Processo 00479/09.5BEPRT

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

M.. LDA., sociedade melhor identificada nos autos, inconformada com a sentença proferida no TAF do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial intentada contra as liquidações de IVA e juros compensatórios referentes aos anos de 2004 e 2005, deduziu o presente recurso onde terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:

“CONCLUSÕES:

1ª CONCLUSÃO:

Não se mostra devidamente fundamentada na sua decisão de facto a sentença recorrida, em violação do disposto no art. 125º nº 1 do CPPT, pois por omissão, deficiência e obscuridade na indicação da matéria de facto, não consegue a Recorrente descortinar na sentença, que matéria de facto foi dada como provada, bem como o seu cabal exame crítico, adequado a fundamentar a improcedência da impugnação parcial (com este fundamento!), no montante de 31.143,86 €, correspondente ao mesmo valor de regularizações a favor do sujeito passivo.

2ª CONCLUSÃO:

A omissão de pronúncia na sentença recorrida, sobre a questão do IVA dedutível suportado pela Recorrente, de que fez prova documental, nas aquisições de bens e serviços, nestes anos de 2004 (artigos 24º a 27º da p.i), no valor de 22.637,61 €, e 2005 (artigos 42º a 47º da p.i.), no valor de 9.607,52 €, que incluía a sua causa de pedir, configura uma violação do dever de se pronunciar, com a consequente nulidade da sentença, prevista no art. 668º nº 1 alínea d) do CPC, aplicável por força do disposto no art. 2.º, alínea e), do CPPT.

3ª CONCLUSÃO:

A omissão de pronúncia na sentença recorrida, sobre a questão relativa à liquidação de IVA imputado ao 3º trimestre de 2005, que impugnou (ver quadro no início da p.i., fls 14 do RIT e fls. 7 da sentença), no montante total de 39.496,14 € (constituído pelo valor de IVA deduzido – 8.352,28 € e regularizações a favor do sujeito passivo – 31.143,86 €), sobre os fundamentos desta última e maior parte da liquidação, concretamente o valor do IVA de regularizações a favor do sujeito passivo – 31.143,86 €, que incluía a sua causa de pedir, configura uma violação do dever de se pronunciar, com a consequente nulidade da sentença, prevista no art. 668º nº 1 alínea d) do CPC, aplicável por força do disposto no art. 2.º, alínea e), do CPPT.

4ª CONCLUSÃO:

A liquidação de IVA imputado ao 3º trimestre de 2005, que impugnou (ver quadro no início da p.i.), no montante total de 39.496,14 € (sendo de IVA deduzido – 8.352,28 € e regularizações a favor do sujeito passivo – 31.143,86 €), sobre cujos fundamentos desta última e maior parte da liquidação, o tribunal não se pronunciou, por respeitar a uma regularização da Recorrente, relativa a IVA liquidado até 2003 e entregue nos cofres do Estado,

ao proceder a Administração Fiscal, na sequência da inspecção tributária efectuada, a uma liquidação adicional de IVA, no mesmo valor da regularização antes efectuada, de 31.143,86 €, esta enferma de vício de duplicação de colecta, que poderia e deveria ser objecto de conhecimento oficioso pelo tribunal, nos termos do art. 175º do CPPT.

5ª CONCLUSÃO:

A sentença recorrida enferma de erro de julgamento, ao não dar provimento à Recorrente quanto à dedução do IVA suportado e dedutível, contido nos documentos que apresentou à Inspecção Tributária e juntou à impugnação judicial, relativos ao ano de 2004, no montante de 22.637,61 € (ver art. 24º a 27º da p.i.), e 2005 (artigos 42º a 47º da p.i.), no valor de 9.607,52 €, estribando-se num manifesto erro de interpretação e aplicação da lei, dos princípios constitucionais e do direito tributário, violando até o princípio da separação de poderes, entre o legislativo e o administrativo.

6ª CONCLUSÃO:

Não tendo já anteriormente à elaboração do RIT fundamentante, sido aceite pela AT essa regularização no valor de 31.143,86 €, efectuada na DP do 3º trimestre de 2005, cujo reembolso solicitou na declaração periódica do 1º trimestre de 2006, eficazmente produzido crédito ou reembolso a favor do contribuinte, não existe fundamento legal, ou procedimento entendível, para que a AT tenha procedido a uma liquidação oficiosa desse mesmo valor. Procedimento esse que só fundado num absurdo erro se consegue entender.

Pelo que também a liquidação de IVA imputado ao 3º trimestre de 2005, que impugnou (ver quadro no início da p.i.), no montante total de 39.496,14 € (sendo de IVA deduzido – 8.352,28 € e regularizações a favor do sujeito passivo – 31.143,86 €), sobre cujos fundamentos desta última e maior parte da liquidação, o tribunal não se pronunciou, também aqui a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, por erro nos pressupostos de facto e de direito, falta de fundamentação, erro de interpretação e aplicação da lei, dos princípios constitucionais e do direito tributário, violando até o princípio da separação de poderes, entre o legislativo e o administrativo.

