Processo 088/21.0BALSB

Processo n.º 88/21.0BALSB (Recurso para Uniformização de Jurisprudência)

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 
1. RELATÓRIO

“Z…………, Lda.”, devidamente identificada nos autos, inconformada com a decisão proferida nos autos de processo arbitral - Proc. nº 473/2020-T - que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido pela ora Recorrente, tendo em vista a apreciação da legalidade do acto de liquidação adicional de IRC n.º 2020 8310002078 e da respectiva demonstração de acerto de contas, em que se apurou um montante total a pagar de € 293.620,75, impetrando ainda o reembolso do imposto indevidamente pago acrescido de juros indemnizatórios, veio interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência ao abrigo do disposto nos artigos 25.º e 26.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, com base em oposição de acórdãos, apontando como acórdão fundamento, a decisão Arbitral proferida no Proc. nº 554/2017-T.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

i. A decisão arbitral não foi tomada em moldes que permitam a sua subsistência, pois que, quanto às mesmas questões fundamentais de Direito, existe contradição da decisão recorrida com outras pronúncias arbitrais sobre a mesma temática - como, de resto, flui cristalino do douto voto de vencido lavrado na decisão sob recurso.

ii. A 1.ª questão de Direito em que, no entender da Recorrente, existe oposição de julgamento entre a decisão recorrida e a decisão fundamento, pode ser assim sumariada: A regularização contabilística, concretizada na transferência do saldo da conta #111 para a conta #2781997, sendo respeitante a despesas não documentadas relativas a anos anteriores, pode originar a liquidação adicional, a título de tributação autónoma, no período de tributação em que ocorre tal regularização?

iii. Na decisão fundamento dada no Proc. n.º 554/2017 -T, o objecto do processo foi sumariado nos seguintes termos: “A questão essencial a decidir consiste em saber se a regularização dos saldos de Depósitos a Prazo e Caixa por contrapartida da redução do capital próprio da sociedade pode ser atribuída à realização de despesas não documentadas e como tais sujeitas a tributação autónoma, nos termos do n.º 1 do artigo 88.º do Código do IRC” .

iv. Quanto a esta matéria, a decisão arbitral recorrida está em frontal oposição com as decisões dadas, nomeadamente, nos procs. n.º 554/2017-T, 287/2017-T e 93/2020-T do CAAD.

v. Da decisão fundamento dada no Proc. n.º 554/2017-T, onde os árbitros José Pedro Carvalho (Árbitro Presidente), Gustavo Lopes Courinha e Elísio Brandão, integralmente transponível aos presentes autos:

«(…) para que uma concreta tributação autónoma do género daquela que ora nos ocupa seja legalmente aplicável, para além da demonstração - feita, no caso, como se viu - da ocorrência de despesas não documentadas, e da respectiva quantificação, torna-se necessário demonstrar que as mesmas ocorreram no exercício a que se reporta a correspondente

liquidação, ou seja, e no caso, no exercício de 2014.»

vi. A este respeito, resulta também da sobredita decisão, a qual invoca o decidido no Processo n. º 287/2017-T, que “(…) “só as despesas efetuadas n[um] período de tributação podem ser tributadas com referência a esse exercício”, e de igual modo, resulta do decidido no Processo n. º 93/2020-T, que «(…) apenas poderão ser tributadas autonomamente despesas que tenham ocorrido nesse exercício.».

vii. A 2.ª questão de Direito em que, no entender da Recorrente, existe oposição de julgamento entre a decisão recorrida e a decisão fundamento, pode ser assim sumariada: Para promover a tributação autónoma, incumbe à AT o ónus de demonstrar que o facto tributário associado à ocorrência de despesas não documentadas se verificou no exercício de 2016?

viii. Quanto a esta questão, e como decorrência da anterior, entendeu o Tribunal Arbitral na decisão recorrida que «(…) a determinação do momento em que ocorreu o facto tributário, não depende da demonstração factual das datas em que foram efectivamente realizadas as despesas não documentadas, mas da constatação da data em que teve lugar a conferência dos saldos de caixa.», e que «Mesmo que assim não fosse, tendo-se registado uma diferença entre o montante efectivamente apurado na contagem física da conta de Caixa e o saldo contabilístico da mesma conta, (…) era à Requerente que cabia (…) carrear elementos de prova que justificassem o desvio do saldo (…).».

