Processo 00606/17.9BEBRG

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 10.04.2025, que julgou parcialmente procedente a presente impugnação judicial, anulando a liquidação impugnada na parte influenciada pelas correções concretamente em causa sob os pontos III.8 e III.10 do RIT, deduzida por [SCom01...], S.A., contra a liquidação adicional de IRC n.º ...53, respeitante ao ano de 2015, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«(…)

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença, datada de 10/04/2025, que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial e, em consequência, anulou parcialmente a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) respeitante ao ano de 2015, na parte que se mostra influenciada pelas correcções descritas sob os pontos III.8 e III.10 do RIT, efectuadas às deduções aos gastos contabilizados no período de tributação, nos termos do n.º4 do art.º23 do CIRC e às deduções aos gastos, nos termos dos n.º 1 e 2 do art.º 23.º e 23.º A do CIRC, por corresponderem a operações simuladas, com as devidas consequências legais.

B. Para a prolação da douta sentença, na parte que interessa aos presentes autos, o Tribunal recorrido deu como provados, os factos A) a B) e F) a Q) da douta Sentença.

C. Tendo o Tribunal recorrido decidido que, com interesse para a decisão da causa, que inexistiam factos não provados.

D. Consta na parte “III.3. MOTIVAÇÃO” - da douta sentença proferida nos autos, que o Tribunal formou a sua convicção, quanto aos factos provados, com base nos documentos constantes dos autos, acima identificados, os quais não foram impugnados e ainda no depoimento das testemunhas inquiridas, as quais depuseram com segurança e coerência, merecendo por isso e atenta, ainda, a respetiva razão de ciência, a credibilidade do Tribunal.

E. A decisão recorrida, com fundamento nos factos dados como provados considerou, em síntese, de acordo com a parte “III.4. - DO DIREITO” - da douta sentença, com base na fundamentação constante do Relatório de Inspeção Tributária (RIT), que a Administração Tributária não reuniu indícios suficientemente sólidos de que as operações realizadas entre a Recorrida e a sociedade “[SCom02...]”, nos períodos em análise, tituladas pelas faturas n.º A/257 e A/266, correspondiam a faturação fictícia.

F. Ora, ressalvado o sempre devido respeito, com o desta forma decidido, não se conforma a Fazenda Pública, porquanto considera que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, consubstanciado não só na incorrecta apreciação e valoração da matéria factual, como igualmente na errada interpretação e aplicação dos preceitos legais convocados para sustentar a anulação dos actos em crise nos autos.

G. Nestes termos, quanto às correcções referidas no Ponto III.10 do RIT: Operações simuladas - Artigo 23.º e 23.A do IRC, resulta dos autos prova documental na qual constam factos relevantes à boa decisão da causa que foram olvidados no rol da matéria factual assente. Factos que, no entender da Fazenda Pública, teriam e deveriam de aí constar e que contrariam explicitamente os factos dados como provados para a decisão da causa.

Vejamos:

H. Efetivamente, esta Fazenda Publica entende que a sentença proferida deveria ter incluído, na matéria de facto dada como provada, os seguintes factos essenciais à boa decisão da causa:

a) Que as vendas da [SCom02...] à Impugnante, de malha jersey, tituladas pelas faturas FAC A/257 e FAC A/266, correspondem a operações simuladas;

I. Resultando a factualidade ora indicada de forma inequívoca da prova carreada para os autos, nomeadamente dos documentos juntos aos autos pela Impugnante com o seu articulado e os documentos contantes do PA apenso, com especial realce para o Relatório de Inspeção Tributária e seus anexos, como melhor descriminados nas alíneas da matéria de facto assente.

J. Acrescendo que as testemunhas inquiridas, não foram capazes de concretizar nada em relação aos negócios ora em análise.

K. Todavia, o Tribunal a quo, sem justificação válida ou fundamentação adequada, não acolheu tais factos como provados e concluiu, de forma contrária à prova produzida, que as circunstâncias não constituíam indícios suficientemente sólidos da falta de materialidade das operações em causa.

L. Com o devido respeito, não poderia o Tribunal a quo ter decidido como decidiu. A decisão proferida desconsiderou, sem justificação razoável, que a Autoridade Tributária e Aduaneira logrou abalar a presunção de veracidade da contabilidade da Recorrida, consagrada no artigo 75.º da Lei Geral Tributária (LGT) e comprovou inequivocamente a falta de materialidade das operações tituladas pelas faturas em causa, sendo certo que o ónus da prova cabia, aqui, à Recorrida.

M. Assim, quando a Administração Tributária (AT) desconsidera faturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo-lhe fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem “indícios sérios” de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade.

N. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transação.

O. Todavia, entende esta Fazenda Pública, ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo, que a ora Recorrida não logrou demonstrar, através da prova testemunhal e documental que juntou aos autos, a realidade e veracidade das operações controvertidas.

P. Ora, no âmbito da prova da materialidade das operações postas em causa pela Autoridade Tributária e Aduaneira é exigida uma alegação e prova concreta e circunstanciada das operações em causa. Ou seja, é necessário que resulte demonstrado que os concretos serviços/ fornecimentos foram prestados/efetuados pela entidade emitente da fatura, o que a Impugnante e as respectivas testemunhas não lograram fazer.

Q. O mesmo sucedeu com os documentos juntos pela Impugnante que não permitem estabelecer uma conexão segura entre a malha adquirida pela Impugnante e os alegados fornecimentos de produtos confecionados aos seus clientes. As requisições e ordens de fabrico juntas pela Impugnante consistem em documentos próprios, emitidos pela própria Impugnante e sem qualquer software de controlo.

R. Por sua vez, as faturas emitidas pela Impugnante à Cliente “[SCom03...].” também não permitem, por si só, associar os fornecimentos de malha em causa aquelas encomendas.

S. Assim, e face ao supra exposto, entende esta Fazenda Pública que deveria o Tribunal a quo ter decidido que não resultou demonstrado que os serviços especificamente descritos pelas faturas desconsideradas pela Autoridade Tributária tenham sido prestados pela “[SCom02...]” à Impugnante.

T. Verificando-se assim que a Autoridade Tributária e Aduaneira reuniu indícios sérios e consistentes para pôr em causa a presunção de veracidade dos registos contabilísticos da Recorrida e a Recorrida não demonstrou a realidade das operações.

U. O Tribunal a quo, ao decidir de modo contrário à prova produzida, incorreu em erro de julgamento quanto à matéria de facto, devendo ser alterada a decisão quanto a esta matéria, nos termos do disposto no artigo 640.º do Código de Processo Civil (ex vi artigo 281.º do CPPT), e em erro quanto à matéria de direito, violando, designadamente o artigo 74.º e 75.º da LGT e o artigo 23.º e 23.ºA do CIRC.

V. Não obstante, entende esta Fazenda Pública que a matéria de facto dada como provada, relativamente à materialidade das operações em causa, impunha, por si, uma decisão diversa da proferida.

W. Ora, considerou o Tribunal a quo que, conforme se extrai do RIT ao qual se alude em B) do probatório, as circunstâncias nele aduzidas não constituem indícios suficientemente sólidos da falta de materialidade das operações em causa.

X. Acrescentando o Tribunal recorrido que, compulsado o teor do “termo de declarações” ao qual se alude em I) do probatório, do qual resulta ter a representante legal da sociedade emitente declarado que “não efetua vendas de mercadorias, apenas efetua trabalho a feitio”, se extrai que além de as sobreditas declarações terem sido prestadas no ano de 2016 e, portanto, em período temporal distinto daquele que se encontra em causa nos autos - ano de 2015 - as mesmas não foram prestadas tendo concretamente por referência a aqui Impugnante, relativamente à qual, de resto, são totalmente omissas, donde não resulta inequívoco que as mesmas visem, quer a Impugnante, quer os períodos temporais concretamente em causa nos autos.

Y. Ora esta Fazenda pública entende que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, tendo a Administração Tributária demonstrado inequivocamente os sérios indícios de falsidade das faturas em causa, ficando satisfeito o seu ónus probatório.

Z. Tal como decorre do RIT, [cfr. ponto B) da matéria de facto provada] que concluiu que o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas contido nas operações simuladas no ano de 2015, no valor de 39.845,00, não era dedutível, nos termos do artigo 23.º e 23.ºA do CIRC.

AA. Com efeito, além de tudo o mais, existem nos autos as declarações da sócia-gerente da [SCom02...], que inquirida no âmbito do procedimento de inspeção externo, ao abrigo da ordem de serviço ...08 que se debruçou sobre o ano de 2015 declarando que as operações passadas realizadas pela [SCom02...] para todos os seus clientes, onde obviamente se inclui a ora Impugnante, se restringiam à prestação de serviços de confeção, não efetuando vendas de mercadorias, [cfr. ponto I) da matéria de facto provada].

BB. Mais afirmando a sócia-gerente da [SCom02...] que apenas efectuava trabalho a feitio e que as máquinas através das quais prestava os serviços de confeção não lhe pertenciam, comprovando a inexistência no local onde exercia a actividade de máquinas para fabrico de malha.

CC. Perante aquelas declarações, e tudo quanto foi relatado no RIT, entende esta Fazenda Pública que foi feita, pela Administração Tributária e Aduaneira, uma prova indiciária da falsidade das faturas, pelo que cessou a presunção de boa fé creditada às declarações, e contabilidade do contribuinte, ficando este com o encargo de provar a materialidade das operações subjacentes àquela faturação, o que não logrou fazer, nos presentes autos.

DD. Assim, não tendo ficado demonstrada a materialidade das operações tituladas pelas referidas faturas, conforme decorre do supra exposto, e cabendo o ónus dessa demonstração à Impugnante e não tendo esta conseguido demostrar a veracidade das operações em causa, terá de improceder a Impugnação, devendo manter-se as liquidações impugnadas.

EE. Por conseguinte, o Tribunal a quo ao ter decidido de modo diverso, laborou em erro de julgamento de facto e de direito.

*

FF. Relativamente às correcções referidas no Ponto III.8 do RIT: Gastos e perdas(…) - Artigo 23.º n.º4 do CIRC, não se conforma também a Fazenda Pública, porquanto considera que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, consubstanciado não só na incorrecta apreciação e valoração da matéria factual, como igualmente na errada interpretação e aplicação dos preceitos legais convocados para sustentar a anulação dos actos em crise nos autos.

GG. Entende esta Fazenda Pública que a sentença sob recurso também fez um errado julgamento da matéria factual ao dar como provado os factos identificado sob os pontos K) e L) dos factos provados.

HH. Tendo a convicção do Tribunal sido alicerçada, naqueles pontos K) e L) dos factos provados na apreciação crítica e conjugada, no depoimento prestado por todas as testemunhas (arroladas pela Impugnante) que depuseram com segurança e coerência merecendo por isso e atenta, ainda, a respetiva razão de ciência, a credibilidade do Tribunal, levando o Tribunal recorrido a concluir que, a quantificação do valor constante das aludidas faturas foi realizada por via da consideração do número de trabalhadores da emitente, multiplicado por 8 horas de trabalho e pelo número de dias de paragem constante de cada uma das faturas, sendo o resultado obtido multiplicado pelo valor de uma hora de trabalho [conforme alínea L) do probatório].

