Processo 02505/14.7BEPRT

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

[SCom01...], S.A., pessoa colectiva n.º ...60, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 12/02/2024, que julgou improcedente a oposição que intentou contra o processo de execução fiscal n.º ...08, instaurado pelo Serviço de Finanças ... – 2, sendo executada originária a sociedade “[SCom02...], S.A.”, contribuinte n.º ...50, para cobrança coerciva de Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) e respectivos juros, referente a 2012, no montante global de €546.897,53.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

“A) O Tribunal Recorrido procedeu a uma errada apreciação da prova produzida, cuja gravidade não podemos omitir, por não terem sido considerados factos relevantes para a boa decisão da causa, incluindo no caso a existência de uma Sentença sobre uma questão prévia, que condiciona o sentido da decisão que se questiona;

B) Acresce que, não apenas por esse motivo, a fundamentação jurídica aduzida, além de confusa, superficial e meramente formal, revela fragilidades assinaláveis, afastando-se da melhor Doutrina e da Jurisprudência já assente, inclusive do Supremo Tribunal Administrativo, como veremos;

C) O Presente Recurso visa, assim, colocar em crise uma Decisão Jurisdicional que rejeitou provimento a uma Oposição Judicial destinada a contestar um processo de execução fiscal que já se encontrava suspenso quando a ora Recorrente foi citada,

D) De facto, os actos praticados pela AT, enquanto órgão de execução fiscal, após o trânsito em julgado da sentença que determina a suspensão do processo de execução fiscal, objecto da presente Oposição (PEF n.º ...08), que inclui a citação da Recorrente, violam o disposto no artigo 169.º n.º 1 do CPPT e enfermam de nulidade, por ofensa de caso julgado, nos termos do n.º 2 do artigo 158.º do CPTA e alínea i) do n.º 2 do artigo 161.º do novo CPA, ex vi do artigo 2.º do CPPT.

E) A nulidade em questão deverá ser apreciada tendo em vista a sua finalidade – ou seja, a extinção da instância executiva contra a Oponente – precisamente a finalidade que o processo de Oposição à execução visa atingir, passe a redundância.

F) Ademais, nos termos do n.º 2 do artigo 162.º do CPA, a respeito do regime das nulidades, aplicável por remissão do artigo 2.º do CPPT, a nulidade em questão pode/deve ser declarada, a todo o tempo, pelos tribunais administrativos.

G) De acordo com a prova produzida e atento ao seu interesse para a boa decisão da causa, devem ser aditados à matéria de facto provada os seguintes factos complementares dos factos provados 1 e 6, nos termos do artigo 28º, da motivação das presentes alegações de recurso que aqui se dão por reproduzidos com a seguinte redação:

“1.A) - O processo de execução fiscal (PEF) n.º ...08 encontra-se suspenso, uma vez decidida favoravelmente a dispensa de prestação de garantia, por sentença proferida em 12 de julho de 2013, no âmbito do processo de Reclamação n.º 966/13.0BEPRT, conforme dispõe o nº. 1.º, do artigo 169º, do CPPT.”

“1.B) – A suspensão verificar-se-á, assim, até que seja proferida a decisão final sobre a questão subjacente, a avaliar no processo originário n.º 683/13.1BEPRT, que se encontra pendente, em sede de Recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte.”

“6.A) A ora Recorrente foi citada em 26 de maio de 2014, na qualidade de responsável solidária, no processo de execução fiscal (PEF) N.º ...08 que já se encontrava suspenso desde 12 de julho de 2013”.

“6.B) – Em virtude do disposto nos Factos Provados 1.A) e 1.B) supra, as diligências descritas nos Factos Provados 2), 4), 5) e 6) deverão ser desconsideradas, não produzindo quaisquer efeitos, atendendo ao disposto no artigo 169º, nº.1.º do CPPT, a que já se aludiu.”.

H) De salientar que a arguição da nulidade na petição de Oposição, foi apresentada perante o órgão de execução fiscal, o qual deveria ter analisado os argumentos e proceder, nos termos do n.º 2.º do artigo 208.º do CPPT, à revogação do acto que deu origem à presente Oposição, antes de ter procedido à remessa do processo a este Tribunal.

I) Portanto, não assiste razão à AT nem ao Tribunal a quo, devendo ser anulado o despacho que ordena a citação e o acto de citação da Recorrente, e, consequentemente, a extinção da presente instância.

J) Não poderá deixar de se referir, que a AT, ao tentar, a todo o custo obter satisfação de uma dívida ainda não definitiva – uma vez que a sua legalidade está a ser discutida em processo de Impugnação, ainda pendente – ultrapassa a medida da proporcionalidade, da legalidade, da Justiça e da Boa-fé, actuação que deverá considerar-se ilegal e intolerável num Estado de Direito.

K) Isto posto, o fundamento da Oposição Judicial não foi a nulidade de citação per se – como invocou a AT- e sim, o desrespeito pela suspensão da execução fiscal que ficou evidente através de uma citação que não poderia ter existido.

L) A nulidade que a ora Recorrente alega, respeita não tanto a uma questão jurídico-formal, a “usual” nulidade da citação por preterição de formalidades essenciais, a que a AT e o Tribunal a quo se referem, susceptível de ser sanada com a repetição da citação, uma vez cumpridas todas as formalidades, mas antes a uma ilegalidade decorrente da violação da sentença proferida no Processo nº 966/13.0BEPRT, em 12 de Julho de 2013;

M) Ilegalidade essa que é cominada com a nulidade, designadamente nos termos do disposto nos artigos 158º do CPTA e da alínea h) do artigo 133º do antigo CPA, correspondente à alínea i) do n.º 2 do artigo 161º do actual CPA, aplicáveis por remissão do artigo 2º da Lei Geral Tributária e alíneas c) e d) e do artigo 2º do CPPT.

N) Ora, o desrespeito pela suspensão da execução fiscal é considerado fundamento de oposição à execução fiscal subsumível à alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT;

O) Aliás, essa posição tem vindo a ser sufragada pela jurisprudência, oportunamente referenciada, destacando-se que o próprio Supremo Tribunal Administrativo já se manifestou sobre o assunto (proc. n.º 01145/11 de 28-03-2012) decidindo que: “Pode constituir fundamento de oposição à execução fiscal, subsumível à alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, o desrespeito pela suspensão da execução fiscal na pendência de impugnação judicial quando tenha sido prestada ou constituída garantia, quando o executado tenha sido dispensado de prestá-la, ou quando existam bens penhorados que garantam o pagamento da dívida exequenda e do acrescido.”

P) De facto, no caso sub judice verifica-se o (i) desrespeito pela suspensão do processo da execução fiscal, através da citação da ora Recorrente num processo executivo já suspenso (ii) uma vez que houve uma decisão de dispensa da garantia, por força da decisão judicial proferida em 12 de julho de 2013 no Processo n.º 966/13.0BEPRT que correu no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (iii) na pendência da Impugnação Judicial n.º 683/13.1BEPRT, atualmente em sede de recurso.

Q) Em resumo, os factos demonstram a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deve apreciar, o não atendimento de factos, plasmados em documentos, com o consequente desrespeito pela execução suspensa, cujo fundamento deve ser conhecido em sede de oposição submissível na alínea i), n.º 1 do art. 204 do CPPT.

R) O que, nos termos citados, do disposto no n.º 1 do art. 125.º do CPPT é causa de nulidade de sentença,

S) Devendo esta ser assim declarada e substituída por outra que julgue procedente, e na totalidade, a Oposição Judicial que julgou improcedente, por desrespeito a suspensão da execução fiscal fundamentada pela alínea i), n.º 1 do art. 204 CPPT.