ix. Ora, como resulta da decisão fundamento dada no Proc. n.º 554/2017-T: «No caso, pretendendo a AT aplicar a tributação invocando o disposto no artigo 88.º/1 do CIRC, é àquela Autoridade que assiste o ónus de demonstrar os respectivos factos constitutivos incluindo, no que para o caso interessa, a ocorrência de despesas indocumentadas no exercício de 2014, e o respectivo montante.».

x. É, pois, manifesta a contradição entre o acórdão acabado de citar e o que foi decidido no acórdão recorrido e, assim, não pode deixar de se concluir pela verificação de oposição de jurisprudência relativamente à mesma questão de Direito - a implicar a emissão de acórdão destinado à uniformização das decisões, acolhendo a posição jurisprudencial defendida pela Recorrente.

xi. O artigo 88.º n.º 1 do CIRC se interpretado como na decisão recorrida, no sentido de que abrange a tributação autónoma tendo por referência os movimentos contabilísticos de regularização de despesas incorridas em exercícios anteriores, seria manifestamente inconstitucional, por força do duplo princípio da legalidade e tipicidade tributária, consagrado no n.º 2 do artigo 103.º, da lei fundamental.

Pelo exposto, e nos melhores de Direito com o douto suprimento de V.Exa., julgando procedente o presente recurso, com todas as legais consequências, farão V.Exa. cumprir a Lei e Justiça.”

O recurso foi admitido por despacho de 01-09-2021.

Foi cumprido o disposto no artigo 25º nº 5 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de que não se deverá tomar conhecimento do presente recurso, por falta do necessário pressuposto - falta de identidade da questão fundamental de direito.

Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2. FUNDAMENTOS
2.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão arbitral recorrida o seguinte:

“…

A) A Requerente é uma sociedade de direito português, constituída a 21 de novembro de 1986, que prossegue a actividade principal de “produção de filmes e espetáculos”, estando sujeita ao regime geral de determinação do lucro tributável em sede de IRC e ao regime geral para efeitos de IVA;

B) A Requerente foi alvo de uma acção de inspecção tributária, credenciada pelas Ordens de Serviço n.ºs OI201804708 e OI201805060, com incidência nos períodos de tributação de 2015 e de 2016, e que tiveram por objecto o controlo de contribuintes com saldo de caixa elevado, e avaliar a situação tributária do sujeito passivo quanto ao cumprimento das obrigações fiscais, nos exercícios de 2015 e 2016.

C) No âmbito do procedimento inspectivo, os serviços verificaram que em 2015 a empresa apresentava um saldo de caixa no valor de € 527.915,16 que já não se encontrava evidenciado no balancete de 2016 e, segundo a informação prestada pela contabilista certificada, estava inscrito na contabilidade há muitos anos e foi regularizado no exercício de 2016, tendo sido acrescido ao quadro 7 da declaração modelo 22 do exercício de 2018;

D) Os serviços inspectivos propuseram uma correcção tributária relativamente ao exercício de 2016, tendo por base um valor de despesas não documentadas de € 527.915,16, tributado autonomamente, nos termos do artigo 88.º, n.º 1, do Código do IRC, à taxa de 50%, correspondente a um montante total de € 293.620,75;

E) A correcção originou o acto de liquidação n.º 2020 8310002078, datado de 6 de Maio de 2020, no montante total de € 293.620,75, correspondente ao imposto em falta de € 263.865,41, acrescido de juros compensatórios no valor de € 29.755,34;

F) O Relatório de Inspecção Tributária a fundamenta a correcção em causa nos seguintes termos:

III. Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável

III. - 1.1. Saldos de caixa

No que respeita aos saldos de caixa, questionámos a Contabilista Certificada (CC), da Z…………, sobre o saldo da conta 11, tendo esta informado o seguinte:

“O saldo de caixa superior a €500.000,00 (mais concretamente €555.304,93) dizia em grande parte respeito a encargos realizados pela sociedade mas que não estavam devidamente documentados, incorridos praticamente desde a constituição da sociedade até ao exercício de 2011. Precisamente por não estarem devidamente documentados, estes encargos nunca foram reconhecidos, demonstração de resultados da sociedade, tendo acumulado como um saldo em contas de caixa.