II. Concluindo o Tribunal recorrido ter a Impugnante logrado demonstrar, conforme era seu ónus, as características fundamentais das operações subjacentes às faturas em causa e, em face da materialidade concretamente demonstrada, que as mesmas se conexionam com a atividade da Impugnante à luz do que dimana do estatuído no artigo 23.º, n.º 1 do Código do IRC, concluindo que as correções em causa não podiam subsistir.

JJ. Todavia, ouvidas as testemunhas na audiência de inquirição de testemunhas realizada em 20 de Março de 2024, considera esta Fazenda Pública que as mesmas não apresentaram um discurso credível e isento, antes apresentaram um discurso inverosímil, contraditório e parcial, não resultando dos mesmos a prova de que os gastos em causa se encontram devidamente documentados.

Senão vejamos:

KK. Foram juntos aos autos os documentos n.º14 a 18 com a petição inicial e cujo teor, o Tribunal recorrido, deu por integralmente reproduzido conforme ponto K) do probatório, na tentativa de virem justificar a posteriori as paragens da linha de produção durante o ano de 2015 por falta de entrega do trabalho programado.

LL. Todavia, os mesmos indiciam ter sido elaborados em datas mais recentes, com aquele propósito.

MM. Veja-se o documento n.º15 da PI referente à factura n.º 21/2015 emitida pela sociedade [SCom04...], UNIPESSOAL, LDA, em 30/12/2015, referente à reclamação de 5 dias de paragem de produção ocorridos de 29/10/2015 a 05/11/2015, com data de 27/10/2015, resultando que a Impugnante ficou de entregar a obra no dia 29/10/2015 mas a mesma só chegou à fábrica no dia 05/11/2015.

NN. Ora, em 27/10/2015 era impossível à emitente da factura saber que a obra prometida para o dia 29/10/2015 só chegou no mês seguinte, mais exactamente no dia 05/11/2015.

OO. Acresce que relativamente à prova testemunhal, as testemunhas AA, BB e CC, na qualidade de funcionarias das sociedades emitentes das facturas em discussão nos presentes autos, não conseguiram especificar de que forma as paragens da linha de produção afectaram essa produção e informar como é que foi formado o preço fixado nas facturas.

PP. A testemunha DD, na qualidade de Contabilista Certificada da Impugnante, ou seja, da utilizadora das facturas em crise, veio também afirmar que as facturas formalmente não estão correctas estando apenas correctas na sua substância.

QQ. Ora este testemunho, na tentativa de justificar a quantificação e especificação das operações tem a virtualidade de corroborar a tese dos SIT de que as facturas para além de não especificarem a formação do preço fixado, evidencia que os montantes nelas indicados não estão correctos.

RR. Por último, confessa a testemunha DD que a factura emitida pela sociedade [SCom04...], UNIPESSOAL, LDA. foi a única que apresentou as contas certinhas e direitinhas.

SS. Todavia, analisando em detalhe esta factura à luz do facto dado com provado no ponto L) do probatório de que a quantificação do valor constante das faturas às quais se alude em F), G) e H) foi determinada por via da consideração do número de trabalhadores da emitente, multiplicado por 8 horas de trabalho e pelo número de dias de paragem, e o resultado obtido multiplicado pelo valor de uma hora de trabalho, chegamos à conclusão de que cada costureira da sociedade [SCom04...], UNIPESSOAL, LDA., ganhava em 2015, 6,00€ à hora, o que perfaz um ordenado mensal de 1.040,00€, nos termos do artigo 271.º do Código de Trabalho.

TT. Contudo, sendo o valor da retribuição mínima mensal garantida em 2015 no montante de 505,00€, nos termos do Decreto-Lei n.º 144/2014, de 30 de setembro não se mostra verosímil à luz das regras da experiencia que as funcionárias da [SCom04...], UNIPESSOAL, LDA., ganhassem 1.040,00€ por mês em 2015.

UU. Face ao exposto, no caso em apreço, das incoerências e divergências das condições estabelecidas entre as partes envolvidas, como prazos e montantes a considerar pelas paragens de linha de produção, o gasto relevado na subconta Outros Gastos e Perdas, nos montantes de € 46.000,00, no caso em apreço, não poderiam ser aceites para efeitos fiscais.

VV. Pelo que errou o Tribunal recorrido ao ter considerado que a Impugnante logrou demonstrar as características fundamentais das operações subjacentes às facturas em causa e de que as mesmas se conexiavam com a actividade da Impugnante à luz do estatuído no artigo 23.º do CIRC.

WW. Assim, entendemos, sempre com o devido respeito, que do exposto resulta que a douta sentença sob recurso incorreu igualmente em erro de julgamento da matéria de facto consubstanciado na incorreta valoração e apreciação da prova e da matéria factual.

XX. Chegados aqui, por tudo o exposto, salvo sempre o devido respeito, impõe-se decisão diversa da que foi tomada, pelo que, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, deve ser revogada parcialmente a sentença recorrida, considerando-se a impugnação improcedente e mantendo-se na ordem jurídica as liquidações impugnadas, com as demais consequências legais.

YY. Resulta assim de forma evidente que a sentença recorrida ao decidir pela procedência total da presente Impugnação Judicial impondo a anulação total dos actos de liquidação, incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, fazendo uma errada interpretação e aplicação da lei, nomeadamente os artigos 74.º e 75.º da LGT e 23.º, 23.ºA e 23.º, n.º4. do IRC, devendo, assim, ser parcialmente revogada e substituída por outra que conclua pela legalidade das liquidações adicionais de IRC do ano de 2015.

NESTES TERMOS, nos melhores de direito e sempre com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, DEVE ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se parcialmente a Sentença proferida em primeira instância e julgando-se a Impugnação Judicial totalmente improcedente.

Como sempre farão V/ Excelências a acostumada JUSTIÇA.»

1.2. A Recorrida ([SCom01...], S.A.), notificada da apresentação do presente recurso, contra-alegou, formulando as seguintes conclusões:

«a. A Autoridade Tributária, ora Recorrente, interpôs o presente Recurso da douta sentença, datada de 10.04.2025, que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial e, em consequência, anulou a liquidação de IRC respeitante ao exercício de 2015, na parte em que a mesma se mostra influenciada pelas correções descritas sob os pontos III.8 e III.10 do RIT, efetuadas às deduções aos gatos contabilizados no período de tributação, nos termos do n.º 4 do artigo 23.º do CIRC e às deduções aos gastos, nos termos dos n.ºs 1 e 2, do artigo 23.º e 23.º-A do CIRC, por alegadamente corresponderem a operações simuladas.

b. A decisão recorrida, com fundamentos nos factos dados como provados, considerou, que a Autoridade Tributária não reuniu indícios suficientemente sólidos de que as operações realizadas entre a Recorrida e a sociedade “[SCom02...]”, no período análise, corresponde a faturação fictícia.

c. A Sentença recorrida, ao julgar parcialmente procedente a Impugnação Judicial apresentada pela ora Recorrida, fê-lo com base numa correta valoração da prova documental e testemunhal produzida, em consonância com as regras de repartição do ónus da prova previstas no artigo 74.º da LGT.

d. Também em sede de Recurso, a Recorrente não logrou abalar a presunção da veracidade da contabilidade da ora Recorrida, não logrando recolher indícios suficientes que fizessem concluir que as presentes operações são simuladas.

e. Antes pelo contrário, a Recorrente, em sede de procedimento inspetivo, recolheu indícios que apenas dizem respeito à emitente das faturas ([SCom02...]) e que não dizem respeito diretamente à Recorrida.

f. Em sede de Recurso, a Recorrente não logrou juntar qualquer prova adicional, limitando-se a concluir, sem mais, que a Sentença do douto Tribunal a quo andou mal ao concluir pela procedência da impugnação judicial.

g. Sem prescindir, note-se que a Recorrida demonstrou de forma clara e suficiente que as operações de aquisição de malhas tituladas pelas faturas emitidas pela sociedade [SCom02...] foram efetivamente realizadas, sendo comprovada a entrega da mercadoria, a sua integração no processo produtivo e a subsequente afetação às encomendas de clientes.

h. Da conjugação da prova documental com a prova testemunhal resulta demonstrado que não se verifica qualquer operação fictícia ou simulada, antes uma relação comercial regular, real e sustentada entre a Recorrida e o seu fornecedor “[SCom02...]”.

i. A Recorrente, por sua vez, não logrou fazer prova minimamente suficiente de que as faturas em apreço titulam operações simuladas, limitando-se a invocar elementos colhidos no âmbito da inspeção tributária ao fornecedor, sem estabelecer qualquer nexo direto com a atuação da Recorrida ou com a eventual inexistência das operações.

j. Não estando em causa qualquer benefício fiscal indevido nem qualquer omissão ou inexatidão imputável à Recorrida, mantém-se intocada a presunção de veracidade e fidedignidade da sua contabilidade, nos termos do artigo 75.º da LGT.

k. A alegação de erro de julgamento da Sentença recorrida carece de fundamento, pois não é apresentada qualquer análise crítica da prova produzida em sede de impugnação judicial, nem qualquer facto novo que permita infirmar a decisão proferida.

l. As declarações da sócia-gerente da sociedade “[SCom02...]” juntas aos autos não constituem indício suficiente para a abalar a presunção de veracidade das declarações da Recorrida, porquanto não resulta inequívoco que as mesmas visem, quer a Impugnante/ Recorrida, quer o período temporal concretamente em causa nos presentes autos;

m. Acresce que a decisão recorrida encontra-se devidamente fundamentada, assente em prova credível e pertinente, e em linha com a jurisprudência dominante sobre o ónus da prova e a prova da simulação de negócios jurídicos em matéria tributária.

n. Razão pela qual deverá manter-se na ordem jurídica a Sentença recorrida, impondo-se a manutenção da procedência da pretensão da Impugnante/Recorrida, nesta sede.

o. Vem, igualmente, a Autoridade Tributária pôr em causa a decisão do Tribunal “a quo” relativamente às correções referidas no Ponto III.8: “Gastos e Perdas” - artigo 23.º, n.º 4 do Código do IRC, considerando que o Tribunal “a quo” incorreu em erro de julgamento, consubstanciado não só na incorreta apreciação e valoração da matéria factual, como igualmente na errada interpretação e aplicação dos preceitos legais convocados para sustentar a anulação dos atos em crise nos autos.

p. Na Sentença em apreço a Exma. Juiz do Tribunal “a quo” considerou que a AT se encontra legitimada, no caso, a operar às correções em crise, com o que passou a impender sobre a Impugnante, ora Recorrida, o ónus de demonstrar a veracidade do que foi por si declarado.

q. Tendo, por fim, considerado que a Impugnante, ora Recorrida, logrou demonstrar, conforme era seu ónus, as características fundamentais das operações subjacentes às faturas em causa e, em face da materialidade concretamente demonstrada, que as mesmas se conexionam com a atividade da Impugnante/Recorrida, nos termos do artigo 23.º, n.º 1 do Código do IRC.

