Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Administrativo do Tribunal Central Administrativo Norte:* I - Relatório P., NIF (…), residente em (…), apresentou o presente recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 29/11/2014, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou improcedente a impugnação das liquidações adicionais de IVA do quarto trimestre de 2001, no valor de 6 120 €, e do primeiro trimestre de 2002, no valor de 3 007,71 €, bem com dos respectivos juros compensatórios, nos valores de, respectivamente, 1 176,55 € e 526 €, tudo perfazendo 10 831,14 €. A sua alegação é redutível ao seguinte excerto: 1. - Quanto à preterição de formalidade legal, substanciada na notificação para apresentar os comprovativos do pagamento da factura n.º 009-A. de 31.12.2001, no "gabinete de contabilidade, onde foi feito o exame à escrita, que se situa na Rua (…)'; 2. - O tribunal a quo errou. 3. - Porquanto, jamais o recorrente solicitou (n.º 2 do Art.º 34° do RCPIT) a mudança do local, para o gabinete de contabilidade. 4. - Pelo que, assim sendo, a notificação para apresentar os documentos, no gabinete de contabilidade, encontra-se em preterição de formalidades legais, ao Art.º 34°. n.º 2. do RCPIT. 5. - Quanto ao vicio de violação da lei: erro na determinação e qualificação da matéria colectável: 6. - Relativamente à questão da dedutibilidade do IVA na factura 009-A. de 31.12.2001, emitida por "Construções (...). Lda.” no montante de 6.120.00 €; 7. - Segundo o tribunal a quo, os elementos coligidos pela Autoridade Tributária (AT) permitem indiciar que as prestações de serviços referenciadas na factura em questão, não foram efectivamente prestados pelo respectivo emitente "Construções (...). Lda”. 8. - Sucede que o recorrente, conforme diz e bem a sentença não tem qualquer responsabilidade pelos factos apurados quanto ao emitente da factura. 9. - Diz a sentença, que a AT convidou o recorrente a explicar e provar, quanto à forma como foi efectuado o pagamento dos serviços prestados e que tal não foi feito. 10. - Contudo, resulta do Auto de Declarações, datado de 04.05.2005. pelas llh30m. que, este explicou "Não sabe, no entanto, como foi feito o pagamento, se com um cheque, se com cheques pré-datados da "Ferseque". uma vez que esta última muitas vezes pagava aos seus fornecedores desta forma".
Jurisprudência
Processo 01018/06.5BEVIS
11. - Ademais, efectuada a derrogação do sigilo bancário, não consta, que a dúvida, quanto aos cheques pré-datados da "Ferseque" tenha sido resolvida em desfavor do recorrente (cf. Doe. 7 anexo à PI). 12. - Analise-se o acórdão sobre a derrogação do sigilo bancário, "ou seja, a AT não aponta elementos factuais que indiciem ou acusem, de forma consistente, a prática de crime doloso (intencional) pelo recorrente (o qual, note-se, por não ser responsabilizado pelas incorrecções constantes da factura), limitando-se a AT a conjecturar no sentido de que possa ter ocorrido a utilização de uma factura falsa" 13. - Ora do referido acórdão extrai-se que a AT apenas apresentou conjecturas, de que tinha existido a utilização de uma factura falsa. 14. -0 tribunal a quo, sem mais explicações e provas, por parte da AT, considerou que a AT coligiu elementos sólidos e demonstrativos, de que a factura em causa, é falsa. 15. - Esta contradição de convicções, deve ser resolvido pelo tribunal superior, a favor do recorrente. 16. - Deste circunstancial, resulta que a AT não explicou e demonstrou elementos factuais suficientemente sólidos para persuadir que a factura é falsa. 17. É certo que o recorrente não explicou concreta e objectivamente os meios de pagamento utilizados. 18. - Contudo, em 2005 já não é de admitir lembrança ou memória, de um facto de 2001. 19. - Colocou a hipótese do endosso dos cheques pré-datados de uma sua cliente, a "F.. S.A” tal como noutros casos. 20. - Não consta, no relatório do exame à escrita, que tenha sido diligenciado, pela AT. para saber se a "F.. S.A." pagava ou não directamente aos fornecedores, do recorrente e também a dita factura. 21. - Ademais, o emitente da factura, também emitiu recibo, tendo por isso acusado o recebimento respectivo. 22. - Pelo que se falta de explicações e provas existem, no procedimento e no processo são da AT e jamais do recorrente. 23. - Por outro lado, como é que a AT saltou, das dúvidas que tinha, quanto à consideração da factura como falsa, e por isso accionou a derrogação do sigilo bancário, para eliminar as ditas dúvidas, que não foi concedido, para as certezas, no relatório do exame à escrita, de que a dita factura é falsa. 24. - Verifica-se, que a sentença é completamente omissa, quanto a este salto, das dúvidas, transformadas em certezas, sem mais diligências, por parte da AT.