Tendo-se procedido em 2016 a conferência de saldos nas contas de caixa, optou-se por acertar o saldo de caixa de modo a refletir corretamente as disponibilidades da sociedade, tendo sido transferido €527.730,87 (o valor concreto das despesas indevidamente documentadas) para uma conta #2781997.

Refira-se que no exercício de 2018 esse mesmo valor foi transferido da conta #2781997 para uma conta #5991 da sociedade, uma vez que nunca foi um saldo da sociedade sobre o seu sócio. A variação patrimonial positiva gerada por tal movimento, sempre no montante de €527.730,87, foi acrescida no modelo 22 desse exercício e objeto de tributação em sede de IRC, nos termos legais.”

Com efeito, da consulta às IES de 2010 e seguintes, foi possível constatar que este saldo está discriminado no balanço, designadamente na rubrica de caixa e depósitos.

Com propósito de clarificar os referidos movimentos contabilísticos solicitámos, adicionalmente, a apresentação dos extratos de conta, relativos a este procedimento, os quais evidenciaram que a regularização do saldo, de caixa, foi efetuada a 31-12-2016. Da forma já descrita.

Na análise documental, constatámos que o movimento que deu origem à diminuição do saldo de caixa, que ocorreu a 31-12-2016 tendo como contrapartida o aumento da conta 27.8.1.99, no mesmo montante, €527.730,87, sem que tenha influenciado o resultado do exercício, positiva ou negativamente.

As declarações fiscais do sujeito passivo são tidas como verdadeiras e de boa-fé como decorre do artigo 75.º n.º 1 da LGT. A presunção anterior verifica-se tendo em conta que a contabilidade do sujeito passivo se encontra devidamente organizada, nomeadamente os valores das prestações de serviços, dos fornecimentos e serviços externos, dos gastos com pessoal, estes estão patentes nas prestações de contas, nos valores declarados na aplicação do e-fatura (desde 2013), nas declarações fiscais obrigatórias entregues pelo sujeito passivo, bem como nos valores declarados por terceiros, permitindo o correto apuramento da matéria coletável, assinadas pelo CC e aprovadas por ROC e pela gerência.

Verificámos a falta de suporte documental para os movimentos realizados na conta 27.8.1.99, por contrapartida de Caixa, a que a Contabilista Certificada, refere tratarem-se de encargos realizados pela sociedade, mas que não estão devidamente documentados, o que se traduz numa saída de meios monetários desprovida de suporte documental, ou seja, numa despesa não documentada consubstanciada no artigo 88º n.º 1 do CIRC, tributada à taxa de 50%.

Importa referir que a despesa, não é necessariamente um gasto da empresa que pode ser, ou não, dedutível conforme especificam os artigos 23º e 23º A do CIRC, é uma saída de recursos financeiros podendo ser um gato ou outra realidade. E, desta forma, os movimentos contabilísticos efetuados no exercício de 2016 não afetam o resultado líquido do período.

Assim a correção proposta é a seguinte:

Período de Imposto
Valor das despesas não documentadas
Taxa de tributação autónoma
Tributação Autónoma artigo 88º n.º 1

12/2016
€527.730,81
50%
€263.865,41

G) No exercício do direito de audição, a Requerente manifestou discordância com a proposta de correcção, alegando, em síntese, o seguinte:

- Os saldos de caixa evidenciados na contabilidade, resultam de encargos não devidamente documentados e como tal, nunca reconhecidos nas demostrações de resultados;

- Em 2016 a sociedade procedeu à conferência dos saldos de caixa, transferiu o valor das despesas indevidamente documentadas, €527.730,87, para a conta 2781997;

- Em 2018 o sujeito passivo transferiu este montante da conta 2781997, para a conta 5991;

- A variação patrimonial gerada por este movimento contabilístico, foi acrescida ao Modelo 22 e tributado, neste exercício.