r. Porquanto, perscrutada a factualidade provada, resulta ter sido evidenciado que no ano de 2015, a Impugnante, ora Recorrida, contactou as sociedades “[SCom04...]”, “[SCom05...]” e “[SCom06...]” com vista à confeção de encomendas, acordando verbalmente com as mesmas as datas necessárias para o efeito.

s. Sendo que as faturas a que aludem os pontos F), G) e H) do probatório resultam da imputação à Impugnante/Recorrida dos custos das paragens da linha de produção de tais sociedades durante o ano de 2015, por falta de entrega do trabalho por parte da Impugnante/Recorrida na data acordada.

t. Mais resulta, por outra via, que a quantificação do valor constante das aludidas faturas foi realizada por via da consideração do número de trabalhadores da emitente, multiplicado por 8 horas de trabalho e pelo número de dias de paragem constante de cada uma das faturas, sendo o resultado obtido multiplicado pelo valor de uma hora de trabalho (conforme demonstrado através da prova testemunhal produzida).

u. Alega a Fazenda Pública em sede de alegações de Recurso que “(…) o documento n.º 15 da pi referente à factura n.º 21/2015 emitida pela sociedade [SCom04...], UNIPESSOAL LDA. em 30/12/2015, referente à reclamação de 5 dias de paragem de produção ocorridos de 29/10/2015 a 05/11/2015. Da leitura do documento, com data de 27/10/2015, resulta que a Impugnante ficou de entregar a obra no dia 29/10/2015, mas a mesma só chegou à fábrica no dia 05/11/2015. Ora, sem viajar no tempo, em 27/10/2015 era impossível à emitente da factura saber que a obra prometida para o dia 29/10/2015 só chegou no mês seguinte (…)”, cf. fls. 24 e 25 do Recurso.

v. Contudo, importa esclarecer que a menção à data de 27/10/2015 consiste num evidente lapso de escrita, uma simples incorreção datada, que não pode ser interpretada como fator de descredibilização do documento, nem utilizada para fragilizar a posição da Recorrida.

w. Tal erro tipográfico é comum em documentos administrativos e não compromete a veracidade dos factos documentados nem a sua utilidade probatória. Na realidade, a funcionária responsável pela emissão do documento pretendia indicar a data de 27/11/2015, data essa em que o documento foi efetivamente redigido e assinado, conforme comprovado por outros elementos de prova constantes nos autos.

x. Esta correção temporal reestabelece a coerência lógica da narrativa, evidenciando que a reclamação e a respetiva fatura foram elaboradas numa data posterior aos factos em causa, sendo impossível que a emitente tivesse conhecimento antecipado de atrasos não previstos à data de 27/10/2015.

y. Assim, não se deve atribuir qualquer relevância ou consequência jurídica negativa ao mero erro datado do documento, sob pena de se desvirtuar a análise probatória e o princípio da boa-fé que deve nortear a interpretação documental, em prejuízo indevido da Recorrida.

z. Mais refere a Fazenda Pública que: “(…) Acresce que relativamente à prova testemunhal, cumpre referir que as testemunhas AA, BB e CC, na qualidade de funcionarias das sociedades emitentes das facturas em discussão nos presentes autos, não conseguiram especificar de que forma as paragens da linha de produção afectaram essa produção e informar como é que foi formado o preço fixado nas facturas. Tendo a testemunha CC afirmado ter emitido a factura n.º46/2015 em nome da sociedade [SCom06...], UNIPESSOAL, LDA. e não saber o que queria dizer quando atribuiu ao preço por hora o valor de 1,00€. Afirmou também a testemunha CC que o preço por hora dos funcionários da sociedade [SCom06...], UNIPESSOAL,LDA. era cerca de 6,00€, 7,00€ ou 8,00€, todavia na factura emitida pela sociedade [SCom05...], UNIPESSOAL, LDA., com o n.

º43/2015, consta como valor hora o montante de 4,00€, originando sérias dúvidas quanto à forma da fixação do preço da indemnização pelas paragens da linha de produção e aos critérios de aceitação por parte da Impugnante desses valores (…)”, cf. fls. 25 do Recurso.

aa. Não obstante o respeito devido, não se pode subscrever tal conclusão. As testemunhas prestaram esclarecimentos coerentes e consistentes acerca da formação do preço constante nas faturas, tendo a sentença, com base na análise conjunta dos depoimentos das testemunhas DD e CC, considerado provada a metodologia aplicada.

bb. Os esclarecimentos prestados foram suficientes para elucidar a lógica subjacente à fixação dos preços, revelando que os valores indicados refletem critérios comerciais e operacionais devidamente fundamentados, afastando assim qualquer alegação de arbitrariedade ou incoerência.

cc. Acresce que a testemunha CC exerceu funções exclusivamente na sociedade [SCom06...], UNIPESSOAL, LDA., não tendo qualquer vínculo com a sociedade [SCom05...], UNIPESSOAL, LDA., pelo que não lhe pode ser imputada qualquer responsabilidade ou conhecimento acerca dos critérios de formação de preços desta última.

dd. Esta circunstância reforça a necessidade de interpretar os depoimentos no seu contexto concreto, evitando generalizações que possam levar a conclusões incorretas.

ee. A Fazenda Pública alega, no seguimento das suas alegações, que, tratando-se de perdas supostamente causadas pela cliente, ora Impugnante/Recorrida, deveria existir, a montante, um contrato escrito que definisse as condições entre as partes, nomeadamente os prazos e os montantes a considerar em caso de incumprimento das cláusulas contratuais, conforme consta nas fls. 25 do recurso.

ff. Contudo, conforme já foi referido no âmbito da prova testemunhal, e de forma expressa pela testemunha CC, reitera-se o seguinte excerto do seu depoimento: “Recorda-se de haver algum contrato? Havia formalização dos pedidos de encomenda? Isto ficava definido por escrito?” Respondeu: “Não, era tudo verbal. À base da confiança. Já trabalhávamos há muito tempo com a [SCom01...]. Trabalhei para outros clientes, comecei a trabalhar para a [SCom01...] em 2007.” (…) .

gg. Acrescentou ainda que, perante uma situação em que não foi possível cumprir os prazos - “Falámos e disseram, talvez da parte de tarde, da parte de tarde não veio e tivemos de mandar o pessoal para casa. Mas avisámos essa tal EE de que tínhamos um problema, porque depois quando nos viessem perguntar os resultados tínhamos de dizer o porquê de não termos os resultados naquela data e o porquê de termos mandado o pessoal para casa. Que é o que nos causa os prejuízos, porque temos de mandar o pessoal para casa, mas temos de lhes pagar na mesma.”

hh. Assim, evidencia-se que, no setor têxtil, e especialmente em relações comerciais de longa duração, como é o caso vertente, não é prática comum nem obrigatória a existência de um contrato escrito que regulamente todas as condições das operações.

ii. O que prevalece é uma relação de confiança mútua e acordos verbais, que vinculam as partes de forma legítima e reconhecida.

jj. Ficou, desde logo, efetivamente demonstrado e provado nos presentes autos que tais relações comerciais e as operações correspondentes ocorreram conforme descrito, não havendo qualquer requisito legal ou contratual que imponha a formalização escrita para a validade dos acordos entre as partes, nem que torne ilegítimas as reivindicações decorrentes das paragens de produção reclamadas.

kk. A Fazenda Pública refere, ainda, que, segundo a testemunha, a fatura n.º 46/2015 emitida pela sociedade [SCom06...], UNIPESSOAL, LDA., onde consta a quantidade de 25.000, deveria na verdade indicar 3.500 horas, justificando assim que o valor faturado de 25.000,00€ está correto.

ll. Todavia, a Fazenda Pública sustenta que, com base nos dados fornecidos pela testemunha relativamente à sociedade [SCom05...], UNIPESSOAL, LDA., o cálculo correto do número de horas de paragem, resultante da multiplicação de 89 funcionários por 5 dias de paragem e 8 horas diárias, não seria 25.000 horas, mas sim 3.560 horas.

mm. Com o devido respeito, esta afirmação não corresponde à verdade, tendo sido referido e devidamente provado na sentença que a sociedade [SCom05...] conta com cerca de 80 trabalhadores, e não 89 como erradamente indicado pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública.

nn. Além disso, conforme explicado pela testemunha DD relativamente ao cálculo do valor da fatura da sociedade [SCom06...], “Houve uma paragem de 5 dias na [SCom06...]. Temos uma média de 89 pessoas na [SCom06...], se fizermos 89 pessoas × 8 horas por dia, dá-nos 3.500 horas. Se multiplicarmos 3.500 horas por 7€/hora, dá-nos exatamente 25.000€. Portanto, aqui também foi aceite que os custos ou a relação com cada fornecedor são diferentes.”

oo. Assim, o cálculo que resulta no valor de 25.000,00€ está correto e fundamentado, uma vez que, para além da multiplicação do número de trabalhadores, das horas diárias e do número de dias de paragem, é necessário multiplicar ainda este resultado pelo valor da hora de trabalho, o que permite justificar o montante faturado e afasta a interpretação incorreta da Fazenda Pública, que considerou apenas o número bruto de horas sem aplicar o valor unitário da hora.

pp. Por fim, a Fazenda Pública argumenta que, com base no cálculo efetuado pela multiplicação do número de trabalhadores, horas de trabalho diárias, dias de paragem e valor hora de 6,00€, resulta um ordenado médio mensal de 1.040,00€ para as costureiras da sociedade [SCom04...] em 2015. Aduz que este valor não é verosímil, dado que o salário mínimo nacional na altura era de 505,00€, conforme o Decreto-Lei n.º 144/2014, de 30 de setembro.

qq. Com o devido respeito, tal alegação não se sustenta por diversas razões: o salário mínimo fixado legalmente (505,00€ em 2015) representa o valor mínimo obrigatório para trabalhadores com contrato a tempo inteiro e funções gerais.

rr. Contudo, é prática corrente, especialmente em setores como o têxtil, que os salários reais estejam acima do mínimo devido a acordos coletivos, qualificações específicas, antiguidade, regime de trabalho (turnos, horas suplementares) ou outras compensações.

ss. O valor de 6,00€ por hora, utilizado no cálculo, é um valor que ultrapassa claramente o salário mínimo, sendo coerente com a remuneração paga a trabalhadores especializados e qualificados, como as costureiras da [SCom04...], que realizam tarefas que exigem destreza técnica. Este valor reflete a realidade contratual e prática da empresa, e está comprovado pelas testemunhas e documentos constantes dos autos.

tt. A Fazenda Pública invoca as regras da experiência para afirmar que tal ordenado não seria verosímil. Porém, as regras da experiência devem ser aplicadas de forma prudente e em consonância com a prova documental e testemunhal produzida, que comprovam cabalmente os valores pagos pela empresa. Negar a veracidade destes elementos com base em presunções genéricas contraria os princípios da boa-fé e da análise concreta da prova.

uu. Face ao exposto, não há qualquer fundamento para desvalorizar ou pôr em causa a veracidade do valor hora de 6,00€ nem o ordenado mensal médio de 1.040,00€ das costureiras da [SCom04...] em 2015, valores estes devidamente suportados pela prova dos autos. O salário mínimo legal não é parâmetro exclusivo ou limitativo para aferição da remuneração real, especialmente em contextos laborais específicos e devidamente comprovados.

vv. Nesse sentido, só se poderá concluir que a Recorrida demonstrou cabalmente as características fundamentais das operações subjacentes às faturas aqui em causa e, em face da materialidade concretamente demonstrada, que as mesmas se conexionam com a atividade da Recorrida à luz do disposto no artigo 23.º, n.º 1 do Código do IRC.

ww. De todo o exposto resulta que o Recurso interposto pela Administração Tributária carece de absoluto fundamento e que o enquadramento jurídico e material por si efetuado não encontra o devido respaldo legal e factual.

xx. Deverá, pois, ser negado integral provimento ao Recurso interposto pela Administração Tributária, confirmando-se a Sentença recorrida e a manutenção da anulação da liquidação impugnada na parte influenciada pelas correções aqui em causa, com as demais consequências legais daí decorrentes.