T) Caso assim não se entenda, o que não consente, mas apenas por dever de patrocínio se admite, deve a sentença proferida pelo Tribunal a quo ser substituída por outra que julgue totalmente procedente a Oposição Judicial, por não se ter verificado o acto de reversão amparado pelo disposto na alínea b), n.º 1 do Art. 204 do CPPT;

U) De facto, o chamamento da Recorrente, além de inquinado pela ofensa ao caso julgado, não cumpre os requisitos e cânones previstos na legislação tributária, quanto à reversão, normas que deverão ser aplicáveis analogicamente aos responsáveis solidários, quando não citados ab initio no processo executivo,

V) Este entendimento é sufragado, entre outros, pelo Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (In Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Volume II, Áreas Editora, 2007, pp.333/4 e 53 a 55), onde se refere que: “A reversão de execução tem lugar … em todos os casos de responsabilidade subsidiária e poderá também ter lugar, relativamente a responsáveis solidários, nos casos em que eles não sejam chamados inicialmente à execução (…) Os responsáveis solidários também podem ser chamados ao processo através de reversão, apesar de tal não ser expressamente previsto neste Código (CPPT) nem na LGT, em que se faz referência à reversão da execução fiscal como meio de chamar ao processo de execução fiscal apenas responsáveis subsidiários (…) A não previsão da reversão de execução fiscal contra responsáveis solidários justificar-se-á por a solidariedade da responsabilidade permitir que a execução seja inicialmente dirigida contra aqueles…”.

“Porém, nos casos em que a execução inicialmente não seja dirigida contra todos os responsáveis solidários, parece que valerão em relação a eles as razões de economia processual que justificam a reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários (a não reversão teria como corolário a instauração de uma nova execução), pelo que se justificará a aplicação analógica das normas deste Código que prevêem esta.”

W) Neste âmbito, conclui Jorge Lopes de Sousa (ob. cit. página 55), numa passagem elucidativa e esclarecedora, o seguinte: “(…) vigorando no processo de execução fiscal a regra de chamamento de responsáveis não inicialmente citados ser efectuado através de reversão (…), não se vê qualquer razão para afastar essa regra, obrigando à instauração de uma nova execução fiscal dirigida ab initio contra o responsável solidário não demandado inicialmente (…).”

“Por isso, é de concluir que o responsável solidário pode ser originariamente executado e, se não o for, a execução fiscal poderá reverter contra ele, no caso de serem insuficientes os bens dos que foram executados.” (negrito e sublinhado nossos)

X) Infere-se claramente do exposto, que o acto de reversão apenas se demonstra desnecessário ou dispensado quando os responsáveis solidários são, exclusivamente ou em conjunto com o devedor originário, citados ab initio no processo de execução.

Y) O que não sucedeu no caso em apreço, já que a citação da ora Recorrente ocorreu cerca de um ano e meio depois da citação da devedora originária, no âmbito do mesmo processo de execução fiscal (o qual, repita-se uma vez mais, deveria encontrar-se suspenso por decisão judicial transitada em julgado).

Z) Não tendo havido citação directa ab initio da Recorrente, a sua responsabilidade tributária, a título solidário, só poderia ser efectivada através do acto de reversão – acto que, por definição, permite, de forma legal, a alteração subjectiva da instância executiva.

AA) Acto que, além de legitimar o (novo) executado, se justifica quer pela necessidade de ser precedido de audição prévia, quer por ser acompanhado, necessariamente, dos pressupostos e da extensão da responsabilidade.

BB) Sendo parte ilegítima, deve ser dado provimento à Oposição, extinguindo, contra a ora Recorrente, a instância executiva.

CC) Aliás, como resulta, nomeadamente, do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (nº 01373/04 de 16-03-2005), segundo o qual “não tendo sido ordenada a reversão contra o Oponente é este parte ilegítima na instância executiva, o que não o impede de se opor à execução na qual foi indevidamente citado”.

Nestes termos e nos mais de Direito que V. Exas. Mui doutamente suprirão, deverá ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência ser revogada a decisão recorrida e substituída por acórdão que, contemplando as conclusões aqui elaboradas, decida pela procedência da Oposição e, consequentemente, seja extinta a instância executiva contra a Recorrente, com base nos termos peticionados.

Assim se fazendo JUSTIÇA!”

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Não houve contra-alegações.

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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

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Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.

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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a decisão recorrida enferma de nulidade, por omissão de pronúncia, e se incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, ao considerar a desnecessidade de levar a cabo procedimento de reversão para chamar à execução devedor solidário, enquanto sócio sucessor de sociedade extinta.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“Dos autos considera-se como assente a seguinte factualidade com relevância para a decisão a proferir:

1) Com base na Certidão de Dívida n.º 2013/65, emitida em 05-01-2013, foi instaurado contra a sociedade “[SCom02...], S.A.” o processo de execução fiscal n.º ...08, para cobrança coerciva da dívida de IMT e respectivos juros, referente a 2012, cuja data-limite para pagamento terminou em 28-12- 2012, no montante global de € 546.897,53, a correr termos no SF do ...-2 – cfr. resulta de fls. 4 e 4vº do processo físico;

2) Tendo por base Informação prestada em 24-04-2014 foi, em 05-04-2014, proferido despacho pelo Subdirector-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira no sentido de o SF do ...-2 desencadear as acções tendentes a que a dívida exequenda seja exigida aos sucessores da sociedade extinta – cfr. resulta de fls. 11 a 12vº do processo físico;

3) Em 07-05-2014, no âmbito do PEF n.º ...08, foi elaborada a seguinte Informação:

«A executada “[SCom02...] SA”, NIF ...50, com sede na Av. ..., 2609 – ... ..., iniciou a sua atividade de “Compra e venda de bens imobiliários” e de “Construção de edifícios residenciais e não residenciais” de 2006/12/22, tendo cessado a sua actividade em IVA em 2009/07/27, nos termos da al. b) do nº 1 do artº 33º do CIVA.

A cessação em IR ocorreu em 2009/11/13 por dissolução e encerramento da liquidação.

Da consulta ao registo constante da Conservatória do Registo Comercial, verifica-se que para o quadriénio 2006/2009 foram nomeados os seguintes elementos para o Conselho de Administração:

- «AA», NIF ...323, como presidente;

- «BB», NIF ...51, como vogal;

- «CC», NIF ...23, como vogal.

Em Assembleia Geral Extraordinária de 2009/07/27, foi deliberada e votada por unanimidade a proposta de dissolução da sociedade, nos termos da al. b) do nº 1 do artº 141º do Código das Sociedades Comerciais, tendo o acto sido registado em 2009/09/17, sendo designado «BB» como administrador liquidatário.

Da acta de dissolução e liquidação da sociedade datada de 2009/10/22, consta que foi atribuído e distribuído aos accionistas o valor de 1 683 648,17 €, na proporção das suas cotas, como segue:

- ao accionista “[SCom01...] SGPS”, NIF ...60, foi atribuído o valor de 1.515.283,35 €;

- ao accionista “[SCom03...] SA”, NIF ...73, foi atribuído o valor de 168.364,82 €.

À data de dissolução e liquidação da sociedade executada, esta não possuía dívidas fiscais.

Porém, em 2013/01/05 foi instaurado o presente processo executivo nº ...08 com base na certidão de dívida nº 2013/65 de 2013/01/05 referente a IMT no valor de 546 897,53 € e respectivos acrescidos.

A citação pessoal da executada ocorreu em 2013/01/25.

