Processo 0349/23.4BEALM

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A..., Unipessoal, Lda., identificada nos autos, interpõe recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou procedente a impugnação judicial apresentada pela B..., S.A., identificada nos autos, relativamente à TOS (Taxa Municipal de Ocupação de Subsolo), no valor de € 94.241,95, dos meses de janeiro, fevereiro e março de 2023.

Concluiu da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«A. Resulta da jurisprudência recente e uniforme do TC que “o ato de liquidação da TOS, que tem por fonte o RGAL e o regulamento municipal que cria o tributo, não se confunde com o ato de repercussão do respetivo valor (…) O ato de liquidação inscreve-se na relação jurídica tributária que se estabelece entre o município (sujeito ativo) e a concessionária (sujeito passivo) (…) O ato de repercussão subsequente é alheio a esta relação. Do que se trata é de projetar o valor dos custos advenientes do pagamento da TOS pela concessionária no preço pago pela comercializadora e ou pelo consumidor final. Essa projeção corresponde a uma repercussão económica, pela qual se dá incorporação no valor de aquisição do serviço prestado pelos ORD [operadores da rede de distribuição] do impacto financeiro da carga tributária que estes suportaram através da liquidação da TOS aos municípios integrados na área de concessão” (sublinhado e destaque nossos) (cf. acórdãos do TC n.º 576/2023, de 27 de setembro de 2023, n.º 890/2023, de 19 de dezembro de 2023, n.ºs 105/2024 e 106/2024, ambos de 14 de fevereiro de 2024, e n.º 147/2024, de 27 de fevereiro de 2024).

B. Desta jurisprudência extrai-se que “não está em causa o arrecadamento de receita estadual (…) Por outro lado, nem a Resolução, nem Portaria impõem que as concessionárias repercutam o valor da TOS. Apenas reconhecem esse direito às concessionárias, conferindo-lhes a faculdade de o exercer ou não no domínio das relações comerciais que estabelecem com os respetivos clientes (…) Estamos, em suma, perante um valor atinente à formação do preço devido pela prestação do serviço de disponibilização de gás ao consumidor, ela própria regulada (cf. artigo 114.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 160/2020), que não deve ser confundido nem com os impostos especiais de consumo, nem com a taxa previamente liquidada pelos ORD (…) O pagamento desse valor insere-se no âmbito da obrigação contratual do consumidor de pagamento do preço devido” (sublinhado e destaque nossos).

C.A natureza meramente económica ou facultativa da repercussão das TOS e a sua não inserção numa relação jurídico-tributária foi confirmada pelo STA, entre outros, nos acórdãos n.ºs 0581/17.0BEALM e 0300/19.6BEALM, ambos de 28 de outubro de 2020, nos quais se pode ler que “o repercutido que, para esse efeito, está colocado num círculo exterior ao da mesma relação jurídica tributária (…) Ainda de acordo com a doutrina pode fazer-se a distinção entre a repercussão obrigatória ou legal, a qual encontra consagração, por exemplo, em sede de I.V.A. (…), por contraposição à repercussão voluntária (como é a dos presentes autos), sendo que, em relação a esta última, resultando a transferência da carga tributária de acordo/relação entre privados, regerão as regras do direito civil” (sublinhado nosso) (na mesma linha, veja-se o acórdão do STA n.º 0506/17.2BEALM, de 14 de outubro de 2020, e o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul n.º 141/19.0BEALM, de 24 de março de 2022).

D.A circunstância de a repercussão do valor das TOS se inserir numa relação contratual retira-lhe qualquer possibilidade de revestir caráter legal e ter natureza publicista, ambas condições sine qua non para esta relação poder ser qualificada como tributária.

E. Outrossim, essa circunstância evidencia a ausência de outro requisito indispensável da relação jurídica tributária, que é a indisponibilidade dos direitos, com consagração expressa nos artigos 30.º, n.º 2, e 36.º, n.º 2, da LGT.

F. Acresce que não há qualquer questão fiscal em jogo nos autos porque, recorrendo à formulação constante de diversos acórdãos do STA e do Tribunal dos Conflitos, a pretensão da Recorrida não resulta da “resolução autoritária que impõe aos cidadãos o pagamento de uma prestação pecuniária com vista à obtenção de receitas destinadas à satisfação de encargos públicos do Estado e demais entidades públicas (…)”.

G. Desligado de uma relação jurídica-tributária e situado no domínio das relações contratuais regidas pelo direito privado, o ato de repercussão nas TOS pela empresa comercializadora (Recorrente) ao consumidor (Recorrida) não pode ser configurado como um ato que materializa o exercício da função tributária pela comercializadora.

H. Para além de não emergir de qualquer facto tributário, o ato de repercussão da TOS não se identifica minimamente com o objeto da relação jurídica tributária, tal como se encontra delimitado pelo artigo 30.º, n.º 1, da LGT, na medida em que se trata de um valor atinente à composição do preço do fornecimento de gás natural ao consumidor numa relação contratual de direito privado. Não estamos, efetivamente, diante de um qualquer ato (neste sentido, a título exemplificativo, o acórdão do tribunal arbitral tributário do CAAD de 29 de julho de 2024 no processo n.º 327/2024-T).

I. A tese do tribunal a quo da inserção da repercussão da TOS numa relação jurídico-tributária complexa soçobra, desde logo, por manifestamente não estar em causa, de forma direta ou indireta, como declarou o TC em diversas oportunidades, o exercício pela comercializadora (Recorrente) da função tributária da Administração Tributária ou um ato conexo com esta, mas antes o exercício de um direito ou faculdade no contexto de uma relação jurídica de direito privado.

J. Ademais, mesmo que se adote um conceito amplo de relação jurídico-tributária que contemple não só a relação jurídico-tributária stricto sensu ou relação de imposto mas também as relações jurídicas acessórias, estas não prescindem de um conteúdo tributário, isto é, que se reconduza ao objeto da relação jurídica tributária tal como está definido no artigo 30.º, n.º 1, da LGT, o que não é o caso.

K. Em caso algum a relação jurídico-tributária pode ser concebida de uma forma tão ampla que contemple fenómenos a ela absolutamente alheios e dela totalmente independentes, como sucede com a repercussão de uma taxa municipal pelo comercializador de gás natural - ele próprio estranho à relação jurídico-tributária onde surge a obrigação de pagamento dessa taxa pelo seu sujeito passivo - ao consumidor, afinal, recorrendo uma vez mais à fundamentação do acórdão do TC n.º 576/2023, “não existem razões para considerar que o ato de repercussão do valor da TOS opera uma modificação subjetiva e/ou objetiva da relação jurídica tributária em que se funda aquela taxa (…) O consumidor final é um elemento exterior e estranho a esta interação”.

L. A valer uma interpretação conjugada, inter alia, dos artigos 1.º, n.º 1, 4.º, n.º 1, e 49.º, n.º 1, do ETAF e dos artigos 16.º, n.º 1, e 96.º, n.º 1, do CPPT que atribua competência em razão da matéria aos tribunais tributários para apreciar litígios relacionados com a repercussão de TOS pelo comercializador na fatura emitida ao consumidor pelo fornecimento de gás natural no âmbito de uma relação jurídica de direito privado, estar-se-á a infringir, em primeira linha, o disposto no artigo 212.º, n.º 3, da CRP.

M. Igualmente distorcido e infringido seria o princípio da legalidade fiscal, ao qual estão submetidas as garantias dos contribuintes (cf. artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP, e artigo 8.º, n.ºs 1 e 2, alínea e), da LGT).

N. Deve, portanto, a sentença recorrida ser revogada nesta parte e ser substituída por uma decisão que reconheça a exceção dilatória de incompetência absoluta do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada para apreciar a pretensão trazida a juízo pela Recorrida, com as consequências previstas, entre outros, no artigo 576.º, n.º 2, do CPC e no artigo 18.º, n.º 2, do CPPT.

O. A legislação tributária reserva o direito de reclamação, recurso, impugnação ou pedido de pronúncia arbitral apenas a quem suporta o encargo do imposto por repercussão legal, o que não é o caso da repercussão das TOS contestada nos autos (cf. artigos 18.º, n.º 4, alínea a), e 54.º, n.º 2, da LGT, os acórdãos do STA n.ºs 0956/03 e 0957/03, ambos de 1 de outubro de 2003, e n.º 01198/02, de 2 de julho de 2003, entre outros, assim como as decisões dos tribunais arbitrários do CAAD nos processos n.º 327/2024-T, de 28 de julho de 2024, e n.º 121/2024-T, de 3 de julho de 2024, bem como a jurisprudência do TC e do próprio STA acima citada a propósito da repercussão das TOS).