NESTES TERMOS, E NOS DEMAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ O RECURSO APRESENTADO PELA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA SER CONSIDERADO TOTALMENTE IMPROCEDENTE, COM TODAS AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS DAÍ DECORRENTES.»

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a [ref.ª 8488503], com o seguinte teor «Visto. Entendemos ser de confirmar a sentença recorrida, porquanto se apresente isenta de erros na apreciação dos factos e do direito.»

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir se a sentença recorrida incorreu em (i) erro de julgamento de facto e em erro de julgamento de direito decorrente da errada valoração da prova e subsunção jurídica dos mesmos ao considerar a (ii) ilegalidade das correções efectuadas pela AT, ao abrigo do artigo 23.º e 23.

º-A do Código do IRC, por julgar que não existem indícios de que as facturas emitidas pela sociedade “[SCom02...] - Unipessoal, Lda.” (doravante, “[SCom02...]”) à ora recorrida correspondem a operações simuladas e (iii) da ilegalidade das correções efectuadas pela AT, ao abrigo do artigo 23.º, n.º 4 do Código do IRC, respeitante a gastos e perdas contabilizados pela recorrida, respeitantes a facturas emitidas pelas sociedades “[SCom04...]”, “[SCom05...]” e “[SCom06...]”, em virtude de a recorrida ter logrado provar que se tratam de gastos comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1 De facto

2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«A) Os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças ..., realizaram uma ação inspetiva à Impugnante relativa aos anos de 2013, 2014 e 2015 - conforme documentos a folhas 31 e seguintes do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

B) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), foi elaborado “Relatório de Inspeção Tributária” (RIT), datado de 16.11.2016, do qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)

(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 9 e seguintes do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

C) Do RIT ao qual se alude em B) consta, sob o seu “Anexo V”, documento emitido pela sociedade “[SCom07...], Lda.” em nome da Impugnante, datado de 22.09.2015, do qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 327 e seguintes dos autos, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

D) Do RIT ao qual se alude em B) consta, sob o seu “Anexo V”, documento emitido pela sociedade “[SCom08...], Lda.” em nome da Impugnante, datado de 02.04.2015, do qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 327 e seguintes dos autos, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

E) Do RIT ao qual se alude em B) consta, sob o seu “Anexo V”, documento emitido pela sociedade “[SCom07...], Lda.” em nome da Impugnante, datado de 30.12.2015, do qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 327 e seguintes dos autos, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

F) Do RIT ao qual se alude em B) consta, sob o seu “Anexo VII”, documento denominado fatura, emitido pela sociedade “[SCom04...], Unipessoal, Lda.”, datado de 30.12.2015, do qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 343 e seguintes dos autos, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

G) Do RIT ao qual se alude em B) consta, sob o seu “Anexo VII”, documento denominado fatura, emitido pela sociedade “[SCom05...], Unipessoal, Lda.”, datado de 30.12.2015, do qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 343 e seguintes dos autos, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

H) Do RIT ao qual se alude em B) consta, sob o seu “Anexo VII”, documento denominado “fatura”, emitido pela sociedade “[SCom06...], Unipessoal, Lda.”, datado de 30.12.2015, do qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 343 e seguintes dos autos, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

I) Do RIT ao qual se alude em B) consta, sob seu “Anexo”, documento denominado “Termo de Declarações”, datado de 11.08.2016, do qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 348 dos autos, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

Mais se provou que:

J) No ano de 2015, a Impugnante contactou as sociedades “[SCom04...]”, “[SCom05...]” e “[SCom06...]” com vista à “confeção de encomendas”, acordando verbalmente com as mesmas as datas necessárias para o efeito;

K) As faturas às quais se alude em F), G) e H) resultam da imputação à Impugnante do custo das paragens da linha de produção das sociedades às quais se alude em J), durante o ano de 2015, por falta de entrega do trabalho por parte da Impugnante na data acordada - conforme documentos n.os 14 a 18 juntos com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

L) A quantificação do valor constante das faturas às quais se alude em F), G) e H) foi determinada por via da consideração do número de trabalhadores da emitente, multiplicado por 8 horas de trabalho e pelo número de dias de paragem, e o resultado obtido multiplicado pelo valor de uma hora de trabalho;

M) No ano de 2015, a sociedade “[SCom04...]” tinha cerca de 31 trabalhadores;

N) No ano de 2015, a sociedade “[SCom05...]” tinha cerca de 80 trabalhadores;

O) No ano de 2015, a sociedade “[SCom06...]” tinha cerca de 89 trabalhadores;

P) A Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante a liquidação adicional de IRC n.º ...53, respeitante ao ano de 2016, da qual, após “acerto de contas”, resultou o valor global a pagar de 19.682,06 euros, com data limite de pagamento ocorrida em 08.02.2017 - conforme documentos n.os 1 a 4 juntos com a petição inicial, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

Q) A petição inicial da impugnação foi remetida ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga em 23.03.2017 - conforme registo do SITAF, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido.

III.2. FACTOS NÃO PROVADOS

Considera este Tribunal não se ter logrado provar a factualidade seguinte:

- Que os beneficiários das operações descritas nos documentos aos quais se alude em C), D) e E) dos factos provados, foram os trabalhadores da Impugnante.

III.3. MOTIVAÇÃO

O Tribunal formou a sua convicção, quanto aos factos provados, com base nos documentos constantes dos autos, acima identificados, os quais não foram impugnados.

Quanto à factualidade inserta sob as alíneas J) a O) dos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se, ainda, no depoimento das testemunhas inquiridas, as quais depuseram com segurança e coerência, merecendo por isso e atenta, ainda, a respetiva razão de ciência, a credibilidade do Tribunal.

Em particular, quanto à factualidade sob as alíneas J) e K) dos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento de todas as testemunhas inquiridas.

Quanto à factualidade sob a alínea L) dos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento das testemunhas CC e DD, sendo que, foi por ambas referido que por referência à fatura à qual se alude em H) do probatório, foi cometido um lapso na indicação da quantidade e do preço (unitário), correspondendo, porém, o valor final ao efetivamente suportado pela Impugnante.

Por fim, quanto à factualidade sob as alíneas M), N) e O) dos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento da testemunha DD.

No que respeita à factualidade dada como não provada, a convicção do Tribunal resulta de nenhuma testemunha ter procedido à respetiva confirmação com a certeza e segurança exigíveis, nem a mesma resultar de forma inequívoca dos documentos juntos aos autos, em particular, do teor do documento n.º 10 junto com a petição inicial, na medida em que, contendo uma mera listagem nominativa, e ainda que com a menção do período a que respeita, não é possível estabelecer uma relação segura entre o mesmo documento e as concretas operações subjacentes às faturas em causa.»

2.2. De direito

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Braga que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial e, em consequência, anulou parcialmente a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) respeitante ao ano de 2015, na parte que se mostra influenciada pelas correcções descritas sob os pontos III.8 e III.10 do RIT, efectuadas às deduções aos gastos contabilizados no período de tributação, nos termos do n.º 4 do artigo 23º do CIRC e às deduções aos gastos, nos termos dos n.º 1 e 2 do artigos 23º e 23º A do CIRC, por corresponderem a operações simuladas, com as devidas consequências legais.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do Código de Processo Civil (CPC) e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do Código de Processo e Procedimento Tributário, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objecto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se ocorre o apontado erro de julgamento sobre a matéria de facto no sentido proclamado nas conclusões S. e T. das alegações de recurso de que “não resultou provado demonstrado que os serviços especificamente descritos pelas faturas desconsideradas pela Autoridade Tributária tenham sido prestados pela “[SCom02...]” à Impugnante”, da errada valoração e apreciação critica da prova testemunhal e documental no sentido de que as mesmas não logram demonstrar as características fundamentais das operações subjacentes às facturas em causa e de que as mesmas se conexionavam com a actividade da Impugnante à luz do estatuído no artigo 23.º do CIRC e, no mais, o erro de julgamento de direito decorrente de uma errada interpretação e aplicação da lei, nomeadamente os artigos 74.º e 75.º da LGT e 23.º, 23.ºA e 23.º, n.º4. do CIRC.

Cumpre apreciar e decidir.

2.2.1. Erro de julgamento de facto

Para o efeito, importa, então, começar por aferir se a recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao apelante um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida [neste sentido confirmar entre outros António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, Código Processo Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181].

Sendo que, se a pretensão for o erro de facto decorrente de fixação de factos com recurso à prova testemunhal tem de existir uma indicação exacta das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver (re)analisados, porquanto além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem mormente de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.

In casu, cumpre distinguir duas situações, de um lado, a que se prende com as correcções operadas assente nas facturas emitidas pela “[SCom02...]” vulgo “facturas falsas” (ponto III.10 do RIT), do outro, as correcções operadas vulgo “custos aceites” (pontos III.8 do RIT), porquanto conforme se extrai do teor das alegações recursivas e suas conclusões, dimana inequívoco que a recorrente não cumpriu o ónus a que estava adstrita quanto a estas últimas.

Com efeito, lidas e analisadas as conclusões FF. a WW. e as alegações de recurso, constata-se que a recorrente não impugna a matéria de facto decorrente da prova documental, não requerendo qualquer aditamento por complementação ou substituição, e no atinente à prova testemunhal, não procede à transcrição de qualquer depoimento ou excerto do mesmo, nem, tão-pouco, indica, com exatidão, as passagens de gravação dos depoimentos que pretensamente pretende ver analisados, não requerendo, por conseguinte, qualquer alteração ou supressão atinente ao acervo probatório. Aliás o que é notório da avocação sucessiva do apelo a “incorrecta valoração e apreciação da prova e matéria factual”, vide conclusões FF. e WW.. Pelo que, somos de concluir que nesta parte não se mostra impugnada a matéria de facto de acordo com os requisitos supra evidenciados.