7ª CONCLUSÃO:

Também a liquidação de IVA imputado ao 1º trimestre de 2004, que impugnou (ver quadro no início da p.i.), no montante total de 15.852,55 €, também aqui a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, por erro nos pressupostos de facto e de direito, erro de interpretação e aplicação da lei, dos princípios constitucionais e do direito tributário, violando até o princípio da separação de poderes, entre o legislativo e o administrativo.

8ª CONCLUSÃO:

Na sentença recorrida por erro de julgamento no que respeita à violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e da proporcionalidade, invocados pela Recorrente, conclui-se que as liquidações efectuadas e impugnadas, não se mostram desprovidas de qualquer fundamento, nem violam os referidos princípios.

Quanto à questão da falta de fundamento, é evidente, como se verifica exemplarmente pela liquidação do IVA (e respectivos juros compensatórios) relativa ao 3º trimestre de 2005, no montante total de 39.496,14 € (sendo de IVA deduzido – 8.352,28 € e regularizações a favor do sujeito passivo – 31.143,86 €), valor este último que não tem qualquer fundamento legal. Sobre o qual, a própria Inspecção Tributária, declarou no relatório de inspecção que não iria ser efectuada, quando afirmou a fls. 26, quando diz, transcrevendo...

Acrescenta-se o facto de aquando do indeferimento do pedido de reembolso, não foi efectuada qualquer liquidação, nem as correcções ao IVA deduzido indevidamente e a regularização a favor do sujeito passivo, vão originar liquidações nos correspondentes montantes, pois a liquidação adicional vai corresponder ao valor do IVA liquidado.

(enegrecido nosso)

9ª CONCLUSÃO:

Quanto à questão da conformidade com a razoabilidade da tributação efectuada atribuída na sentença recorrida, considera a Recorrente que ela não existe, pois não pode haver razoabilidade ou Justiça numa tributação que vai, e muito, para além das normas de incidência e determinação do quantum tributário previsto na lei, estribada no incumprimento de irregularidades acessórias, que sem dificuldade e nos termos da lei, a Inspecção Tributária revê oportunidade para o fazer e pode e deve suprir.

Aliás como refere o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17/03/1999, proferido no Recurso nº 23 102 (in CTF nº 395, pág. 396 a 409).

Termos em que a Recorrente confia que a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, recorrida em apelação com os fundamentos alegados no presente recurso, será substituída por acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte – Secção de Contencioso Tributário, que declare nula a decisão que põe termo ao processo com total improcedência da impugnação judicial deduzida, nos termos do art. 665º do C.P.C.

Produzindo nova decisão judicial, que mande anular as liquidações impugnadas, dando procedência à impugnação judicial.

Como sempre, farão V.(s) Ex.ª(s), inteira e objectiva

JUSTIÇA!*** ***
A Recorrida não apresentou contra-alegações.*** ***
A Exma. Procuradora - Geral Adjunta, junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso apresentado.*** ***
Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.*** ***

OBJECTO DO RECURSO:

Questões a apreciar e decidir:

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pela Recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Assim, as questões suscitadas pela Recorrente delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as de saber se a sentença padece de nulidade por omissão, deficiência e obscuridade parcial na indicação da matéria de facto e de erro de sobre a matéria de facto e sobre a matéria de direito.*** ***

2. FUNDAMENTAÇÃO

A sentença recorrida considerou como provada a seguinte factualidade:

“Factos provados:

1) Na sequência da ordem de serviço n°OI200700(…), a impugnante foi alvo de uma ação inspetiva externa, com incidência sobre o IVA e IRC dos exercícios de 2004 e 2005, com início em 27-03-2008 e término em 30-07-2008 – cfr. fls.85 a 112 do Processo Administrativo apenso;

2) A 05 de agosto de 2008 foi elaborado projeto de Relatório de Inspeção Tributária (RIT) – cfr. fls. 119 a 140 do Processo Administrativo Apenso;

3) A 07 de agosto de 2008 a impugnante foi notificada do projeto do RIT e para exercer, querendo, o direito de audição – cfr. fls.165 a 168 do Processo Administrativo Apenso;

4) A 25 de agosto de 2008 a impugnante exerceu o direito de audição prévia no seguimento da notificação referida em 3, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido – cfr. fls.121 a 133 do Processo Administrativo Apenso; 5) A 19 de setembro de 2008 foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributário (RIT), cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido – cfr. fls. 85 a 112 do Processo Administrativo Apenso;

6) Na sequência do RIT foi proferido despacho de concordância, a 23 de setembro de 2008 – cfr. fls. 85 do Processo Administrativo Apenso;