P. Não se compreende, antes de mais, como o tribunal de primeira instância pode ter ultrapassado a regra especial de direito tributário de atribuição de legitimidade processual em exclusivo ao repercutido legal - o que não é, claramente, o caso das TOS - mediante o recurso a uma regra supletiva consagrada em termos gerais no artigo 30.º, n.º 3, do CPC. Esta regra supletiva era inaplicável ao caso sub judice pelo simples facto de a LGT regular a questão da legitimidade processual do chamado repercutido ou contribuinte de facto, circunscrevendo-a às situações de repercussão legal.

Q. Igualmente incompreensível é que se tenha referido, sem mais, ao artigo 9.º do CPPT e declarado que “qualquer pessoa que prove um interesse legalmente protegido tem legitimidade procedimental e processual tributária” para reconhecer legitimidade à Recorrida a partir da mera junção de faturas pelo fornecimento de gás natural de cujo preço fazia parte uma componente designada como TOS.

R. Como bem detetou o TC nos acórdãos acima identificados, não existe nenhuma espécie de coincidência ou equivalência de valores entre o que num primeiro momento é liquidado a título de TOS pelo município à operadora da rede de distribuição (ou concessionária) e o que, mais à jusante do circuito económico, é repercutido pela operadora da rede de distribuição na comercializadora e por esta no consumidor.

S. Acresce que este interesse legalmente protegido a que se refere o artigo 9.º, n.º 4, do CPPT, a existir (e não existe), teria de ter, forçosamente, natureza tributária, o que não acontece com a repercussão económica ou meramente facultativa - externa, independente e alheia a uma relação jurídico-tributária - de um encargo geral de uma comercializadora de gás natural nos seus clientes.

T. Ademais, se a TOS foi economicamente repercutida pela operadora da rede de distribuição de gás natural à comercializadora (Recorrente) e por esta ao consumidor (Recorrida), nenhuma razão há para crer que esta última, no exercício de uma atividade económica que visa o lucro e dentro dessa racionalidade, não tenha também repassado de alguma forma o encargo da TOS, no todo ou em parte, para os seus clientes (cf., a título de exemplo, a decisão arbitral do CAAD de 17 de julho de 2024 no processo n.º 116/2024-T e a jurisprudência aí citada).

U. Em virtude do exposto, não pode a sentença ser mantida na parte em que considerou a Recorrida parte legítima nos autos por contrariar o disposto nos artigos 18.º, n.º 4, alínea a), e 54.º, n.º 2, da LGT e no artigo 9.º, n.ºs 1 e 4, do CPPT, devendo ser substituída por uma decisão que julgue procedente a exceção dilatória de ilegitimidade processual ativa da Recorrida, com a consequente absolvição da Recorrente da instância, nos termos previstos nos artigos 576.º, n.º 2, e 577.º, alínea e), do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT.

V. Sem ignorar a jurisprudência que tem sido produzida a respeito do artigo 133.º, n.º 1, da LOE para 2021 e, em particular, de outra norma que o antecedeu e que ele reproduz quase ipsis verbis, o artigo 85.º, n.º 3, da LOE para 2017, não se pode deixar de estar em desacordo com a permissão que aparentemente resulta desta linha do orientação para que uma norma inserida numa LOE sobreviva, e ao que parece sem fim à vista, à vigência anual desta.

W. A inserção formal do artigo 133.º na LOE para 2021 implica a sua sujeição à regra da anualidade consagrada no artigo 14.º, n.º 1, da LEO, regra esta que tem alicerce constitucional no artigo 106.º, n.º 1, da Lei Fundamental.

X. Quer isto dizer que o artigo 133.º da LOE para 2021 não podia vigorar e projetar os seus efeitos para além deste ano económico (coincidente com o ano civil), ou seja, que esta disposição legal caducou a 31 de dezembro de 2021 (cf. Nuno de Oliveira Garcia, Maria Rita Nascimento, ob. cit., p. 1215, nota de rodapé 6, e a declaração de voto do Procurador-Geral Adjunto no Parecer do Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República n.º P000062018, de 18 de maio de 2018).

Y.E não se diga que essa sobrevigência ilimitada da norma e a subtração da mesma à regra da anualidade da LOE decorreriam da sua natureza de cavaleiro orçamental, tese que encontra como obstáculo incontornável a ausência de qualquer reflexo expresso no texto da lei, mormente no artigo 106.º, n.º 1, da CRP e no artigo 14.º, n.º 1, da LEO.

Z.A valer a destrinça entre normas orçamentais cavaleiras e não cavaleiras para sustentar a vigência superior à anual das primeiras e, em concreto, do artigo 133.º da LOE para 2021, o que só se concebe por mera hipótese de raciocínio, estar-se-ia a violar, em primeira linha, o disposto no artigo 106.º, n.º 1, da CRP e, de forma reflexa, o artigo 14.º, n.º 1, da LEO.

AA. Ainda que se propugne a admissibilidade constitucional das chamadas normas cavaleiras ou cavaleiros orçamentais, como é, sem dúvida, o caso do artigo 133.º da LOE para 2021, não se pode sufragar o entendimento vertido na sentença recorrida que “tendo presente que a norma cuja validade se aprecia (…) está inserida no Capítulo V "Finanças Locais", altera a conformação legal do âmbito de incidência da TOS e atendendo às repercussões económicas que dessa alteração e das medidas subsequentes podem resultar, não pode dizer-se que seja indiscutível que deva ser excluída do conceito de normas financeiras e, assim

sendo, que não tenha, no caso, o mínimo de conexão com o Orçamento que a jurisprudência constitucional vem recentemente exigindo”.

BB.A putativa “alteração da conformação legal do âmbito de incidência das TOS” soçobra perante a jurisprudência uniforme do TC nos acórdãos n.º 576/2023, de 27 de setembro de 2023, n.º 890/2023, de 19 de dezembro de 2023, n.ºs 105/2024 e 106/2024, ambos de 14 de fevereiro de 2024, e n.º 147/2024, de 27 de fevereiro de 2024, uma vez que daí resulta que, “[e]m primeiro lugar, não está em causa o arrecadamento de receita estadual (…) Do mesmo modo, também não existem razões para considerar que o ato de repercussão do valor da TOS opera uma modificação subjetiva e/ou objetiva da relação jurídica tributária em que se funda aquela taxa (…) O consumidor final é um elemento exterior e estranho a esta interação” (sublinhado nosso).

CC. Se o argumento da suposta “alteração da conformação legal do âmbito de incidência das TOS” provocada pela sua repercussão é de afastar em virtude da jurisprudência consolidada acerca do seu caráter meramente facultativo ou económico, pela mesma ordem de razões é de rejeitar a tese da “conexão mínima” entre o artigo 133.º da LOE para 2021 e matéria orçamental (veja-se, entre outros, os acórdãos do TC n.º 246/02, de 4 de junho de 2002, e n.º 141/2002, de 9 de abril de 2002).

DD. Contrariamente ao que decidiu o tribunal a quo, o artigo 133.º, n.º 1, da LOE para 2021 não tem conteúdo materialmente orçamental, nem é suscetível de provocar efeitos - sejam diretos ou indiretos - sobre a receita e a despesa do Estado ou das autarquias locais.

EE. O que este dispositivo visa, como bem explicou o TC na jurisprudência acima citada, é tão somente prevenir que os sujeitos passivos das TOS transfiram o respetivo encargo económico para os consumidores, mas não toca na relação jurídica tributária que a utilização do domínio público ou privado dos municípios por parte dos primeiros espoleta.

FF. Esta repercussão não só está situada fora do âmbito de uma relação jurídica tributária, tal como esta se encontra definida nos artigos 1.º, n.ºs 2 e 3, e 36.º, n.º 1, da LGT, como não emana de um ato praticado por uma entidade integrada na Administração Tributária no exercício das suas funções tributárias, que se traduzem na angariação de meios financeiros por entes públicos com o fito de prosseguir as suas finalidades.

GG. Ora, se dúvidas ainda houvesse quanto à limitação legal - de ordem infraconstitucional - à inclusão de cavaleiros orçamentais, elas ficaram dissipadas a partir da aprovação da Lei n.º 91/2001, de 20 de agosto (antiga LEO), em cujo artigo 31.º (anterior 28.º), n.º 2, ficou estipulado que “[a]s disposições constantes do articulado da lei do Orçamento do Estado devem limitar-se ao estritamente necessário para a execução da política orçamental e financeira” (sublinhado nosso), regra que subsiste no artigo 41.º, n.º 2, da atual LEO.