Vejamos.

Aduza-se, em abono da verdade, que não são permitidos, recursos genéricos contra a matéria de facto assente pelo tribunal recorrido: o recurso não pode ser genérico atacando a matéria de facto no seu conjunto sem precisar os pontos concretos, nem pode ser genérico apontando para a prova em geral produzida no processo [vide acórdãos do TCA Norte de 31.05.2012, proferido no processo nº 02324/04.9 BEPRT, e do TCA Sul de 07.06.2018, proferido no processo nº 618/10.3 BELRS].

Não podendo, nessa medida, a recorrente limitar-se a evidenciar, de forma genérica, que os depoimentos das testemunhas não podem servir para fixar a factualidade em contenda o que só por si emerge da prova documental sem mais, porquanto aquela não serve para complementar a mesma, como emerge da conclusão JJ. em que a recorrente conclui que “ouvidas as testemunhas na audiência de inquirição de testemunhas realizada em 20 de Março de 2024, considera esta Fazenda Pública que as mesmas não apresentaram um discurso credível e isento, antes apresentaram um discurso inverosímil, contraditório e parcial, não resultando dos mesmos a prova de que os gastos em causa se encontram devidamente documentados” prosseguindo numa serie de ilações decorrente do aposto nas facturas em questão em contraposição com os testemunhos que indica e desvaloriza sem obediência aos pressupostos supra indicados subjacentes da impugnação que assente em prova testemunhal realizada.

Ademais, e pese embora a recorrente não substancie, com o devido pormenor, porque motivo os depoimentos prestados não podem ser valorados e qual a factualidade que reputa ser de suprimir, alterar ou mesmo aditar, sempre importa relevar que, in casu, e conforme resulta da motivação da matéria de facto, os itens da matéria de facto contra os quais se insurge K) e L) assentam precisamente no depoimentos das testemunhas inquiridas, “as quais depuseram com segurança e coerência, merecendo por isso e atenta, ainda, a respetiva razão de ciência, a credibilidade do Tribunal” e que quanto à alínea L) “a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento das testemunhas CC e DD, sendo que, foi por ambas referido que por referência à fatura à qual se alude em H) do probatório, foi cometido um lapso na indicação da quantidade e do preço (unitário), correspondendo, porém, o valor final ao efetivamente suportado pela Impugnante”.

De resto, como é consabido os depoimentos das testemunhas quando, críveis, com razões de ciência perfeitamente evidenciados e devidamente ponderados, podem e devem ser valorados na exacta medida da convicção do julgador e de acordo com o princípio da livre apreciação da prova.

De todo o modo, sempre importa sublinhar que atentando no recorte fático dos autos, não se vislumbra que os factos fixados tendo por base a produção de prova testemunhal não pudessem fundar-se na mesma. Noutra formulação, dir-se-á que não nos encontramos no domínio da prova vinculada, decorrente da aplicação de normas imperativas de direito probatório material e sem qualquer margem de apreciação de liberdade por parte do julgador.

Ademais, importa ter presente que há muito que é jurisprudência assente que se um dado movimento contabilístico não se encontrar comprovado, por um documento externo, ou mesmo se a densificação de uma determinada realidade cuja efectividade não é colocada em crise, tal não pode, sem mais, afastar a sua dedutibilidade fiscal em sede de IRC.

Acresce referir, como doutrina Rui Duarte Morais, “julgamos ser doutrina e jurisprudência pacíficas, que o sujeito passivo deve ser admitido a completar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito. É que a não aceitação, por razões de índole meramente formal, da dedutibilidade de um custo que efectivamente foi suportado, corresponderia à tributação por um lucro que não existe, a um imposto a que não subjaz a correspondente capacidade contributiva” [in Apontamentos ao IRC, Almedina 2007, pág. 80].

Entende-se, assim, aqui como ali, que a prova da dedutibilidade dos custos para efeitos de IRC pode ser efetuada por recurso a qualquer meio de prova, que permita atestar uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa.

Ademais, e da análise que perfunctoriamente estabelecemos da indignação da recorrente a mesma prende-se com a subsunção jurídica dos factos provados, ou seja, na valoração jurídica que o Tribunal a quo conferiu aos factos dados como provados sob os itens L) e K) conjugados com os itens F), G) e H), concluindo que estes não permitem concluir que a recorrida cumpriu com as exigências que lhe estavam adstritas em sede de ónus de prova.

Assim, em face do exposto, considera-se cristalizada a matéria de facto decorrente dos itens L) e K), porquanto a pretensão recursória da recorrente, assenta tão só na valoração dos factos em sede de subsunção jurídica, cuja discussão nos remete para o erro de julgamento de direito.

No mais e quanto à alteração da matéria de facto avocada, a que alude nas conclusões A., S. e U., é possível alcançar e concretizar a pretensão de ampliação da matéria de facto.

Assim, pretende a recorrente que seja reconduzido ao probatório pela afirmativa os seguintes factos essenciais à boa decisão da causa:

a) Que as vendas da [SCom02...] à Impugnante, de malha jersey, tituladas pelas faturas FAC A/257 e FAC A/266, correspondem a operações simuladas. Vejamos.

Consabido que que a linha divisória entre a matéria de facto e a matéria de direito não é fixa, dependendo em larga medida dos termos em que a lide se apresenta, somos de que os factos conclusivos não devem relevar, não podendo integrar a matéria de facto, quando, porque estão directamente relacionados com o thema decidendum, impedem ou dificultam de modo relevante a perceção da realidade concreta, seja ela externa ou interna, ditando simultaneamente a solução jurídica, normalmente através da formulação de um juízo de valor (cf. Ac. do STJ de 23/09/2009, proc. nº238/06.7TTBGR.S1.).

“Acaso o objeto da ação esteja, total ou parcialmente, dependente do significado real das expressões técnico-jurídicas utilizadas, há que concluir que estamos perante matéria de direito e que tais expressões não devem ser submetidas a prova e não podem integrar a decisão sobre matéria de facto. Se, pelo contrário, o objeto da ação não girar em redor da resposta exata que se dê às afirmações feitas pela parte, as expressões utilizadas, sejam elas de significado jurídico, valorativas ou conclusivas, poderão ser integradas na matéria de facto, passível de apuramento através da produção dos meios de prova e de pronúncia final do tribunal que efetua o julgamento, embora com o significado vulgar e corrente e não com o sentido técnico-jurídico que possa colher-se nos textos legais” (in Ac. da RP de 07/12/2018, proc. nº338/17.8YRPRT).

Atente-se que a questão de saber se um concreto facto integra um conceito de direito ou assume feição conclusiva ou valorativa constitui questão de direito, porquanto a sua apreciação não envolve um juízo sobre a idoneidade da prova produzida para a demonstração ou não desse facto enquanto realidade da vida ou sobre o acerto ou desacerto da decisão que o teve por provado ou não provado.

“Daí que a inclusão na fundamentação de facto constante da sentença de matéria de direito ou conclusiva configure uma deficiência da decisão, vício que é passível de ser conhecido, mesmo oficiosamente, pelo Tribunal da Relação, tal como decorre do artigo 662.º, n. º2, al. c), do CPC” (in Ac. da RG de 30/09/2021, proc. n.º 899/19.7T8VCT.G1).

No mesmo sentido, não pode ser acolhida a pretensão de recondução pelo Tribunal de recurso de um facto de pendor exclusivamente conclusiva e/ou de direito. E, é essa precisamente a situação que releva das conclusões e alegações, a pretensão máxima da recorrente é que este Tribunal ad quem reconduza ao probatório pela afirmativa de que as facturas emitidas pela [SCom02...] n.º FAC A/257 e n.º FAC A/266 correspondem a uma operação simulada ou que “não resultou demonstrado que os serviços ... tenham sido prestados ... à Impugnante”, o que a ocorrer daria solução ao thema decidendum do cumprimento do ónus da prova a cargo da AT, recorrente.

Nestes termos, improcede este segmento da impugnação da decisão de facto em que era requerida a sua ampliação. Mantendo-se incólume a decisão de facto saída do julgamento proferido em 1.ª instância.

2.2.2. Erro de julgamento de direito - Gastos de empresas relacionadas - artigo 23.º, n. º4 do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas

A questão central que ora nos ocupa prende-se com a qualificação do valor de 6.000,00 €, revelado contabilisticamente na subconta SNC 68889, respeitante a faturas emitidas pelas sociedades “[SCom04...]”, “[SCom05...]” e “[SCom06...]”, em virtude de ter sido considerado pela AT, no âmbito do procedimento inspectivo ao exercício de 2015, não se tratarem de gastos devidamente documentados.

Destaca-se que AT não coloca em causa a efectividade dos gastos, mas a sua documentação, pelo não cumprimento do previsto no artigo 23.º, números 4 do CIRC: «As faturas em causa têm como descritivo “custo das paragens da linha de produção durante o ano de 2015 por falta de entrega do trabalho programado”, não especificando de que forma e quando essas paragens afetaram a produção. Foram solicitados documentos complementares como contrato de prestação de serviço, identificação de dia e hora em que se verificaram as paragens de produção e a formação do preço fixado, sendo que até à presente data esses elementos não foram facultados (anexo VII). É certo que estes elementos foram solicitados à [SCom01...] e não às empresas emitentes das faturas, mas a [SCom01...] ao aceitar o gasto, deveria ter em seu poder forma de comprovar se esses gastos eram devidos ou não.

Tratando-se de perdas causadas pelo cliente ([SCom01...]), teria que haver a montante um contrato que definiria as condições entre as partes, como prazos e montantes a considerar por quebra das cláusulas do contrato.

(…) para efeitos de IRC, não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os encargos mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação, quando estes não evidenciem claramente que se tratam de gastos comprovadamente indispensáveis para a realização dos rendimentos ou para a manutenção da fonte produtora. No caso em apreço, por falta de especificação do tipo de assessoria comercial prestado, o gasto relevado na subconta Outros gastos e perdas, nos montantes de 46.000,00 EUR (...), não vão ser aceites para efeitos fiscais. (…)» (vide item B) do probatório).

Vejamos.

O artigo 23.º do CIRC dispunha, em 2015, o seguinte:

“1 - Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.

2 - Consideram-se abrangidos pelo número anterior, nomeadamente, os seguintes gastos e perdas:

a) Os relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de produção, conservação e reparação;

b) (...)

3 - Os gastos dedutíveis nos termos dos números anteriores devem estar comprovados documentalmente, independentemente da natureza ou suporte dos documentos utilizados para esse efeito.

4 - No caso de gastos incorridos ou suportados pelo sujeito passivo com a aquisição de bens ou serviços, o documento comprovativo a que se refere o número anterior deve conter, pelo menos, os seguintes elementos:

a) Nome ou denominação social do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário;

b) Números de identificação fiscal do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário, sempre que se tratem de entidades com residência ou estabelecimento estável no território nacional;

c) Quantidade e denominação usual dos bens adquiridos ou dos serviços prestados;

d) Valor da contraprestação, designadamente o preço;

e) Data em que os bens foram adquiridos ou em que os serviços foram realizados.