25. - Pelo que a sentença deve ser alterada cm conformidade. 26. - Relativamente à questão da dedutibilidade do IVA constante da factura n.° 110000318, de 01.08.2001, emitida por F., Lda.: 27. - Entende o recorrente, que é desproporcionado, o facto da factura emitida pelo fornecedor, omitir um número, no seu n.° de contribuinte, não ter direito à dedutibilidade do IVA; 28. - Pois se dos autos não resulta qualquer prejuízo para a Fazenda Nacional, quer na obrigação principal, quer nas obrigações acessórias, não existe motivo, para o exagero do princípio formalístico do imposto, se interpretar, no sentido, de um enriquecimento injusto da Fazenda Nacional. 29. - Pelo que a sentença deve ser alterada, pois o reconhecimento do carácter formalístico do IVA é tido de modo a evitar, o mais possível, a evasão Fiscal. 30. - No caso. a evasão fiscal não se encontra tipificada. 31. — Assim sendo, errou a sentença. EM CONCLUSÃO: 1. - Existe preterição de formalidade legal, na notificação da AT. para apresentar comprovativo do pagamento da factura n.° 009-A, de 31.12.2001. no gabinete de contabilidade, atento o Art.° 34°. n.° 2. do RCPIT; 2. - Existe vício de violação da lei ao eliminar o direito à dedução do IVA constante na factura, de prestação de serviços, n.º 009-A, de 31.12.2001 com base em conjecturas, por a tal se opor o Art.° 19° do CIVA. 3. - 0 IVA constante na factura n.° 110000318, de 01.08.2001. deve ser considerado dedutível apesar de ter menos um n.°, na identificação do n.° de contribuinte do recorrente, por não existir risco de evasão fiscal. Art.º 19° do CIVA. Notificada, a Fazenda Pública não respondeu à alegação de recurso. O Digno Magistrado do Ministério Público neste Tribunal apresentou douto parecer no sentido da improcedência do recurso, redutível à seguinte citação: « O julgador conheceu da alegada preterição de formalidade legal, para apresentação do comprovativo de factura, tendo decidido que “o impugnante foi notificado para apresentar o comprovativo do pagamento da factura no gabinete de contabilidade, já que era nesse local que se encontravam os elementos contabilísticos relacionados com a actividade do impugnante” e que decorre do artigo 34° do RCPIT que quando” a acção inspectiva implique a verificação de contabilidade, livros de escrituração ou outros documentos relacionados com a actividade da entidade a inspeccionar, ao actos de inspecção realizam-se nas instalações ou dependências onde estejam ou devam estar estes elementos”, concluindo que não se verifica o alegado vício.
* O recorrente não impugnou a matéria de facto nos termos do artigo 640° do CPC, pelo que esta tem de se considerar como assente. Invoca o vício de violação de lei, por, em seu entender, a factura emitida por “Construções (...), Ld.ª”, não ser fictícia, antes titulando operações comerciais reais e que o Tribunal assim não considerou com base em conjecturas. Esquece que não impugnou a matéria de facto nos termos do artigo 640° do CPC, pelo que esta tem de se considerar como assente. Igualmente não demonstra, em sede de conclusões, em que se traduzem essas conjecturas, que levaram o julgador a errar na apreciação da factualidade e seu enquadramento jurídico. O mesmo se diga em relação à factura emitida por “F., Ld.ª” A discordância acaba por ser com a factualidade dada como provada e a convicção do julgador, mas não demonstra a existência de erro de lógica, de ciência ou de regra e experiência, quanto a tal. Constam da sentença, as razões de facto e /ou de direito, em que esta assentou. A Mmª Juiz analisou a prova e fundamentou o decidido, em nosso entender, merecedor de confirmação, não se verificando os invocados vícios. O recurso não merece provimento.» Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir. II- Questões a decidir Conforme jurisprudência pacífica, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações. Mas estas devem ser interpretadas, como é lógico, em função daquilo que pretendem sintetizar, isto é, o corpo das alegações. Assim sendo, as questões colocadas a este Tribunal consistem em apreciar: 1º - Se a sentença recorrida errou no julgamento de direito, violando, designadamente, o artigo 34º nº 2 do RCPIT, por ter julgado não ter havido preterição de formalidade legal no procedimento inspectivo quando a AT notificou o Recorrente para apresentar documentos comprovativos do pagamento da factura nº 009-A de 31/12/2001 no gabinete de contabilidade, já que aquele não requerera que a inspecção decorresse neste. 2º - Se a sentença errou de direito, violando o artigo 19º do CIVA, por ter preterido um direito à dedução do IVA constante da sobredita factura apenas com fundamento em conjecturas da AT.