7) Pelo ofício nº 66066/050 datado de 23 de setembro de 2008 foi a impugnante notificada do RIT referido em 5 – cfr. fls. 163 e 164 do Processo Administrativo Apenso;

8) A 27 de setembro de 2008 foram emitidas as liquidações de IVA aqui impugnadas - fls.21 a 36 do processo físico: [imagem que aqui se dá por reproduzida]

9) A 14 de fevereiro de 2002 deu entrada no Tribunal de Comércio de Vila Nova de Gaia processo especial de recuperação de empresa, que correu termos sob o n°(..)/2002, em que é Requerida ¯E., SA - fls. 63 do Processo Administrativo Apenso;

10) A 14 de agosto de 2002, no âmbito do processo n°/2002, a impugnante reclamou o crédito no valor de € 214.343,25, relativo a faturas dos anos de 2001 e 2002 – cfr. fls.97 a 101 do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

11) Do valor reclamado a que se alude no ponto anterior, o gestor judicial reconheceu o valor de € 160.157,49, sendo € 149.892,09 de capital e € 10.265,40 de juros de mora – cfr. fls. 147 do Processo Administrativo Apenso;

12) Por sentença datada de 24 de fevereiro de 2003 foi, no âmbito do processo identificado no ponto anterior, homologada a medida de reestruturação financeira, a qual transitou a 24 de março de 2004 – cfr. fls. 63 do Processo Administrativo Apenso;

13) Por sentença datada de 09 de março de 2006 proferida no âmbito do processo de insolvência n°(…)/06.6TYVNG, pendente no Tribunal de Comércio de Vila Nova de Gaia, foi a ¯E., SA declarada em estado de insolvência – cfr. fls. 123 a 125 do Processo Administrativo, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);

14) Nos termos do art. 129° do CIRE, foi reconhecido à impugnante um crédito no valor de € 57.923,61 – cfr. fls. 127 do Processo Administrativo cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

15) A Impugnante esteve enquadrada no regime trimestral de IVA até 25 de janeiro de 2006, data de cessação de atividade, pela atividade principal de Construção de Edifícios – cfr. fls. 62 do Processo Administrativo Apenso;

16) A Impugnante possui sede na Rua (…) – cfr. fls. 88 do Processo Administrativo Apenso e reconhecido pela Impugnante;

17) A presente impugnação foi apresentada neste Tribunal em 25 de fevereiro de 2009 – cfr. fls. 02 do processo físico.

Factos não provados

A) Que no ano de 2005 a Impugnante tenha adquirido equipamentos de construção civil da E,SA valorados a preços superiores aos de mercado;

B) Que para não ter mais despesas com o processo de insolvência da E,SA a Impugnante tenha considerado que não teria qualquer utilidade reclamar o seu crédito, pelo que o valor de € 57.923,61, inscrito pelo administrador de insolvência é da sua inteira e exclusiva responsabilidade;

C) As dificuldades económico-financeiras com que a Impugnante se viu confrontada, as quais se tornaram insuperáveis, levando mesmo à cessação da sua atividade, advieram do facto da empresa ¯ E., SA, ter, inesperadamente, entrado num processo de degradação económico-financeira, que levou à sua insolvência;

D) Que com a reestruturação da E,SA tenha perdido na totalidade o crédito que detinha sob tal sociedade;

E) Que a Impugnante detenha contabilidade organizada;

F) Que tenha entregue as declarações periódicas de IVA do ano de 2004.

Motivação da matéria de facto

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos – art. 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos provados.

Os factos não provados resultam de ausência total de prova que os sustente.

Aliás, diga-se que face à ausência de prova testemunhal, mostra-se impossível sustentar as alegações/conclusões constantes da petição inicial no substrato probatório existente nos autos.

Tal inexistência de prova, conduzirá à solução infra explanada.*** ***

4- O DIREITO

Cumpre, agora, entrar na apreciação do recurso.

Recordemos que está em causa a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra as liquidações de IVA e juros compensatórios dos anos de 2004 e 2005.

A Recorrente começa por assacar à sentença a nulidade prevista no art. 125º, nº1 do CPPT, por omissão, deficiência e obscuridade parcial na indicação da matéria de facto.

Nas conclusões 1) e 2) do recurso a Recorrente sustenta que a sentença é nula por falta de fundamentação nos termos do art. 125º, nº 1 do CPC e art. 668º, nº 1, al. d) do CPC. Isto porque não consegue descortinar na sentença que matéria de facto foi dada como provada bem como o seu cabal e adequado exame crítico.

Diz o artigo 125º, nº 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), sob a epígrafe Nulidades da sentença:

1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

No que respeita à fixação da matéria de facto, estabelece o artigo 123º, nº 2 CPPT: “o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões”.

Tradicionalmente, para que a sentença padeça deste vício considera-se necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a motivação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente.

Ora, a falta de fundamentação como causa de nulidade da sentença não se confunde com o eventual erro da fundamentação de facto e de direito.