HH. Uma espécie de corpo estranho enxertado na LOE, o artigo 133.º, n.º 1, da LOE para 2021 viola, portanto, de forma direta o disposto no artigo 41.º, n.º 2, da atual LEO e, de forma reflexa, o artigo 105.º, n.º 4, da CRP na parte em que estabelece o conteúdo do Orçamento do Estado, ilegalidade qualificada na medida em que a LEO goza de valor reforçado, conforme estabelece o seu artigo 4.º (vide ainda o artigo 112.º, n.º 3, da CRP).

II. Fosse o n.º 1 do artigo 133.º da LOE para 2021 realmente eficaz, operativo, self-executing e prevalente sobre toda e qualquer disposição legal ou regulamentar em sentido contrário desde a sua entrada em vigor (e não é), não se compreenderia, desde logo, o porquê de consistir numa reprodução quase literal do artigo 85.º, n.º 3, da LOE para 2017. A repetição de normas é um indicador da vigência meramente anual daquele artigo 85.º, n.º 3, da LOE para 2017 e da ausência de eficácia ou operatividade imediata.

JJ.O próprio poder legislativo reconheceu, em múltiplas oportunidades, que tanto o artigo 85.º, n.º 3, da LOE para 2017 como o sucedâneo artigo 133.º da LOE para 2021 não produziram efeitos imediatos em matéria de proibição da repercussão das TOS e exigiam a aprovação de alterações legislativas (veja-se, em suporte do exposto, o Projeto de Lei 615/XV/1.ª - CHEGA, os Projetos de Lei 72/XIV/1.ª e 961/XIII/3 - Grupo Parlamentar do Partido Ecologista “Os Verdes” (PEV) e o Projeto de Lei 583/XIII/2.ª - Partido Comunista Português, todos eles relacionados com a matéria da repercussão das TOS nos consumidores de gás natural).

KK. Mais recentemente, com a tomada de posse do atual Governo, em abril de 2024, o Ministério do Ambiente e Energia publicou um comunicado no qual observou que “[p]ara assegurar a sua aplicação [do artigo 85.º, n.º 3, da LOE para 2017], os Governos anteriores deveriam ter procedido a alterações legislativas para operacionalizar o disposto na Lei, garantindo que não eram geradas iniquidades. Contudo, durante sete anos, o problema ficou por resolver (…) O regime jurídico da Taxa de Ocupação do Subsolo (TOS) irá ser revisto para garantir a devida proporcionalidade na sua aplicação” (sublinhado nosso) (disponível em https://www.portugal.gov.pt/pt/gc24/comunicacao/comunicado?i=regime-de-aplicacao-dataxa-de-ocupacao-do-subsolo-tos-em-revisao).

LL. Ao empregar na mesma frase as expressões necessárias e concretização, o legislador orçamental apelou de forma inequívoca a uma ideia de essencialidade ou imprescindibilidade para tornar aquela proibição de repercussão efetiva (cf. artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil).

MM. Certo é que, à data dos factos, o quadro legal, designadamente o RGTAL, permanecia inalterado, assim como permaneciam em vigor os contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural celebrados em conformidade com a minuta aprovada pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 3 de abril de 2008, e continuavam válidas as licenças de distribuição local de gás natural aprovadas em conformidade com o Anexo III da Portaria n.º 1213/2010, de 2 de dezembro (cf. artigos 157.º, n.ºs 1 e 2, e 158.º, n.º 3, do Decreto-Lei n.º 62/2020).

NN. Em mais um sinal claro da admissibilidade da repercussão económica das TOS, pela Lei n.º 5/2019, de 11 de janeiro (Regime de cumprimento do dever de informação do comercializador de energia ao consumidor), posterior à LOE para 2017, o legislador parlamentar veio estipular, no artigo 9.º, n.º 1, alínea g), que “[a]s faturas a apresentar pelos comercializadores devem conter os elementos necessários a uma completa e acessível compreensão dos valores totais e desagregados faturados, designadamente os seguintes: (…) Taxas discriminadas, incluindo a taxa de ocupação do subsolo repercutida nos clientes de gás natural, bem como o município a que se destina e o ano a que a mesma diz respeito”.

OO. Não se pode dizer que o artigo 133.º da LOE para 2021 tenha operado a revogação, expressa ou tácita, da legislação ao abrigo da qual foram celebrados os contratos de concessão e concedidas as licenças de distribuição de gás natural, o que, a suceder (e não sucedeu), significaria que o Estado teria lançado os operadores do setor para o campo da

ilegalidade.

PP. A imutabilidade do quadro legal que enforma as TOS e possibilita a sua repercussão é, inclusive, assumida pelo regulador (ERSE) (veja-se o Regulamento Tarifário do Setor do Gás, aprovado pela ERSE por via do Regulamento n.º 368/2021, de 28 de abril, e alterado pelo Regulamento n.º 583/2022, de 28 de junho, o Manual de Procedimentos para a Repercussão de Taxas de Ocupação de Subsolo aprovado pela Diretiva da ERSE n.º 18/2013, de 21 de outubro, e republicado pela Diretiva n.º 12/2014 e, à data dos factos, o Regulamento da ERSE n.º 1129/2020, de 30 de dezembro).

QQ. A valer a tese da Recorrida, que foi seguida pelo tribunal a quo, ao aprovar o Manual de Procedimentos para a Repercussão das Taxas de Ocupação do Subsolo e os sucessivos Regulamentos Tarifários do Setor do Gás (entre outros) a ERSE estaria a exercer as suas competências regulatórias em aberta violação da lei, hipótese que deve ser recusada porque o poder regulamentar foi exercido pela ERSE dentro de um quadro normativo e regulatório que, apesar dos Orçamentos para 2017 e 2021, permaneceu intacto.

RR. Defender que o artigo 85.º, n.º 3, da LOE para 2017 e o artigo 133.º, n.º 1, da LOE para 2021 proibiram, de forma imediata, a repercussão económica das TOS, enquanto encargo geral que onera a atividade do comercializador, nos agentes que se encontram a seguir na cadeia produtiva - no caso, os consumidores - é desconforme com o princípio da boa-fé que norteia todas as relações entre o Estado e os particulares (cf. artigo 266.º, n.º 2, da CRP, artigo 10.º do CPA, acórdão do STA n.º 042055, de 28 de novembro de 2000, e acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul n.º 03306/07, de 4 de dezembro de 2014).

SS. Uma interpretação desta ordem é igualmente contrária ao princípio da confiança ínsito no princípio do Estado de Direito democrático, uma vez que não só o quadro legislativo relacionado com as TOS permaneceu inalterado como também o Estado e o regulador atuaram de forma clara, reiterada e objetiva no sentido de criar nos particulares a convicção que esse quadro legal que autorizava a repercussão económica das TOS nos consumidores se mantinha intacto (cf. artigo 2.º da CRP).

TT. Seria, de facto, inverosímil, incompreensível e incompatível com a ideia de boa-fé enquanto parâmetro de conduta que o Estado, enquanto legislador, proibisse uma conduta e ao mesmo tempo mantivesse inalterado o quadro legal e o regulador, por sua vez, não só continuasse a autorizar como também a regulamentar e a difundir publicamente - o que sucede até aos dias de hoje - a sua prática.

UU. A imutabilidade da legislação aplicável ao setor do gás natural, mormente dos contratos de concessão, e a regulamentação da ERSE aos mecanismos de repercussão das TOS, incluindo a divulgação de informações públicas acerca deste tema, consubstanciavam sinais externos produzidos pelo Estado lato sensu suficientemente concludentes para um destinatário normal e nos quais este podia, de forma razoável, ancorar a sua confiança legítima na possibilidade legal de transferir economicamente aquele encargo.

VV. Em primeiro lugar, é inquestionável que o Estado, seja o legislador ou o Governo, assim como o regulador do setor (ERSE), encetaram comportamentos aptos a gerar nas distribuidoras e comercializadoras de gás natural a expectativa que o quadro legal e regulamentar que permitia a repercussão económica da TOS ao longo do circuito económico se mantinha plenamente válido e eficaz.

WW. Em segundo lugar, o que acaba de se referir é suficiente para que se considere que as expectativas dos agentes do setor do gás natural na plena validade e eficácia das normas que autorizavam a repercussão económica da TOS eram legítimas e fundadas em razões atendíveis à luz do ordenamento jurídico-constitucional.

XX. Em terceiro lugar, não se questiona que esses agentes fizeram planos de vida tendo em conta a perspetiva de continuidade daquele comportamento estadual, o que, no caso concreto, é evidenciado pela circunstância de a Recorrente ter incluído no preço do gás natural fornecido à Recorrida uma parte das TOS que lhe foram repercutidas pela operadora da rede de distribuição.