A referida dívida teve origem na liquidação de IMT efectuada, resultante da ocorrência da caducidade da isenção concedida, nos termos do artº 7º do CIMT, à aquisição em 2007/02/23 do prédio urbano inscrito na matriz urbana da freguesia ... sob o artº ...00, por ter sido dado destino diferente ao imóvel em questão em 2009/09/27, conforme disposto no nº 5 do artº 11º do CIMT.

Estabelece o artº 34º do CIMT, que no caso da isenção de IMT nos termos do artº 11º ficar sem efeito, deverá ser solicitada no prazo de 30 dias a respectiva liquidação, a qual nos termos do artº 35º pode ser efectuada nos 8 anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito.

A data limite de pagamento da referida liquidação ocorreu em 2012/12/28.

Nos termos do artº 160º do Código das Sociedades Comerciais a sociedade considera-se extinta com o registo do encerramento da liquidação em 2009/11/13, determinando que a sociedade deixe de possuir personalidade jurídica, passando esta a ser substituída pelos seus sócios representados pelos liquidatários, conforme disposto nos artº 162º a 164º do CSC.

Refere o artº 147º do CSC que as dívidas de natureza fiscal ainda não exigíveis à data da dissolução não obstam à partilha, mas por essas dívidas ficam limitada e solidariamente responsáveis todos os sócios, embora reservem as importâncias que estimarem para o seu pagamento.

Nos termos do artº 45º da LGT a caducidade dos tributos é de 4 anos, pelo que as dívidas fiscais ainda não exigíveis à data da dissolução da sociedade poderão surgir no futuro.

Não tendo a sociedade personalidade jurídica e tratando-se de um passivo superveniente à dissolução e encerramento da liquidação, são os sócios, representados pelos liquidatários, habilitados como seus sucessores, sucedendo na titularidade da relação jurídica e no caso de dívida fiscal respondem de forma limitada e solidária.

A liquidação da sociedade permitiu a distribuição pelos sócios de um resultado de 1 683 648,17 € (superior ao valor da dívida) e não obstando à partilha do resultado da liquidação deveria ser reservada importância para o pagamento de dívidas fiscais.

Face ao exposto estão reunidas as condições para efectivação da responsabilidade solidária estabelecida pelo nº 2 do artº 147º do CSC, com vista à citação pessoal dos accionistas atrás identificados “[SCom01...] SGPS”, NIF ...60, e “[SCom03...] SA”, NIF ...73.» - cfr. resulta de fls. 7 e 7vº do processo físico;

4) Com base na Informação que antecede foi, em 07-05-2014, proferido o seguinte Despacho:

«Face ao teor da informação supra, determino a efectivação da responsabilidade solidária dos accionistas “[SCom01...] SGPS”, NIF ...60, e “[SCom03...] SA”, NIF ...73, nos termos do nº 2 do artº 147º do Código das Sociedades Comerciais, perante a dívida fiscal em causa no valor de 554 305,14 € e respectivos acrescidos, devendo proceder-se à citação pessoal dos referidos accionistas, na qualidade de responsáveis solidários.» - cfr. resulta de fls. 7vº do processo físico;

5) Nesse mesmo dia 07-05-2014 foi emitido ofício, expedido sob registo postal com aviso de recepção e dirigido à ora oponente, para citação desta para a execução fiscal n.º ...08, na qualidade de responsável solidário pela dívida exequenda, donde constava, além do mais o seguinte:

«NOTA: FAZ PARTE INTEGRANTE DESTA CITAÇÃO CÓPIA DO DESPACHO PROFERIDO NOS AUTOS EM 2014/05/07

(…)

OBJECTO E FUNÇÃO DA CITAÇÃO

NA QUALIDADE DE RESPONSÁVEL SOLIDÁRIO

Fica por este meio citado(a), nos termos dos artigos 189º e 190º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), de que foi instaurado neste Serviço de Finanças o processo de execução fiscal à margem referido, para cobrança da dívida supra identificada. No prazo de 30 dias após a presente citação, deverá proceder ao pagamento da dívida exequenda e acrescido. No mesmo prazo, poderá requerer a dação em pagamento, nos termos do artigo 201º do CPPT, ou deduzir oposição, com os fundamentos previstos no artigo 204º do CPPT. Até à marcação da venda dos bens penhorados poderá, ainda, requerer o pagamento em prestações, nos termos do artigo 196º do CPPT.

Decorrido o prazo antes referido sem que a dívida exequenda e acrescido tenham sido pagos, ou tenha sido prestada garantia que suspenda a execução, nos termos dos artigos 169º e 199º do CPPT, prosseguirá o processo com a penhora de bens ou direitos existentes no seu património, de valor suficiente para a cobrança da dívida, conforme valor supra indicado.» - cfr. resulta de fls. 6 do processo físico;

6) O ofício de citação a que se alude no ponto anterior foi recepcionado em 26-05-2014 – cfr. resulta de fls. 5 do processo físico;

7) Em 16-04-2014 deu entrada no SF do ...-2 a petição inicial da presente oposição judicial – cfr. resulta de fls. 14 a 25 e 52 do processo físico.

***

Não se provaram quaisquer outros factos com relevo para a decisão da causa.

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O Tribunal alicerçou a sua convicção com base no exame crítico dos documentos juntos aos presentes autos, conforme assinalado em cada ponto do probatório.”

2. O Direito

Começou a Recorrente por imputar o vício de nulidade à sentença recorrida, por não ter conhecido todas as questões suscitadas. Densificando que os factos demonstram a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deve apreciar, o não atendimento de factos, plasmados em documentos, com o consequente desrespeito pela execução suspensa, cujo fundamento deve ser conhecido em sede de oposição, submissível na alínea i), do n.º 1, do artigo 204.º do CPPT, sendo causa de nulidade da sentença, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT.

O tribunal recorrido deu a conhecer as razões para se ter abstido de tomar conhecimento da invocada “nulidade da citação”.

Pelo que a mera discordância dos fundamentos apresentados pelo tribunal recorrido não é susceptível de constituir vício de nulidade da sentença – cfr. artigo 125.º do CPPT.

Com efeito, consta o seguinte do teor da sentença recorrida:

“(…) Ora, quanto a este último fundamento concernente à nulidade da citação podemos já adiantar que o mesmo não pode ser conhecido em sede de oposição, por a nulidade da citação não se integrar em nenhuma alínea do elenco taxativo dos fundamentos de oposição, previstos no artigo 204.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, tal vem sendo decidido pelos nossos tribunais superiores [a título meramente exemplificativo, vejam-se os Arestos do Supremo Tribunal Administrativo de 22-02-2017 e de 22-03-2018 proferidos, respectivamente, nos processos n.º 01528/14 e 0714/15, ambos disponíveis em www.dgsi.pt].

Em ambos Arestos citados se afirma expressamente que, «A nulidade da citação, porque não determina a extinção da execução fiscal, mas apenas a repetição do acto com cumprimento das formalidades omitidas, não constitui fundamento de oposição à execução fiscal, antes devendo ser arguida em primeira linha perante o órgão de execução fiscal com possibilidade de reclamação judicial de eventual decisão desfavorável.»

Nesta conformidade, não constituindo a nulidade da citação fundamento de oposição, não poderá tal questão ser apreciada nesta acção, pelo que a presente oposição judicial terá, nesta parte, que improceder. (…)”

Em face da explicação fundamentada adoptada pelo tribunal recorrido para não tomar conhecimento da arguida “nulidade da citação”, não podemos considerar existir omissão de pronúncia; pelo que não enferma a sentença recorrida do vício de nulidade, podendo, quando muito, ter incorrido em erro de julgamento.

Compulsando a argumentação subjacente ao presente recurso, verifica-se existir algum afastamento da invocação constante da petição inicial, provavelmente, com o intuito de convencimento do tribunal da sua razão.