Como expende Jorge Lopes de Sousa (CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E PROCESSO TRIBUTÁRIO: Anotado e Comentado, 6ª edição, Áreas Editora, 2011, II vol., pág 360.): “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.

Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão.

Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”.

Desde logo, importa chamar à colação o artigo 607º n.º 4 do CPC, segundo o qual: “na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção”.

No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão como causa de nulidade da sentença está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.T. (Código de Procedimento e de Processo Tributário), norma onde estão consagrados todos os vícios (e não quaisquer outros) susceptíveis de ferir de nulidade a sentença proferida em processo judicial tributário (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.357 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/2/2011, rec.871/10; ac.S.T.A-2ª.Secção, 13/10/2010, rec.218/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/5/2013, proc.6406/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.6871/13; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc.7508/14).

Como já dissemos, a exigência de fundamentação é justificada pela necessidade de permitir que as partes conheçam as razões em que se apoiou o veredicto do tribunal a fim de as poderem impugnar e para que o tribunal superior exerça sobre elas a censura que se impuser. Dito de outra forma, a fundamentação, para além de visar persuadir os interessados sobre a correcção da solução legal encontrada pelo Estado, através do seu órgão jurisdicional, tem como finalidade elucidar as partes sobre as razões por que não obtiveram ganho de causa, para as poderem impugnar perante o tribunal superior, desde que a sentença admita recurso, e também para este tribunal poder apreciar essas razões no momento do julgamento (neste sentido cfr. Acd. deste TCAN, ainda inédito, proferido em 24/10/2019, no âmbito do processo nº 318/14.5BEMDL).

No que toca à falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença, tem-se entendido que esta nulidade abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no artigo 659º, nº 3 do CPC. Como bem refere Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, vol. II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 358 “esta falta não poderá deixar de reportar-se à fundamentação de facto exigida por este Código (leia-se, CPPT) e nele, ao contrário do que sucede no CPC (art.º 659º, nº3), exige-se não só a indicação dos factos provados, mas também dos não provados. Trata-se de uma exigência suplementar de fundamento de facto, não prevista no processo civil, que é a discriminação da matéria de facto não provada, cumulativamente com a provada. Na previsão desta norma, a indicação da matéria de facto não provada deve ser feita indissociavelmente da indicação da matéria de facto provada, como se depreende da expressão “o juiz discriminará também a matéria de facto provada da não provada”, o que pressupõe que essa discriminação seja feita concomitantemente. Sendo assim, a falta de discriminação da matéria de facto não provada, no domínio do contencioso tributário, será equiparável à falta de indicação da matéria de facto provada, para efeitos da nulidade prevista no art.º 125º, nº1 do CPPT”.

Como é evidente, a exigência de tal discriminação dos factos provados e dos não provados só se justifica relativamente aos factos que se mostrem relevantes segundo as várias soluções plausíveis de direito [artigo 508º-A, nº1, al. e), 511º e 659º do CPC].

Daí que, como refere o autor citado Vide, Jorge Lopes de Sousa, obra e volume citados, pág. 358., “só existirá nulidade de sentença por falta de indicação dos factos não provados relativamente a factos alegados que não tenham sido dados como provados e que possam relevar para a decisão da causa”.

Volvendo in casu, passaremos a fazer uma pequena retrospectiva no que tange à tramitação destes autos de forma a alcançar uma melhor compreensão e apreensão da situação e da decisão que irá ser proferida.

Para o efeito, diga-se que os presentes autos já estiveram neste Tribunal para apreciação desta mesma questão, aliás as conclusões do recurso então intentado são exactamente iguais as do presente recurso.

De facto, nestes autos foi proferida sentença em 18/07/2012, a qual em sede de recurso veio a ser anulada por este TCAN por acórdão de 28/01/2016.

Confrontada a sentença agora recorrida com aquela que então foi anulada verifica-se que é exactamente igual, apenas no ponto 5 do probatório foram eliminadas as 17 folhas que reproduziam o relatório de inspecção tributária (RIT), passando agora aquele ponto a referir apenas: “A 19 de Setembro de 2008 foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária (RIT), cujo teor que considera aqui integralmente reproduzido – cfr. fls. 85 a 112 do Processo Administrativo Apenso”.

Assim, pelo confronto entre as duas decisões (a agora recorrida e a anulada) com facilidade se denota que o Acórdão deste TCAN de 28/01/2016 não foi cumprido, uma vez que o MMº Juiz do Tribunal a quo limitou-se a eliminar do ponto 5 do probatório as 17 páginas que reproduziam o RIT (tal como supra se disse) e renovou na sentença todo o probatório e a decisão nos exactos termos em que já tinha sido proferida.