YY. Em quarto lugar, por mais ponderosas que sejam as razões, inclusive de interesse público, subjacentes à intenção de vedar a repercussão das TOS nos consumidores enunciada na LOE para 2017 e depois na LOE para 2021, os agentes públicos atuaram consistentemente de molde a criar nos particulares a expectativa legítima e fundada que essa proibição não tinha entrado de imediato em vigor ou não era imediatamente eficaz porque dependia de alterações legislativas ulteriores.

ZZ. Da jurisprudência do TC e do STA citada nas presentes alegações decorre que, ao repercutir a TOS no consumidor, o comercializador nada mais faz do que adicionar um encargo geral ao preço pelo fornecimento de um bem transacionado no mercado livre e no âmbito de relações contratuais regidas pelo direito privado.

AAA. Assim sendo, a hipotética impossibilidade de a Recorrente repercutir economicamente o encargo das TOS no preço do gás natural devido pelo consumidor final por mero efeito do disposto no artigo 133.º, n.º 1, da LOE para 2021 - ou a norma semelhante inserida na LOE para 2017 - representaria a admissão da interferência parlamentar na liberdade de fixação do preço do produto no âmbito de uma relação contratual entre dois sujeitos de direito privado e, por conseguinte, no espaço de liberdade para gerir a empresa, o que seria contrário, no plano do direito da União Europeia, à norma contida no artigo 16.º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia e, no plano interno, ao previsto no artigo 61.º,n.º 1, da CRP.

BBB. Em sentido inverso àquilo que é uma das pedras de toque de uma economia de mercado e sem que sejam conhecidas razões válidas para esta distorção, o custo em que um agente incorre para produzir ou fornecer o bem ou serviço deixa de poder ser refletido no respetivo preço e transferido para o seu adquirente, convertendo-se num encargo suportado em exclusivo pelo primeiro. O que, necessariamente, se reflete no preço do fornecimento, que, em sentido contrário ao que é regra numa economia de mercado, não acompanha a estrutura de custos do fornecedor.

CCC. O artigo 52.º, n.º 1, da Carta estipula que “[q]ualquer restrição ao exercício dos direitos e liberdades reconhecidos pela presente Carta deve ser prevista por lei e respeitar o conteúdo essencial desses direitos e liberdades. Na observância do princípio da proporcionalidade, essas restrições só podem ser introduzidas se forem necessárias e corresponderem efetivamente a objetivos de interesse geral reconhecidos pela União, ou à necessidade de proteção dos direitos e liberdades de terceiros”, sendo que o artigo 61.º, n.º 1, da CRP estipula que a iniciativa económica privada é exercida “livremente nos quadros definidos pela Constituição e pela lei e tendo em conta o interesse geral” (sobre o artigo 16.

º da Carta, veja-se, a título de exemplo, as conclusões apresentadas pelo Advogado-Geral Cruz Villalón em 19 de fevereiro de 2013 no TJUE no caso Alemo-Herron (C-426/11), as conclusões da Advogada-Geral Kokott apresentadas em 7 de maio de 2020 no caso YS (C-223/19) e as conclusões do Advogado-Geral Tanchev apresentadas em 20 de setembro de 2018 no caso Walbusch Walter Busch (C-430/17)).

DDD. No caso concreto, porém, não há qualquer traço de ponderação no artigo 133.º da LOE para 2021 entre a liberdade de empresa e outros direitos que com ela possam estar em confronto, tão-pouco com a sua “função na sociedade” - expressão utilizada pelo TJUE, ainda que sem a densificar, em diversos acórdãos.

EEE. Ademais, contrariamente ao que é exigido pelo artigo 52.º, n.º 1, da Carta e pela jurisprudência do TJUE, na restrição àquela liberdade fundamental que o artigo 133.º, n.º 1, da LOE para 2021 encerra não foram observados quaisquer um dos corolários ou subprincípios do princípio da proporcionalidade: a adequação, a necessidade ou exigibilidade e a proporcionalidade em sentido estrito ou justa medida.

FFF. Limita-se - na interpretação acima identificada, admitida pelo tribunal a quo mas que se refuta -, sem mais, a possibilidade - que continua a ser salvaguardada pelo regulador até aos dias de hoje - de o comercializador de gás natural repercutir para a frente na cadeia um gasto que é obrigado a suportar para poder atuar, o que condiciona o preço do fornecimento no mercado livre em que a Recorrente atua e que, do ponto de vista legal e regulatório, deve ser fixado de forma livre.

GGG. Também sob o prisma do artigo 61.º, n.º 1, da CRP, a interpretação do artigo 133.º, n.º 1, da LOE para 2021 não pode ser aceite.

HHH. Embora da jurisprudência do TC sobre o direito à livre de iniciativa económica privada decorra, por um lado, que apenas a dimensão relacionada com o direito a escolher profissão e o direito a iniciar uma atividade económica se pode considerar de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias e partilhar do respetivo regime constitucional, e, por outro lado, que a liberdade de iniciativa económica privada não se reveste de contornos absolutos, antes deve ser exercida “nos quadros definidos pela Constituição e pela lei e tendo em conta o interesse geral”, o que remete para a lei a conformação do conteúdo deste direito (a chamada “reserva legal de conformação”), é incontestável que deve ser assegurado um “mínimo de conteúdo útil constitucionalmente relevante, que a lei não pode aniquilar, de acordo, aliás, com a garantia de existência de um setor económico privado”, ou seja, um “núcleo mínimo de conteúdo útil da liberdade em causa, constitucionalmente consagrado” (cf. acórdãos do TC n.º 76/85, citado no acórdão n.º 289/2004, de 27 de abril de 2004, e n.º 187/01, de 2 de maio de 2001, entre outros).

III. No que toca a estas condicionantes legais, importa recordar que foi o próprio Governo, em 2008, a conceder de forma expressa aos operadores do setor do gás natural a faculdade ou possibilidade de repercutirem ao longo do circuito económico o valor das TOS pagas pelas concessionárias da rede de distribuição aos municípios nos moldes que viessem a ser regulamentados pela ERSE.

JJJ. Quer isto dizer que inexiste qualquer espécie de barreira constitucional ou legal de princípio à repercussão económica das TOS, pelo que inexistia princípio ou regra de ordem constitucional ou infraconstitucional a salvaguardar com a (hipotética) proibição ulterior daquela repercussão.

KKK. De igual modo, não é possível detetar qualquer “interesse geral” a salvaguardar pela (hipotética) restrição da faculdade de o comercializador de gás natural repercutir o custo correspondente às TOS na fatura emitida ao consumidor.

LLL. Na verdade, este condicionamento à atividade do comercializador contraria o imperativo de liberalização do mercado do gás natural desejado pelo legislador europeu e expresso na lei doméstica, que determina que “[a] atividade de comercialização de gás é exercida em regime de livre concorrência” e que constitui direito das comercializadoras de gás natural “[c]ontratar livremente a venda de gás com os seus clientes” (cf. artigos 48.º, n.º 1, e 54.º, n.º 1, alínea c), do Decreto-Lei n.º 62/2020, bem como a Diretiva 2009/73/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de julho de 2009, em vigor à data dos factos).

MMM. A propósito da livre concorrência, que o tribunal a quo entendeu não ser atingida pela interpretação acima descrita, uma das incumbências prioritárias do Estado é precisamente “[a]ssegurar o funcionamento eficiente dos mercados, de modo a garantir a equilibrada concorrência entre as empresas” (cf. artigo 81.º, alínea f), da CRP).

NNN. O que não sucede com um regime que veda ao comercializador a possibilidade de repercutir economicamente um gasto ao cliente e, derradeiramente, como alertou a ERSE em múltiplas oportunidades, põe em causa a sustentabilidade do setor do gás natural e, por conseguinte, a prestação de um serviço público essencial, o que pode redundar na violação pelo Estado do dever prioritário de “[g]arantir a defesa dos interesses e os direitos dos consumidores” (cf. artigo 81.º, alínea i), da CRP).

OOO. Em suma, contrariamente ao que foi decidido em primeira instância, a interpretação do artigo 133.º, n.º 1, da LOE para 2021 aí defendida atinge indevida e injustificadamente a liberdade de empresa constitucionalmente garantida, e que também é assegurada pelo direito da União Europeia, ao cercear a autonomia de gestão da entidade comercializadora de gás natural (Recorrente) pela impossibilidade de repercutir economicamente pelo circuito económico um encargo que suporta para assegurar o fornecimento de um serviço.

PPP. Por fim, não se encontravam verificados nenhum dos pressupostos legais para a condenação da Recorrente no pagamento à Recorrida de juros indemnizatórios.

