Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I – Relatório A., Lda, NIF (e NIPC) (…) sede na Estrada (…), outrora denominada “H., Lda”, interpôs o presente recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 21 de Março de 2017 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou improcedente a sua impugnação das liquidações oficiosas de IVA do período de Novembro de 2003 e juros compensatórios, nºs 7314357 de 17/12/20107 e 7314358, no valor total de 12 584,40 €. Rematou a sua alegação com as seguintes conclusões: III. CONCLUSÕES 1. Vem o presente recurso interposto da Douta Sentença que, ao entender que «não ficou patente nos autos a existência do transporte do bem para o estado-membro Espanha», julgou improcedente impugnação judicial deduzida pela Recorrente à liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios, referente ao exercício do ano de 2003. 2. A Douta Sentença recorrida padece de nulidade em virtude de não se ter pronunciado sobre a materialidade aduzida (nomeadamente nos art.ºs 1.º a 11.º) em sede de petição inicial [cf. art.º 651, n.º 1, al. d) do CPC e 125º, n.º 1 do CPPT] e, para além disso, não ter sustentado os fundamentos do seu não conhecimento [cf. art.º 651.º, n.º 1, al. b) e 125.º, n.º 1 do CPPT]. Em todo o caso, 3. A factualidade agora aduzida em sede de petição inicial não é refutada pela Administração fiscal, que optou, em sede de contestação, por se não pronunciar directamente sobre ela. Afigura-se, aliás, isento de dúvidas que o dissídio sustentado pela Fazenda Pública versou apenas sobre os fundamentos jurídicos avançados pela Impugnante. Perante tal, mister é notar que a falta de contestação da Fazenda Pública é um dos elementos a valorar pelo juiz ao formular o seu juízo sobre a prova produzida, à luz do que expressamente dispõe o n.º 7 do art.º 100.º do CPPT (nos termos do qual «[o] juiz aprecia livremente a falta de contestação especificada dos factos»). 4. Conforme resulta do “Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção” (pág. 5 e segs), a Impugnante tinha fornecido à Administração Fiscal (AF), em 13.9.07, cópia dos seguintes elementos, de acordo com alegado no artigo 20.º da petição inicial: a) Extracto de conta corrente do cliente M. SL; b) Cópia da factura n.º 600011 emitida ao cliente M. SL; c) Recibo n.º 1000012 emitido ao cliente M. SL; d) Talões de depósito bancário; e) Guia de transporte; f) Cópia do cartão de contribuinte do cliente M. SL emitido pela Agência Tributária Espanhola. 5. De tal documentação, para além de resultarem evidentes os termos do negócio em apreço (a que respeitam os pontos 1. a 3. da petição inicial), conclui-se demonstrada a factualidade desenvolvida nos pontos 4. a 11 da petição inicial.
Jurisprudência
Processo 00370/08.2BEVIS
Sem prescindir,
6. Tendo em consideração que os factos se reportam ao exercício de 2003, perante a falta de norma que, na legislação do IVA, indique expressamente os meios considerados idóneos para comprovar a verificação dos pressupostos da isenção prevista na alínea a) do artigo 14º do RITI, será de admitir que a prova da saída dos bens do território nacional possa ser efectuada recorrendo aos meios gerais de prova, nomeadamente através das seguintes possibilidades alternativas: i. Documentos comprovativos do transporte, os quais, consoante o mesmo seja rodoviário, aéreo ou marítimo, poderão ser, respectivamente, a declaração de expedição (CMR), a carta de porte ("Airwaybil I"-AWB) ou o conhecimento de embarque ("Bill of landing"-B/L); ii. Contratos de transporte celebrados; iii. Facturas das empresas transportadoras; iv. Guias de remessa; ou v. Declaração, no Estado membro de destino dos bens, por parte do respectivo adquirente, de aí ter efectuado a correspondente aquisição intracomunitária.
7.1 No caso vertente, conforme resulta da materialidade acima aduzida (mormente pontos 10. e 11.), resultou demonstrado que a Recorrente obteve do transportador do bem contratado pela compradora espanhola - M., SL - uma “guia de transporte” (n.º 11285, datada de 22.12.03, devidamente assinado por um seu funcionário) do bem de Portugal para Espanha, Estado Membro de destino, da qual consta, entre outras coisas, o seguinte: “Expedidor - M., SL”; “Destinatário - M., SL”; “Local de carga - (...)”; "Local de descarga" - Vigo - Espanha”; “Natureza da mercadoria” - Volvo L70 + Engate rápido; “Data e assinatura do condutor” - 22/12/03, F.; “Nome e endereço do transportador” - E.; “Matrícula” da viatura que realizou o transporte - XX-XX-XX.
8. Os elementos que constam da “guia de transporte” são exactamente aqueles que o artigo 6.º da Convenção relativa ao contrato de Transporte de Mercadorias por Estrada (DL n.º 46 235, de 18 de Março de 1965) considera válidos para o preenchimento da CMR - o outro meio de prova que o Fisco considera idóneo para a prova da saída do bem do território nacional. Para além disso, os demais elementos identificativos do expedidor e do destinatário, incluindo a sede e o n.º de contribuinte constam da Factura n.º 600011, emitida pela Impugnante aquando da venda da máquina Volvo L 70D.
9. Chamando à colação o entendimento da Fazenda Nacional emergente do Ofício-Circulado 30009, de 10/12/1999 - DIRECÇÃO DE SERVIÇOS DO IVA - “IVA - Comprovação das transmissões intracomunitárias de bens”, nos termos do qual «Apesar da norma remissiva constante do artigo 34º do RITI, determinando a aplicação da disciplina geral do Código do IVA (CIVA), em tudo (o que) não se revelar contrário ao disposto naquele Regime, o estatuído no nº 8 do artigo 28º do Código não poderá ter aplicação em sede de transacções intracomunitárias, já que tal norma elenco(u), com carácter taxativo, as isenções que, de entre as previstas no CIVA, estão submetidas às regras de comprovação aí expressamente previstas». Perante este enquadramento jurídico, entendemos dúvidas não existirem quanto ao integral cumprimento das obrigações que legalmente impendiam sobre a Recorrente, enquanto vendedora.
Ainda sem prescindir, mister é notar que
10. A interpretação do art.º 14.º, al. a) do RITI, conforme à CRP (nomeadamente aos princípio da segurança jurídica e da protecção da confiança e aos princípio da proporcionalidade e da legalidade, enunciados nos art.ºs 2.º, 18.º 103.º e 266.º da CRP e expressos, nomeadamente, no 55.º da Lei Geral Tributária (LGT) e no art.º 46.