H) O relatório de final de inspecção tributária formulou os seguintes considerandos quanto ao alegado pela Requerente no exercício do direito de audição:

Analisada a exposição apresentada pelo sujeito passivo, oferece-se tecer as seguintes considerações:

- A requerente reconhece ter encargos não documentados, embora alegue que são de anos anteriores;

- A sociedade contesta a tributação efetuada, no exercício de 2016, uma vez que refere que o saldo de caixa em 2016 é consequência desses encargos não registados na contabilidade, em anos anteriores, o que não logrou comprovar;

- Contudo verifica-se que o registo contabilístico, do exfluxo de caixa, se efetuou em 2016, data em que o s.p. assume ter feito a conferência da conta caixa, logo não se pode deixar de considerar uma operação realizada em 2016;

- O SP também refere que a contabilidade e o apuramento do lucro tributável, estavam corretos, o que confirma o entendimento da AT, que é reforçado, quanto à força probatória, dada às contas da sociedade, pela contabilista certificada que visou as contas Z…………;

- Por outro lado, da análise á contabilidade da sociedade não foram identificados documentos de suporte para despesas a registar na conta caixa, no montante € 527.730,87, o que desconsidera estas despesas, como gastos nos termos do artigo n.º 23.º-A, do CIRC, “Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação:

- a)….

- b) As despesas não documentadas;”

- Não obstante, as despesas não serem consideradas para efeitos de apuramento do RLE, estão ainda sujeitos a tributação autónoma, de acordo com o disposto no artigo 88.º n.º 1 do CIRC, “1 – As despesas não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%, sem prejuízo da sua não consideração como gastos nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º-A.”

- No que respeita à correção efetuada pelo s.p. em 2018, temos a referir que a presente ação inspetiva não está apreciar a alegada variação patrimonial positiva, registada no Q7 da Modelo 22 do exercício de 2018; contudo, segundo o referido essa operação terá resultado numa variação negativa no valor do capital próprio.

- Em todo o caso, a circunstância referida no ponto anterior não parece que possa constituir uma duplicação de coleta, já que uma coisa é a aplicação da Tributação Autónoma, sobre despesas não documentadas e outra será a determinação do lucro tributável de cada exercício, segundo as suas regras.

Pelo exposto e atendendo ao facto das alegações do s.p., não estarem suportadas por documentos ou outros dados, que alteram as conclusões vertidas no projeto de relatório, propomos que as mesmas se tornem definitivas.

I) No exercício de 2018, o valor de € 527.730,87 foi transferido da conta # 2781997 para a conta #599 1 e a variação patrimonial positiva gerada por esse movimento, no montante de € 527.730,87, foi acrescida na declaração modelo 22 relativa a esse exercício;

J) Em 24 de Junho de 2020, a Requerente procedeu ao pagamento do imposto resultante da liquidação adicional.

T) O pedido arbitral deu entrada em 21 de Setembro de 2020.

Factos não provados

Não existem quaisquer factos não provados relevantes para a decisão da causa.

O Tribunal formou a sua convicção quanto à factualidade provada com base nos documentos juntos à petição e no processo administrativo junto pela Autoridade Tributária com a resposta, e em factos não questionados pelas partes.

Na apreciação da prova, o Tribunal teve em consideração que a Requerente, no âmbito do procedimento inspectivo, reconheceu, através das declarações prestadas pela contabilista certificada, a existência de uma divergência entre o saldo de caixa e o registo contabilístico, no montante € 527.730,87, que foi verificado através da conferência dos saldos de caixa a que se procedeu em 2016, e que essa discrepância resulta de despesas não documentadas ocorridas em anos anteriores a 2011 (cfr. Relatório de Inspecção Tributária, doc. n.º 2 junto ao pedido, págs. 15-16 e 17).

Esta factualidade foi ainda reconhecida pela Requerente no âmbito do exercício do direito de audição no procedimento inspectivo (cfr. processo administrativo, págs. 43-45, e artigo 23.º da petição inicial), além de que, no articulado inicial, a Requerente confessou judicialmente ter procedido, em 2016, à conferência dos saldos de caixa, de modo a ajustar as disponibilidades líquidas da sociedade, e ter transferido da conta #111 Caixa o montante de € 527.730,87, por contrapartida da conta #2781997 (artigo 15.º).