(...)”

Temos assim, sumariamente, que a dedução de gastos (contabilísticos) em IRC exige, assim, o cumprimento de quatro requisitos cumulativos: (i) contabilização; (ii) licitude; (iii) documentação; e (iv) manutenção da fonte produtora.

O referido artigo 23.º do CIRC impõe o registo contabilístico da despesa para que, subsequentemente, se apliquem as regras fiscais de gastos, por outro lado exige que os documentos que suportam o gasto sejam aptos a dar a conhecer a operação realizada com vista ao seu controlo, a que acresce ainda, a evidência da relação entre o gasto e a actividade societária.

Mas como vimos, um dos requisitos para a dedução fiscal dos gastos suportados pelo sujeito passivo com a aquisição de bens ou serviços é, como vimos, a sua documentação, independentemente da natureza ou suporte, esta tem de obedecer a um conteúdo mínimo. Caso se verifique a falta de um dos elementos vertidos no artigo 23.º, n.

º 4, do CIRC, o documento comprovativo não é, em princípio, apto a fundar ou sustentar a dedutibilidade do gasto contabilizado.

Mas o mesmo não é apto, em princípio, porquanto, a demonstração de determinados elementos pode ser feita através de outros meios de prova, quando o documento (factura) não contenha o padrão de detalhe exigido.

Neste sentido, veja-se o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19.12.2023, proferido no âmbito do processo n.º 1357/16.7BELRA, que chamando a colação o artigo 23º A, n. º1 do CIRC [que prescreve “1 - Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação:(…) c) Os encargos cuja documentação não cumpra o disposto nos n.ºs 3 e 4 do artigo 23.º, bem como os encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou por sujeitos passivos cuja cessação de atividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos do n.º 6 do artigo 8.º”] epiloga que este quadro legal, definindo concretamente os elementos mínimos que devem constar do documento que sustenta o gasto em causa, não afasta a hipótese de a demonstração de determinados elementos ser feita através de outros meios de prova, designadamente quando as facturas de que dispõe o sujeito passivo não tenham o nível de detalhe exigido.

Concretizando, ali se alude, “(a)liás, veja-se que, mesmo ao nível do imposto sobre o valor acrescentado (IVA), considera-se que, em nome do respeito pelo princípio da neutralidade, seja admitida a demonstração das exigências de fundo do direito à dedução através de outros meios de prova, quando as faturas padeçam de algumas irregularidades formais [seguindo-se o entendimento plasmado, desde logo, na jurisprudência do Tribunal de Justiça de União Europeia (TJUE), de onde destacamos os Acórdãos do TJUE de 08 de maio de 2008, Ecotrade, C-95/07 e C-96/07, EU:C:2008:267, de 1 de março de 2012, Polski Trawertyn, C-280/10, EU:C:2012:107, e de 15 de setembro de 2016, Barlis, C-516/14, EU:C:2016:690].

Assim, como referido no Acórdão do TJUE de 08 de maio de 2008, Ecotrade, C-95/07 e C-96/07, EU:C:2008:267, n.º 63, “o princípio da neutralidade fiscal exige que a dedução do IVA a montante seja concedida se as exigências de fundo foram cumpridas, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certas exigências formais”.

Ora, se, para efeitos de IVA (imposto em cuja disciplina, por força das suas próprias caraterísticas, há uma importância muito mais proeminente do papel do cumprimento dos requisitos exigidos às facturas), o entendimento é no sentido de, em respeito pelo princípio da neutralidade, se admitir a dedução, quando, designadamente através de meios complementares de prova documental, são demonstradas as exigências substantivas da operação, consideramos que, por maioria de razão e em respeito pelo princípio da tributação pelo rendimento real, semelhante raciocínio tem de ser aplicável em sede de IRC.

Com efeito, só este entendimento, em nosso entender, permite salvaguardar o respeito do princípio da tributação pelo rendimento real, princípio esse com assento na nossa lei fundamental (cf. artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa).”

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

Não é controvertido que não foi posta em causa a veracidade das operações tituladas nas facturas mencionadas em F), G) e H) do probatório, centrando-se a AT exclusivamente na falta de preenchimento de alguns dos requisitos constantes do n.º 4 do artigo 23.º do CIRC.

Atentemos então ao discurso fundamentador vertido pelo Tribunal a quo:

«Atento o sobredito, resulta que a correção operada tem na sua base a consideração, por parte da AT, de que os gastos em causa se encontram indevidamente documentados.

Ora, um gasto deverá considerar-se devidamente documentado quando, dos suportes documentais seja possível aferir qual a natureza, a finalidade, bem como, o destinatário da despesa [veja-se neste sentido, o acórdão do TCA Sul de 24.06.2021, proferido no processo n.º 1000/03.4BTLRS, disponível em www.dgsi.pt], em suma, quando seja possível aferir qual a concreta operação que lhe está associada.

Acresce que, quando tal não suceda, ou seja, nos casos em que o gasto haja de considerar-se como indevidamente documentado, a jurisprudência tem sido unânime na consideração de que a demonstração das características fundamentais da operação em causa é admissível através de outros meios de prova, designadamente prova testemunhal [veja-se neste sentido, entre outros, o acórdão do TCA Norte de 27.10.2021, proferido no processo n.º 00446/09.9BEPRT, disponível em www.dgsi.pt.].

No caso sujeito, conforme se extrai do RIT, a AT considerou que o “descritivo” dos documentos de suporte apresentados por referência aos gastos em causa, corporizados pelas faturas às quais se alude em F), G) e H), menciona “custo das paragens da linha de produção durante o ano de 2015 por falta de entrega do trabalho programado, não especificando de que forma e quando essas paragens afetaram a produção”, sendo que, solicitados documentos complementares à Impugnante, os mesmos não foram facultados.

Compulsado o teor das aludidas faturas resulta que, além da aludida descrição no sentido da paragem das linhas de produção por parte da emitente, as mesmas mencionam, ainda, a expressão “obra a feitio”, contendo, por outra via, a indicação de determinado valor associado ao item quantidade, assim como, ao preço (unitário).

Atenta a natureza das operações descritas nas faturas em crise (“paragem das linhas de produção”), que apontam para uma realidade diversa de uma típica prestação de serviços ou transmissão de bens, considera este Tribunal não se encontrar evidenciado o critério subjacente à quantificação levada a cabo, mais concretamente, a materialidade subjacente à definição da quantidade e do preço, o que é o mesmo que dizer que o conteúdo das faturas em causa não é suficientemente revelador das características fundamentais das operações às mesmas associadas.

Destarte, considera este Tribunal encontrar-se a AT legitimada, no caso, a operar as correções em crise, com o que passou a impender sobre a Impugnante o ónus de demonstrar a veracidade do que foi por si declarado.

Ora, perscrutada a factualidade provada, resulta ter sido evidenciado que no ano de 2015 a Impugnante contactou as sociedades “[SCom04...]”, “[SCom05...]” e “[SCom06...]” com vista à “confeção de encomendas”, acordando verbalmente com as mesmas as datas necessárias para o efeito, sendo que, as faturas às quais se alude em F), G) e H) do probatório

resultam da imputação à Impugnante do custo das paragens da linha de produção de tais sociedades durante o ano de 2015, por falta de entrega do trabalho por parte da Impugnante na data acordada [conforme alíneas J) e K) do probatório].

Mais resulta, por outra via, que a quantificação do valor constante das aludidas faturas foi realizada por via da consideração do número de trabalhadores da emitente, multiplicado por 8 horas de trabalho e pelo número de dias de paragem constante de cada uma das faturas, sendo o resultado obtido multiplicado pelo valor de uma hora de trabalho [conforme alínea L) do probatório].

Em face da evidência de tais circunstâncias, considera este Tribunal ter a Impugnante logrado demonstrar, conforme era seu ónus, as características fundamentais das operações subjacentes às faturas em causa e, em face da materialidade concretamente demonstrada, que as mesmas se conexionam com a atividade da Impugnante à luz do que dimana do estatuído no artigo 23.º, n.º 1 do Código do IRC, donde se impõe concluir que as correções em causa não podem subsistir, o que se decide.» (fim de transcrição).

Contra o assim decidido, insurge-se a recorrente AT, alegando errada valoração da prova argumentado que das incoerências e divergências das condições estabelecidas entre as partes envolvidas, como prazos e montantes a considerar pelas paragens de linha de produção, o gasto em questão não poderia ter sido aceite para efeitos fiscais, pelo que, errou o Tribunal recorrido ao ter considerado que a Impugnante logrou demonstrar as características fundamentais das operações subjacentes às facturas em causa e de que as mesmas se conexionam com a actividade da Impugnante à luz do estatuído no artigo 23.º do CIRC.

Ora o julgador de 1ª instância limitou-se aportar para a subsunção jurídica os factos dados por assente sobre os itens L) e K) e aferir que os mesmos em comunhão com os demais elementos constante das facturas se mostra apto a dar relevância fiscal aos gastos contabilísticos em análise.

Aliás cumpre dar nota, que a fundamentação da AT se prendia precisamente pelo facto da as facturas não especificarem de que forma essas paragens de produção em sede das emitentes das facturas afectaram a linha de produção das mesmas por falta de entrega de material programado.

Desde logo estranha-se que não tenha AT auscultado as empresas emitentes das facturas para elas próprias esclarecerem de que modo a falta de entrega de material levou à paralisação da linha de produção e/ou montagem e da contabilização levada a cabo nesses casos perante os fornecedores que incumprem temporalmente.

Por outro lado, é patente o vertido na factualidade assente de que: as faturas às quais se alude em F), G) e H) resultam da imputação à Impugnante do custo das paragens da linha de produção das sociedades às quais se alude em J), durante o ano de 2015, por falta de entrega do trabalho por parte da Impugnante na data acordada; a quantificação do valor constante das faturas às quais se alude em F), G) e H) foi determinada por via da consideração do número de trabalhadores da emitente, multiplicado por 8 horas de trabalho e pelo número de dias de paragem, e o resultado obtido multiplicado pelo valor de uma hora de trabalho; no ano de 2015, a sociedade “[SCom04...]” tinha cerca de 31 trabalhadores; no ano de 2015, a sociedade “[SCom05...]” tinha cerca de 80 trabalhadores; no ano de 2015, a sociedade “[SCom06...]” tinha cerca de 89 trabalhadores.

Acresce, que resulta do conhecimento geral que as empresas têxteis em Portugal que elaboram peças de vestuário e, o mesmo se extraí para o calçado, vivem de modo persuasivo o cumprimento temporal da entrega de peças a feitio cada vez mais dependentes de temporadas e pré-temporadas delimitadas em função do tempo e ditames da moda. Estamos a analisar um sector de em que o tempo dita muito e a entrega de material em tempo também, e as empresas que dependem da prestação de matéria prima da qual depende as suas linhas de montagem e produção, justificadamente imputam os seus eventuais prejuízos das suas paragem e cumprimentos obrigacionais junto de quem se compromete a fornecer. O que por si só, também justifica que se considerem inerentes à realização da actividade da recorrida, se não se responsabiliza pela paragem o mais certo é perder o cliente.