Na verdade, esta temática não poderá deixar de passar pela interpretação do conteúdo da petição de oposição, cujo pedido é a extinção da instância executiva quanto à oponente, devedora solidária. Para fundar tal pretensão, a oponente, ora Recorrente, invocou a sua ilegitimidade, por ter sido chamada ao processo de execução fiscal em curso à revelia de procedimento de reversão, ou seja, por não ter sido chamada inicialmente à execução, deveria ser citada através de reversão. Paralelamente, tendo em vista a mesma pretensão, arguiu a invalidade da citação por ofensa do caso julgado, considerando reflectir-se igualmente na sua ilegitimidade, nos termos da alínea b) do artigo 204.º do CPPT. Atenta a gravidade da situação exposta, por desrespeito à decisão proferida em reclamação de acto do órgão da execução fiscal n.º 966/13.0BEPRT, transitada em julgado, que determinou a anulação do acto reclamado consubstanciado em indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia, defende que tal invalidade não poderá deixar de ser a “nulidade” da citação. Na sua óptica, tudo se reconduz ao reconhecimento da verificação dos requisitos de dispensa de prestação de garantia e à consequente suspensão do processo de execução fiscal (tanto mais que pendia impugnação judicial do acto de liquidação de IMT subjacente à dívida aqui exequenda).

Logo, se o processo executivo estava suspenso, não poderia ter sido a devedora originária, aqui Recorrente, chamada à execução, inquinando a citação de nulidade, por desrespeito ao julgamento realizado no processo n.º 966/13.0BEPRT.

Perante a contestação da AT, onde defendeu que tal fundamento não é reconduzível ao fim que pela oposição à execução, em geral, se visa atingir, dado que a eventual procedência da arguição de nulidade da citação implica a repetição da mesma, cumprindo todas as formalidades, anulando-se os termos subsequentes do processo que dependam absolutamente da citação e aproveitando as peças úteis ao apuramento dos factos; nas suas alegações escritas, nos termos do artigo 120.º do CPPT, a Recorrente tentou demonstrar, em vão, que tais argumentos não colhem, porque a nulidade alegada não é a “usual” nulidade da citação por preterição de formalidades essenciais e que levaria a que a situação ficasse sanada com a mera repetição da citação, cumprindo todas as formalidades, defendendo tratar-se, antes, de uma ilegalidade decorrente da violação da sentença proferida no processo n.º 966/13.0BEPRT, em 12/07/2013, nos termos da qual a AT estava obrigada a suspender o processo executivo em causa e a abster-se de praticar quaisquer actos nessa sede. Concluindo tratar-se de uma nulidade “material” e não “formal”, dado ter subjacente o princípio constitucional da obrigatoriedade das decisões judiciais, sendo nulos os actos que ofendam os casos julgados, aludindo ao disposto na alínea h) do artigo 133.º do antigo CPA, correspondente à alínea i) do artigo 161.º do actual CPA, ao disposto no artigo 158.º do CPTA e ao artigo 205.º, n.º 2 da CRP.

Nas presentes alegações de recurso, a Recorrente, perante a circunstância da não tomada de conhecimento da questão da “nulidade da citação” pelo tribunal recorrido, acentuou que deverá ser apreciada tendo em vista a sua finalidade, ou seja, a extinção da instância executiva contra a oponente, precisamente a finalidade que o processo de oposição à execução visa atingir.

No entanto, simultaneamente, tentando tornear os óbices apontados na sentença recorrida, veio a Recorrente, agora, inverter um pouco a perspectiva da sua invocação na petição de oposição, dizendo que o fundamento da oposição não foi a nulidade da citação per se, mas sim o desrespeito pela suspensão da execução fiscal, que ficou evidente através de uma citação que não poderia ter existido.

Neste contexto, procede a um novo enquadramento legal, afirmando que o desrespeito pela suspensão da execução fiscal é considerado fundamento de oposição judicial subsumível à alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, mencionando jurisprudência do nosso mais alto tribunal – cfr. Acórdão do STA, de 28/03/2012, proferido no âmbito do processo n.º 01145/11.

Apesar de considerarmos existir alguma adulteração dos fundamentos invocados na petição de oposição, não podemos deixar de reconhecer que os factos e as vicissitudes processuais já se mostravam invocadas na petição inicial, com referência ao desrespeito pela suspensão do processo de execução fiscal, através da citação da Recorrente neste processo executivo, num momento em que o considera suspenso, uma vez que foi prolatada decisão judicial em 12/07/2013, no âmbito do processo n.º 966/13.0BEPRT, que anulou o acto reclamado de indeferimento do pedido de dispensa da prestação da garantia, na pendência da impugnação judicial n.º 683/13.1BEPRT (tendo, entretanto, sido proferido acórdão por este TCA Norte, recentemente).

Neste âmbito, a Recorrente peticiona que seja aditada à decisão da matéria de facto a seguinte matéria:

“1.A) - O processo de execução fiscal (PEF) n.º ...08 encontra-se suspenso, uma vez decidida favoravelmente a dispensa de prestação de garantia, por sentença proferida em 12 de julho de 2013, no âmbito do processo de Reclamação n.º 966/13.0BEPRT, conforme dispõe o nº. 1.º, do artigo 169º, do CPPT.”

“1.B) – A suspensão verificar-se-á, assim, até que seja proferida a decisão final sobre a questão subjacente, a avaliar no processo originário n.º 683/13.1BEPRT, que se encontra pendente, em sede de Recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte.”

“6.A) A ora Recorrente foi citada em 26 de maio de 2014, na qualidade de responsável solidária, no processo de execução fiscal (PEF) N.º ...08 que já se encontrava suspenso desde 12 de julho de 2013”.

“6.B) – Em virtude do disposto nos Factos Provados 1.A) e 1.B) supra, as diligências descritas nos Factos Provados 2), 4), 5) e 6) deverão ser desconsideradas, não produzindo quaisquer efeitos, atendendo ao disposto no artigo 169º, n.º 1 do CPPT, a que já se aludiu.”.

Posta em causa a matéria de facto controvertida e julgada, o Tribunal de recurso pode alterá-la se, analisados os elementos de prova produzidos e indicados pelo recorrente como mal ou incorrectamente apreciados, concluir que os mesmos determinam decisão diversa da proferida na 1ª instância, que, assim, incorreu em erro de apreciação das provas, legitimador da respectiva correcção pelo Tribunal Superior.

Acresce, por outro lado, salientar que a decisão da matéria de facto não deverá conter formulações genéricas, de direito ou conclusivas, ali se exigindo que o juiz se pronuncie, tão somente, sobre os factos essenciais e, ainda, os instrumentais que assumam pertinência para a questão a decidir, sendo que é sobre os factos constantes dos articulados que a produção de prova e respectivos meios incidirão [cfr. artigos 452.º, nºs 1 e 2, 454.º, 460.º, 466.º, n.º 1, 475.º, 490.º e 495.º, n.º 1 do Código de Processo Civil (CPC)], porquanto são os acontecimentos ou factos concretos que o n.º 4 do artigo 607.º do CPC impõe que sejam discriminados e declarados provados e/ou não provados pelo juiz, na sentença, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, que, se detectados, devem ser excluídos do acervo factual relevante.

Ou seja, na selecção dos factos em sede de decisão da matéria de facto deve o Juiz atender à distinção entre factos, direito e conclusão, e acolher apenas o facto simples e afastar de tal decisão os conceitos de direito e as conclusões que mais não são que a lógica ilação de premissas, atendendo a todos os factos relevantes, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito.