Por sua vez, a decisão arbitral fundamento relevou a seguinte matéria de facto:

“…

1. A ora Requerente foi objecto de um procedimento inspectivo, através da OI2017000030, de 24-05-2017, de carácter interno, âmbito parcial (IRC) e referente ao exercício de 2014, desencadeado pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças de Angra do Heroísmo (DF-AH) no âmbito da acção central com o Código “116-05 Controlo inventários iniciais e finais declarados na IES de 2014”.

2. Nesse âmbito, em 13-01-2017, a ora Requerente foi notificada para remeter, no prazo de 15 (quinze) dias, os seguintes elementos:

a. - Inventário de 2012 a 2015;

b. - Balancetes analíticos de 2012 a 2014;

c. - Lançamento contabilístico que deu origem ao ajustamento perdas/imparidades de inventários de 2013, no valor de € 354.529,98; e

d. - Extrato da conta 36 - Produtos acabados de 2012 a 2014.

3. A Requerente deu cumprimento ao solicitado, tendo remetido aos SIT da DF-AH todos os elementos mencionados.

4. Após análise dos referidos documentos e porque os SIT «constataram que a matéria em análise configurava um certo grau de complexidade», foi emitido um despacho externo para recolha de elementos com data de 15-02-2107.

5. Do relatório de inspecção consta que «junto do Contabilista Certificado da Empresa, foram então analisados com mais profundidade os elementos Contabilístico/Fiscais do Sujeito Passivo, bem como os documentos comprovativos existentes».

6. Dessa análise concluíram os SIT que a conta 12 (depósitos bancários) do Sistema de Normalização Contabilística (SNC) «apresenta um valor muito elevado até ao período de tributação de 2013 face aos rendimentos declarados na conta 72 – Prestações de Serviços».

7. Da análise «do balanço constante da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal – IES, relativa aos períodos de tributação de 2008 a 2014» os SIT constataram «a seguinte evolução do saldo, na conta SNC 12 - Depósitos Bancários:

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8. Mais constataram a seguinte evolução do saldo da conta SNC 72 – Prestações de Serviços:

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9. Mais constataram os SIT que «até ao período de tributação de 2014 não há extratos bancários, pelo que constata-se que o sujeito passivo não procedeu à reconciliação, não sendo possível apurar o saldo efetivo da conta SNC 12 - Depósitos Bancários».

10. Os SIT procederam a uma «análise com efeitos retrospectivos até ao ano de 2012 ao extracto da conta SNC 12 - Depósitos bancários».

11. No que diz respeito «ao período de tributação de 2012» e após descreverem os lançamentos contabilísticos estão na origem do saldo de € 3.034.294,97 na conta de depósitos à ordem em 31-12-2012, os SIT observaram que «os lançamentos contabilísticos supra evidenciados encontram-se suportados apenas com documentos de natureza interna (Avisos de Lançamento), não tendo sido disponibilizados quaisquer documentos de natureza/origem externa (constituição de depósitos a prazo)».

12. No que diz respeito «ao período de tributação de 2013», consta do RIT que «a conta SNC – 12 – Depósitos à Ordem não é utilizada para lançamentos a débito, apenas um lançamento a crédito de € 2.921.720,87, de acordo com Diário Lançamento 4 - Operações Diversas (Anexo III), Lançamento interno nº 4120139, datado de 31-12-2013 por contrapartida da conta SNC 13 – Depósitos a prazo, que é debitada no valor de € 3.571.263,87, sendo que € 483.588,53 são provenientes da conta SNC 11 – Caixa, no mesmo lançamento interno, sem qualquer documento externo de suporte. Em virtude de se trata[r]-se de uma nota de lançamento com muitos movimentos, não foi possível constatar de que conta provem o valor de € 165.954,50 para perfazer € 3.571[.]263,87 debitados da conta a prazo».