3º - Se a sentença recorrida errou de direito, violando, designadamente, o artigo 19º do CIVA, dado não haver risco de evasão fiscal, ao ter confirmado a não dedutibilidade do IVA constante da factura nº 110000318 de 1/8/2001 apenas por o NIF do emissor, dela constante, ter menos um algarismo do que o numero de algarismos necessários para compor um NIF (nove). II – Apreciação do Recurso A sentença recorrida ostenta a seguinte Fundamentação em matéria de facto: IV. Fundamentação de facto Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos consideram-se provados os seguintes factos: A) O impugnante foi objecto de uma acção de inspecção, levada a cabo pelos serviços de inspecção tributária de Viseu, com base na ordem de serviço n.º OI200500140, de 24/02/2005, a qual incidiu sobre os exercícios económicos de 2001, 2002 e 2003, em sede de IVA e IRS. B) A referida ordem de serviço foi assinada pelo impugnante em 07/03/2005 – cf. fls. 28 do processo administrativo apenso aos autos. C) No âmbito da referida acção inspectiva, em 11/03/2005, foi elaborada informação para derrogação do sigilo bancário, nos termos do artigo 63.º - B, n.ºs 2 e 3 da LGT, constante de fls. 103/107 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, destacando-se o seguinte: […] A. Credencial e período em que decorreu a acção Para dar cumprimento à ordem de serviço com o n.° 01200500140, com o PNAIT 321.36, procedeu-se ao inicio da acção de inspecção, em 7 de Março de 2005, para aferir o grau de cumprimento das obrigações fiscais por parte do sujeito passivo, ou seja, se as operações económicas realizadas foram correctamente relevadas nos livros de registo / escrituração obrigatórios e nas declarações fiscais (modelo 3 de IRS e declarações periódicas de IVA), para os exercícios de 2001, 2002 e 2003. B. Motivo, âmbito e incidência temporal O sujeito passivo solicitou um reembolso de IVA, no valor de € 39.084,86, no período 0112T, tendo da análise interna do mesmo surgido algumas dúvidas, nomeadamente com o facto de este liquidar IVA à taxa reduzida em prestações de serviço de construção civil (alínea 2.16 da lista I anexa ao código do IVA), motivo pelo qual foi aberta ordem de serviço para analisar externamente o reembolso bem como a actividade deste.
A ordem de serviço é de âmbito parcial e incide sobre IRS e IVA, para os exercícios de 2001, 2002 e 2003. C. Outras situações 1 - Enquadramento fiscal O sujeito passivo encontra-se colectado no Serviço de Finanças de Oliveira de Frades desde 11 de Setembro de 1995, com o CAE 51532, “comercio por grosso de materiais de construção”, enquadrando-se no regime normal de periodicidade trimestral, no que ao IVA diz respeito, e no regime da contabilidade organizada relativamente à tributação de IRS (alínea b) do n.° 1 do artigo 28° do CIRS). 2 - Actividade exercida No decorrer da acção de inspecção, verificou-se que apesar de o sujeito passivo, se encontrar registado como exercendo a actividade de comercio por grosso de materiais de construção, na realidade a actividade exercida é a de construção civil, construção para venda e prestações de serviços (empreitadas) no mesmo ramo. 3 - Rendimentos declarados Os rendimentos declarados pelo sujeito passivo, para os três exercícios analisados, foram os constantes do mapa seguinte: Exercício 200120022003 Categoria B Lucro apurado€48.176,68€11.556,49€ 2.566,86 Acréscimo artigo 33° do Cl RS€ 70,00 Perdas a recuperar€39.798,15 Categoria A Rendimento bruto€ 12.229,91€ 8.267,61€ 8.784,44 Dedução especifica€ 2.887,44€ 3.006,81€3.081,02 Rendimento colectável€ 17.791,00€16.817,29€ 8.270,28 II - DESCRIÇÃO DAS SITUAÇÕES EM QUE EXISTEM FACTOS CONCRETAMENTE IDENTIFICADOS GRAVEMENTE INDICIADORES DA FALTA DE VERACIDADE DO DECLARADO (Artigo 63°-B n.º 2 da Lei Geral Tributária)
1.1 - Da análise aos livros e demais elementos contabilísticos, deste sujeito passivo, foi detectada uma factura, com o número 009/A emitida por “Construções (...), L.da", (NIPC: (…)) com data de 31 de Dezembro de 2001, no valor de € 36.000,00, e IVA liquidado à taxa de 17% (€ 6.120,00). No entanto, confirmou-se que no cadastro da DGCI, não consta qualquer contribuinte com este NIPC, ou com este nome. 1.2 - Confrontado o sujeito passivo, com esta situação, afirmou o mesmo que a empresa existe, e que o nome da mesma é ligeiramente diferente (R., Lda.). Mais uma vez consultando o cadastro informático da DGCI, foi detectada uma empresa com este segundo nome, no entanto as diferenças, não são apenas de denominação, conforme mapa que se segue. Dados da facturaDados da possível emitente NIPC(…)(…) Denominação socialConstruções (...), L.daR., L.da Morada / domicilio fiscalRua (…)Rua (…) 1.3 - A sociedade que o sujeito passivo considerou como sendo a emitente da factura (NIPC (…)), não cumpre com as suas obrigações declarativas (IRC e IVA) e tem 8 processos de execuções fiscais em tramitação, tendo sido cessado oficiosamente para efeitos de IVA, em 31 de Dezembro de 2001, nos termos do n.