QQQ. Conforme resulta da jurisprudência do TC, a repercussão das TOS não se reconduz a nenhum ato de autoridade tendente ao apuramento do quantum de um tributo público e subsequente cobrança ao sujeito passivo, o que quer dizer que o valor das TOS refletido na fatura não corresponde a nenhuma “dívida tributária” na aceção do artigo 43.º, n.º 1, da LGT.

RRR. Não se está sequer - o que é hoje mais do que pacífico na jurisprudência do TC - no domínio de uma relação jurídico-tributária.

SSS. Esta circunstância, por si só, torna insustentável a condenação da Recorrente no pagamento à Recorrida de juros indemnizatórios, afinal estes, como sintetiza o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA no acórdão n.º 01/22.8BALSB, de 23 de fevereiro de 2023, “correspondem à concretização de um direito de indemnização que tem raiz constitucional. Com efeito, no artº.22, da C.R.

Portuguesa, estabelece-se que o Estado e as demais entidades públicas são civilmente responsáveis, em forma solidária com os titulares dos seus órgãos, funcionários ou agentes, por ações ou omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte a violação dos direitos, liberdades e garantias ou prejuízo para outrem” (sublinhado nosso).

TTT. Acresce que a circunstância de a Recorrente não estar a atuar como alguém que foi colocado por lei no lugar da Administração Tributária com a função de liquidar e cobrar um tributo público - e.g., como substituto tributário - torna objetivamente impossível a existência de um “erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”, pressuposto fundamental do direito a juros indemnizatórios (cf. artigos 43.º, n.º 1, e 100.º, n.º 1, da LGT).

UUU. Outrossim, a Recorrente não pertence ao rol das “empresas privadas concessionárias de serviço público que, nesta condição, substituem a Administração nas relações com o público e atuam como entidades públicas”, antes revestindo a natureza de uma entidade de direito privado que comercializa gás natural em regime de mercado ou de livre concorrência (cf. artigos 3.º, alínea l), 9.º, alínea g), e 48.º e ss. do Decreto-Lei n.º 62/2020).

Nestes termos e nos demais de direito aplicáveis, deve o presente recurso ser admitido e, a final, julgado procedente, com a consequente revogação da sentença recorrida e a sua substituição por uma decisão que considere procedente a exceção dilatória de incompetência absoluta do tribunal a quo para apreciar a pretensão trazida a juízo pela Recorrida, com as consequências previstas no artigo 576.º, n.º 2, do CPC e no artigo 18.º, n.º 2, do CPPT, ou, caso assim não se entenda, que considere procedente a exceção dilatória de ilegitimidade processual ativa da Recorrida, com a consequente absolvição da Recorrente da instância, nos termos previstos nos artigos 576.º, n.º 2, e 577.º, alínea e), do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, ou, caso se entenda que nenhuma destas exceções dilatórias se verifica, que recuse provimento à pretensão da Recorrida e julgue a impugnação judicial totalmente improcedente, por não provada, absolvendo integralmente a Recorrente do pedido.»

1.2. A Recorrida B..., S.A., apresentou contra-alegações, concluindo do seguinte modo:

«1. Da alegada exceção de incompetência material do tribunal e ilegitimidade ativa da Recorrente

A. Nas suas Alegações de Recurso, a Recorrente alega que o Tribunal a quo andou mal ao “[…] decidir pela improcedência da exceção dilatória de incompetência em razão da matéria”. (cfr., § 104, p. 20 das Alegações de Recurso).

B. A Recorrente funda-se no argumento de que a relação que se estabelece entre a A... e a aqui Recorrida não é uma relação jurídico-tributária, já que, alega, a A... não repercute o preço da TOS na Recorrida, mas sim “[…] um preço ou tarifa definido de forma livre e em condições de plena concorrência, preço este do qual faz parte o encargo suportado pelo distribuidor com o pagamento da TOS ao município no âmbito de uma relação jurídica a qual o comercializador é alheio e que a este é transferido por aquele. ” (cfr., § 45, p. 7 das Alegações de Recurso).

C. Semântica à parte, tal constitui um comportamento contraditório da Recorrente, uma vez que é esta quem, nas faturas impugnadas, indica que está a cobrar TOS.

D. Por outro lado, importa deixar claro que a Recorrida é terceira à relação que se estabelece entre os ORD e os comercializadores de gás natural.

E. Se a Recorrente compensa os ORD por eventuais custos que estes últimos tenham na relação que estabelecem com os municípios, esse é um problema que a Recorrente tem de resolver com os ORD e/ou com os municípios.

F. No caso concreto, tendo a TOS sido repercutida sobre a Recorrida, estamos na presença de um diferendo que emerge do facto de ter sido liquidada uma taxa e de esta procurar atingir, do ponto de vista económico, um contribuinte de facto diferente do sujeito passivo.

G. Ou seja, o litígio advém (é o resultado/a consequência) de uma relação jurídico-tributária, pelo que será competente - em linha com toda a jurisprudência - a jurisdição administrativa e fiscal.

H. A repercussão - em si mesma - é a consequência de uma relação jurídica tributária.

I. Sem que exista uma relação jurídica tributária não existe repercussão, e sem repercussão não existe uma relação jurídica tributária com as características com que esta foi configurada juridicamente.

J. Ao que acresce que, traduzindo a repercussão legal o exercício de um poder público, sempre seria possível reconduzir o diferendo em análise nos presentes autos ao artigo 4.º, n.º 1, al. o), do ETAF que atribui competência a esta jurisdição no âmbito de “[r]elações jurídicas administrativas e fiscais que não digam respeito às matérias previstas nas alíneas anteriores”.

K. Por último, sempre será de referir que o próprio Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou afirmativamente sobre a competência material dos Tribunais Administrativos e Fiscais para apreciar a (i)legalidade da repercussão de uma TOS.

L. Mais, o Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou em formação alargada, não tendo aderido à posição de que esta ação devia ser instaurada nos tribunais judiciais, tendo apenas um dos juízes votado vencido, mas aderido à posição dominante nesta matéria (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 506/17.2BEALM, de 14 de outubro de 2020).

M.E, assim sendo, andou bem a Mma. Juíza a quo ao entender que a jurisdição administrativa e fiscal era competente em razão da matéria, não merecendo qualquer reparo a sentença recorrida.

N.A Recorrente sustenta, também, que à luz do artigo 9.º do CPPT, a Recorrida não tem legitimidade para intervir nos processos tributários dado que não existe uma relação jurídico- tributário entre as partes ou sequer um ato tributário na relação entre as mesmas (cfr., § 107, p. 20 das Alegações de Recurso), acrescentando que, também, não é sujeito ativo nos termos do artigo 18.º da LGT.

O. Para além disso, a Recorrente acrescenta que o Tribunal a quo fez uma má aplicação do artigo 30.º do CPC ao caso sub judice, alegando que esta norma supletiva não deveria ser aplicada ao caso dos autos, visto que existe uma norma geral que regule os factos, constante da LGT.

P. Com o devido respeito, o que está em discussão nos presentes autos é um elemento de uma taxa municipal - a TOS - cuja relação tributária tem como sujeito ativo o Município e como sujeito passivo a concessionária.

Q.E o facto de a repercussão ser um elemento do tributo implica que a obrigação que impende sobre a Recorrida de proceder ao pagamento da TOS é ainda uma (ou pelo menos que emerge de uma relação tributária), dispondo esta de legitimidade processual ativa nos termos da LGT e do CPPT.

R. Ora, a taxa foi ilegalmente repercutida no consumidor final - a B... - pela comercializadora, ora Recorrente.

S. Com efeito, nos termos do artigo 9.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (doravante, “CPTA”), “(…) o autor é considerado parte legítima quando alegue ser parte na relação material controvertida.”.

T. Nos termos do artigo 30.º do CPC “[o] autor é parte legítima quando tem interesse direto em demandar; o réu é parte legítima quando tem interesse direto em contradizer”, acrescentando que o “interesse em demandar exprime-se pela utilidade derivada da procedência da ação e o interesse em contradizer pelo prejuízo que dessa procedência advenha.” (cfr. artigo 30.º, n.ºs 1 e 2, do CPC).

U. Ora, da procedência da presente ação pode resultar uma vantagem para a B..., que advém do reembolso de um tributo indevidamente repercutido pela A... e que justifica, ademais, a sua legitimidade processual ativa.

V. E naturalmente não é a circunstância de a Recorrida se apresentar nestes autos na qualidade de repercutida e não de sujeito passivo da relação jurídico-tributária strictu sensu que lhe retira legitimidade ativa para instaurar uma ação junto dos tribunais tributários.