No caso vertente, no que respeita à factualidade que a Recorrente pretende ver aditada à decisão da matéria de facto, aos factos provados, a mesma mostra-se conclusiva e, essencialmente, matéria de direito.

Ora, o que se pretende dilucidar nos presentes autos é se houve ao não desrespeito pela suspensão do processo executivo em apreço através da citação da aqui Recorrente, sendo, desde logo, questão controvertida, de direito, saber se o processo de execução fiscal estaria suspenso por força da sentença proferida pelo TAF do Porto. Logo, não podemos integrar no probatório matéria que resolve a questão a analisar.

Temos por líquido que a matéria de facto só deve integrar factos concretos e não formulações genéricas, de direito ou conclusivas, mormente quando, como no caso, preencham, só por si, a hipótese legal, dispensando qualquer subsunção jurídica ou, dito de outro modo, traduzam uma afirmação ou uma valoração de facto que se insira na análise das questões jurídicas que definem o objecto da acção, comportando uma resposta ou componente de resposta àquelas questões.

Com efeito, a matéria que a Recorrente pretende aditar ao probatório traduz, por si só, as conclusões a que o tribunal poderá chegar, determinando inelutavelmente o desfecho da causa, pelo que jamais integrará a decisão da matéria de facto.

Insistimos que a selecção da matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, sendo que as asserções que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante ou indeferido o seu aditamento – cfr., neste sentido, o Acórdão do TCA Sul, de 22/05/2019, proferido no âmbito do processo n.º 1134/10.9BELRA.

Nesta conformidade, impõe-se indeferir o solicitado aditamento, considerando-se a decisão da matéria de facto estabilizada.

No entanto, por ser do conhecimento deste tribunal, por força do respectivo exercício de funções, e por se mostrar ínsita nos autos cópia da sentença, não deixaremos de atender ao teor da sentença proferida no âmbito do processo n.º 966/13.0BEPRT, que foi notificada em 19/07/2013, relativa a reclamação de acto do órgão da execução fiscal apresentada por «BB», representante da sociedade devedora originária “[SCom02...], S.A.”; bem como, nessa sequência, à prolação de novo acto, desta feita, de deferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia, em 30/06/2014.

Efectivamente, nessa reclamação, apresentada nos termos do disposto no artigo 276.º e seguintes do CPPT, foi sindicado acto de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia, tendo por base a fundamentação constante do mesmo. O TAF do Porto julgou no sentido de esse acto impugnado, tal como foi praticado, não poder manter-se na ordem jurídica, tendo-o anulado.

Portanto, foi com base na motivação que fundamenta o indeferimento que o tribunal apreciou a legalidade desse acto.

O contencioso de estrita legalidade subjacente àquele meio processual determinará a eventual mera anulação do acto impugnado, daí a relevância de atender aos termos da prolação do mesmo, tale quale foi praticado.

A reclamação judicial de acto praticado na execução fiscal constitui uma verdadeira acção impugnatória incidental da execução fiscal, formulada no curso de execução pendente, tendo por objecto determinado acto que nela foi praticado pelo órgão da execução fiscal e por finalidade a apreciação da validade desse acto.

Esse processo de reclamação previsto no artigo 276.º e seguintes do CPPT visa a apreciação da legalidade de actuação do órgão da execução fiscal à luz da fundamentação do acto que ele praticou.

Tal controlo judicial tem de ser feito pelo tribunal no contexto do pedido e da causa de pedir gizada na petição de reclamação, não podendo o tribunal apreciar se o acto deve ser validado ou censurado à luz de questões que não foram colocadas a esse órgão ou que nunca foram por ele equacionadas e decididas, já que o tribunal não pode substituir-se a tal órgão e sancionar o acto com a argumentação jurídica que julgue mais adequada.

É competente para apreciar o pedido de dispensa de prestação de garantia a Administração Tributária – cfr. artigo 52.º, n.º 4 da LGT.

Logo, o tribunal não pode conhecer do pedido de dispensa de prestação da garantia, apenas lhe competindo apreciar a legalidade da decisão, neste âmbito, proferida pela Administração Tributária.

In casu, o TAF do Porto não se substituiu à Administração Tributária, tendo, simplesmente, anulado o acto reclamado de indeferimento.

Porém, sendo da sua competência, o órgão da execução fiscal mantinha o pedido de dispensa de prestação de garantia para apreciação e decisão, podendo renovar o acto, desde que expurgado dos vícios que foram detectados pelo tribunal e que motivaram a sua eliminação da ordem jurídica.

Acontece que a Administração Tributária, após a anulação do acto de indeferimento em 12/07/2013, somente apreciou novamente o pedido de dispensa de prestação de garantia em 30/06/2014, data em que foi proferido novo acto, mas, agora, de deferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia.

Acresce que estava judicialmente pendente o meio de reacção à liquidação de IMT, a impugnação judicial n.º 683/13.1BEPRT.

Atendendo a que a decisão judicial proferida em 12/07/2013 não determinou a suspensão da cobrança coerciva da dívida exequenda, pois não deferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia (por não se poder substituir à entidade competente, como vimos), restará analisar se, entre a anulação do acto de indeferimento em 12/07/2013 e a prolação do acto de deferimento do pedido de prestação de garantia em 30/06/2014, o processo de execução fiscal em causa esteve suspenso, ao abrigo dos artigos 169.º e 170.º do CPPT. Pois, somente se assim ocorreu, existirá desrespeito pela suspensão do processo executivo ao determinar-se a responsabilidade solidária dos accionistas, nos termos do artigo 147.º, n.º 2 do Código das Sociedades Comerciais, por despacho de 07/05/2014, por força da citação da Recorrente para o processo de execução fiscal em apreço em 26/05/2014.

Considerando o disposto nos artigos 52.º, n.ºs 1, 2 e 4, da Lei Geral Tributária (LGT) e 169.º e 199.º do CPPT, advém que a pendência de impugnação judicial só pode servir de fundamento de suspensão da execução fiscal se for prestada garantia ou a prestação desta for dispensada pela administração tributária.

Desde logo, é relevante a circunstância de estarem em causa responsáveis solidários, na medida em que a impugnação judicial n.º 683/13.BEPRT, o requerimento de dispensa de prestação de garantia e a respectiva reclamação do acto de indeferimento desse pedido n.º 966/13.0BEPRT foram apresentados por «BB», representante da sociedade devedora originária “[SCom02...], S.A.”.

Note-se que nos casos de pluralidade de executados responsáveis solidários pela dívida exequenda, em que só um deles presta garantia para assegurar o pagamento da totalidade da dívida e dos acréscimos legais, devem os efeitos suspensivos da garantia prestada sobre a execução estender-se ao outro executado, em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros – cfr. artigo 52.º, n.º 1 da LGT.

Do regime legal aplicável resulta uma inegável conexão intrínseca entre o responsável tributário, a garantia prestada e o meio processual que constitui o fundamento da suspensão da cobrança coerciva, de modo que, à excepção dos casos de responsabilidade solidária, a suspensão é relativa ao concreto responsável e advém da concreta garantia prestada e do meio processual utilizado, findo o qual tem lugar o prosseguimento da execução – cfr. Acórdão do TCA Sul, de 27/10/2022, proferido no âmbito do processo n.º 2457/21.7BELRS.

Assim sendo, a prestação de garantia tendo em vista a suspensão da execução motivada pela dedução dos meios de tutela ao alcance do executado para discutir a legalidade da dívida ou a sua exigibilidade, tem efeitos suspensivos na esfera do devedor que os utiliza e não nos demais, à excepção, como já referimos, dos casos de responsabilidade solidária - cfr. Acórdão do STA, de 08/05/2013, proferido no processo n.º 0593/13.