° 2 do artigo 33° do CIVA. 1.4 - Tendo sido solicitado à gráfica que fez o respectivo livro de facturas, o envio a esta Direcção de Finanças da requisição do mesmo, verificou-se que os dados constantes nesta, no que diz respeito à identificação da empresa emitente, coincidem com os da factura em causa, verificou-se ainda que esta requisição tem a mesma data da factura em causa (31/12/2001). Foi requisitado 1 livro de 50 facturas com 4 vias. 1.5- 0 sujeito passivo foi ouvido em auto de declarações relativamente à factura em causa, tendo afirmado que contratou a empresa que emitiu a factura para lhe prestar serviços de construção civil, tendo os serviços sido efectuados. Quanto aos pagamentos afirmou não se recordar a forma utilizada, mas poderia ter sido através do endosso de cheques pré-datados emitidos pela sua cliente “F.”. 1.6- 0 sujeito passivo em análise, no exercício de 2001, para além da construção de duas vivendas geminadas, tendo vendido a primeira nesse mesmo ano e a segunda já em 2004, prestou serviços de construção civil (revestimentos), sendo o seu principal cliente a sociedade “F., SA”, com o NIPC (…). Para tal tinha vários funcionários, que foram aumentando ao longo do ano, a quem para além do respectivo vencimento pagava ajudas de custo, /constando dos respectivos mapas as localidades constantes na factura anteriormente referida (Perafita e Valongo). 1.7- Desta forma, existindo alguns indícios de que este documento não corresponderia a serviços efectivamente prestados, foi o sujeito passivo notificado para apresentar os comprovativos do pagamento da mesma (cheque (s), extracto (s) bancário (s), etc...
), o que não se verificou, afirmando este que não consegue demonstrar o referido pagamento, e que apesar de não se recordar, o mesmo poderá ter sido efectuado através do endosso de cheques pré-datados da sua cliente “F.”. 1.8- Perante as dificuldades em confirmar a existência efectiva deste custo, foi então solicitado ao sujeito passivo, através de um documento que o mesmo deveria completar e assinar, nos termos da alínea d) do n.° 3 e n.° 4 do artigo 59° e artigo 63° da LGT, e artigos 28°, 29°, 37° e 48° do RCPIT, autorização para consulta / acesso a todos os documentos / registos bancários nas Instituições Bancárias ou Sociedades Financeiras, em que seja titular ou autorizado, tendo esta sido negada. ANEXOS: Anexo 1 - Fotocópia da factura apreendida, a que se refere o ponto 1.1 do capitulo II desta informação, bem como do respectivo auto de apreensão; Anexo 2 - Fotocópia da requisição, à respectiva gráfica, do livro de facturas; Anexo 3 - Fotocópia da notificação ao sujeito passivo para apresentação dos comprovativos do pagamento da factura n.° 009/A; Anexo 4 - Fotocópia do auto de declarações, a que se refere o ponto 1.5 do capitulo II; Anexo 5 - Fotocópia da declaração de não autorização de acesso à informação bancária. 5 - Fotocópia da declaração de não autorização de acesso à informação bancária. D) Em 22/06/2005, o Sr. Director Geral dos Impostos proferiu decisão de autorização da derrogação do sigilo bancário - cf. fls. 137 dos autos. E) Em 15/07/2005, o impugnante interpôs recurso da decisão a que se alude em D) para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu - cf. fls. 27/37 verso dos autos. F) Por sentença proferida em 26/09/2005 o recurso foi julgado improcedente - cf. fls. 144/147 dos autos. G) Inconformado, em 13/10/2005, o impugnante interpôs recurso da sentença para o Tribunal Central Administrativo - Norte - cf. fls. 38/48 dos autos. H) Por acórdão proferido em 17/11/2005 e transitado em 06/12/2005, foi concedido provimento ao recurso, anulando-se o acto recorrido - cf. fls. 57 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. I) Em 23/12/2005, no âmbito da acção inspectiva referida em A) foi elaborado o projecto de relatório de inspecção tributária constante de fls. 199/206 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. J) Através do ofício n.º 19733, de 23/12/2005, o impugnante foi notificado para exercer o seu direito de audição prévia sobre o projecto de relatório de inspecção tributária referido em I) - cf. fls. 18 do processo administrativo apenso e fls. 207/208 dos autos.