Tal circunstancialismo originou um novo recurso que, por seu turno, reproduz ipsis verbis o anterior recurso, o que não é de estranhar dado que a sentença agora em apreço é exactamente igual à anulada, ou seja, a vinculação que aquele acórdão impunha ao tribunal a quo não foi satisfeita.

Por simplicidade, visando uma interpretação e aplicação uniforme do direito, ao abrigo do disposto no art. 8º, nº 3 do Código Civil, vejamos o que foi decidido por este TCAN no acórdão de 28/01/2016 disponível in: www.dgsi.pt. , cuja aplicação resolve em pleno o presente recurso.

Assim, naquele Aresto é dito que:

“Nas conclusões 1) e 2) a Recorrente sustenta que a sentença é nula por falta de fundamentação. Isto porque não consegue descortinar na sentença que matéria de facto foi dada como provada bem como o seu cabal e adequado exame crítico.

A sentença é o acto por meio do qual o juiz decide a causa principal ou algum incidente que apresente a estrutura de uma causa - art.º 152º/2 CPC) e a sua elaboração está sujeita a regras como resulta entre outros, dos artigos 659º do CPC (art.º 607º - redação atual) e 123º a 125º do CPPT.

A sentença deve ser estruturada por três grandes partes, ou capítulos:

o relatório (art.º 659º/1CPC e 123º/1, 1ª parte do CPPT);

a fundamentação (art.º 659º/2 CPC e 123º/1, 2ª parte e 123º/2 do CPPT) e

a conclusão final (art.º 659º/4, 152º/2 CPC e 124º/1 do CPPT).

Ora se a primeira e a terceira partes não levantam questões práticas de relevo, o mesmo não se pode dizer em relação à segunda parte, respeitante à fundamentação de facto e de direito.

Na fundamentação de facto da sentença a lei determina que o juiz declare «tome em consideração os factos admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito e os que o tribunal colectivo deu como provados, fazendo o exame crítico das provas que lhe cumpre conhecer (art.º 659º/3 do CPC).

Mais impressivamente, diz o atual art.º 607º/4 do CPC que na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.

O capítulo respeitante à fundamentação é de tal modo rico (e complexo) que se não for traduzido em prática clara pode tornar a sentença completamente obscura, inviabilizando qualquer juízo inteligível sobre o seu conteúdo, podendo levar à declaração de nulidade (art.º 615º/1,c) NCPC), ou ao pedido de esclarecimento, como estava previsto no art.

669º/1,a) do anterior CPC.

O capítulo respeitante à fundamentação de facto pode dividir-se em três partes: Uma que inclui os factos provados, outra para os factos não provados e uma terceira referente à análise crítica da prova, também chamada motivação da decisão de facto (quando esta não se faz facto a facto, porventura a forma mais clara e precisa de expressar a motivação).

Mas também em relação a cada uma destas partes da fundamentação factual há regras de estrutura e clareza – a sentença não pode deixar de ser clara - que devem ser observadas.

Assim, na declaração dos factos provados e não provados o dever de clareza implica que eles não sejam expostos em «amálgama» indiscriminada, sem nexo lógico ou temporal. E muito menos que tenham conclusões, opiniões, observações ou meros raciocínios, porque estes são completamente inúteis para a decisão da causa (e não é lícito realizar actos inúteis no processo – art 130º do NCPC).

A norma do art. 607º/4 do CPC (correspondente ao anterior art. 659º/2 CPC, com ligeiras alterações) é perentória: o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados.

Por seu turno, paralelamente, o art. 123º/2 do CPPT manda discriminar a matéria provada da não provada, cominando com nulidade a sentença que não especifique os fundamentos de facto e de direito (art. 125º/1 do CPPT).

Ora a declaração do juiz sobre os factos que julga provados e não provados é sobre factos, e não sobre outra coisa qualquer que não sejam factos (pese embora a distinção entre facto e direito nem sempre seja fácil).

Factos que devem ser criteriosamente separados por números ou alíneas, cabendo a cada número ou alínea determinado facto, ordenado segundo uma sequência lógica ou temporal.

Isto não só por dever de clareza e objectividade, mas também porque a sentença assenta num diálogo constante (num movimento lógico de vai – vem) entre o facto e o direito (A. Varela e outros in Manual de Processo Civil, 1985, pp. 666) ao qual o juiz (e as partes) tem de recorrer permanentemente para exporem o seu raciocínio, o direito que invocam e os factos ao qual o aplicam.

Tal «diálogo», imperioso na sentença, não é possível fazer-se (ou pode ser demasiado difícil de fazer) quando na estrutura desta se não separam ordenadamente os factos relevantes obrigando o intérprete a «decantá-los», substituindo-se (se conseguir) ao dever inalienável do juiz nessa matéria.

Em termos práticos, o juiz deve colocar-se na perspectiva de quem vai ser confrontado com a sentença: a parte, os mandatários, os juízes dos Tribunais Superiores ou mesmo terceiros que à mesma acedam. Assegurando que a sentença seja facilmente compreendida, deve omitir os elementos que não revelem qualquer utilidade, nem prática, nem jurídica.