W. Assim, sem prejuízo de a situação em análise traduzir alguma singularidade - já que está em causa a legalidade de um tributo que é notificado à Recorrida (entidade privada), pelo comercializador de gás natural, outra entidade privada -, esta decorre inteiramente das opções legislativas que se situam a montante do que aqui se discute.

X. A legitimidade ativa afere-se a partir da relação material controvertida tal como é configurada pelo autor na petição inicial.

Y. Ora, da aplicação do artigo 133.º, n,º 1 da LOE 2021, decorre expressamente que a Taxa de Ocupação do Subsolo não pode ser repercutida no consumidor final que, in casu, é a Impugnante, ora Recorrida.

Z. Portanto, tendo sido a Recorrida alvo de uma repercussão indevida por parte da Comercializadora que cobrou a TOS, não se suscitam dúvidas de que a Recorrida é parte legítima na presente ação.

AA. Dispõe o artigo 9.º, n.º 1 e 4, do CPPT, que têm legitimidade no processo judicial tributário a administração tributária, os contribuintes incluindo substitutos e responsáveis e outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais, e quaisquer outras pessoas que provem interesses legalmente protegidos, bem como o Ministério Público e o representante da Fazenda). (destaque nosso)

BB. In casu, a legitimidade processual para os presentes autos deve averiguar-se através do artigo 9.º do CPPT, do artigo 18.º, n.º 4, alínea a) da LGT e das demais normas aplicáveis subsidiariamente, mais concretamente o artigo 30.º do CPC.

CC. A Recorrente (que na verdade é também ela repercutida), que poderia em tese ter interesse em desafiar a própria liquidação da TOS ou a repercussão, não o faz na medida em que, pelo facto de conseguir repercutir o custo económico sobre a aqui Recorrida de forma imediata, não tem qualquer incentivo a fazê-lo.

DD. Seguir o entendimento da Recorrente constituiria uma violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva plasmado na letra do artigo 20.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, que determina que “[a] todos é assegurado o acesso ao direito e aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos”, encontrando ainda radical último no artigo 202.º, n.º 2 da mesma Lei Fundamental, que dispõe que “[n]a administração da justiça incumbe aos tribunais assegurar a defesa dos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos, reprimir a violação da legalidade democrática e dirimir os conflitos de interesses públicos e privados”.

EE. Perante o exposto, entende-se que a sentença recorrida andou bem ao decidir que a Recorrida é parte legítima no presente litígio.

2. Do alegado erro de julgamento quanto à matéria de direito (caducidade do artigo 133.º LOE 2021, ilegalidade qualificada do artigo 133.º LOE 2021 enquanto Cavaleiro Orçamental ou Norma Cavaleira e (in)eficácia ou (in)operatividade do artigo 133.º da LOE 2021)

FF. Nas suas alegações de recurso vem a Recorrente discordar do entendimento, atualmente uniformizado pelo Supremo Tribunal Administrativo, de que “[…] uma norma inserida numa LOE sobreviva, e ao que parece sem fim à vista, à vigência anual desta.” (cfr. § 140, p. 26 das Alegações de Recurso) .

GG. A Recorrente entende que a norma em causa constitui um “cavaleiro orçamental” e que se aplica o “[…] princípio uno - decorrência da unidade da própria LOE - da anualidade.” (cfr. § 146, p. 27 das Alegações de Recurso).

HH. Com o devido respeito, não pode a Recorrida concordar com a posição exposta pela Recorrente, a propósito da caducidade do artigo 133.º, n.º 1 da LOE 2021.

LL. O artigo 85.º, n.º 3 da LOE 2017 é claro ao dispor que a “taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser refletidas na fatura dos consumidores” (negrito nosso).

JJ. Mais recentemente, em 2021, o artigo 133.º, n.º 1, da Lei do Orçamento do Estado para 2021 é claro ao dispor que a “taxa municipal de direitos de passagem infraestruturas, não podendo ser cobradas aos consumidores” (negrito nosso).

KK. A vigência deste tipo de normas é comummente aceite na medida em que não contraria a Constituição da República Portuguesa.

LL. Tanto assim é que a jurisprudência do Tribunal Constitucional tem considerado que a existência de cavaleiros orçamentais é conforme à Constituição (cfr. Acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 461/87, de 16 de dezembro; 358/92, de 11 de novembro e 141/2002, de 9 de abril).

MM. Ao analisar o artigo 133.º, n.º 1 da LOE 2021 (e o artigo 85.º da LOE 2017) concluímos, perfeitamente, que esta norma tem uma relação indireta com a matéria financeira e orçamental e que tem assim uma natureza de cavaleiro orçamental.

NN. No entanto, “[e] ainda que admitindo a sua conformidade com a Constituição, convirá esclarecer que as normas que sejam qualificadas como cavaliers bugétaires ou riders, não obstante estarem inseridas na Lei do Orçamento do Estado, não beneficiam do regime orçamental - nem da iniciativa governamental exclusiva nem da caducidade no final do ano económico a que respeitam.” (cfr. JORGE MIRANDA e RUI MEDEIROS, Constituição Portuguesa Anotada, Vol. II, Universidade Católica Editora, 2018, p. 283, sublinhados nossos).

OO. Clarifique-se ainda que apesar do atual artigo 41.º, n.º 2, da Lei de Enquadramento Orçamental, aprovada pela Lei n.º 151/2015, de 11 de setembro, prescrever que “[a]s disposições constantes do articulado da lei do Orçamento do Estado limitam-se ao estritamente necessário para a execução da política orçamental e financeira.”, a verdade é que o carácter “restritivo” desta norma é apenas aparente pois qualquer medida que tenha incidência no plano da política orçamental e ou financeira, pode ser acolhida pela Lei do Orçamento de Estado (cfr. NAZARÉ COSTA CABRAL, A Nova Lei de Enquadramento Orçamental: Reflexões Breves sobre a sua Forma, Conteúdo e Efeitos, in “Estudos de Homenagem ao Prof. Doutor Jorge Miranda”, Volume V, Coimbra Editora, 2012, pág. 787 e Parecer do Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República n.º 6/2018, disponível em www.dgsi.pt).

PP. Entendimento que tem vindo a ser sufragado por mais de 70 acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo desde fevereiro de 2023.

QQ. E a verdade é que a proibição da repercussão da TOS nas faturas dos consumidores finais é uma verdadeira medida de política financeira pois o Governo estabeleceu tal proibição com o intuito de regular a cobrança de uma taxa.

RR. Assim, e ao terem cabimento na Lei de Enquadramento Orçamental por serem enquadráveis no respetivo artigo 41.º, n.º 1, (pelo teor exemplificativo da norma estabelecido com o vocábulo “nomeadamente”), as normas constantes dos artigos artigo 85.º, n.º 3, da Lei do OE 2017 e 133.º, n.º 1, da Lei do OE 2021 estão conformes à Constituição e a sua vigência não se circunscreve a determinado ano orçamental.

SS. Aderir à tese da Recorrente deitaria por terra centenas de normas anualmente, cuja vigência nunca ninguém se lembrou de questionar.

TT. Pelo exposto, conclui a Recorrida que a Recorrente não tem razão ao assinalar a caducidade da norma aqui em causa, e a sentença recorrida andou bem ao decidir pela vigência da mesma.

UU. A Recorrente alega, de seguida, que a sentença recorrida padece de erro na aplicação do direito na medida em que “[…] o artigo 133.º, n.º 1, da LOE para 2021 viola, portanto, de forma direta o disposto no artigo 41.º, n.º 2, da atual LEO e, de forma reflexa, o artigo 105.º, n.º 4, da CRP na parte em que estabelece o conteúdo do Orçamento do Estado, ilegalidade qualificada na medida em que a LEO goza de valor reforçado, conforme estabelece o seu artigo 4.º (vide ainda o artigo 112.º, n.º 3, da CRP).” (cfr. § 175 , p. 33 das Alegações de Recurso e ponto HH, p. 54 das Conclusões de Recurso)

VV. No essencial, a Recorrente sustenta que “[…] o artigo 133.º, n.º 1, da LOE para 2021 não tem conteúdo materialmente orçamental, nem é suscetível de provocar efeitos - sejam diretos ou indiretos - sobre a receita e a despesa do Estado ou das autarquias locais.” (cfr. § 155, p. 29 das Alegações de Recurso e ponto DD, p. 54 das Conclusões de Recurso).

WW. Salvo o devido respeito, não pode a Recorrida concordar com tais afirmações até porque é prática comum, na elaboração de Leis Orçamentais, incluir cavaleiros fiscais, matéria que é hoje admitida pela nossa doutrina e jurisprudência.