K) Em 10/01/2006, foi elaborado o relatório final de inspecção tributária, constante de fls. 14/18 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, destacando-se o seguinte: Capítulo II - Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva A. Credencial e período em que decorreu a acção Esta acção de inspecção teve como credencial a ordem de serviço com o número 01200500140, para os exercícios de 2001, 2002 e 2003, com data de 24 de Fevereiro de 2005, e assinada pelo sujeito passivo, no dia 7 de Março do mesmo ano. O encerramento deu-se a 23 de Dezembro de 2005, tendo a respectiva nota de diligência, com o n.º ND0200502913 sido remetida ao sujeito passivo por correio. No decorrer da acção de inspecção concluiu-se que existia necessidade de aceder à informação bancária do sujeito passivo, o que, após consultar o sujeito passivo a esse respeito, tendo o mesmo negado o acesso à mesma, foi proposto pelo Ex.mo Senhor Director-Geral dos Imposto a derrogação do sigilo bancário para este contribuinte. No entanto, o sujeito passivo recorreu judicialmente, nos termos do n.º 2 do artigo 146° B do CPPT, no dia 18 de Julho de 2005, pelo que nos termos dos artigos 36° do (…). […] Capítulo III - Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável 1 - IVA indevidamente deduzido Da análise aos documentos suporte da contabilidade do sujeito passivo verificou-se a existência de dois documentos, emitidos por dois fornecedores que não cumprem os requisitos do artigo 35° do CIVA. 1.1 - Factura 009-A de 31-12-2001, emitida por Construções (...), Lda O sujeito passivo deduziu IVA, no valor de 1.226.950$00 (€ 6.120,00), com base numa factura registada na contabilidade com o numero 492, no entanto verificou-se que a mesma não está conforme o artigo 35° do CIVA, uma vez que os dados do fornecedor não estão correctos, nomeadamente o NIPC, que é inválido. Após ter confrontado o sujeito passivo, sobre a inexistência da sociedade que emitiu a referida factura, este afirmou que a mesma existe, no entanto, o nome correcto é ligeiramente diferente. Na realidade confirma-se a existência de uma sociedade com o nome referido pelo sujeito passivo, no entanto, conforme se verifica pelo mapa seguinte, os dados do emitente da factura é apenas semelhante à sociedade que o sujeito passivo afirma ter sido o seu fornecedor, tendo-se verificado diferenças no nome, NIPC e domicilio fiscal.
Dados da facturaDados da possível emitente NIPC(…)(…) Denominação socialConstruções (...), L.daR., L.da Morada / domicilio fiscalRua (…)Rua (…) Desta forma, não cumprindo este documento com os requisitos do artigo 35° do CIVA, nos termos do n.° 2 do artigo 19° do CIVA, não confere direito à dedução o imposto constante do mesmo, pelo que se propõe uma correcção ao valor do IVA dedutível do período 0112T (4º trimestre de 2001), no valor de € 6.120,00. 1.2 - Factura n.° 110000318 de 01-08-2001, emitida por F. Verificou também que o sujeito passivo registou na sua contabilidade, com o n.° 48, em Março de 2002, uma factura (2ª via) com data de 01-08-2001, emitida pela “F., Lda.” (NIPC: (…)), referente a uma viatura de mercadorias, tendo nesta data deduzido o IVA constante da mesma e no valor de € 3.007,71. No entanto também neste caso se verifica que a referida factura não cumpre com o estipulado no artigo 35° do CIVA, dado que da mesma não consta o NIF do sujeito passivo (cliente), contando em seu lugar um n.º com apenas 8 (oito) algarismos (XXXXXXXX). Desta forma, também neste caso dado que o documento não cumpre com os requisitos do artigo 35° do CIVA, nos termos do n.º 2 do artigo 19° do CIVA, não confere direito à dedução o imposto constante do mesmo, pelo que se propõe uma correcção ao valor do IVA dedutível do período 0203T (1° trimestre de 2002), no valor de € 3.007,71. 2 - Correcções ao resultado tributável 2.1 - Custos não considerados O documento a que se refere o ponto 1.1 deste capitulo, tem a data de 31 de Dezembro de 2001, existindo um recibo correspondente a este documento com a mesma data, constando deste recibo, no que diz respeito à identificação do fornecedor, os mesmos dados da factura. Por outro lado, a referida factura corresponde a prestação de serviços nas obras de Perafita e Valongo, ou seja, obras em que o sujeito passivo entreviu [sic] também como prestador de serviços. Verificou-se também que o número de funcionários ao serviço do sujeito passivo, aumentou no decurso do exercício de 2001, e ainda que estas localidade constam de mapas de ajudas de custo pagas aos funcionários.