º do CPPT) não pode deixar de ser aquela expendida no segmento precedente e, nos termos da qual, tendo o vendedor tomado cautelas quanto à entrega intracomunitária [nomeadamente quanto à comprovação do NIF do adquirente no Sistema de Intercâmbio de Informações sobre o IVA (VIES) e a obtenção de guia de transporte para fora de Portugal], demonstrando-se a sua boa fé, cumpriu à saciedade as suas obrigações procedimentais de índole fiscal, sem prejuízo da eventual situação de fraude e respectivas consequências (para terceiros) em que não interveio e que desconhecia. 11. "Entendimento diverso deste imporia que a vendedora e Recorrente fosse literalmente atrás do bem transportado, inteirando-se que ele foi efectivamente descarregado em Espanha, o que seria inviável sob o ponto de vista prático e económico e não decorre, de forma alguma, da legislação comunitária e nacional. Uma tal interpretação ver-se-ia ferida de inconstitucionalidade (por violação dos supra aludidos princípios da segurança jurídica e da protecção da confiança, da proporcionalidade e da legalidade), que, por mera cautela de patrocínio, se invoca. Em sentido convergente, 12.ª Impende sobre os Estados-Membros uma obrigação de respeito dos princípios gerais de direito que fazem parte da ordem jurídica comunitária, entre os quais, “o princípio da segurança jurídica”, “o princípio da proporcionalidade” e o “princípio da neutralidade fiscal”, consagrados nos art.ºs 2º e 6º, nº 3 do TUE (cuja vigência na ordem jurídica interna decorre também do previsto no art.º 8.º da CRP), enquanto dimensões imanentes ao conceito de Estado de Direito. 13.ª Neste conspecto, a jurisprudência firmada do TJUE tem entendido que as instâncias nacionais, à luz do Tratado, se encontram vinculadas ao cumprimento do princípio da segurança jurídica (v. Acórdãos de 15 de Dezembro de 1987, Países Baixos/Comissão, C-326/85, Colect., p. 1-5091, n.fl 24) e nomeadamente que «obrigar o sujeito passivo a apresentar uma prova concludente de que os bens saíram fisicamente do Estado-Membro da entrega não garante a aplicação correcta e simples das isenções. Pelo contrário, esta obrigação coloca-o numa situação de incerteza quanto à possibilidade de aplicar a isenção à sua entrega intracomunitária ou quanto à necessidade de incluir o IVA no preço da venda» (vide acórdão do TJCE, hoje TCUE, de 27 de Setembro de 2007, Teleos, Proc.° C-409/04 (www.eur-lex.europa.eu). 14ª No mesmo sentido, a jurisprudência uniforme do TJUE tem entendido que «os Estados-Membros devem recorrer a meios que, ao mesmo tempo que permitem alcançar eficazmente o objectivo prosseguido pelo direito interno, causem o menor prejuízo possível aos objectivos e aos princípios decorrentes da legislação comunitária» (v. Acórdãos de 18 de Dezembro de 1997, Molenheide, Proc. fls C-286/94, C-340/95, C-401/95 e C-47/96, Colect., p. 1-7281, n.fls 29 e 30). Em face do que qualquer repartição do risco entre o fornecedor e a Administração Fiscal, na sequência de uma fraude cometida por um terceiro - o que se desconhece e apenas se concede como mera hipótese de raciocínio - deve ser compatível com o princípio da proporcionalidade- «um regime que faça recair toda a responsabilidade do pagamento do IVA sobre o fornecedor, independentemente do facto de estar ou não implicado na fraude, em vez de prevenir a fraude fiscal, não preserva necessariamente o sistema harmonizado do IVA da fraude e de abusos por parte do adquirente» (v. Acórdão de 27 de Setembro de 2007, Teleos, Proc.8 C-409/04, www.eur-lex.europa.eu).
Além disso, mister é recordar que 15.ª O “Princípio da neutralidade fiscal” «se opõe, designadamente, a que prestações de serviços semelhantes, sejam tratadas de maneira diferente do ponto de vista do IVA» (v. Acórdãos de 7 de Dezembro de 2006, Eurodental, C-240/05, Colect., p. I- 11479, n.fi 46), em face do que se a Recorrente fosse obrigada a pagar a posteriori o IVA, o referido princípio não seria respeitado, uma vez que que aos fornecedores que efectuam operações no interior do país nunca são cobrados impostos a jusante. Os sujeitos passivos que efectuassem uma operação intracomunitária ficariam numa posição menos vantajosa que os sujeitos passivos que efectuassem uma operação interna. 16.ª Para além dos princípios gerais de direito que fazem parte da ordem jurídica comunitária, necessário se torna não esquecer que as condições de prova estabelecidas pelos Estados-Membros devem respeitar as liberdades fundamentais instituídas pelo Tratado CE, designadamente: a livre circulação de mercadorias. É importante garantir que a situação dos operadores económicos não seja menos favorável do que a que existia antes da abolição dos controlos das fronteiras entre os Estados-Membros, uma vez que o resultado seria contrário ao objectivo do mercado único, isto é, facilitar as trocas entre os Estados-Membros. 17.ª Por fim, entende o TJUE que a interpretação a ser dada ao artigo 28.º C, ponto A, alínea a), primeiro parágrafo da Sexta Directiva IVA (77/388/CEE), na redacção que lhe foi dada pela Directiva 2000/65/CE, é aquela que se opõe a que as autoridades competentes de um Estado-Membro de entrega obriguem um fornecedor, que agiu de boa-fé e apresentou provas que justificam, à primeira vista, o seu direito à isenção de uma transacção intracomunitária de bens, a pagar posteriormente o imposto sobre o valor acrescentado sobre esses bens, quando se demonstre que essas provas são falsas, sem que, contudo, esteja provada a participação do referido fornecedor na fraude fiscal. 18.ª A interpretação do direito comunitário aplicável ao caso é extremamente clara por força da doutrina expressa nos acórdãos acima referidos, pelo que for força do princípio “in Claris non fit interpretatio” não se justificará, na opinião da Impugnante, o accionamento do mecanismo do reenvio prejudicial junto da jurisdição comunitária. Contudo, se assim não se entender, sempre poderá este tribunal, querendo, suscitar perante o Tribunal de Justiça da U.E., nos termos do artigo 234.º do Tratado, da interpretação das normas comunitárias aplicáveis ao caso [Artigo 28.º-C, A. Isenção das entregas de bens, alínea a), primeiro parágrafo, da Sexta Directiva IVA (77/388/CEE), de 17 de Maio de 1977, na redacção em vigor à data de Novembro de 2003]. 19.ª Perante o que a Douta Sentença recorrida violou os art.“s 14.°, al. a) do RITI, 651.º, n.º 1, als. b) e d) do CPC, 46.º, 100.º, 125.º do CPPT, 6.º da Convenção relativa ao contrato de Transporte de Mercadorias por Estrada (DL n.º 46 235, de 18 de Março de 1965), art.ºs 2.º, 8.º, 18.º 103.º e 266.º da CRP, art.ºs 2.º e 6.º, n.º 3 do TUE e artigo 28.º C, ponto A, alínea a), primeiro parágrafo da Sexta Directiva IVA (77/388/CEE), de 17 de Maio de 1977, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 2000/65/CE. Notificada, a Recorrida respondeu à alegação, aderindo à sentença recorrida. A Mª Juiz Recorrida proferiu despacho nos termos do artigo 617º nº 1 do CPC, sustentando não ocorrer a alegada nulidade da sentença, em termos redutíveis ao seguinte excerto:
«(…) Perscrutada a sentença, constata-se que na mesma está apreciado o único vício (questão) trazido pela Impugnante – erro sobre os pressupostos de facto e de direito. A falta de pronúncia sobre factos alegados pela Impugnante não consubstancia omissão de pronúncia que conduza à nulidade da sentença. Nestes termos, por entender que nenhuma nulidade foi cometida na sentença recorrida e que a mesma se mostra fundamentada nos termos da lei, mantenho os seus precisos termos. (…)» O Digníssimo Procurador-geral Adjunto neste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, do qual perecer se destaca o seguinte: «(…) Alega A., Ld.a, em resumo, que a sentença é nula por omissão de pronúncia e falta de fundamentação. Mais invoca, designadamente, o erro de julgamento e que a interpretação efectuada pelo TAF de Viseu, sobre o artigo 14° do RITI, é inconstitucional. Cremos que não lhe assiste razão. Nos termos do artigo 125° n° 1 do CPPT “constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.” Citando o Ac. do TCAN de 16/6/2005 no processo 00034/03-Coimbra in www.dgsi.pt: “A omissão de pronúncia só existe quando o tribunal deixe, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, isto é, os problemas concretos que haja sido chamado a resolver, e não quando deixe de apreciar quaisquer factos que a recorrente considera essenciais para a ilação jurídica que deles pretende extrair ou qualquer circunstancialismo invocado em abono de determinada tese.” A nulidade por falta de fundamentação só ocorre quando faltem em absoluto os fundamentos de facto em que assentou a decisão. Apenas a total e absoluta ausência de fundamentação de facto afecta o valor legal da sentença, acarretando a sua nulidade, o que não ocorre quando a fundamentação é escassa, incompleta, não convincente, deficiente ou errada. A falta de motivação susceptível de integrar a nulidade de sentença é apenas a que se reporta à falta absoluta de fundamentos quer estes respeitem aos factos quer ao direito.