O mesmo raciocínio não se pode aplicar às situações de dispensa da prestação de garantia, como a que nos ocupa, de responsabilidade solidária, dadas as especificidades e requisitos previstos para o deferimento de tal pedido.

Na verdade, no âmbito de uma execução plural do lado passivo em que os co-executados respondam solidariamente pelo pagamento da dívida e utilizem um meio de tutela para discutir a legalidade da dívida ou a sua exigibilidade, devem os efeitos suspensivos da garantia prestada por um deles estender-se aos demais, porquanto cada um dos devedores solidários responde pela prestação integral e este pagamento a todos libera – cfr. artigo 512.º n.º 1 do Código Civil.

Com efeito, a responsabilidade solidária tem, inevitavelmente, implicações no alargamento dos efeitos de suspensão pela garantia prestada por um dos executados aos outros co-devedores, tendo em conta que a prestação dessa garantia visa, precisamente, assegurar o cumprimento integral da dívida e que pode ser prestada tanto pelo devedor como por um terceiro.

Esta foi a tese sufragada pelo Tribunal Central Administrativo Norte, no Acórdão prolatado em 11/05/2006, no processo n.º 00569/05.3BECBR - faz sentido sustentar a tese do alargamento dos efeitos de suspensão da garantia prestada aos co-devedores solidários, uma vez que «qualquer um deles pode ser convocado a responder pela prestação integral, doutro modo, a pagar na totalidade a dívida para com o(s) credor(es), nada impede que só um preste garantia e todos beneficiem dos seus efeitos, porquanto, em princípio, o prestador

dessa garantia sempre pode ser responsabilizado pelo pagamento.».

Porém, no caso em análise, inexiste a prestação de qualquer garantia, apesar de a sua dispensa lhe equivaler para efeitos de suspensão da cobrança da dívida. O deferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia tem os mesmos efeitos que teria a sua prestação relativamente à suspensão da execução, isto é, esta ficará suspensa, apesar de não haver garantia nem penhora de bens que assegurem o pagamento da dívida exequenda, nos mesmos termos em que ficaria se a garantia tivesse sido prestada.

O pedido de dispensa de garantia tem várias particularidades, devendo, pois, ser apresentado ao órgão da execução fiscal, nos termos do n.º 1 do artigo 170.º do CPPT – que regulamenta o pedido de dispensa de prestação de garantia previsto no n.º 4 do artigo 52.º da LGT –, pois, como vimos, é a esse órgão que está legalmente atribuída a competência exclusiva para decidir sobre esse pedido.

Estamos, pois, perante um procedimento administrativo tributário enxertado no processo de execução fiscal, sendo a respectiva decisão um verdadeiro acto administrativo. Esse procedimento da iniciativa do executado (cfr. artigo n.º 4 do artigo 52.º da LGT, que diz «a requerimento do executado» e o artigo 170.º do CPPT, que diz «deve o executado requerer») é um procedimento formal, que deve obedecer às regras legais; designadamente, deve seguir a forma escrita (cfr. n.º 3 do artigo 54.º da LGT), deve indicar o órgão a que se dirige, identificar o requerente, com indicação do nome e domicílio [cfr. artigo 102.º, n.º 1, alíneas a) e b), do Código do Procedimento Administrativo (CPA)], expor os fundamentos de facto e de direito em que se baseia o pedido e instruir o requerimento com a prova documental pertinente (cfr. n.º 3 do artigo 170.º do CPPT).

A mencionada norma do artigo 52.º, n.º 4 da LGT estabelece que, a par de dois requisitos de verificação alternativa — (i) o caso de a prestação de garantia causar prejuízo irreparável ou (ii) a verificação de manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, existe um outro critério, de verificação cumulativa com os anteriores, com vista ao deferimento do pedido de isenção de garantia - (iii) a inexistência de fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa do interessado.

Portanto, claramente, o acto a praticar pelo órgão da execução fiscal tem por base a análise da situação concreta em que está colocado o interessado que requer a dispensa da prestação de garantia, verificando as razões individuais para invocar prejuízo irreparável ou a concreta insuficiência económica e que o interessado não se colocou intencionalmente nessa situação. Queremos com esta abordagem significar que tais requisitos se poderão verificar quanto à sociedade devedora originária, já extinta, mas não se mostrarem reunidos quanto ao sócio responsável solidário.

Por estes motivos, estender a suspensão da cobrança coerciva ao responsável solidário sem que tenha sido analisado se os pressupostos da dispensa da prestação de garantia ocorrem, concretamente, quanto a esse interessado, poderá configurar uma deturpação legal e dar abertura a uma possível fraude à lei.

Nesta conformidade, a dispensa de prestação de garantia, tendo em vista a suspensão da execução motivada pela dedução dos meios de tutela ao alcance do executado para discutir a legalidade da dívida ou a sua exigibilidade, tem efeitos suspensivos na esfera do devedor que os utiliza e não nos demais.

Mas, mesmo que assim não se entendesse, é nossa convicção que, quando a Recorrente foi chamada à execução, em 26/05/2014, esta não se encontrava suspensa, dado que o órgão de execução fiscal somente deferiu o pedido de dispensa de garantia em 30/06/2014.

No período de 90 dias para a execução voluntária da sentença de anulação do acto administrativo de indeferimento, após o seu trânsito em julgado, a Administração Tributária deveria ter dado execução à decisão judicial, praticando, no prazo de 10 dias, novo acto no procedimento administrativo acerca do pedido de dispensa de garantia – cfr. artigo 175.º, n.º 1 do CPTA ex vi artigo 102.º da LGT.

Efectivamente, o artigo 170.º, n.º 4, do CPPT determina que o pedido de dispensa de prestação de garantia deve ser decidido pela Administração Fiscal no prazo de 10 dias após a sua apresentação.

In casu, é notório que tal prazo não foi respeitado após o trânsito em julgado da sentença proferida pelo TAF do Porto que anulou o acto de indeferimento.

O decurso de tal prazo de 10 dias consubstancia eventual formação de indeferimento tácito, o qual pode sustentar uma reclamação a deduzir ao abrigo do artigo 276.º e seguintes do CPPT (não existindo notícia que tenha sido apresentada tal reclamação) – cfr. Acórdão do TCA Sul, de 13/09/2018, proferido no âmbito do processo n.º 636/18.3BELRS.

Concluímos, assim, que em 26/05/2014 a cobrança coerciva da dívida exequenda em apreço não estava suspensa, pelo que a citação da Recorrente nessa data não desrespeitou eventual suspensão do processo de execução fiscal; sendo nesse processo, nesta perspectiva, parte legítima.

Resta apreciar o fundamento atinente à ilegitimidade da Recorrente, por inexistência do acto de reversão.

Vejamos a motivação constante da sentença recorrida:

“(…) Em primeiro lugar, importa salientar que a oponente foi chamada à execução fiscal na qualidade de responsável solidária da primitiva executada, isto porque a sociedade executada foi extinta, na sequência do registo do encerramento da dissolução e liquidação da mesma, nos termos do artigo 160.º, n.º 2 do Código das Sociedades Comerciais6 e porque a ora oponente era uma das sócias da primitiva executada.

Atente-se que ao que vem estatuído no artigo 163.º do CSC epigrafado de “Passivo superveniente”, concretamente no seu n.º 1 que dispõe que, «Encerrada a liquidação e extinta a sociedade, os antigos sócios respondem pelo passivo social não satisfeito ou acautelado, até ao montante que receberam na partilha, sem prejuízo do disposto quanto a sócios de responsabilidade ilimitada.» e ao seu n.º 2 que estabelece que, «As acções necessárias para os fins referidos no número anterior podem ser propostas contra a generalidade dos sócios, na pessoa dos liquidatários, que são considerados representantes legais daqueles para este efeito, incluindo a citação; (…)».