XX. Também o Tribunal Constitucional, no Acórdão do TC n.º 461/87 - processo n.º 176/87 de 16.12.1987, já se pronunciou pela admissibilidade destas normas no âmbito das Leis Orçamentais, referindo que não se pode considerar uma violação da Constituição uma disposição que seja inserida na Lei Orçamental e que tenha um conteúdo estranho à administração orçamental.

YY. Pelo exposto, e por tudo o que já aqui referimos sobre o tema, conclui a Recorrida que a norma ínsita no artigo 133.º, n.º 1 e 2 da LOE 2021 (mas, também no artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017), não viola o artigo 105.º, n.º 4, da CRP e o artigo 41.º, n.º 2 da atual LOE, motivo pelo qual a sentença recorrida não padece de erro quanto à matéria de direito nesta parte, não existindo qualquer tipo de ilegalidade (qualificada ou simples), devendo ser mantida na ordem jurídica.

ZZ. Nas suas alegações de recurso vem a Recorrente, ainda, discordar do entendimento, atualmente uniformizado pelo Supremo Tribunal Administrativo, de que as normas do artigo 85.º, n.º 3 da LOE 2017 e, por sua vez, do artigo 133.º, n.º 1 da LOE 2021 “[têm] de ser interpretada[s] como uma proibição expressa e incondicional de repercussão da TOS nos consumidores, a partir da entrada em vigor da Lei do Orçamento de Estado de 2017 [e 2021], sem necessidade de ser regulamentada para produzir os seus respetivos efeitos jurídicos . .” (cfr. p. 27 da Sentença Recorrida).

AAA. A Recorrente admite até que a aprovação de tais normas possa impor a modificação de obrigações contratuais assumidas pelo Estado Português.

BBB. Contudo, essa circunstância não afasta o facto insofismável e bem patente na lei (i.e., quer no artigo 85.º n.º 3 da Lei do OE de 2017, quer no artigo 133.º, n.º 1 da Lei do OE de 2021) de que a repercussão da TOS sobre a Recorrida é proibida.

CCC. O incómodo, injustiça ou ilegalidade da situação em que a Recorrente possa estar colocada por força dessa proibição não é imputável à (nem repercutível sobre a) Recorrida mas ao Estado.

DDD. Com efeito, se à Recorrente se afigura que o Estado não estabeleceu os mecanismos de reequilíbrio económico-financeiro que devia ou não instituiu os meios necessários ao ressarcimento da Comercializadora pelos custos que passou a ter por força da proibição de repercussão da TOS, deve esta insurgir-se e acionar o Estado como entender, designadamente em sede de responsabilidade civil.

EEE. O que não pode é ignorar A LEI, e continuar a imputar à Recorrida a TOS, sob pena de limitar os poderes de conformação legislativa da Assembleia da República (não esqueçamos que estamos perante uma norma constante de um diploma aprovado pelo Parlamento), na medida em que se condicionaria a eficácia de diplomas aprovados pelo órgão legislativo soberano no sistema português ao facto de tais diplomas ou normas serem, ou não, convenientes à atividade dos sujeitos a quem essa legislação se dirige, ao arrepio do princípio do primado da Assembleia da República que se infere do nosso sistema constitucional de reserva de competências, consagrado em particular nos artigos 161.º, 164.º, 165.º e 198.º da Lei Fundamental!

FFF. Tendo inserido, na proposta que veio a dar origem ao artigo 133.º da Lei do Orçamento do Estado para 2021, uma norma segundo a qual “1 - A taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação de subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser cobradas aos consumidores” - o que preveniria a consideração de que a proibição criada na LOE de 2017 caducava no final desse exercício, preocupação aliás demonstrada também na LOE de 2019 (máxime no artigo 246.º, n.º 1) e,

GGG. Dispondo ainda expressamente que “2 - O presente artigo tem caráter imperativo sobrepondo-se a qualquer legislação, resolução ou regulamento em vigor que o contrarie”, segmento que deve considerar-se interpretativo e integrado no próprio artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017

HHH. Não há dúvidas de que a necessidade de alterações e de revisão legislativas mencionadas no artigo 70.º do Decreto-lei de execução orçamental relativo a 2017, na LOE de 2019, na LOE de 2021 e no Despacho n.º 315/2021, de 11 de janeiro, se relacionam com os operadores de energia e com o modo como a TOS recai sobre estes e é calculada.

III. Mas também, é de cristalina evidência que nada nessas normas e Despacho contende com a posição jurídica subjetiva em que o artigo 85.º, n.º 3, da LOE de 2017 envolveu a Recorrida e nos termos da qual a TOS deixou de poder ser-lhe exigida, posição essa que veio a ser reforçada e reiterada pelo artigo 133.º da LOE de 2021.

JJJ. Relembre-se que, in casu, a Recorrida é um consumidor final e que a lei diz, expressamente, e sem margem para questiúnculas interpretativas que “[a] taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser refletidas na fatura dos consumidores” - cit., artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017 (destaques nossos).

KKK. O segmento final da norma acabada de citar é imediatamente constitutivo de direitos para os consumidores, não carecendo, para ser eficaz, de qualquer densificação legislativa ou regulamentar adicional.

LLL. Sendo tais direitos independentes do que suceda a montante, i.e., da solução dada à questão de saber sobre quem deva recair, entre Operadores e Comercializadores, o encargo da TOS, ou a jusante, i.e. da atitude que operadores e comercializadores queiram tomar relativamente ao Estado, que lhes exige um pagamento que não pode - e não pode por determinação legal - ser repercutido nos seus clientes.

MMM. É manifesto que uma norma constante de um decreto-lei de execução orçamental aprovado pelo Governo não pode impedir a aplicação de uma norma constante do Orçamento do Estado, que é de valor reforçado nos termos do n.º 3 do artigo 112.º da Constituição e é emanada pela Assembleia da República no âmbito da sua reserva legislativa [artigo 161.º, n.º l, alínea g), Constituição da República Portuguesa], sob pena de inconstitucionalidade orgânica.

NNN. Passe a redundância, ignorar esta circunstância é atribuir ao Governo o poder de ignorar a Assembleia da República, bastando, para tal, que o Governo refira - como faz no decreto-lei em causa - agir no contexto de competência legislativa concorrencial, ao abrigo do artigo 198.º, n.º 1, alínea a) da Constituição.

OOO. Com efeito, reitere-se um Decreto-Lei de Execução Orçamental não pode afastar a aplicação de uma Lei do Orçamento do Estado.

PPP. O artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017 contém uma norma clara, precisa e incondicional, da qual resultam dois imperativos: (i) a TOS tem que ser paga pelas empresas operadoras de infraestruturas; e (ii) não pode ser refletida na fatura dos consumidores.

QQQ. Conclui-se, portanto, que o artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017 vem, expressamente, proibir a repercussão da TOS aos consumidores, cuja produção de efeitos iniciou-se em 1 de janeiro de 2017, proibição essa mantida e reforçada pela norma consagrada no artigo 133.º, n.º 1, da LOE 2021.

RRR. Relativamente ao artigo 70.º do Decreto-Lei de Execução Orçamental - invocado pela Recorrente -, este determina que “[t]endo em conta a avaliação referida no número anterior, o Governo procede à alteração do quadro legal em vigor, nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na fatura dos consumidores”.

SSS.É esta norma que não é exequível por si mesma, e nem sequer programática.

TTT. Assim, tendo sido repercutida na Recorrida a TOS, torna-se claro que esta repercussão é ilegal, não podendo ser limitada pelo Decreto-Lei de Execução Orçamental.

UUU. Interpretação esta que é a única conforme à Constituição da República Portuguesa.

VVV. Segundo o entendimento da Recorrente, a circunstância de o Governo ter novamente inscrito no artigo 133.º da Lei do Orçamento do Estado para 2021 a proibição da repercussão nos consumidores finais estaria no fundo, a admitir que a proibição de repercussão ainda não estava em vigor. Ora, a Recorrida não pode concordar com tal entendimento.

WWW. O artigo 133.º, n.º 1, da Lei do Orçamento do Estado para 2021 veio reiterar novamente a proibição de repercussão da TOS nos consumidores finais, muito possivelmente perante o conhecimento do incumprimento continuado das operadoras de infraestruturas.

XXX. Mais, significa que o legislador quis manter, inequivocamente, a proibição de repercussão da TOS nos consumidores finais (nomeadamente, em 2021).

YYY. Importa, ainda, ter presente que o entendimento mais recente do STA é o de que o ato de repercussão da TOS sobre os consumidores é ilegal porquanto a - a Lei do Orçamento do Estado para 2017 - que é clara, precisa e incondicional.