Assim sendo, este Tribunal ad quem acompanhando o Tribunal a quo entende que a par das facturas em questão e elementos que elas contêm e o apreendido para os autos, validado o julgamento de facto dos itens K) e L) são suficientes para demonstrar “as exigências de fundo” do direito à dedução do gasto, isto é, que a correção empreendida por “falta de documentação” não pode subsistir na ordem jurídica.

Improcede, pois, o recurso nesta parte.

2.2.3. Erro de julgamento de direito - Operações simuladas - artigo 23.º e 23.º-A do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas

Prosseguindo cumpre aquilatar do erro de julgamento em que terá incorrido o tribunal a quo ao considerar que «(...) a circunstância de a contabilidade da sociedade emitente não refletir a aquisição/transmissão das matérias-primas em causa, assim como a de a mesma apenas ter faturado venda de malha jersey para a Impugnante e não para outros clientes, não demonstram de forma segura que as operações não se efetivaram realmente.

Acresce que, compulsado o teor do “termo de declarações” ao qual se alude em I) do probatório, do qual resulta ter a representante legal da sociedade emitente declarado que “não efetua vendas de mercadorias, apenas efetua trabalho a feitio”, extrai este Tribunal que além de as sobreditas declarações terem sido prestadas no ano de 2016 e, portanto, em período temporal distinto daquele que se encontra em causa nos autos - ano de 2015 - as mesmas não foram prestadas tendo concretamente por referência a aqui Impugnante, relativamente à qual, de resto, são totalmente omissas, donde não resulta inequívoco que as mesmas visem, quer a Impugnante, quer o período temporal concretamente em causa nos autos.

Face ao exposto, e na falta de demonstração de quaisquer outros elementos indiciadores da falta de materialidade das concretas operações em causa, impõe-se concluir pela procedência da pretensão da Impugnante nesta sede, o que se decide, dando-se com isso, por prejudicado, o conhecimento do demais invocado quanto ao presente vício.»

Neste particular está em causa a correcção operada à matéria tributável do IRC de 2015, na parte em que AT considerou não dedutíveis como “gastos” os valores contantes de duas facturas emitidas pela “[SCom02...]” assente no pressuposto de que as operações subjacentes às mesmas não ocorreram efectivamente.

A recorrente insurge-se contra aquele julgamento sustentando que a recorrida não fez prova da efectividade das operações [vide conclusão N. a R. das alegações de recurso], olvida por certo que sobre a verificação da prova da materialidade das operações não se pronunciou o Tribunal a quo, porquanto ficou a montante decorrente da consideração que AT logrou abalar a presunção de veracidade da contabilidade da Recorrida, consagrada no

artigo 75.º da Lei Geral Tributária (LGT). Razão pela qual são de desconsiderar todas as objecções prementes com a prova a cargo da recorrida da materialidade das operações salvo se a procedência do recurso mesta parte assim o determinar.

No mais e quanto ao que os indícios aportados para o RIT importa, alega a recorrente, expurgado o recurso da tentativa de recondução ao probatório de facto meramente conclusivo, de que “reuniu indícios sérios e consistentes para pôr em causa a presunção de veracidade dos registos contabilísticos da Recorrida (...) a matéria de facto dada como provada, relativamente à materialidade das operações em causa, impunha, por si, uma decisão diversa da proferida (...) além de tudo o mais, existem nos autos as declarações da sócia-gerente da [SCom02...], que inquirida no âmbito do procedimento de inspeção externo, ao abrigo da ordem de serviço ...08 que se debruçou sobre o ano de 2015 declarando que as operações passadas realizadas pela [SCom02...] para todos os seus clientes, onde obviamente se inclui a ora Impugnante, se restringiam à prestação de serviços de confeção, não efetuando vendas de mercadorias (...) Perante aquelas declarações, e tudo quanto foi relatado no RIT, entende esta Fazenda Pública que foi feita, pela Administração Tributária e Aduaneira, uma prova indiciária da falsidade das faturas, pelo que cessou a presunção de boa fé creditada às declarações, e contabilidade do contribuinte, ficando este com o encargo de provar a materialidade das operações subjacentes àquela faturação, o que não logrou fazer, nos presentes autos”.

Vejamos.

Dispõe o nº 1, do artigo 17º, do CIRC que “O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.”.

E, nos termos da alínea a) do artigo 23º do CIRC, consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão de obra, energia e outros gastos gerais de produção, conservação e reparação.

Da interpretação conjugada do nº 1, do artigo 17.º e da alínea a) do artigo 23º, ambos do CIRC, resulta que o lucro tributável é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas deduzidos os custos ou perdas que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Razão pela qual, em sede de IRC, quando as facturas consubstanciem operações simuladas, não é admissível a consideração de tais custos para efeitos de apuramento do lucro tributável, nos termos do nº 1 do artigo 23º do CIRC, devendo ser acrescidos aos rendimentos tributáveis os custos indevidamente deduzidos.

No caso dos autos, a AT desconsiderou, para efeitos de custos dedutíveis, duas facturas emitidas pela fornecedora “[SCom02...]”, por não corresponderem a operações reais.

Importa agora determinar se o tribunal recorrido errou na apreciação da matéria de facto ao entender que a AT não fez prova, como lhe competia, da existência de indícios sérios e consistentes, suscetíveis de permitir a conclusão de que as facturas contabilizadas pela recorrida não correspondem a reais operações.

Nos casos da denominada “facturação falsa” não está em causa a correção formal da contabilidade, mas sim a substancial. A circunstância de as operações se encontrarem documentadas (factura, recibo, comprovativo dos meios de pagamento, etc.) e terem sido devidamente inscritas na contabilidade faz presumir a existência da operação, todavia, tal presunção deixa de operar, nomeadamente, se a contabilidade ou escrita do contribuinte revelar indícios fundados de que não reflete ou impede o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (artigo 75º, nº 1, da Lei Geral Tributária).

Logo, se a AT recolher indícios sérios, e objetivos de que os documentos de suporte, ainda que formalmente correctos, não refletem uma verdadeira transação (seja relativamente aos sujeitos, objetco, datas, valores, meios de transporte utilizados, etc.), cessa a presunção de veracidade das operações constantes de tais documentos.

Constitui jurisprudência pacífica, reiterada e uniforme que quando a liquidação adicional tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à Administração Tributária demonstrar a existência de indícios sérios e fundados de que as operações naquelas descritas foram simuladas. Feita essa prova, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que as operações económicas que estiveram subjacentes à dedução do imposto se realizaram (cf., entre outros, os Acórdãos do TCA de 27/01/04, no Proc. nº 6646/02 e de 11/03/03, no Proc. nº 6915/02 e os Acórdão do STA de 24/04/02, no Proc. nº 102/02, de 17/04/02, no Proc. nº 26.635, de 09/10/02, no Proc. nº 871/02 e 20/04/03 no Proc. nº 241/03).

Importa, ainda, referir que a AT não tem de fazer a prova directa da simulação, isto é, a prova dos pressupostos exigidos pela lei civil para que a mesma se verifique (cf. artigo 240º do Código Civil), sendo suficiente a prova indirecta, ou seja, a prova de “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém diretamente, mas indiretamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (cf. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, 1972, pág. 154).

Por outro lado, sobre o que são indícios, apelamos aos ensinamentos de João de Castro Mendes que qualifica os mesmos como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” (citado por José Luís Saldanha Sanches, in A Quantificação da Obrigação Tributária, 2 edição, pág. 311).

Traçado em traços gerais o enquadramento jurídico, atentemos de imediato aos elementos recolhidos em sede inspectiva, a fim de determinar se, in casu, AT logrou reunir, como lhe é exigido, indicadores suficientes e demonstrativos de que às faturas relevadas contabilisticamente pela recorrida, emitidas pela fornecedora “[SCom02...]”, não subjazem as operações que nelas se descrevem.

Como vimos, os indícios podem colher-se junto da escrita e contabilidade de quem arquivou e relevou contabilisticamente os documentos em causa, como colher-se junto de elementos externos à mesma, nomeadamente mediante cruzamento de informação, sendo que, só perante esses concretos indícios, essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade da escrita do sujeito passivo, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que as transações/operações ali descritas efetivamente se realizaram.

E, bem assim, a AT não precisa de demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo, invocando “factos índice” que traduzam uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, pois, de contrário, seria praticamente impossível atingir o objetivo legal de tributação do rendimento real e de combate à fraude fiscal (neste sentido vide acórdão do STA de 27.10.2004, processo n.º 810/04).

Importa, ainda, salientar que a AT, nesta ingrata, mas essencial tarefa, não se pode limitar a uma fundamentação meramente formal do juízo que formula quanto à falsidade das facturas, exige-se-lhe, ademais, que demonstre o bem fundado desse juízo, provando os indícios que o sustentam, dessa forma possibilitando a percepção de ser correcta a sua fundamentação material.

Importa, pois, que atentemos nos elementos recolhidos em sede inspetiva. Os “factos índice” que levaram a AT a concluir que as facturas emitidas pela fornecedora (sendo que habitualmente era prestadora de serviços) da recorrida não titulavam operações reais, encontram-se enunciados no Relatório Inspetivo do qual foram extraídos sob o ponto III.10 e são os seguintes:

«(…)

De acordo com informação emitida em 2015-09-14, no âmbito de procedimento de inspeção efetuado ao abrigo das ordens de serviço ...72 e ...12, abrangendo os anos de 2013 e 2014 (…), o sujeito passivo [SCom02...] UNIPESSOAL LDA - NIPC ...59, efetuava exclusivamente prestação de serviços de confeção, embalamento e colocação de transfers. Não dispondo o sujeito passivo [SCom02...] de um quadro de pessoal que lhe permitisse efetuar tais prestações de serviços recorria para o efeito à subcontratação.

Ficou então provado pela análise à sua contabilidade que a [SCom02...] apenas efetuou prestação de serviços a feitio, não constando qualquer tipo de aquisição de mercadoria ou matéria prima.

Constata-se no entanto, que emitiu nos anos de 2013, 2014 e 2015, para a [SCom01...], não só faturas de prestação de serviços a feitio como também faturas de venda de malha jersey.

(…)

Face ao que foi descrito no âmbito desse procedimento de inspeção, nomeadamente, quanto à inexistência de funcionários ao serviço, à inexistência de aquisições de matérias primas ou mercadorias e não tendo adquirido equipamento industrial (máquinas para o fabrico de malha), é de todo impossível que o mesmo tenha procedido à venda de malha, existindo fortes indícios de que tais faturas não correspondem a vendas efetivas, mas a operações simuladas.

Relativamente ao ano de 2015, foi despoletado um procedimento de inspeção ao abrigo da ordem de serviço ...08, com o objetivo de se comprovar se os factos apurados na inspeção anteriormente efetuada se mantêm, nomeadamente quanto à origem dos proveitos e ganhos, tendo a sócia-gerente FF, NIF ...86, em 2016-08-11, sido ouvida em declarações reduzidas a escrito e declarado que as operações realizadas pela [SCom02...] se restringem à prestação de serviços de confeção, não efetuando vendas de mercadorias (anexo IX).