«A sentença, como os demais actos processuais, deve ser redigida em português (art. 133º, nº 1, do NCPC), mas numa linguagem corrente e fluente que, sem ser coloquial, permita a fácil compreensão do seu conteúdo.

No que concerne à matéria de facto provada, deve evidenciar, de forma imediata, coerente e lógica, a realidade sob apreciação, o que de modo algum se satisfaz com a colagem de diversos elementos que nem sequer internamente se mostram ordenados.

Tal como acontece com um puzzle, em que o encaixe das peças se revela imprescindível à representação da imagem, também a realidade que o Tribunal considera apurada apenas ganha sentido com a ordenação dos diversos segmentos da matéria de facto. Ainda que se mantenha o número de componentes, o amontoado de peças (ou o arrazoado de factos) não permite perceber a imagem (ou a realidade) em que se integra cada um dos elementos.

Acresce que determinados segmentos da matéria de facto apenas revelam o seu verdadeiro sentido depois de contextualizados, atendendo, por um lado, ao modo como foram alegados e, por outro, aos motivos por que foram considerados provados.

Com facilidade se encontram exemplos de uma deficiente metodologia na elaboração de decisão judiciais, designadamente em acções de responsabilidade civil por acidente de viação, em que é usual a mera transcrição dos factos assentes, seguida de outros que decorrem da alegação do autor e do réu, uns relativos às circunstâncias do acidente, outros aos diversos danos invocados, numa amálgama dificilmente decifrável. Nestas e noutras situações, só uma ordenação lógica e coerente da matéria de facto permite percepcionar a realidade que está em causa, tarefa que, uma vez executada, facilita a sua integração jurídica. (Abrantes Geraldes in Sentença Cível, http://www.stj.pt/ficheiros/estudos/Processo-Civil/asentencacivelabrantesgeraldes.pdf, pp. 7 )

Do exposto já se vê que a prática de verter nos factos provados o conteúdo do relatório da inspecção é uma prática censurável que não cumpre dever de seleção da matéria de facto que deve constar na sentença.

Desde logo porque o relatório não está organizado sob a forma de factos que permita a sua transposição «automática» para a sentença. O relatório é uma informação inserida num procedimento administrativo com uma estrutura e uma lógica próprias onde cabem factos, investigações, opiniões, presunções, raciocínios, diligências, conclusões etc. Neste acervo de material, só uma parte se pode considerar «factos» com o conteúdo que a lei processual civil lhe dá.

Por isso, se o juiz entender que o relatório contém factos que uma vez provados relevam para a decisão (o que sucede na maioria das vezes), deverá cuidadosamente selecioná-los (e só os factos!) descriminando-os por alíneas ou números, refletindo deste modo o dever que a lei impõe às partes na dedução dos factos por artigos (art.º 147º/2; 552º/d) CPC e 108º/1 do CPPT).

Só após esta seleção está em condições de estabelecer um diálogo profícuo entre os factos e o direito, para fundamentar claramente a sua decisão e concluir, a final, pela melhor solução.

Como refere Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado, II, Áreas Editora, 2011, pp. 320, citando a declaração de voto do Sr. Conselheiro Dr. Brandão de Pinho proferida no acórdão do Pleno da SCT de 7/5/2003, processo n.º 869/02, AP-DR de 7/7/2004, página 143:

«A razão da exigência de indicação da matéria de facto não provada, além da provada, que não aparece no art. 659º n.º 2, do CPC, «está em que contencioso tributário, não há lugar à decisão da matéria de facto por meio de acórdão ou despacho, próprios e autónomos, como acontece no processo civil – art. 653º, n.º 2 -, em que se exige a indicação dos «factos que o tribunal julga provados e quais os que julga não provados. No contencioso tributário, é na própria sentença que se opera tal julgamento. Aí, pois, a exigida discriminação dos factos provados e não provados é absolutamente essencial pois que não existe outra peça processual que concretize tal julgamento da matéria de facto. (…) É, pois, a necessidade absoluta de julgamento da matéria de facto efectuada, no contencioso tributário, na própria sentença, que leva directamente à exigência da predita discriminação entre «a matéria provada da não provada».

E continua o mesmo autor: «No que concerne à prova documental, a discriminação da matéria de facto não pode limitar-se a dar como reproduzidos documentos que constem do processo, mas sim em indicar quais os factos que esses documentos comprovam».

Processualmente é tão errado dar como reproduzidos documentos que constem do processo, como reproduzi-los integralmente sem indicar – discriminar, especificar-, os factos que esses documentos comprovam.