ZZZ. Em face do exposto, é evidente que não assiste razão à Recorrente, tendo a Sentença recorrida subsumido corretamente os factos ao Direito, não merecendo qualquer reparo.

3. Do alegado desrespeito pelo Princípio da Liberdade de Empresa

AAAA. Numa tentativa de recentrar a discussão num tema que nada tem a ver com o objeto do presente litígio, a Recorrente alega que a proibição de repercussão da TOS, ao abrigo do artigo 133.º, n.º 1 da LOE 2021 é um “[…] condicionamento à atividade do comercializador [que] contraria o imperativo de liberalização do mercado do gás natural desejado pelo legislador europeu e expresso na lei doméstica […]” (cfr., § 257, p. 46 das Alegações de Recurso).

BBBB. Importa deixar claro que o presente litígio versa sobre um aspeto concreto e determinado: a repercussão (ilegal e inconstitucional) da TOS sobre a Recorrida, efetuada pela Recorrente.

CCCC. Tal facto encontra-se bem patente na lei (i.e., quer no artigo 85.º n.º 3 da Lei do OE de 2017, quer no artigo 133.º, n.º 1 da LOE de 2021): a repercussão da TOS sobre a Recorrida, que é um consumidor final, é proibida.

DDDD. Mais, claro é também que a relação jurídica subjacente ao presente litígio é estabelecida entre duas partes: a Recorrente e a Recorrida. Partes essas que são, inclusive, as duas partes a litigar na presente ação.

EEEE. E quanto a esse aspeto a jurisprudência nacional é clara: a repercussão é ilegal e as normas que determinam a proibição dessa repercussão são imediatamente operativas.

FFFF. Qualquer tipo de violação que possa ter ocorrido por parte do Estado - nomeadamente, a violação do princípio da liberdade de empresa (artigo 61.º da Constituição da República Portuguesa) e/ou a possibilidade de vir a existir uma violação do Estado “[…] do dever prioritário de “[g]arantir a defesa dos interesses e os direitos dos consumidores” (cf. artigo 81.º, alínea i), da CRP)” (cfr., § 260, p. 47 das Alegações de Recurso) ou - para com a Recorrente em nada está relacionado com a Recorrida.

GGGG. Qualquer limite que possa ter existido à liberdade económica e/ou à livre concorrência da Recorrente em nada foi determinado pela Recorrida, nem se relaciona com o objeto da decisão em causa.

HHHH. Pelo que não cabe conhecer da questão de mérito levantada nesse segmento das alegações, porquanto, aí sim, as mesmas em nada afetam a posição da Recorrida.

IIII. Deste modo, conclui-se pela inexistência de erro de julgamento da sentença, tendo bem andado o Tribunal a quo na sua decisão.

4. Dos juros indemnizatórios

JJJJ. Os juros indemnizatórios revestem “[…] uma função reparadora dos prejuízos causados ao contribuinte pelo facto de ter ficado privado ilicitamente durante certo período, de uma quantia. O reconhecimento destes juros visa repor a situação que se verificaria se o contribuinte não tivesse procedido ao pagamento indevido do tributo. Pelo contrário, não corresponde à punição de quem cometeu o erro do qual resultou aquele pagamento indevido.” (CARLA CASTELO TRINDADE E SERENA CABRITA NETO, Contencioso Tributário, Vol. I - Procedimentos, Princípios e Garantias, Edições Almedina, 2017, p. 216).

KKKK. Atendendo ao caso em apreço, tendo a ora Recorrente repercutido ilegalmente a TOS na Recorrida, esta viu-se privada, ilicitamente, por um período considerável, de uma quantia que lhe era devida pelo que deverá ser devidamente compensada.

LLLL. Foi a A..., quem indevidamente repercutiu o tributo à Impugnante, ora Recorrida.

MMMM. Ao cobrar a TOS à Recorrida em violação de lei expressa, a Recorrente cobra um tributo que não é devido pela Recorrida, privando-a, deste modo, de uma quantia que era sua.

NNNN. Na esmagadora maioria da jurisprudência respeitante à ilegalidade da repercussão da TOS os Tribunais têm decidido consistentemente pela condenação ao pagamento de juros indemnizatórios pelas comercializadoras - C..., S.A. - Sucursal Portugal, D..., S.A., e E... S.A. - Sucursal em Portugal.

OOOO. Assim, a decisão recorrida deverá ser mantida quanto à anulação da repercussão efetuada pela ora Recorrente e restituído o montante pago a título de TOS acrescido de juros indemnizatórios, por ser conforme ao Direito.

Nestes termos e nos melhores de Direito que V. Exas. Mui doutamente suprirão, em face da fundamentação exposta, porque a sentença recorrida bem decidiu, deve esta ser mantida na ordem jurídica e, consequentemente, ser negado provimento ao recurso apresentado.»

1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto do Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

1.4. Por despacho da Relatora foi suscitada a questão da incompetência em razão da hierarquia do Supremo Tribunal Administrativo, tendo a Recorrente, notificada para o efeito, manifestado em sentido discordante.

2. Fundamentação de facto

O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto:

«a) Em 21.02.2023, foi emitida pela Entidade Impugnada, em nome da Impugnante, a fatura n.º ...13, referente ao período de 01.01.2023 a 31.01.2023, no valor total de € 2.292.841,31, na qual está incluído a repercussão da TOS, no valor total de € 31.175,70, referente à “Taxa de Ocupação de Subsolo do Município Seixal”, com data limite de pagamento em 24.02.2023 (cf. fls. 63 a 80 (1 a 6) do SITAF);

b) Em 17.03.2023, a Impugnante procedeu ao pagamento da fatura a que se refere a alínea a) que antecede (cf. fls. 91 do SITAF);

c) Em 19.04.2023, foi emitida pela Entidade Impugnada, em nome da Impugnante, a fatura n.º ...17, referente ao período de 01.02.2023 a 28.02.2023, no valor total de € 1.328.377,47, na qual está incluído a repercussão da TOS, no valor total de € 28.854,93 referente à “Taxa de Ocupação de Subsolo do Município Seixal”, com data limite de pagamento em 30.04.2023 (cf. fls. 63 a 80 (7 a 12) do SITAF);

d) Na mesma data, foi emitida pela Entidade Impugnada, em nome da Impugnante, a fatura n.º ...19, referente ao período de 01.03.2023 a 31.03.2023, no valor total de € 1.577.464,11, na qual está incluído a repercussão

da TOS, no valor total de € 34.211,32, referente à “Taxa de Ocupação de Subsolo do Município Seixal”, com data limite de pagamento em 10.05.2023 (cf. fls. 63 a 80 (13 a 18) do SITAF);

e) Em 17.05.2023, a Impugnante procedeu ao pagamento das faturas a que se referem as alíneas c) e d) que antecedem (cf. fls. 70 do SITAF);

f) Em 24.05.2023, deu entrada a presente impugnação judicial (cf. fls. 1 a 3 do SITAF). 
**

Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.»

3. Fundamentação de direito

3.1. Tendo em conta que o âmbito de intervenção do tribunal de recurso, sem prejuízo das questões de conhecimento oficioso, é determinado pelo teor das conclusões - artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC) ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) -, são as seguintes as questões a decidir: (i) se, como suscitado oficiosamente, o Supremo Tribunal Administrativo é ou não, hierarquicamente competente para apreciar o mérito da pretensão recursiva;

(ii) em caso afirmativo, se foi na sentença recorrida cometido erro de julgamento de direito ao decidir-se que os Tribunais Administrativos e Fiscais são materialmente competentes para apreciar o objeto do litígio e que a Recorrida detém legitimidade processual ativa;

(iii) em caso negativo, decidir se os atos de repercussão da TOS são ilegais e se da sua anulação deriva para a Recorrida, como julgou o Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, o direito a juros indemnizatórios.

3.2. Todas as questões enunciadas em 3.1. foram objeto de julgamento ampliado (artigo 289.º, n.º 1 do CPPT), no acórdão de 13/05/2026, proferido no processo 1836/23.0BEPRT (consultável em www.dgsi.pt), com iguais alegações e contra alegações às do presente recurso, aplicável ao caso sub judice com as necessárias adaptações.

Tendo em conta que o julgamento ampliado tem como finalidade principal o de assegurar a uniformidade da jurisprudência, remetemos para o discurso fundamentador desse acórdão, ao abrigo da faculdade concedida pelo n.º 5 do artigo 663.º do CPC ex vi do artigo 281.º do CPPT, o qual nos conduz à improcedência do recurso.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Não se junta cópia do acórdão para o qual se remete o discurso fundamentador, uma vez que é consultável em www.dgsi.pt.

Lisboa, 03 de junho de 2026. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Jorge Cortês - Joaquim Manuel Charneca Condesso.