13. Referindo-se novamente no RIT o facto de os «lançamentos contabilísticos supra evidenciados encontrarem-se suportados apenas com documentos de natureza interna (Avisos de Lançamento), não tendo sido disponibilizados quaisquer documentos de natureza/origem externa (constituição de depósitos a prazo, documentos bancários, entre outros)» e que «até ao período de tributação de 2012 a conta SNC 11 – Caixa é pouco utilizada.

No entanto, no exercício de 2013 verifica-se que esta conta e a única conta da Classe 1 – “Meios Financeiros” utilizada para lançamentos a débitos, sendo que os movimentos a débito são referentes a recebimentos da SNC 21-clientes e os créditos são pagamentos da Conta SNC 22 -fornecedores e Conta SNC 23 - Pessoal, contudo a análise ao extracto da referida conta demonstra que foram contabilizados pagamentos a terceiros sem disponibilidade financeira para tal, pois o “caixa” durante vários meses apresentou um saldo credor apesar de continuar a efetuar-se pagamentos a terceiros».

14. No que diz respeito «ao período de tributação de 2014», consta do n.º III do projecto de relatório e no relatório de inspecção que «a conta SNC 11 - Caixa é reforçada com um débito de € 3.664.109,64 por contrapartida da conta SNC 13 – Depósitos bancários a prazo tendo por base unicamente um documento elaborado internamente no 1006002 (anexo IV), sem qualquer documento externo de suporte. Verifica-se ainda que a conta SNC 56 - Resultados transitados é debitada por contrapartida da conta SNC 11 - Caixa no valor de € 3.584.283,36, tendo por base unicamente um documento elaborado internamente no 1006004 (anexo V)».

15. Considerando o facto de a sociedade, ora Impugnante, apresentar lucro tributável desde 2008, reconhecido e mensurado na conta SNC 56 – Resultados transitados, foi solicitada pelos SIT «cópia da ata de encerramento das contas do exercício de 2014 (anexo VI), para verificar se no referido ano houve distribuição de lucros face ao lançamento contabilístico suportado pelo documento interno no 1006004».

16. Pela análise da referida acta concluiu a AT que não houve lugar a distribuição de dividendos pelo que «o reconhecimento contabilístico supra indicado consubstancia uma saída de meios monetários (€ 3.584.283,36) da sociedade por contrapartida da redução do seu capital», sendo «manifestamente impossível aferir a identidade concreta do(s) verdadeiro(s) destinatário(s) dos meios monetários» e que «considerando que o referido reconhecimento contabilístico não foi registado em qualquer conta de sócios/accionistas (nem existe qualquer Ata da sociedade nesse sentido), à AT encontra-se vedado o recurso à presunção a que alude o artigo 6.º, n.º 4 do CIRS, pelo que não resta outra solução juridicamente legal e sustentável que não seja a tributação de despesas (saída de meios monetários da sociedade) não documentadas, pelo recurso ao disposto no n.º 1 do artigo 88.º do CIRC – tributações autónomas – taxa de 50% ao [abrigo do] artigo do nº 1 do artigo 88° CIRC, redacção dada pelo Decreto–Lei nº 159/2009 de 13 de julho, com a devida redução em 30% para a Região Autónoma dos Açores de acordo com o D.L.R. 2/99/A, de 20 de Janeiro».

17. No RIT, conclui-se, ainda que:

i. “i. Os registos contabilísticos supra identificados encontram-se suportados apenas com recurso a meros documentos internos, sem qualquer suporte externo que permita que os mesmos se mostrem idóneos, identificando a sua origem e destino;

ii. Os registos contabilísticos ocorridos em 2014 evidenciam uma saída de fluxos financeiros da sociedade (crédito da conta SNC 11 – caixa), por contrapartida de uma descida acentuada do capital da sociedade, nomeadamente a conta de resultados transitados (SNC 56), assistindo-se a notória “descapitalização” da sociedade;

iii. Embora confrontada[o] para o efeito, o Sujeito Passivo não logrou apresentar justificações/esclarecimentos que, de forma inequívoca, permitam validar a origem e destino (destinatários dos montantes monetários supra indicados) do fluxo financeiro saído alegadamente da conta SNC 11-Caixa, por contrapartida do capital da sociedade.