«O facto provado por documento não corresponde ao próprio documento. Em vez de o juiz se limitar a “dar por reproduzido o teor do documento X”, importa que extracte do mesmo o segmento ou segmentos que sejam concretamente relevantes, assinalando, assim, o específico meio de prova em que se baseou. Imposição que obviamente colide com a pura reprodução de todo o documento, mesmo dos segmentos que não são de modo algum determinantes para a apreciação do caso».

(Abrantes Geraldes in Sentença Cível, http://www.stj.pt/ficheiros/estudos/Processo-Civil/asentencacivelabrantesgeraldes.pdf, pp. 19)

A este propósito, (prova por remissão para os documentos) já se decidiu que não ocorre omissão relevante de factos com consequências anulatórias se estes, não obstante não terem sido especificamente autonomizados na decisão da matéria de facto, se encontram referenciados e analisados na discussão jurídica da causa (Ac. do TCAN n.º 00944/04.0BEPRT de 30-04-2013 (Relator: Catarina Almeida e Sousa).

Assim antes de concluirmos pela nulidade da sentença, devemos então indagar se os factos relevantes para a decisão foram devidamente autonomizados na discussão jurídica da causa.

Na página 27 da sentença diz o MMº juiz« a quo»:

«Da leitura do RIT, ponto 5 da matéria de facto, constam as razões que levaram a AT a efectuar as liquidações adicionais ora impugnadas, designadamente porque:

• não foram exibidos os livros de registo obrigatórios ‘livros selados”, nem os registos auxiliares informatizados, nem qualquer documento, tendo dois dos sócios gerentes declarado que não era possível apresentar qualquer elemento e ainda que os elementos de escrita se extraviaram e não estavam na posse do contabilista;

• as declarações periódicas de IVA relativas ao ano de 2004 não foram enviadas, pelo que não foram declarados quaisquer valores;

• pelas facturas conhecidas e de acordo com o mapa de trabalho elaborado pelos SIT (documento 3 do RIT) apurou-se que foram emitidas com referência ao ano de 2004, facturas com liquidação de IVA no montante de € 57.137,15, o qual não foi entregue nos Cofres do Estado;

• pela falta de exibição dos elementos de escrita foi desconsiderado o IVA inscrito como dedutível nas declarações periódicas enviadas pela impugnante relativamente ao ano de 2005;

• não foi dado pela impugnante cumprimento ao disposto no artigo 71º nº12 do CIVA (redacção em vigor ao tempo), pelo que foi desconsiderada a regularização de IVA de €31.143,86.» (fls. 27 da sentença)

A primeira observação que nos suscita esta transcrição é que o invocado ponto 5 da matéria de facto contem 17 páginas (da página 3 à página 20 da sentença) mas o MMº juiz «a quo» parece apenas «aproveitar» cinco factos. E os outros?

Como alega a Recorrente (reportando-nos só à parte das alegações conducentes à 1ª conclusão):

«10- Para cabalmente recorrer, precisa a Recorrente de saber, se na motivação da sentença, foi tido em conta, entre outros o relatado no terceiro parágrafo constante a fls. 10 da sentença (13 do relatório de inspecção), quando se diz, transcrevendo...

Embora o ano de 2006 não seja objecto da acção inspectiva, constatamos que procedeu ao envio da declaração periódica do 1º trimestre de 2006, solicitando o reembolso do valor de 29.723,02, relativo ao excesso reportado do ano de 2005, reembolso indeferido nos termos do nº 11, do artigo 22º do CIVA (…).

11 – Precisa também a Recorrente de saber, se na motivação da sentença, foi tido em conta, entre outros o relatado no primeiro parágrafo constante a fls. 18 da sentença (24 do relatório de inspecção), quando se diz, transcrevendo...

Ou seja, quer que seja deduzido ao IVA liquidado em 2004 o valor de € 34.222,87, relativo ao crédito incobrável da E…, e que seja considerada como correcta a regularização declarada pelo sujeito passivo na declaração do 3º trimestre de 2005, no valor de € 31.143,86 desse mesmo crédito, ou seja pretende usufruir da dedução em duplicado.

12 – Precisando ainda de saber, se na motivação da sentença, foi tido em conta, entre outros o relatado no quarto parágrafo constante a fls. 20 da sentença (26 do relatório de inspecção), quando se diz, transcrevendo...

Acrescenta-se o facto de aquando do indeferimento do pedido de reembolso, não foi efectuada qualquer liquidação, nem as correcções ao IVA deduzido indevidamente e a regularização a favor do sujeito passivo, vão originar liquidações nos correspondentes montantes, pois a liquidação adicional vai corresponder ao valor do IVA liquidado.(…)

13 – Afirmação esta que foi vertida para o RIT e transcrita na sentença recorrida, na sequência do exercício do direito de audição sobre o projecto de relatório de inspecção, entregue em 25/08/2008 (…)

21 – E na parte da fundamentação da sentença “3.2 – De Direito”, consta a fls. 27 e 28 da sentença:

Da leitura do RIT, ponto 5 da matéria de facto, constam as razões que levaram a AT a efectuar as liquidações adicionais ora impugnadas, designadamente, porque:

Ou seja, tendo a impugnante sido alvo de uma acção inspectiva e tendo os SIT apurado irregularidades referentes ao IVA deduzido nos anos de 2004 e 2005, notório é que a AT estava legitimidade a proceder à liquidação adicional do imposto que se mostrasse em falta.(enegrecido nosso)

22 – Quando de facto não era esta a origem do IVA deduzido, que estava em causa nas liquidações impugnadas, e ainda nos fundamentos da impugnação.