Desta forma, dadas as irregularidades detectadas no referido documento, e os factos anteriormente detectado, foi o sujeito passivo notificado, no dia 4 de Abril de 2005, para comprovar inequivocamente (cópia de cheque, extracto bancário, etc...), o pagamento do valor constante no documento (€ 42.120,00), devendo para o efeito apresentar o respectivo comprovativo no dia 7 do mesmo mês, no gabinete de contabilidade onde foi feito o exame à escrita, que se situa na rua (…), o que não se verificou. Na referida notificação, foi o sujeito passivo alertado para o facto de, se não apresenta-se [sic] as referidas provas, não seria considerado como custo fiscal o valor liquido da factura em causa, bem como a dedução do IVA nela constante. Desta forma, nos termos do artigo 23° do CIRC, por remissão do artigo 32° do CIRS, ou seja, por não serem custos comprovadamente indispensáveis para a realização de proveitos, é proposta uma correcção ao resultado tributável do exercício de 2001 no valor de € 36.000, 00. [...] L) O impugnante foi notificado do relatório final de inspecção a que se alude em K) em 12/01/2006 - cf. fls. 28/29 do processo administrativo apenso aos autos. M) Na sequência das correcções efectuadas à matéria colectável, foram emitidas as seguintes liquidações: a. Liquidação n.° 06019859, referente a IVA do período 0112T, no montante de 6.120,00 €; b. Liquidação n.° 06019860, referente a juros compensatórios, do período 0112T, no montante de 1.176,55 €; c. Liquidação n.° 06057638, referente a IVA do período 0203T, no montante de 3.007,71 €; d. Liquidação n.° 06057639, referente a juros compensatórios, do período 0203T, no montante de 526,88 €. - Cf. fls. 23/26 dos autos. N) As notificações das liquidações impugnadas foram efectuadas por correio registado em 17/02/2006 [06019860], 20/02/2006 [06019859], 29/03/2006 [06057639] e 07/04/2006 [06057638] - cf. fls. 23/26 e 211/215 [e admitido pelo impugnante]. O) Em 25/01/2006, o impugnante apresentou requerimento para efectuar a dedução do IVA, ao abrigo do artigo 71.°, n.° 7 do CIVA, o qual foi indeferido por despacho do Sr. Subdirector Geral de 22/10/2008 - cf. fls. 156/156 dos autos. P) Em 10/08/2006, no âmbito do processo de execução fiscal n.° 2593200601003852, instaurado para cobrança coerciva de IVA e juros compensatórios, do período 0203, procedeu ao pagamento da quantia de 3.688,83 € - cfr. fls. 73 e 77 dos autos.
Factos não provados Com relevo para a decisão da causa não se provou que os serviços referenciados na factura emitida por “Construções Abeiro & Irmãos Leite, Lda.” tenham sido, efectivamente, prestados porquanto não foi feita prova bastante nesse sentido. É, em princípio, no quadro desta matéria de facto provada, indiscutida no recurso, que cumpre resolver as questões acima enunciadas. 1ª questão: Se a sentença recorrida errou no julgamento de direito, violando, designadamente, o artigo 34º nº 2 do RCPIT, por ter julgado não ter havido preterição de formalidade legal no procedimento inspectivo quando a AT notificou o Recorrente para apresentar documentos comprovativos do pagamento da factura nº 009-A de 31/12/2001 no gabinete de contabilidade, já que aquele não requerera que a inspecção decorresse neste. O nº 1 e o invocado nº 2 do artigo 34º do RCPIT rezam assim: “1 - Quando o procedimento de inspecção envolver a verificação de mercadorias, do processo de produção, da contabilidade, dos livros de escrituração ou de outros documentos relacionados com a actividade da entidade a inspeccionar, os actos de inspecção realizam-se nas instalações ou dependências onde estejam ou devam legalmente estar localizados os elementos.” (redacção da Lei n.º 75-A/2014 - 30/09) 2 - A solicitação dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários e em caso de motivo justificado que não prejudique o procedimento de inspecção, podem os actos de inspecção previstos no número anterior realizar-se noutro local. Se bem entendemos, a violação da formalidade legal residiria no facto de o local da prática do acto de inspecção consistente na apresentação e na apreciação da documental em causa, objecto da notificação, não ser aquele em que, nos termos legais, decorria, ou devia decorrer, a inspecção externa, não havendo justificação legal para o não ser, dado que isso não fora pedido. Certo é que consta dos factos provados que a inspecção decorreu “no gabinete de contabilidade onde foi feito o exame à escrita, que se situa na Rua (…)”. Assim, o lugar para apresentação dos documentos era precisamente aquele em que decorria a inspecção externa, por aí se encontrarem os elementos da contabilidade do inspeccionado, sem que contra tal a Impugnante, alias, se tenha insurgido, pelo que estava prejudicada qualquer necessidade de requerimento seu para que o local da prática desse acto de inspecção fosse outro. Tanto basta para improceder esta alegação de erro de direito da sentença recorrida. 2ª questão: 2º - Se a sentença errou de direito, violando o artigo 19º do CIVA, por ter preterido o direito do Recorrente à dedução do IVA constante da factura nº 009-A de 31/12/2001, apenas com fundamento em conjecturas da AT, isto é, sem que esta tenha provado a simulação do negócio jurídico objecto da mesma factura ou, sequer, factos de que resultassem indícios objectivos disso.
