - ver artigos 44.º a 49.º da douta petição inicial). Por outro lado, a inexistência de facto tributário não pode, no caso, ser imputada à Administração. Porque as liquidações oficiosas não assentam no facto de o sujeito passivo ter exercido alguma atividade económica no período correspondente, mas no facto de o sujeito passivo não ter apresentado qualquer declaração a esse respeito e a lei determinar que, nesses casos, as liquidações sejam suportadas em elementos diversos. A Recorrida estava bem ciente disso, porque assumiu expressamente, nos artigos 31.º e seguintes, que a emissão das liquidações oficiosas - pelo menos as referentes aos períodos de julho de 2012 e seguintes - era imputável ao contribuinte e não à Administração Tributária. A ilegalidade, na perspetiva da Recorrida, resultara de um facto materialmente extrínseco e temporalmente posterior a essas liquidações (e que, no seu entendimento, afetava a sua manutenção na ordem jurídica): a apresentação e aceitação da declaração da cessação da atividade com efeitos reportados a uma data anterior.
Ou seja, o que a Recorrida alegou efetivamente foi que essas liquidações eram legais em si mesmas, mas que a apresentação posterior da declaração em falta importaria que as mesmas ficassem «sem efeito». Portanto, a ilegalidade que a Recorrida imputou à Administração não foi a de ter emitido as liquidações oficiosas nem a de o ter feito com base em factos inexistentes, mas a de não ter relevado, para esse efeito, a receção da declaração da cessação da atividade (apresentada em 23 de dezembro de 2015 com efeitos reportados a 30 de junho de 2012). Dizendo de outro modo: a Recorrida não invocou a inexistência de factos que a lei sujeita à tributação, mas a existência de um facto (posterior) de que - no seu entendimento - a lei faria decorrer a remoção dessas liquidações da ordem jurídica. Sobre esta parte da alegação da Recorrida, o Tribunal Tributário de Lisboa nada disse. E também não disse nada sobre a ilegalidade que aquela imputou à decisão administrativa nos artigos 38.º a 40.º da douta petição inicial. Deve, assim, concluir-se que o tribunal recorrido errou ao concluir que o sujeito passivo tinha invocado a inexistência de facto tributário, tal como vem alegada na petição inicial, e que este vício era imputável aos serviços. Mas também que o tribunal recorrido não chegou a apreciar o erro que o sujeito passivo tinha imputado aos serviços. Porventura, por ter considerado prejudicado o seu conhecimento. O tribunal ad quem não pode apreciar esse vício em substituição do tribunal recorrido, porque a regra da substituição o tribunal recorrido inserida no artigo 665.º do Código de Processo Civil não é aplicável na revista per saltum para o Supremo Tribunal Administrativo (ver o artigo 679.º do Código de Processo Civil). Em conclusão, o recurso também merece provimento na parte em que foram anuladas as decisões de indeferimento da revisão oficiosa e do recurso hierárquico. Mas, nesta parte, os autos devem ser devolvidos à instância recorrida para a apreciação dos vícios que o tribunal recorrido não chegou a apreciar e se nada mais a tal obstar. *** 7. Conclusões I. Na impugnação da decisão do pedido de revisão dos atos tributários não podem ser invocados vícios que não integram nem possam integrar os seus fundamentos; II. A preterição da audição prévia antes das liquidações não pode integrar os fundamentos do pedido de revisão de atos tributários formulado a coberto da segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária, porque não integra o erro de facto ou de direito dessas liquidações; III. A inexistência de atividade nos períodos a que se reportam as liquidações oficiosas emitidas nos termos do artigo 88.º do Código do IVA não pode integrar vício imputável à entidade que as emitiu, quando a sua emissão não tenha por base a existência dessa atividade, mas a falta de apresentação das declarações periódicas respetivas;
IV. Se o tribunal a quo tiver deixado de conhecer de outros vícios imputados à decisão do pedido de revisão dessas liquidações e por considerar prejudicado o seu conhecimento pela solução dada ao litígio, o tribunal ad quem, se entender o recurso procede e que não pode conhecer desses vícios, dever ordenar a devolução dos autos para a sua apreciação pelo tribunal a quo e se nada mais a tal obstar. *** 8. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e ordenar à devolução dos autos ao tribunal de primeira instância para a apreciação dos vícios acima enunciados e se nada mais a tal obstar. Custas pelo presente recurso pela Recorrida, que nele decaiu totalmente. Com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atendendo sobretudo à conduta processual das partes e ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais Custas em primeira instância conforme o que aí vier a ser decidido a final. Lisboa, 3 de junho de 2026. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.