Relativamente às referidas nulidades da decisão, as mesmas não se verificam, conforme bem sustenta a Mmª Juiz, a fls. 164 e cuja argumentação aí explanada não merece reparo. A questão a decidir é saber se a recorrente conseguiu demonstrar documentalmente, para efeitos de beneficiar isenção de IVA, ao abrigo do disposto no artigo 14° alínea a) do RITI, a saída do bem de território nacional e a sua entrega em Espanha. Dispõe o artigo 14° n° a) do RITI: Estão isentas do imposto: a) As transmissões de bens, efectuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.° 1 do artigo 2.°, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou colectiva registada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens; Citando Clotilde Celorico Palma in “Introdução ao Imposto de Valor Acrescentado” p. 326 e seg: “Para que haja uma aquisição intra-UE de bens é imprescindível que haja expedição ou transporte de um estado membro. Se o bem transaccionado não for expedido ou transportado de um Estado membro para outro, estamos perante uma simples operação realizada no interior de um estado membro e não face a uma transacção intra-UE, sendo, consequentemente, diverso, o respectivo tratamento fiscal. Daí a relevância da prova da expedição ou transporte do bem. Desse facto dependerá, pois, a correcta isenção da operação, a título de transmissão intra-UE de bens, no Atado membro onde ocorre o início da expedição a devida tributação da mesma, a título de aquisição intra-UE de bens, no estado membro onde termina a expedição ou transporte.” A Mmª Juiz, em face do que considerou verificado em relação aos CMR, bem como, ao facto de haver discrepância ente a data da factura e a data da guia de transporte considerou não ficar demonstrada o transporte da pá carregadora, da marca Volvo, para Espanha. “É que decorre do RITI que a entrega dos bens só se considera realizada quando os bens transaccionados ficam na disposição do adquirente. Ora a situação dos autos é por força do artigo 14º do RITI uma situação de transacção intracomunitária. Que tem como consequência a isenção do pagamento do imposto normalmente devido se tal transacção fosse realizada em território nacional. Esta situação é assim na prática uma situação equivalente á de concessão de um benefício fiscal para o sujeito passivo transmitente. Daí que como bem refere o Ministério Público, nesta instância, tendo a AF cumprido o ónus de prova do facto tributário regra ou seja a transmissão de bens efectuada em território nacional a título oneroso e como tal passível de IVA por força do artigo 1 al. a) e 2 al. a) e 2o al.
a) do CIVA, coubesse à impugnante o ónus de provar o facto complexo da transacção intracomunitária que impede o pagamento do imposto em princípio por si devido.” Ac. do TCAS de 18/3/2003, no processo 7028/02, in www.dgsi.pt. Face ao que o Tribunal deu como provado concluiu o julgador que a A., Ld.ª não conseguiu demonstrar tal transporte de bens para o Estado-Membro. Constam da sentença as razões de facto e de direito em que esta assentou. O Mm° Juiz analisou a prova e fundamentou a decisão, em nosso entender, merecedora de confirmação, não se verificando os invocados vícios. O recurso não merece provimento». Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir. II- Questões a apreciar Conforme jurisprudência pacífica, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações, interpretadas, como é lógico, em função daquilo que se pretende sintetizar, isto é, o corpo das alegações. Assim sendo, as questões a resolver em ordem à apreciação do recurso são as seguintes, por ordem lógica de precedência: 1ª questão Padece, a sentença recorrida, de nulidade, nos termos do artigo 125º nº 1 do CPPT, por não se ter pronunciado sobre a prova ou não prova dos factos alegados pelo Impugnante nos artigos 1 a 11 da Petição Inicial? 2ª Questão Errou, a Mª Juiz a qua, no julgamento da matéria de facto e de direito, violando, designadamente, o artigo 14º alª a) do Regime do IVA nas transacções intracomunitárias (RITI), o artigo 6º da Convenção relativa ao transporte de mercadorias, aprovado pelo DL nº 46 235 de 18 de Março de 1965, bem como os princípios constitucionais da protecção da confiança, da proporcionalidade e da legalidade, enunciados nos artigos 2º, 18º, 103º e 266º da Constituição e expressos, nomeadamente, nos artigos 55º da LGT e 46º do CPPT, e ainda os art.ºs 2.º e 6.º, n.º 3 do Tratado da União Europeia o artigo 28.º C, ponto A, alínea a), primeiro parágrafo da Sexta Directiva IVA (77/388/CEE), de 17 de Maio de 1977, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 2000/65/CE, ao confirmar na ordem jurídica as liquidações adicionais impugnadas, por, alegadamente, não serem suficientes as provas apresentadas, pela Recorrente, da entrega, em Espanha, da máquina vendida Destaque nosso ? III - Apreciação do objecto do recurso
Posto isto, enfrentemos as questões supra enunciadas. Para tanto convém reproduzir aqui os segmentos da sentença que resultam nas decisões em matéria de facto e em matéria de direito aqui controvertidas, que são os seguintes. «Com interesse para a decisão a proferir considero provados os seguintes factos: 1. Em cumprimento da ordem de serviço n.º 01200700661, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Viseu, levaram a cabo uma acção de inspecção à Impugnante, de âmbito parcial em sede de IVA que incidiu sobre o mês de Novembro do exercício económico de 2003 e teve início e fim em 10.10.2007. – Cfr. fls. 2 e ss. do processo administrativo apenso, doravante PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido. 2. No decurso da acção de inspecção, foi elaborado o projecto de relatório da inspecção tributária tendo sido a Impugnante notificada do mesmo para, querendo, exercer o seu direito de audição, não o tendo feito. – Cfr. fls. 2 e ss. e 15 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido. 3. No âmbito da acção de inspecção referida em 1., foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária, sancionado por despacho proferido em 29.10.2007, pelo Director de Finanças Adjunto, no qual se apuraram correcções à matéria colectável de natureza meramente aritmética ao IVA do mês de Novembro do exercício económico do ano 2003, para o qual se remete por uma questão de brevidade e do qual se extrai, o seguinte: «(…) III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável: III-1. Em sede IVA Ao analisarmos o sistema VIES, verificámos que o sujeito passivo H., Lda., declarou vendas para a empresa M. SL (…), em Novembro de 2003, no montante de € 57.500,00. Com o intuito de iniciar a visita ao sujeito passivo, contactámos os responsáveis da firma, os quais afirmaram que a contabilidade se encontrava centralizada em Lisboa. Contudo, após nossa solicitação, foram-nos enviados, cópia dos seguintes elementos: a) Extracto de conta corrente do cliente, M. SL; b) Cópia da factura n.º 600011 emitida ao cliente M. SL; c) Recibo n.º 1000012 emitido ao cliente, M. SL; Enviaram ainda, cópia do cartão de contribuinte da firma M. SL, emitido pela Agência Tributária Espanhola Destaque nosso. .