23 – De facto os fundamentos que a AT terá usado, nas liquidações impugnadas, verificável até pelas partes do relatório de inspecção que foram fotocopiadas para a sentença, foram:

Relativamente a 2004:

– IVA liquidado e não entregue (ver fls. 10 e 11)……… 57.137,15 €

Relativamente a 2005:

- IVA deduzido indevidamente (ver fls. 11).........9.489,68

- IVA regularizado indevidamente (ver fls. 11)..... 31.143,86 40.633,54 €»

Sem necessidade de transcrever as restantes alegações, parece-nos claro que a Recorrente tem razão.

A sentença não cumpre as regras legais que presidem à elaboração da sentença.

E optando por «meter tudo» nos factos provados, demite-se do dever de discriminar e especificar, os fundamentos de facto da decisão.

Pelo que, nos termos do art. 125º/1 do CPPT, e 668º/1-b) do CPC (correspondente ao artigo 615º/1-b) do NCPC) é nula por falta de fundamentação.”

Ora, o caso sobre que nos debruçamos tem espelho no que acabamos de transcrever.

É que no probatório fixado o MMº Juiz do Tribunal a quo limita-se a dar como reproduzido o teor dos documentos (veja-se a título de exemplo os pontos 1 a 5) sem que deles extracte os factos que interessavam ou podiam interessar à decisão da causa.

Sucede que é inquestionável que os documentos não são factos, mas meros meios de prova de factos alegados e controvertidos, motivo pelo qual integra prática incorrecta, a evitar portanto, que na decisão sobre a matéria de facto o juiz remeta para o teor daqueles como sucede no presente caso.

O Juiz do Tribunal a quo não indica, discrimina ou especifica os factos que esses documentos comprovam, tal como lhe era indicado no Acórdão acabado de transcrever.

Contrariamente resulta dos autos que o MMº do Tribunal a quo não só não concretizou os factos que interessavam à decisão da causa como renovou o probatório e o decisório da sentença anulada sem atentar aos reparos então feitos naquele acórdão, ou seja, a vinculação que aquele acórdão determinava para o Tribunal da 1ª instância não se mostra satisfeita na sentença sob recurso, dito de outra forma, não se mostra cumprido o acórdão mantendo-se a falta de fundamentação que ali já era apontada à sentença.

Assim sendo, assiste razão ao Recorrente quando argui a nulidade por falta de fundamentação, uma vez que não se consegue apreender quais os concretos factos em o Tribunal a quo que estribou a decisão.

Aqui chegados, e sendo nula a sentença, impõe-se ponderar da possibilidade de dar cumprimento ao disposto no art. 665º, nº1 do CPC («ex vi» do art. 2º, alínea e) do CPPT), ou seja, saber se este tribunal «ad quem» está em condições de conhecer do objecto do recurso.

Todavia, tal como já foi decidido no Acórdão de 28/01/2016, “não estando especificados os fundamentos de facto da sentença, toda a prova terá de ser reapreciada e devidamente selecionada o que só poderá ser efectuado no tribunal «a quo», pelo que não é possível dar cumprimento ao disposto naquele preceito”.

Neste contexto, fica prejudicado o conhecimento dos restantes vícios de julgamento imputados à sentença sob recurso.

Sumariando, nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do CPC, formulam-se as CONCLUSÕES:

Descritores: nulidade da sentença, falta de fundamentação

1- Os documentos não são factos, mas meros meios de prova de factos alegados e controvertidos, sendo prática incorrecta, que deve ser evitada, que na decisão sobre a matéria de facto o juiz remeta para o teor daqueles.

2- A exigência de fundamentação é justificada pela necessidade de permitir que as partes conheçam as razões em que se apoiou o veredicto do tribunal a fim de as poderem impugnar e para que o tribunal superior exerça sobre elas a censura que se impuser.*** ***
V - DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em conceder provimento ao recurso e julgar nula a sentença por falta de fundamentação, ordenar a remessa dos autos ao tribunal recorrido para que seja proferida nova decisão, ficando assim prejudicado o conhecimento dos demais vícios invocados.

Sem custas.

Porto, 2022-02-03

Maria Celeste Oliveira

Maria do Rosário Pais

Tiago de Miranda

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i) disponível in: www.dgsi.pt.