Tal normativo é, ainda, complementado ao nível de dívidas tributárias pelo artigo 147.º, n.º 2 do CSC. Com efeito, depois do artigo 147º, n.º 1 do CSC esclarecer que, «se, à data da dissolução, a sociedade não tiver dívidas, podem os sócios proceder imediatamente à partilha dos haveres sociais», acrescenta o mencionado n.

º 2 desse preceito legal que, «As dívidas de natureza fiscal ainda não exigíveis à data da dissolução não obstam à partilha nos termos do número anterior, mas por essas dívidas ficam ilimitada e solidariamente responsáveis todos os sócios, embora reservem, por qualquer forma, as importâncias que estimarem para o seu pagamento.».

Daqui resulta que as dívidas que, entretanto, surjam relativamente a uma sociedade extinta serão imputáveis aos seus sócios, sendo que tal conclusão não aparece abalada pela alegação da ora oponente, ou seja, a oponente não contraria que as dívidas que se constituam após a extinção da sociedade da qual era sócia lhe sejam solidariamente imputáveis [à oponente e aos demais sócios].

A questão a decidir é se previamente à imputação do pagamento à responsável solidária, ora oponente, deveria ter havido um procedimento de reversão.

Defende a ora oponente que sim, que antes de ter sido chamada à execução tinha que ter havido um procedimento de reversão que culminaria com um despacho de reversão e, consequentemente, com a sua citação nesses termos, assentando a sua posição na doutrina provinda de JORGE LOPES DE SOUSA [In Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Volume II, Áreas Editora, 2007, pp. 333 e seguintes].

Vejamos, então.

É verdade que JORGE LOPES DE SOUSA [In Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Volume III, Áreas Editora, 6.ª Edição, 2011, pp. 71 a 73] tende a concluir que os responsáveis solidários [que não tenham sido originariamente demandados e que poderiam ter sido] devem ser chamados à execução fiscal através da reversão, por razões de economia processual, tanto mais que as garantias processuais que são facultadas aos responsáveis solidários são as mesmas que estão atribuídas aos responsáveis subsidiários.

Ora, desde já se diga que discordamos desta posição, sendo que é nosso entendimento que o Autor em causa não se queria referir a esta concreta situação, como veremos.

Quanto à nossa discordância no que concerne ao chamamento por reversão no caso dos responsáveis solidários, importa, em primeiro lugar, referir que a reversão, no Código de Procedimento e de Processo Tributário, apenas está prevista nos seus artigos 157.º [reversão contra terceiros adquirentes de bens], 158.º [reversão contra possuidores]; 159.º [reversão no caso de substituição tributária]; 160.º [reversão no caso de pluralidade de responsáveis subsidiários] e 161.º [reversão da execução contra funcionários].

Por sua vez, na Lei Geral Tributária a referência à reversão apenas aparece no seu artigo 23.º, epigrafado de “Responsabilidade tributária subsidiária”.

Isto é, em momento algum se descortina do ordenamento jurídico-tributário que o instituto de reversão seja aplicável à responsabilidade solidária.

Poderia aventar-se a hipótese de a ausência de referência da reversão no caso da responsabilidade solidária se tratar de uma omissão do legislador ou lacuna da lei. Não é esse o nosso entendimento, desde logo porque o intérprete tem de partir do pressuposto que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados [cfr. artigo 9.º, n.

º 3 do Código Civil8 ], pelo que se fosse essa a vontade do legislador tributário [de instituir a reversão para o chamamento dos responsáveis solidários] decerto que o teria plasmado nas leis tributárias, o que não fez.

Aliás, demonstração de que não foi essa a intenção do legislador sobressai logo do facto de no Código de Processo das Contribuições e Impostos, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 45005, de 27 de Abril de 1963, ter sido previsto no seu artigo 146.º a reversão contra os responsáveis solidários ou subsidiários e tal normativo ter sido deixado cair pelo Código de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, sendo que com a entrada em vigor do CPPT, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro, o regime do CPT, quanto a esta questão, manteve-se muito similar.

Importa sublinhar que JORGE LOPES DE SOUSA [Ob. cit., Volume III, p. 72] refere expressamente que «no art. 239.º do CPT, que corresponde àquele art. 146.º do CPCI na medida em que se fixa os pressupostos do chamamento à execução dos responsáveis subsidiários, omitiu-se qualquer referência expressa aos responsáveis solidários, não se prevendo o chamamento destes ao processo de execução fiscal através de reversão da execução fiscal, em qualquer das normas seguintes que a esta se referem.», acrescentando [Idem, ibidem] que, «No presente art. 153.º do CPPT, mantém-se este regime do CPT quanto ao chamamento à execução dos responsáveis subsidiários, sendo a correcção da interpretação aqui feita sobre o regime do chamamento à execução fiscal dos responsáveis solidários, no que concerne à possibilidade de serem demandados logo no início, corroborada pelo art. 23.º, n.º 1, da LGT e pelo art. 9.º, n.ºs 2 3, do CPPT, em que se prevê apenas para os responsáveis subsidiários o chamamento obrigatoriamente através de reversão, enquanto para os responsáveis solidários não se prevê qualquer forma obrigatória de chamamento à execução …» [sublinhados nossos].

Ora, a conclusão aponta, pois, no sentido de o chamamento à execução fiscal de um responsável solidário não ter que se concretizar através do procedimento de reversão, sem que dessa circunstância resulte inviabilizada a concessão, aos responsáveis solidários, das mesmas garantias de defesa que estão atribuídas aos responsáveis subsidiários, pois enquanto a reversão encontra consagração em norma especificamente reportada à responsabilidade tributária subsidiária [vide artigo 23.º da LGT], as garantias de defesa encontram-se inseridas em preceito legal respeitante à responsabilidade tributária lato sensu, aqui se incluindo quer a responsabilidade subsidiária, quer a responsabilidade solidária [artigo 22.º, n.º 5 da LGT].

Dito isto, importa salientar que, como dissemos supra, nem sequer nos parece que JORGE LOPES DE SOUSA [Ob. cit., Volume III, pp. 71 a 73] terá tido a intenção de incluir nessa obrigação de reversão contra responsáveis solidários o concreto caso do chamamento à execução fiscal de um sócio de uma sociedade extinta.

É que, quanto a esta concreta situação, aquele Autor, na obra citada, a páginas 86, em anotação ao artigo 155.º do CPPT, mais precisamente na anotação “11 – Execução contra pessoa colectiva extinta”, afirma expressamente o seguinte [que se passa a transcrever]:

«As sociedades comerciais consideram-se extintas com o registo do encerramento da liquidação (art. 160.º, n.º 2, do CSC). Encerrada a liquidação e extinta a sociedade, os antigos sócios respondem pelo passivo social não satisfeito ou acautelado, até ao montante que receberam na partilha, sem prejuízo do disposto quanto a sócios de responsabilidade ilimitada (art. 163.º, n.º 1, do CSC).

(…)

Do art. 155.º do CPPT, interpretado como abrangendo as pessoas colectivas, resulta que, nos casos em que uma pessoa colectiva foi extinta, antes de ser instaurada execução fiscal, e foram partilhados os respectivos bens, a execução deve ser instaurada contra a entidade ou pessoas que beneficiaram da partilha. Na verdade, é esta a solução que decorre de se prever a destrinça da parte que cada um dos sucessores deve pagar, a que se seguirá, no caso de não ser efectuado pagamento, a execução coerciva em relação a causa um dos sucessores. Por outro lado, a fórmula utilizada neste n.º 1 do art. 155.º, «pessoa que no título figurar como devedor», abrange, pelo menos por interpretação extensiva (se não mesmo meramente declarativa), tanto as pessoas singulares com as pessoas colectivas.