No fax enviado afirmam que: "Mais informamos que adoptámos em relação a este negócio os mesmos procedimentos que em condições normais adoptamos para transacções semelhantes (confirmação do registo em IVA no país de residência, recolha de documento do cliente/transportador, confirmando o destino das máquinas)." Após análise dos elementos enviados, relacionados com a venda em 21 de Novembro de 2003 à firma M. SL (…), de uma Pá Carregadora, Volvo, Modelo L70D, constatámos a existência de inúmeras incongruências. Em face da análise efectuada, solicitámos à firma, que face ao disposto no artigo 59º da LGT e artigos 9º e 32º do RCPIT, nos apresentasse os seguintes esclarecimentos: a) Justificar a discrepância entre a data da factura (n.º 600011 de 21/11/2003) e a data da guia de transporte (11285 de 22/12/2003). b) De acordo com o CMR enviado, o expedidor e destinatário são a mesma empresa. Explicar esta situação. c) O porquê do CMR não se encontrar assinado e carimbado pelo expedidor; d) O porquê do CMR não indicar a hora e data da carga; e) O porquê do CMR não se encontrar assinado e carimbado pelo destinatário (receptor); f) O porquê do CMR não indicar a data da descarga; g) O porquê do pagamento da transacção, ter sido efectuado pela firma portuguesa S. , Lda., através de 2 cheques da Caixa de Crédito Agrícola Mútuo de Amares, cheque n.º 5045376412 de € 7.500,00 e cheque n.º 4145376413 de € 50.000,00. Destaque nosso. Relativamente ao exposto, apresentaram a seguinte resposta (anexo n.º 1); "Questão: a) Tal como tivemos já oportunidade de referir telefonicamente a Vs. Exªs., esta discrepância entre a data da nossa factura n.º 600011 (21-11-2003) e a data da guia de remessa (22-12-2003) é absolutamente normal neste tipo de negócio e transacções. Efectivamente o que se passou foi que, não obstante o equipamento estar vendido, nós só autorizámos o levantamento depois de o mesmo estar totalmente liquidado por parte do cliente. O que na circunstância só ocorreu no dia 17 de Dezembro, após boa cobrança dos cheques entretanto emitidos pela associada portuguesa da S. SL. Entendemos ainda esclarecer, que o facto dos cheques serem de uma associada da firma S. SL não constitui para nós qualquer tipo de objecção, já que também aqui estivemos em presença duma situação que ocorre normalmente nos negócios entre empresas.
Questão b) Não temos uma explicação plausível para este facto, tanto mais que o transporte da máquina era de conta do cliente (S. SL). O que na circunstância procurámos assegurar foi a recolha de um documento que comprovasse o transporte da máquina para Espanha, o que na circunstância considerámos assegurado com a recolha de uma cópia da guia de transporte emitida pela E.. Questões: e), d) e f) Conforme referido no ponto anterior, a facto de o transporte ser de conta do cliente, não nos permite qualquer tipo de resposta para as questões formuladas. O nosso cliente (S. SL) ou o transportador (E.) saberão certamente responder a estas questões. Questão g) Desconhecemos o porquê do pagamento ter sido efectuado pela firma portuguesa S. , Lda. Para nós a questão fundamental foi que o equipamento estivesse pago antes de sair das nossas instalações, o que veio o acontecer através da firma acima referida e que, como já anteriormente referimos, não vimos nisso qualquer problema, dado que são situações que por vezes ocorrem no negócio entre empresas." As declarações atrás descritas além de que não vieram esclarecer os motivos das incongruências, também não houve o cuidado por parte dos intervenientes da H., de verificar a validade do documento de transporte e de se assegurar de que a mercadoria tinha sido entregue no destinatário. De acordo com o exposto no artigo 14.º do RITI e ofício circulado n.º 30009 de 10/12/1999 da Direcção de Serviços do IVA, a transmissão está isenta de IVA se se verificarem as seguintes condições: a) A transmissão ser efectuada com carácter oneroso. b) O vendedor ser um s.p, dos referidos na al. a) do n.º 1 do art.º 2° do RITI; c) Os bens serem expedidos ou transportados a partir do território nacional, pelo adquirente, ou por sua conta, com destino a outro Estado Membro (EM), sendo indispensável dispor de prova credível de que foi efectuado o seu transporte ou expedição; d) O adquirente utilizar o número de identificação válido para efeitos de IVA atribuído pelo EM de chegada e aí se encontra abrangido por um regime de tributação das AICB. Analisados igualmente os documentos associados àquela operação, verificamos que o documento (CMR) que nos foi facultado para provar o transporte da máquina para fora do território nacional, não é um documento credível pelas incongruências e falhas que apresenta (ver anexo n.º 2):
- Discrepância entre a data da factura (n.º 600011 de 21/11/2003} e a data da guia de transporte (11285 de 22/12/2003). -A factura n.º 600011 emitida em 21/11/2003, indica “Hora de cargo de 16H29m". - De acordo com o CMR enviado, o expedidor e destinatário são a mesma empresa, o que pode acontecer. No entanto o CMR não se encontra assinado e carimbado pelo expedidor, não tendo também a hora e data de carga; o CMR não se encontra assinado e carimbado pelo destinatário (receptor) e não indica a data e hora de descarga; - Não indica o peso bruto da mercadoria transportada; - O pagamento da transacção, ter sido efectuado pela firma portuguesa S. . Lda., conta n.º (…) da Caixa de Crédito Agrícola Mútuo de Amares, através de 2 cheques, cheque n.º 5045376412 de € 7.500,00 e cheque n.º 4145376413 de € 50.000,00. Nota: A firma S. , Lda., é titular da conta bancária n," (…) da Caixa de Crédito de Agrícola Mútuo. Desconhece-se o motivo pelo qual consta nos cheques a designação de uma outra empresa. Deste modo, não podemos aceitar como prova da saída da mercadoria do território nacional, o CMR apresentado. Sendo que a prova credível, é um requisito imprescindível para a isenção em IVA de qualquer transmissão intracomunitária Destaque nosso . Consideramos então que, não estão reunidas todas as condições para a isenção da alínea a) do artigo 14º do RITI, pelo que se entende a sua sujeição a IVA, à taxa em vigor na altura da transacção, no valor de € 10.925,00 (= 57.500,00 x 19%), no período 01.11.2003 a 30.11.2003. Pela falta de liquidação de IVA, infringiu o disposto nos artigos 26º e 28º do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, infracção punível nos termos do artigo 114º do RGIT. (…) ». – Cfr. fls. 16 e ss. do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido. 4. A Impugnante foi notificada do relatório da inspecção tributária e das correcções efectuadas da matéria tributável em IVA, enviado por correio registado com aviso de recepção assinado em 31.10.2007. – Cfr. fls. 38/39 do PA cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido. 5. Na sequência da acção inspectiva, a Administração Tributária emitiu os actos de liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios, no valor global de € 12.584,40 euros. – Cfr. fls. 14/17 do processo físico, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido. IV.2. Factos não provados:
Inexistem outros factos, para além dos que foram dados como provados, que revelem interesse para a boa decisão da causa. (…)» A fundamentação da Sentença recorrida em matéria de direito é redutível às seguintes citações: «A Impugnante sustenta, em essência, que cumpriu todos os requisitos necessários previstos no artigo 14.º, alínea a) do RITI para ter direito à isenção do IVA (…). A Fazenda Pública, considera que não estão reunidas todas as condições para a isenção da alínea a) do artigo 14.º do RITI, pois não aceitam como prova da saída da mercadoria do território nacional, o CMR apresentado, sendo que a prova credível é um requisito imprescindível para a isenção em IVA de qualquer transmissão intracomunitária. (…) O artigo 14.º, alínea a) do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias (RITI), na redacção em vigor à data dos factos, prescrevia: «Estão isentas do imposto: a) As transmissões de bens, efectuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou colectiva registada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.» Depreende-se do citado normativo que a transmissão está isenta de IVA se se verificarem as seguintes condições: a) A transmissão ser efectuada com carácter oneroso. b) O vendedor ser um s.p, dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.° do RITI; c) Os bens serem expedidos ou transportados a partir do território nacional, pelo adquirente, ou por sua conta, com destino a outro Estado Membro (EM); d) O adquirente utilizar o número de identificação válido para efeitos de IVA atribuído pelo EM de chegada e aí se encontra abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens. A aquisição intracomunitária pressupõe a circulação física de bens entre dois estados-membros, pelo que é necessário que exista o transporte de bens.
Por outro lado, neste tipo de aquisições, quem é tributado é o adquirente dos bens, ou seja, as aquisições são tributáveis na condição de o adquirente ser um sujeito passivo agindo nessa qualidade e o vendedor também, isto é, que sejam pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços [artigo 2.º, n.º 1, alínea a) do CIVA]. Na aquisição intracomunitária de bens, o imposto torna-se exigível no momento da emissão da factura. A Fazenda Pública considerou que não estavam preenchidos os pressupostos estatuídos no artigo 14.º, n.º 1, do RITI porque após ter analisado os elementos enviados pela Impugnante, relacionados com a venda em 21.11.2003 à firma M. SL de uma Pá Carregadora, Volvo, Modelo L70D, constatou a existência de inúmeras incongruências, tendo solicitado à firma, diversos esclarecimentos: (…) Por seu turno a Impugnante apresentou a seguinte resposta: (…) Considerou a Fazenda Pública que os esclarecimentos prestados não explicaram os motivos das incongruências e que não houve o cuidado por parte da Impugnante, de verificar a validade do documento de transporte e de se assegurar de que a mercadoria tinha sido entregue no destinatário. Considerou, ainda, a Fazenda Pública que os documentos associados àquela operação, concretamente o documento (CMR) para provar o transporte da máquina para fora do território nacional, não é um documento credível pelas incongruências e falhas que apresenta. Tais como: “- Discrepância entre a data da factura (n.º 600011 de 21/11/2003) e a data da guia de transporte (11285 de 22/12/2003). -A factura n.º 600011 emitida em 21/11/2003, indica “Hora de cargo de 16H29m". - De acordo com o CMR enviado, o expedidor e destinatário são a mesma empresa, o que pode acontecer. No entanto o CMR não se encontra assinado e carimbado pelo expedidor, não tendo também a hora e data de carga; o CMR não se encontra assinado e carimbado pelo destinatário (receptor) e não indica a data e hora de descarga; - Não indica o peso bruto da mercadoria transportada; - O pagamento da transacção, ter sido efectuado pela firma portuguesa S. . Lda., conta n.º (...) da Caixa de Crédito Agrícola Mútuo de, através de 2 cheques, cheque n.º 5045376412 de € 7.500,00 e cheque n.º 4145376413 de € 50.000,00.
Nota: A firma S. , Lda., é titular da conta bancária n,º (...) da Caixa de Crédito de Agrícola Mútuo. Desconhece-se o motivo pelo qual consta nos cheques a designação de uma outra empresa. Deste modo, não podemos aceitar como prova da saída da mercadoria do território nacional, o CMR apresentado. Sendo que a prova credível, é um requisito imprescindível para a isenção em IVA de qualquer transmissão intracomunitária.”. Do exposto, verifica-se que a AT coligiu elementos suficientes onde possa alicerçar as suas conclusões e o porquê da consequente liquidação adicional de IVA. O mesmo não se pode concluir da Impugnante. Com efeito, a mesma, não conseguiu justificar o porquê do pagamento das facturas não ter sido efectuado pela empresa que adquiriu o bem. De facto, apesar de ser do mesmo grupo de empresas, a empresa que pagou a aquisição do bem não é a que consta na factura. A empresa que efectuou o pagamento tem as suas instalações em Portugal, ao passo que a que contratou a aquisição e consta da factura tem as suas instalações em Espanha. Acresce o facto de que, também não ficou patente nos autos a existência do transporte do bem para o estado-Membro Espanha. E como se sabe e acima já foi adiantado, a aquisição intracomunitária pressupõe a circulação física de bens entre dois estados-membros, pelo que é necessário que exista o transporte de bens. Não ficando provado que, efectivamente, tal transporte ocorreu, não pode aquela transmissão ficar isenta de IVA. Ora, como explanado, a Impugnante não conseguiu, manifestamente, demonstrar tal transporte de bens para o Estado-Membro. Não provando a circulação física entre dois Estados-Membros, não ocorre a aquisição intracomunitária. Destarte, impõe-se concluir pela improcedência da presente impugnação ficando, assim, prejudicado o conhecimento do direito da Impugnante pela indemnização dos prejuízos que decorreram da prestação da garantia.” Exposto o essencial da decisão recorrida, partamos então para a discussão das questões já enunciadas. 1ª Questão Padece, a sentença recorrida, de nulidade, nos termos do artigo 125º nº 1 do CPPT, por não se ter pronunciado sobre a prova ou não prova dos factos alegados pelo Impugnante nos artigos 1 a 11 da Petição Inicial? Efectivamente a sentença recorrida não se pronuncia sobre a prova ou não prova dos factos alegados nos artigos 1 a 11 da PI, e convir-se-á em que, em princípio, por isso que era matéria de facto relevante para uma solução plausível da causa – a sustentada pela Impugnante – havia que julgar sobre a sua prova, quando por mais não fosse porque em princípio faziam parte da causa de pedir e, logo, do objecto da causa.