Nesta frente do recurso o Recorrente parte de um pressuposto que uma leitura atenta do RIT, designadamente dos excertos transcritos, mas também dos não transcritos, não confirma, a saber, que fundamento de facto da desconsideração do IVA constante das factura 009-A, de 31 de Dezembro, pela AT foi a consideração de haver prova directa ou ao menos indícios fortes de que a operação comercial objecto da factura não ocorrera na realidade. Na verdade, o que o RIT nos revela é que, apesar de se relatar as diligências feitas em vista de se averiguar a ocorrência ou não do negócio e do seu objecto material, bem como as notificações feitas ao contribuinte no sentido de se lhe dar a oportunidade de fazer a prova do facto, a desconsideração da factura para efeitos de dedução do IVA acaba por se fundamentar no facto de a factura indicar um NIF e um sujeito passivo de IVA inexistentes e no juízo de que, por isso, não preenche os requisitos do artigo 35º nº 5 do CIVA, na numeração de então, donde se segue não conferir direito à dedução do IVA, conforme o artigo 19º nº 2 do mesmo código. Tal é o que decorre sem margem para dúvidas da conclusão do item 1.1 do RIT, que voltamos a transcrever: «Após ter confrontado o sujeito passivo, sobre a inexistência da sociedade que emitiu a referida factura, este afirmou que a mesma existe, no entanto, o nome correcto é ligeiramente diferente. Na realidade confirma-se a existência de uma sociedade com o nome referido pelo sujeito passivo, no entanto, conforme se verifica pelo mapa seguinte, os dados do emitente da factura é apenas semelhante à sociedade que o sujeito passivo afirma ter sido o seu fornecedor, tendo-se verificado diferenças no nome, NIPC e domicilio fiscal. (…) Desta forma, não cumprindo este documento com os requisitos do artigo 35° do CIVA, nos termos do n.° 2 do artigo 19° do CIVA, não confere direito à dedução o imposto constante do mesmo, pelo que se propõe uma correcção ao valor do IVA dedutível do período 0112T (4º trimestre de 2001), no valor de € 6.120,00.» Aliás, lida a fundamentação de direito da sentença recorrida, no que respeita à questão da dedutibilidade do IVA constante da factura 009-A de 31/12/2001, verificamos que também a sentença labora exclusivamente sobre aquele meramente putativo – inexistente – fundamento do acto tributário impugnado. Mais, a própria PI é, toda ela, exclusivamente construída sobre a alegação da veracidade da transacção objecto da factura, como se só disso dependesse a dedutibilidade. Quer dizer, o acto tributário, nesta parte do seu objecto, nunca foi posto em causa nos seus fundamentos efectivos, mas apenas num putativo fundamento, jamais assumido como tal. Daqui decorre, por um lado, carecer de qualquer sentido apreciar a sentença recorrida do ponto de vista da questão acima exposta, por outro, que o acto, posto que jamais atacado nos seus fundamentos, está consolidado na ordem jurídica, com o que recurso, no que concerne à desconsideração do IVA da factura 009-A, acaba por improceder, embora com esta bem diferente fundamentação.
3ª Questão 3º - Se a sentença recorrida errou de direito, violando, designadamente, o artigo 19º do CIVA, dado não haver risco de evasão fiscal, ao ter confirmado a não dedutibilidade do IVA constante da factura nº 110000318 de 1/8/2001, apenas por o NIF do emissor, dela constante, ter menos um algarismo do que o numero de algarismos necessários para compor um NIF (nove). A fundamentação da sentença recorrida, no que a este elemento do objecto da impugnação respeita, reside, em suma, na natureza deliberadamente formal, quase cartular, do regime da dedutibilidade do IVA resultante da conjugação do nº 2 alª a) do artigo 19º e do nº 5º do artigo 35º do CIVA (numeração em 2001 e 2002) e ainda na consideração da extemporaneidade da nova via da factura, corrigida com o NIF completo, com que o recorrente instruiu o requerimento de dedução do IVA da factura em causa, que apresentou em 25 de Janeiro de 2006, conforme alínea O) dos factos provados. Alteração à matéria de facto Para mais aprofundadamente se discutir esta questão, torna-se útil densificar ou enriquecer a matéria de facto dada como provada na alª O) dos factos dados como provados na sentença recorrida. Assim, nos termos do artigo 662º nº 1 do CPC, altera-se a matéria de facto julgada como provada na alª O) da sentença recorrida, nos seguintes termos: O) Em 25/01/2006 o impugnante apresentou requerimento dirigido ao Senhor Director Geral os Impostos, pedindo a dedução do IVA constante da factura nº 110000318, vinda a referir, alegando o mais que consta do documento nº 9 da PI, cujo teor aqui se dá por reproduzido, e juntando uma 2ª via dessa factura, desta feita com o