No entanto, não há obstáculo a que uma execução fiscal seja instaurada contra pessoa colectiva extinta, desde que a devedora original que conste do título executivo, pois este tipo de situações enquadra-se na previsão do n.º 3 do art. 155.º, por interpretação extensiva. A situação será idêntica à de instauração contra uma pessoa singular que já tenha falecido, pelo que se justificará a habilitação sumária prevista no art. 155.º, n.º 3, do CPPT.» [sublinhados nossos].

Sobressai, assim, evidente que no caso de ter sido instaurada execução fiscal contra pessoa colectiva extinta [como sucede no caso versado], então aplicar-se-á o regime previsto no artigo 155.º do CPPT, cuja epígrafe é “Partilha entre sucessores”.

Importa fazer notar que não existe qualquer obstáculo a que seja instaurada execução fiscal contra pessoa colectiva extinta, desde que esta conste do título executivo como devedora, tal como sucede no caso versado, em consonância com o referido por JORGE LOPES DE SOUSA no excerto transcrito supra e bem assim com o sumariado no Aresto do STA de 09-06-2021, proferido no recurso n.º 01167/18.7BELRA, disponível em www.dgsi.pt, aplicando-se aqui a previsão do artigo 155.º, n.º 3 do CPPT.

Convém esclarecer que a habilitação sumária a que JORGE LOPES DE SOUSA faz referência mais não é do que uma mera informação prestada por funcionário do órgão da execução fiscal, na qual será declarado, no caso de ter havido partilhas, os herdeiros e as suas quotas hereditárias, sendo que no caso de não ter havido partilhas serão indicados os herdeiros, caso sejam conhecidos e se está pendente inventário, tal como resulta do artigo 155.º, n.º 3 do CPPT, o que traduzido para uma pessoa colectiva extinta corresponderá à identificação dos seus sócios, com a indicação das respectivas quotas e, se tiver havido partilha [o que aconteceu], a proporção que coube a cada sócio.

No caso em apreço, constata-se que foi dado cumprimento ao estatuído no artigo 155.º, n.º 3 do CPPT, tal como dimana do facto 3) da matéria assente.

Nesta conformidade, não se exigindo que o chamamento da oponente à execução fiscal movida contra pessoa colectiva extinta, na qualidade de sócia daquela primitiva executada, se faça através do mecanismo da reversão e considerando, por um lado, que foi dado cumprimento ao estatuído no artigo 155.º, n.º 3 do CPPT e, por outro, que foi comunicado à oponente as razões do seu chamamento à execução fiscal em causa, é de concluir pela improcedência do presente fundamento e, consequentemente, da presente oposição judicial, o que se determinará a final. (…)”

Percorrendo as alegações do recurso, não detectamos qualquer ataque ao julgamento, nesta parte, efectuado pela primeira instância, na medida em que a Recorrente se limita a reiterar o entendimento, que transcreve, sufragado pelo Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, insistindo que, não tendo havido citação directa ab initio da Recorrente, a sua responsabilidade tributária, a título solidário, só poderia ser efectivada através do acto de reversão – acto que, por definição, permite, de forma legal, a alteração subjectiva da instância executiva.

Ainda assim, não vislumbramos qualquer erro de julgamento, considerando-se que o tribunal de primeiro conhecimento aponta fundadas e convincentes razões para afastar o procedimento de reversão para operar a responsabilidade solidária por dívidas fiscais dos sócios de sociedade extinta.

Com efeito, não podemos perder de vista que inexiste, actualmente, qualquer norma legal que imponha a obrigatoriedade de levar a cabo o procedimento de reversão para operar responsabilidade tributária desta natureza.

Por outro lado, não podemos olvidar que os devedores solidários também são devedores principais, por poder-lhes ser exigido o pagamento da dívida precisamente nas mesmas condições em que o pode ser em relação ao devedor originário. Note-se que a Administração Tributária pode optar por nem exigir o pagamento ao “devedor principal”, dirigindo a sua pretensão imediata e directamente em relação aos devedores solidários.

Sendo assim, parece não existir qualquer razão para exigir um procedimento de reversão para um devedor solidário que não foi citado directamente ab initio para a execução. Aliás, se o pagamento da dívida tributária lhe podia ter sido exigido imediata e directamente, não poderá estar dependente das condições previstas no artigo 23.º, n.º 2 da LGT, nem dos pressupostos indicados no artigo 153.º, n.º 2 do CPPT, relativos à inexistência ou insuficiência de bens do devedor originário (e dos responsáveis solidários).

Acresce que tendo sido dado cumprimento ao disposto no artigo 155.º, n.º 3 do CPPT, não se vislumbra a utilidade do procedimento de reversão neste caso concreto, dado que, perante uma pessoa colectiva extinta (devedora originária), foi realizada a identificação dos seus sócios, com a indicação das respectivas quotas e, tendo havido partilha, a proporção que coube a cada sócio.

Logo, tendo sido comunicadas à Recorrente as razões do seu chamamento à execução fiscal em causa, não sendo questionada a sua responsabilidade solidária in casu, resta concluir, agora globalmente, que é parte legítima na presente execução fiscal.

Pelo que urge negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Importa, por último, realçar que o valor em que a parte decaiu e será condenada nas respectivas custas assenta na base tributável de €546.897,53 (quinhentos e quarenta e seis mil oitocentos e noventa e sete euros e cinquenta e três cêntimos), valor esse que se apresenta superior a €275.000,00, montante a partir do qual passa a acrescer 1,5 UC, a final, por cada €25.000,00 ou fracção e que importa ponderar à luz do princípio da proporcionalidade aferido ao concreto serviço prestado.

Nesta instância, tudo ponderado e perante a possibilidade de graduação casuística e prudencial do montante da taxa de justiça devida a final, não perdendo de vista que deve existir correspectividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada aos cidadãos que recorrem aos tribunais, de acordo com o princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 2.º da CRP, atendendo ainda ao direito de acesso à justiça acolhido no artigo 20.º igualmente da CRP; alcançamos razões válidas e ponderosas para dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida a final, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do RCP.

Na sequência do exposto, deverá a conta de custas a elaborar desconsiderar o remanescente da taxa de justiça.

Conclusões/Sumário

I - Como resulta do disposto no artigo 52.º, n.ºs 1, 2 e 4, da LGT e no artigo 169.º do CPPT, a pendência de impugnação judicial só pode ser fundamento de suspensão da execução fiscal se for prestada garantia ou a prestação da garantia for dispensada pela Administração Tributária.

II - A dispensa de prestação de garantia, tendo em vista a suspensão da execução motivada pela dedução dos meios de tutela ao alcance do executado para discutir a legalidade da dívida ou a sua exigibilidade, tem efeitos suspensivos na esfera do devedor que os utiliza e não nos demais.

III - Como os devedores solidários também são devedores principais, por lhes poder ser exigido o pagamento da dívida precisamente nas mesmas condições em que o pode ser em relação ao devedor originário, o nosso ordenamento tributário não exige que o chamamento da oponente à execução fiscal movida contra pessoa colectiva extinta, na qualidade de sócia daquela primitiva executada, se faça através do procedimento de reversão.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais; devendo a conta de custas a elaborar desconsiderar o remanescente da taxa de justiça.

Porto, 23 de Outubro de 2025

[Ana Patrocínio]

[Vítor Salazar Unas]

[Maria do Rosário Pais]