A Mª Juiz a qua, no seu despacho “de sustentação”, considera que apreciou o único vício, ou seja, em seu entender, a única questão trazida pela Impugnante – erro sobre os pressupostos de facto e de direito – e que “a falta de pronúncia sobre factos alegados pela Impugnante não consubstancia omissão de pronúncia que conduza à nulidade da sentença”. As causas de nulidades da sentença em processo tributário estão taxativamente previstas no artigo 125º nº 1 do CPPT: 1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer. Esta norma é auto-suficiente no seu dispositivo, pelo que a norma do CPC que enuncia as causas de nulidade da sentença em processo civil não é aqui subsidiariamente aplicável. Como assim, o critério da nulidade ou não da sentença recorrida por, alegadamente, não especificar os fundamentos de facto que fundamentam a decisão, reside exclusivamente no artigo 125º do CPPT citado, e não no artigo 669º nº 1 b) do CPC (antigo). O mesmo já não sucede com a norma do CPPT que enuncia o objecto da sentença (123º): 1 - A sentença identificará os interessados e os factos objecto de litígio, sintetizará a pretensão do impugnante e respectivos fundamentos, bem como a posição do representante da Fazenda Pública e do Ministério Público, e fixará as questões que ao tribunal cumpre solucionar. 2 - O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões. Com efeito este dispositivo, ao omitir qualquer referência à estrutura da sentença e uma delimitação exaustiva do objecto da pronúncia do juiz, remete o intérprete para o artigo 608º nº 2 do CPC (in casu, atenta a data da sentença, para o artigo 660º do anterior CPC), ex vi artigo 2º do CPPT. No presente caso o intérprete não é reenviado para o CPC, pois o elemento da estrutura da sentença cuja falta parcial é alegada – discriminação da matéria de facto provada e não provada - está directamente previsto no nº 2 do artigo 123º acima transcrito. É de notar, a propósito da interpretação desta norma, que em processo tributário não existe a cisão entre decisão de facto e decisão de direito que existia no código de processo civil que vigorou até 2013, nem, consequentemente, a prévia fixação dos factos assentes, de modo que não pode haver reclamação das partes na selecção da matéria de facto pertinente para discussão e a decisão da causa. Esta peculiaridade do processo tributário face ao civil, que, entretanto, com a aprovação do novo CPC, deixou de acontecer, requer do julgador o maior cuidado em trazer para a discriminação de factos provados e não provados todos os factos alegados e relevantes para a decisão da causa mediante todas as soluções plausíveis, designadamente a ou as propugnadas pelas partes.
Como vimos, dispõe o artigo 123º nº 2 do CPPT, que na sentença tributária o juiz “discriminará a matéria provada da não provada, fundamentando as decisões”. Matéria provada e não provada a discriminar haverá de ser, logicamente, aquela que, alegada, releva para a discussão da causa em qualquer das soluções plausíveis do litígio, designadamente as sustentadas pelas partes. Não se diga que basta a menção dos factos provados se estes são suficientes para a solução preconizada pelo tribunal e, quando muito, os não provados cuja não prova releva para a mesma solução. Na verdade, se o direito ao contraditório é um direito processual que se filia num direito liberdade e garantia constitucional (o direito a uma tutela jurisdicional efectiva: artigo 20º nº 1 da Constituição) é dever do juiz pronunciar-se sobre a prova ou não prova de todos os factos alegados e relevantes, ainda que só para a solução do litígio preconizada por uma parte, de modo a que esta possa exercer o contraditório e o recurso também quanto à solução jurídica por si preconizada para o litígio. Esta afirmação carece, contudo, de uma advertência sobre o que não é silêncio da sentença em matéria de facto: assim, quando da prova de um facto, devidamente fundamentada, resulta logicamente a não prova de outro, também ele alegado, o que sucede, verdadeiramente, é haver pronúncia, tácita, mas clara, e até fundamentada, pela não prova deste, não sendo, assim, indispensável, para cumprir com a artigo 123º citado, uma expressa referência à sua não prova. Se assim é, isto é, se está em causa a garantia do contraditório e do processo equitativo, então, em princípio, padece de nulidade a sentença que deixe de discriminar como provados ou não provados, quaisquer factos que integravam a causa de pedir e que eram relevantes para a tese sustentada por uma parte, designadamente a demandante. E nesta matéria, que é de facto, a nulidade existirá mesmo que a falta de indicação dos factos provados e não provados seja meramente parcial. Neste sentido se pronuncia o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa em anotação ao artigo 125º do CPPT, no seu CPPT anotado, 6ª edição, II volume, pag. 360: “8 - Omissão ou deficiência parcial na indicação da matéria de facto Como se deduz do que ficou referido, quanto à falta de indicação da matéria de facto provada ou deficiência, obscuridade ou contradição, a nulidade existirá mesmo que se trate de uma omissão ou deficiência parcial.” Bem se compreende que assim seja, pois sem uma decisão sobre determinado ou determinados factos que alegou e que são relevantes para a solução de direito, plausível, que sustentou a sua petição ou oposição, não pode a parte pugnar por elas, designadamente mediante recurso, ou até conformar-se racionalmente com o veredicto do tribunal. Sem embargo de tudo o que vai dito – last but not least – atentos os poderes conferidos ao tribunal de recurso de apelação pelo, hoje, artigo 662º do CPC, essas omissões ou deficiências quanto à matéria de facto provada e não provada não serão causa de anulação da sentença sempre que forem supríveis nos termos ali dispostos.
Posto isto, vejamos o caso concreto. Melhor será, para facilitar a leitura do acórdão, transcrever os artigos da PI em causa: 1 - Em 21 de Novembro de 2003 a Impugnante foi abordada pelos representantes da empresa espanhola M.» SL, com sede na Rua (…), contribuinte n.° (…), no sentido de lhes ser vendida uma Pá Carregadora, da marca Volvo, modelo L70D, no estado de usada. 2 - A máquina Volvo L70D encontrava-se em Vila Nova de Gaia, nas instalações de uma sociedade do grupo a que a Impugnante pertence, e, segundo foi referido pela compradora M., SL, a mesma destinava-se a uma obra que aquela estava a realizar em Vigo, Galiza, Espanha 3 - As partes ajustaram, então, as condições do negócio e que foram as seguintes: a) Preço no valor de € 57.500,00; b) Venda “ex-works”, ou seja, com transporte por conta e risco do comprador a partir do local de entrega da Volvo L70D, nas ditas instalações de Vila Nova de Gaia para Espanha; c) Entrega do bem só após o integral pagamento do preço, o qual seria objecto da entrega de dois cheques pré-datados: um de € 7.500,00 para 12.12.2003 e outro no remanescente de € 50.000,00 para 18.12.2003. 4 - Na altura do negócio a Impugnante solicitou à compradora M., SL cópia do seu n.º de contribuinte espanhol e confirmou no Sistema de Intercâmbio de Informações sobre o IVA (VIES) a respectiva validação do n° de IVA como procedimento prévio a adoptar na realização de uma transacção intracomunitária de bens (vide respectivo sítio da Internet: http://ec.europa.eu/taxation customs/viesA. ou seja, que a compradora estava registada, para efeitos de IVA. em Espanha, e aí se encontrava abrangida por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens. 5 - No momento do negócio a Impugnante referiu à compradora M., SL que, aquando do levantamento da máquina nas instalações, necessitaria de um documento do transportador em como a máquina seria por ele transportada para Espanha com destino à adquirente, o que aqueles acederam. 6 - A Impugnante emitiu então a favor da compradora M., SL a factura n.° 600011, datada de 21 de Novembro de 2003, no valor de € 57.500,00, nela inscrevendo “ISENÇÃO DE IVA AO ABRIGO DO ARTIGO 14 DO RITI”. (vide anexo 2 ao “Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção à frente junto como doc. 7). 7 - Nessa mesma data a compradora M., SL entregou à Impugnante, para pagamento do preço acordado, dois cheques pré-datados sacados por “S. -, ld”. sobre a CCAM de Amares, um datado para 12.12.2003, no valor de € 7.500,00 e outro datado para 18.12.2003, no valor de € 50.000,00. (vide anexo 2 ao “Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção” à frente junto como doc. 7) 8 - Esses cheques foram depositados pela Impugnante a seu favor em 15.12.2003 e 18.12.2003, respectivamente. (vide anexo 2 ao “Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção” à frente junto como doc. 7).