NIF completo e menção de que se tratava de uma substituição, em virtude de nos documentos anteriores o número de contribuinte se achar incorrecto, o qual requerimento foi indeferido por despacho do Sr. Subdirector Geral, de 22/10/2008, cujo teor aqui se dá por reproduzido – cf. doc. 9 da PI (quatro folhas) e doc. de fs. 155 a 158 do processo de papel. Em tese geral, assiste razão à Mª Juiz recorrida nas considerações que tece acerca da formalidade do regime de dedução do IVA e da sua ratio legis. Porém, no encalço de jurisprudência do TJUE, aqui justamente relevante dada a matriz eminentemente europeia do IVA Cf., actualmente, a Directiva 2006/112/CE, de 28 de Novembro, publicada no Diário Oficial da União Europeia nº L 347 de 11/12/2006. Ao tempo das pretendidas deduções vigorava ainda a Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, objecto de múltiplas alterações que com aquela se pretendeu sistematizar numa nova directiva (cf. os respectivos considerandos)., tem vingado jurisprudência nacional no sentido de, mesmo que os requisitos formais da factura não estejam impecavelmente cumpridos, poder o sujeito passivo, a bem do desiderato legislativo da neutralidade fiscal do IVA e do princípio da justiça tributaria, deduzir o IVA que nela figure, se o tiver comprovadamente pagado, no âmbito de operação efectivamente tributada, e não lhe for imputável a falta de requisitos da factura Neste sentido pode ver-se os acórdãos C 354/03 C 355/03 e C 484/03 - Optigen, de 12.01.2006, C-285/11 C-285/11, Bonik, de 6.12.2012, C-18/13, Maks Pen EOOD, de 13.02.2014., ou documento equivalente, cabendo-lhe, então fazer a prova disso.
Em face dos factos provados, mormente a alínea O), verificamos que: Já depois de ter sido notificado do relatório final da inspecção, mas antes da emissão/notificação das liquidações, o Recorrente apresentou ao Director Geral dos impostos um pedido de dedução do IVA titulado na factura formalmente defeituosa, no qual invocava o artigo 71º nº 7 do CIVA e dava conta do que ocorrera na inspecção e do que concluíra o Inspector Tributário quanto à factura em causa, juntando nova versão da factura, desta feita com o defeito formal suprido. Aqui importa notar que o acto susceptível de ser considerado prova cabal da efectuação da transacção e do pagamento do IVA é praticado não só após a notificação do RIT mas também fora do procedimento tributário da inspecção e da subsequente liquidação. Assim, este facto não só não foi como não era exigível que fosse tido em conta, como pressuposto de facto das suas decisões, pela Inspecção Tributária e pelo órgão emissor das liquidações impugnadas, pelo que, segundo o princípio metodológico “tempus regit actum”, não é susceptível de pôr em causa a legalidade e a validade material do acto aqui impugnado. Assim sendo, a sentença apenas versou e tinha que versar sobre os pressupostos de facto e de direito do acto impugnando tal como eles se achavam disponíveis e conhecidos pela AT emitente das liquidações. Tivesse o Recorrente apresentado semelhantes prova e pedido no procedimento inspectivo, designadamente quando foi notificado para pronúncia prévia, e haveria que ponderar seriamente os mesmos, face àquela jurisprudência. Não o tendo feito, o Recorrente, naquelas procedimento e momento oportunos, apenas podemos sindicar a legalidade do acto impugnado em função do pressuposto de facto constituído por uma factura formalmente defeituosa, por ostentar um NIF, a bem dizer, inexistente. Na singeleza dessa situação não se pode censurar, quer a decisão da AT, quer a sentença recorrida, que cumpriram, precisamente, com os artigos 19º a) e 35º nº 5 do CIVA (redacção e numeração em vigor em 2002). Como assim, o recurso terá de improceder também no que à factura nº 110000318 concerne e, portanto, totalmente. III – Custas As custas do recurso são responsabilidade da Recorrente, conforme decorre do artigo 527º do CPC. IV- Dispositivo Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em julgar improcedente o recurso.* Custas pela Recorrente.* Porto, 27/05/2021
Tiago Afonso Lopes de Miranda Ana Patrocínio Cristina Travassos Bento _________________________________ i) Cf., actualmente, a Directiva 2006/112/CE, de 28 de Novembro, publicada no Diário Oficial da União Europeia nº L 347 de 11/12/2006. Ao tempo das pretendidas deduções vigorava ainda a Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, objecto de múltiplas alterações que com aquela se pretendeu sistematizar numa nova directiva (cf. os respectivos considerandos). ii) Neste sentido pode ver-se os acórdãos C 354/03 C 355/03 e C 484/03 - Optigen, de 12.01.2006, C-285/11 C-285/11, Bonik, de 6.12.2012, C-18/13, Maks Pen EOOD, de 13.02.2014.