Ainda no âmbito deste procedimento, da análise de elementos da contabilidade, da visita efetuada às instalações, bem como em resultado da circularização efectuada a clientes e fornecedores ficaram comprovadas duas situações de grande relevância para a presente análise:

1. A [SCom02...] não possui máquinas para o fabrico de malhas

2. Não adquiriu malha jersey

3. Apenas faturou venda de malha jersey para a [SCom01...] e para o universo dos outros clientes somente faturou prestação de serviços a feitio.

(…)»

E, após a audição do sujeito passivo consta daquele RIT que:

«”...Não pode servir de fundamento às presentes correcções factos relativos a outro processo de inspeção, a que o expoente é alheio e no qual não foi chamado a pronunciar-se"...A expoente adquiriu a malha constante nas faturas identificadas no projecto, sendo reais as operações efectuadas".

Face ao que foi descrito no âmbito desse procedimento de inspeção, relativamente ao fornecedor [SCom02...], nomeadamente, quanto à inexistência de funcionários ao serviço, á inexistência de aquisições de matérias primas ou mercadorias e não tendo adquirido equipamento industrial (máquinas para o fabrico de malha), é de todo impossível que o mesmo tenha procedido à venda de malha Refira-se ainda que, do resultado da circularização efetuada a clientes e fornecedores da [SCom02...], ficaram comprovadas duas situações de grande relevância para a presente análise A [SCom02...] não produziu nem adquiriu malha jersey e apenas faturou malha jersey para a [SCom01...], sendo que para o universo dos outros clientes somente faturou prestação de serviços a feitio. Atente-se ainda para o facto da sócia-gerente da [SCom02...] ter declarado que a sua actividade se restringia à confecção de artigos de vestuário a feitio, não efetuando venda de malha.».

O transcrito, permite conhecer a motivação do acto impugnado, permitindo a sua sindicância em sede jurisdicional, sendo à luz dessa fundamentação (vertida no RIT, que reside toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora do acto impugnado) que cumpre a este tribunal ad quem sindicar a bondade do julgado de aferir se a AT demonstrou os pressupostos que legitimam a sua actuação (as informações oficiais, em que se integra o RIT e respectivos anexos, fazem fé, quando devidamente fundamentadas e baseadas em critérios objectivos - artigos 76º, nº 1, da LGT e 115º, nº 2 do CPPT).

Apreciando, do vertido no RIT, discorre desde logo que quanto a esta correcção em análise a mesma assenta em elementos recolhidos no âmbito de uma ação inspectiva que teve por objectivo próprio a sociedade emitente das facturas, a fornecedora [SCom02...]”, no âmbito da qual se verificou que a mesma efectuava exclusivamente prestação de serviços de confeção, embalamento e colocação de transfers, atenta a sua estrutura não fornecia matéria prima, mas tão só prestação de serviços a feitio. Ora, os Serviços Inspetivos, partindo das conclusões extraídas daquela outra inspecção, no âmbito da qual resultaram os referidos indícios, extrapolaram que as facturas emitidas de fornecimento de malha jersey existentes na contabilidade da recorrida não correspondiam a operações reais, desconsiderado a sua relevação contabilística.

Ora, a fundamentação contante do RIT apenas indicia que, de acordo com a AT, na posse de informação recolhida no âmbito de procedimento inspectivo do emitente de facturas (informação cruzada), a fornecedora em apreço está rotulada como exclusivamente prestadora de serviços nos anos de 2013 e 2014, sendo que naqueles anos não possui fornecedores nem estrutura de produção, razão pela qual em 2015 não teria capacidade para fornecer e vende a malha jersey constante das duas facturas em análise à aqui recorrida e por esta contabilizados como custos.

Ora, como se aponta na sentença recorrida, «... a circunstância de a contabilidade da sociedade emitente não refletir a aquisição/transmissão das matérias-primas em causa, assim como, a de a mesma apenas ter faturado venda de malha jersey para a Impugnante e não para outros clientes, não demonstram de forma segura que as operações não se efetivaram realmente.»

Efectivamente, a fundamentação das liquidações impugnadas não sustenta as conclusões extraídas pela AT, porquanto o relatório de inspecção para além de remeter para a informação elaborada no âmbito de procedimento inspectivo levado a efeito ao emitente das referidas facturas, assenta em indícios alheios à recorrida pois apenas àquela fornecedora dizem respeito e que a recorrida desconhece nem tem obrigação de conhecer. E, mais se diga que não foi avocado pela AT um único documento em sede da recorrida, mormente quanto aos meios de pagamento e sua introdução no circuito de produção e posterior comercialização. Da contabilidade da recorrida a AT limitou-se a extrair as facturas em questão não colocando a sua formalidade material em questão, mas exclusivamente que a emitente não está para AT “validada” enquanto fornecedora idónea.

Quanto às declarações prestadas pela sócia-gerente da “[SCom02...]” que a recorrente alude nas suas conclusões “AA. e BB.”, e que constam do item I) da matéria de facto dada como provada, em que a mesma no âmbito de procedimento inspectivo ao exercício de 2015 daquela empresa, declarou que apenas efectuava trabalho a feitio e que as máquinas através das quais prestava os serviços de confeção não lhe pertenciam, comprovando a inexistência no local onde exercia a actividade de máquinas para fabrico de malha.

Não podemos acompanhar o raciocínio seguido pela AT. Ainda que se reconheça a declaração, certo é que a mesma foi prestada no âmbito da fiscalização operada no seio da “[SCom02...]” e em momento algum foi directamente questionado sobre os fornecimentos prestados de malha jersey nesse ano à aqui recorrida. O que, nos permite indagar, porque tal não foi perguntado, se apesar de ter estrutura (instalações e maquinas em regime de comodato) para a prestação de serviços a feitio, se subsidiariamente servia de intermediária na venda de matéria prima naquele exercício de 2015.

Por outras palavras, os elementos recolhidos na emitente das duas facturas aos exercícios de 2013 e 2014 e as declarações prestadas pela sua sócia-gerente ao exercício de 2015, na ausência de quaisquer outros elementos em sede do sujeito passivo, a adquirente, não logra um adequado enquadramento factual da situação em apreço.

Podemos assim concluir, que neste conspecto, a actividade inspectiva redunda, assim, num procedimento simplista, traduzido na assunção de que, porque a recorrida no seu giro comercial adquiriu matéria prima a tal operadora, o seu comportamento faz recair inelutavelmente sobre as facturas por esta emitidas o “labéu de falsidade”.

Impunha-se, pois, que a AT fizesse constar do RIT , não apenas as conclusões extraídas de outros procedimentos, mas vertesse a informação ali colhida e disponível, procedendo ao seu enquadramento de acordo com o caso concreto, elegendo os elementos relevantes para aquilo que está em causa, ou seja, para a relação estabelecida entre tal emitente e a aqui recorrida, ponderando em concreto como esta girava comercialmente com a “[SCom02...]” enquanto fornecedora, sendo que as mesmas detinham um giro comercial que não é colocado em questão em sede de prestação de serviços (confeção, reviria e embalagem - vide quadro inserto no RIT a fls. 22 e 23), susceptível de evidenciar a matéria conclusiva vertida no RIT, não bastando a mera afirmação de que a fornecedora não fornecia e apenas prestava serviços.

Ora, sob pena de perder de vista a realidade em causa e incorrer no risco de generalizações impeditivas de uma análise casuística e efetiva sindicância, não pode este tribunal acolher o procedimento da AT que, de forma quase automática, e por mero efeito de contágio, assumindo como inquestionável uma determinada qualificação que faz recair sobre um sujeito passivo (emitente de facturas exclusivamente de prestações de serviços), elabora um RIT, sem fazer o devido tratamento da informação disponível, ou proceder a diligências instrutórias no sentido de as obter, quedando-se por uma síntese conclusiva de elementos que foram detetados noutros procedimentos.

Assim, limitando-se, no essencial, à ponderação dos extractos do referido RIT que, porque truncado, se resume às conclusões extraída com referência aos indicadores que ali se apuraram e que nesta sede se desconhecem, e não tendo sido apresentada uma única incongruência no suporte documental dos registos contabilísticos do sujeito passivo, a AT não logrou recolher indícios sólidos da falta de materialidade subjacente às facturas emitidas por aquela fornecedora, porquanto, o enquadramento das conclusões extraídas desse Relatório Inspetivo não se fez com elementos probatórios objectivos, sendo que a posição de inércia adoptada obsta a uma efectiva sindicância da factualidade que as suporta, de molde a permitir apurar a realidade em apreço, mediante uma análise efectiva da relação que envolve a ora recorrida e aquela emitente.

Pelo exposto, entendemos que na situação em análise nos autos, a AT não recolheu indícios que legitimem a sua actuação no sentido de não aceitar a dedução dos custos vertidos nas facturas em causa nos autos, não cumprindo, assim o ónus que sobre si impendia no sentido de fundamentar as correções da matéria tributável identificadas no ponto III.10 do RIT.

Na improcedência das conclusões da alegação da recorrente ora apreciadas, se impõe, confirmar a decisão aqui sindicada, o que se determinará a final.

2.3. Conclusões

I. O ónus a cargo do recorrente imposto pelo artigo 640º do Código de Processo Civil mostra-se cumprido desde que, na motivação (alegações), o recorrente alegue todas as especificações referidas no nº1 deste preceito e que, nas conclusões, o recorrente identifique com precisão os pontos de facto que são objecto de impugnação, não sendo de exigir que nestas conclusões constem também todas as restantes especificações.

II. Os factos conclusivos não podem integrar a matéria de facto quando estão diretamente relacionados com o thema decidendum, impedem a perceção da realidade concreta, e/ou ditam por si mesmo a solução jurídica do caso, normalmente através da formulação de um juízo de valor.

III. Se não aceita a dedutibilidade de custos por falta de elementos vertidos no artigo 23.º, n.º 4, do CIRC, alegando que o documento comprovativo factura é insuficiente, a aptidão das mesmas pode ser suprida em ordem a respeitar o princípio da tributação pelo rendimento real, por quaisquer meios de prova admitidos.

IV. Estando em causa custos deduzidos com base em facturas que, alegadamente, não têm subjacente nenhuma transação, cabe à administração tributária demonstrar a adequação entre os factos-índice recolhidos no procedimento e o juízo sobre a inexistência do facto que confere o direito à dedução e ao sujeito passivo demonstrar a existência do facto tributário.

V. A administração tributária não cumpre o ónus que sobre si recai se os factos-índice invocados não estão suportados em dados objectivos ou não são adequados a suportar a sua conclusão.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente.

Porto, 30 de abril de 2025

Irene Isabel das Neves

(Relatora)

Jorge Manuel Monteiro da Costa

(1.º Adjunto)

Rui Esteves

(2.º Adjunto)