9 - Após a boa cobrança dos sobreditos cheques que titulavam o pagamento do preço da venda da Volvo L70D, a Impugnante foi contactada pela compradora M., SL no sentido de proceder ao levantamento do equipamento, tendo mandatado para o efeito a empresa E., Lda., com sede em (…). 10 - Em 22 de Dezembro de 2003 a Impugnante foi contactada por um representante da identificada empresa de transportes - a E. - com vista à entrega e transporte da máquina desde Vila Nova de Gaia até Vigo, Espanha, entregando cópia da respectiva “guia de transporte” n.° 11285, datada de 22.12.03, devidamente assinado por um seu funcionário (F.), à Impugnante, de onde constava, entre outras coisas, o seguinte: “'Expedidor - M., SL/ Destinatário –M., SL/ Local de carga - (...)/Local de descarga - Vigo - Espanha/Natureza da mercadoria - Volvo L70 + Engate rápido/Data e assinatura do condutor – 22/12/03, F. /Nome e endereço do transportador - E., etc/“Matrícula” da viatura que realizou o transporte - XX-XX-XX.” (vide anexo 2 ao “Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção” à frente junto como doc. 7) Importa, depois, a uma esclarecida discussão desta questão, aditar à transcrição feita na sentença recorrida, de parte do relatório inspectivo, um outro excerto deste, deveras relevante, que é o seguinte: II - 3.3.2. Cruzamento e recolha de elementos - Despacho n.9 DÍ20Õ7003H Em cumprimento do Despacho nº DI200700316 de 19/02/2007, realizou-se uma acção ao sujeito passivo em análise. A acção visou a recolha e cruzamento de elementos aos exercícios de 2003, 2004 e 2005, e foi efectuada em consequência de uma informação remetida a estes serviços pela Direcção de Finanças de Braga - Inspecção Tributária. Após análise da Informação recebida, elaborada em consequência de uma acção inspectiva ao sujeito passivo S. , LDA., NIPC (…), com sede declarada no Loteamento de (…), verificamos que: 1- A actividade da empresa S. consiste na comercialização de máquinas para a construção civil, máquinas de grande porte, buldózeres, retroescavadoras de rastos, camiões) que adquire no mercado comunitário, essencialmente na Alemanha e que posteriormente vende e aluga na mercado nacional e na comunidade; 2- Responsáveis da empresa portuguesa, criaram em Espanha, uma empresa denominada de “M. SL ES (…)”, que segundo informação da Administração Fiscal de Espanha, não possui instalações onde exerça a actividade; 3- Da análise ao VIES, constataram que o sujeito passiva H. , Ida., declarou vendas em 2003, em nome da M. SL. Após solicitarem esclarecimentos à firma H. , Lda., este apresentou cópias dos cheques recebidas pelo pagamento da factura, extracta de conta corrente e cópia da guia de transporte Destaque nosso. . Da análise efectuada, consta(ta)ram que os cheques foram emitidos pela empresa S., Lda.. Em relação a esta transacção não provou que as máquinas vendidas saíram do território nacional.”
Este excerto não pode ser menosprezado, pois é nele que temos a prova de que a Recorrente não entregou à Inspecção apenas os (três) docs referidos por esta no capítulo III do RIT, transcrito pela sentença recorrida, mas também outro deveras relevante, a saber, o seu duplicado da guia de transporte, que a Inspecção parece designar como CMR. Posto isto, vejamos se e que factos alegados de 1 a 11 da PI careciam de ser discriminados como provados ou não provados; à luz da sobre exposta interpretação do nº 2 do artigo 123º do CPPT. Lido este segmento do articulado é forçoso concluir que, os artigos 1 a 9, a mais dos factos dados como provados na sentença recorrida, enquanto constatados pela Inspecção e por isso integrantes do seu relatório, numa prática que não é a mais perfeita do ponto de vista da elaboração da sentença, mas que não deixa de fornecer a matéria de facto sobre que decidir, isto é, os pressupostos de facto sobre que assentaram as liquidações adicionais impugnadas, apenas contêm concretização dos sujeitos individuais que terão representado a Impugnante e as demais pessoas colectivas intervenientes no comprovado negócio e sua aparente execução, bem como das circunstancias de tempo em que o mesmo terá sido celebrado e executado, em nada alterando de um ponto de vista substancial os pressupostos da discussão de direito, a qual consistia em saber se os documentos apresentados eram suficientes para se dar como provados o transporte e a recepção da mercadoria em Espanha. A excepção a essa irrelevância jurídica consiste em parte dos factos alegados nos artigos 10 e 11, já que estes contêm a alegação de que a máquina foi levantada pela transportadora E. Lda. ao serviço da Compradora (expedididora), em Vª Nª de Gaia, em 22/12/2003, contra a entrega, pela transportadora à Impugnante, de uma cópia da guia de transpor nº 11285, datada desse dia, integrada pelas menções ali transcritas e assinada por um “funcionário” da transportadora, de nome F.; a alegação de que o transporte para Espanha foi feito; e a alegação de que a empresa transportadora lhe entregou, um ou dois dias depois, um duplicado daquela cópia daquela guia de transporte com mais uns dizeres, a saber, que o carregamento da máquina foi demorado e a descarga também, – o que a Impugnante pretenderia esgrimir como instrumentais da prova do transporte e da entrega em Espanha. Estes factos – o levantamento da máquina por transportador ao serviço da compradora, o transporte efectivo e a posterior remessa, pelo mesmo transportador, do duplicado da guia de transporte com os sobreditos escritos – conjugados com os factos já dados comprovados, eram constitutivos da causa de pedir, no sentido de que a impugnante fizera a prova que lhe era exigível, da entrega da mercadoria em Espanha, pelo que, atento o que se expôs, era devida uma pronúncia sobre a sua prova ou não prova. Assim, a sentença enferma de uma falta parcial de especificação de factos provados ou não provados relevantes para a “decisão da causa” (entendida, esta expressão, num sentido lato que engloba no conceito decisão também o de fundamentação desta, a qual inclui a discussão das soluções da casa sustentadas pelas partes. Essa falta parcial determina uma nulidade também parcial da sentença, que vamos ver se é possível suprir desde já nesta instância, nos termos do artigo 662º nº 1 do CPC ou antes carecerá de ser suprida, ainda nesta instância, nos termos das alíneas a) e b) do nº 2 do mesmo artigo, ou, na impossibilidade de ser suprida nesta instância, determinará a anulação da sentença recorrida e a baixa dos autos à 1ª instancia (cf. nº alª c) do mesmo nº 2 a fim de a pronúncia do tribunal recorrido ser alargada àquela matéria de facto sobre que a sentença recorrida foi indevidamente silente. Vejamos, então:
Os factos são três: um, o levantamento efectivo da máquina pela transportadora E., outro, o transporte real da máquina para Espanha para entrega à adquirente espanhola. Outro, a devolução do duplicado da guia de transporte da máquina, pela transportadora, com a sobredita nova menção. Porém só um, o transporte da Máquina para Vigo, é decisivo, os outros são instrumentais desse: bastaria a prova do transporte para proceder a Impugnação. Com efeito, o pressuposto da isenção cuja falta é invocada pela AT em confronto com o teor do artigo 14º nº 1 alª a) do RITI é o transporte da Máquina pata Vigo, Espanha. Quanto à prova do transporte, essa, uma vez que não estava ao tempo disposta qualquer consagração de prova legal, nem directamente nem por remissão para o CIVA Nem hoje se pode dizer que esteja. Efectivamente, o artigo 45º-A do Regulamento de Execução EU, mº 218/2011 de 23 de Março, aditado pelo regulamento nº 2018/1912 de 7 de Dezembro e com efeitos desde 1 de Janeiro de 2020, veio enunciar um conjunto de elementos de prova (documentos) com base nos quais apenas se presume a expedição e a entrega da mercadoria, o que não impede a proa por qualquer meio legal, se necessário., (como a Própria AT se auto-vinculou a entender no ofício circulado citado pela Recorrente nº 20009 de 10/12/99 dos SIVA), podia, ser feita por qualquer meio válido, mesmo a testemunhal: neste sentido já este Tribunal Central produziu relevante jurisprudência, designadamente em acórdão de 13/12/2018, no processo 00927/15.5BEPNF (in www.dgsi.pt), cujas conclusões, pela clareza do enunciado, cumpre transcrever: 1. Para beneficiar da isenção de IVA nas transmissões intracomunitárias a Recorrida tem o ónus de provar que esse bem foi expedido ou transportado para outro Estado-Membro. 2. O ónus da prova da expedição ou transporte do bem recai sobre o fornecedor. 3. A prova pode ser efectuada por qualquer meio legal admissível. *. Fundamento da decisão recorrida foi a consideração de que a Impugnante não fizera prova credível do transporte, atentas as alegadas incongruências entre os documentos apresentados. Sucede que a Mª Juiz titular do processo na 1ª instância – quiçá convicta da suficiência, in casu, da prova documental do transporte, designadamente a guia de remessa – em despacho interlocutório de 11/12/2009 propôs-se prescindir da prova testemunhal oportunamente indicada pela Impugnante, com fundamento em que a decisão a tomar no processo passava apenas pela análise dos documentos disponíveis. Aliás, notificada da intenção e para sobre isso se pronunciar, a Impugnante declarou prescindir da prova testemunhal. Sem embargo disso, a Mª Juiz ora a qua acabaria por julgar improcedente a Impugnação por não haver prova (documental) credível do transporte. Com isto, aliás, no pressuposto, acima por nós assumido, de que é admissível a prova testemunhal, entra em contradição com a decisão de prescindir da mesma.
Na verdade, é dever do juiz diligenciar por si mesmo a realização dos meios de prova que se mostrem úteis ao apuramento da verdade (artigo 13º nº 1 do CPPT). Assim, se achava que a prova documental não era credível ou in casu suficiente, impunha-se à Mª Juiz a qua proceder, antes de mais, à inquirição das testemunhas indicadas. Não obstava a essa obrigação a decisão da própria Impugnante, de prescindir da prova testemunhal, não só porque se estava no âmbito do dever inquisitório do Tribunal, como também, porque foi o Tribunal que, errando – pelo menos no pressuposto do que veio a decidir em sentença - induziu em erro o impugnante. Não se pense, como alega o Recorrente, que a não impugnação especifica destes factos pela AT, na qualidade de demandada, pode ser avaliado contra ela, mesmo nos termos do artigo 100º do CCPT, de maneira que a prova testemunhal deixaria de ser necessária. Tal raciocínio está prejudicado à partida, quando por mais não seja porque é precisamente em não considerar provado o transporte efectivo que a AT fundamenta das liquidações impugnadas. Impõe-se-nos, em suma, concluir: - que ficou por discriminar a prova ou não prova do facto, relevante para a decisão da causa, de a máquina vendida pela Impugnante ter sido levantada e transportada para Vigo pela Transportadora E. Lda, por conta da compradora S. SL, o que resulta em nulidade da sentença nos termos da conjugação dos artigos 123º nº 2 e 125º nº 1 do CPPT; - que não é possível suprir essa nulidade com recurso ao disposto no nº 1 nem é caso de aplicação das alíneas b) e c) do nº 2 do artigo 662º do CPC; - pelo que se torna necessário alargar a pronuncia do tribunal a quo à prova daquela matéria de facto, desde logo mediante a inquirição das testemunhas indicadas pelo Impugnante. Como assim, haverá que, nos termos do artigo 662º nº 2 alª c) do CPC, anular a sentença recorrida e mandar que o processo volte à primeira instância a fim de ser produzida, sobre o facto do levantamento da Máquina e da sua descarga em Espanha pela transportadora E., pelo menos a prova testemunhal indicada pelo Impugnante, só então se proferindo nova sentença se a tanto nada mais obstar, desta feita com discriminação da prova ou não prova de tal facto, devidamente fundamentada. Com tanto fica prejudicada a apreciação da segunda questão. Dispositivo Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em julgar o recurso procedente, anular a sentença recorrida e ordenar a baixa do processo ao tribunal recorrido, nos termos do artigo 662º nº 2 alª c), do CPC, a fim de ser produzida, quanto ao facto do levantamento e do transporte, para o Reino de Espanha, da Máquina vendida pela Recorrente, pelo menos a prova testemunhal indicada pela Recorrente e Impugnante e, se nada mais a tanto obstar, ser proferida nova sentença com discriminação da prova ou não prova de tal facto, devidamente fundamentada.
Custas pela Recorrida, não sendo por ela devida taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou: artigo 527º do CPC. Porto, 25/11/2021 Tiago Afonso Lopes de Miranda Cristina da Nova Cristina Travassos Bento _______________________________________ i) Destaque nosso ii) Destaque nosso. iii) Destaque nosso. iv) Destaque nosso v) Destaque nosso. vi) Nem hoje se pode dizer que esteja. Efectivamente, o artigo 45º-A do Regulamento de Execução EU, mº 218/2011 de 23 de Março, aditado pelo regulamento nº 2018/1912 de 7 de Dezembro e com efeitos desde 1 de Janeiro de 2020, veio enunciar um conjunto de elementos de prova (documentos) com base nos quais apenas se presume a expedição e a entrega da mercadoria, o que não impede a proa por qualquer meio legal, se necessário.