iv. Em momento algum, nomeadamente nas divulgações inerentes às suas demonstrações financeiras, o Sujeito Passivo justificou/informou que promoveu correções relativas a períodos anteriores (materialmente relevantes) tendo recorrido ao disposto na NCRF 4;

v. O Sujeito Passivo não cumpriu com a obrigação a que alude o artigo 63.º-C da LGT.

vi. Ao agir assim, verifica-se que o sujeito passivo ocultou e alterou os factos ou valores que deveriam constar da contabilidade, dos registos e das declarações fiscais, impossibilitando o correto apuramento da matéria colectável, sua fiscalização e controlo, traduzindo-se esta conduta como ilegítima e tipificada no art. 103º do RGIT, sendo punível enquanto fraude fiscal”.

18. Por ofício da AT - Direção de Finanças de Angra do Heroísmo (Serviços de Inspecção Tributária) - n.º 505, de 02-06-2017, foi a ora Requerente notificada para exercer o direito de audição prévia «sobre o projeto de correções do relatório de inspeção», tendo-lhe sido concedido para o efeito o prazo de 15 (quinze) dias.

19. A ora Requerente solicitou, em 09-06-2017, o alargamento do prazo para exercer o seu direito de audição prévia para o máximo de 25 (vinte cinco) dias.

20. Em 19-06-2017, a AT notificou a ora Impugnante da decisão de alargar o prazo para exercer o seu direito de audição prévia para o referido limite máximo.

21. Sobre o projeto de correcções do relatório de inspecção pronunciou-se a Impugnante em 03-07-2017.

22. No relatório de auditoria externa solicitado pela Impugnante à X…………, SROC, Lda. (X…………), que abrangeu «os anos de 2005 a 2014, tendo sido efetuada uma revisão de todas as rubricas das demonstrações ao longo deste período», concluiu-se que «no final do exercício de 2014 foram regularizadas diversas contas por contrapartida de capitais próprios provocando a sua diminuição no montante de 3.584.253,36 euros», e foram identificados saldos passíveis de correcção ao longo dos anos em apreciação que, no final do ano de 2013, totalizavam um valor estimado de 3.594 milhares de euros.

23. Concluiu-se na referida auditoria que «caso a Empresa, no exercício de 2014, tivesse reexpressado retrospectivamente a informação comparativa em resultado da identificação de erro, tal como preconizado na NCRF 4 - “Políticas contabilísticas, Alterações nas estimativas contabilísticas e Erros”, poderiam ter sido imputados a períodos anteriores os seguintes efeitos:

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24. No que diz respeito à reconciliação dos movimentos financeiros em bancos com as operações divulgadas nas demonstrações financeiras da Impugnante, o relatório de auditoria externa elaborado pela X………… concluiu «um nível significativo de correlação entre os movimentos contabilísticos e os movimentos bancários», apesar de terem sido identificadas «situações de entradas e saídas de meios financeiros das contas bancárias que não tiveram expressão contabilística», conforme se mostra no quadro seguinte:

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25. O referido relatório apenas logrou obter a totalidade dos extratos bancários a partir do exercício de 2008, computando que a divergência acumulada inicial se cifrou em € 3.008.621,60.

26. Nos exercícios anteriores a 2008, segundo o mesmo relatório, verificaram-se as saídas de meios financeiros sem a respectiva correspondência documental e contabilística, conforme a tabela seguinte:

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27. De acordo com o mesmo relatório «apesar de não ter sido possível identificar a totalidade dos motivos que originaram a regularização de contas de 2014, foi possível imputar o total da correção efetuada pela contabilidade em 2014 aos anos a que respeitam até 2009 e concluir que uma parte significativa (cerca de 3.008 milhares de euros) do montante regularizado em 2014 resulta de erros reportados a períodos anteriores a 2009» e que «os restantes erros imputados aos exercícios de 2009 a 2013 totalizam cerca de 394 milhares de euros e distribuem-se pelos diferentes anos».

28. Conclui-se, ainda naquele relatório, que:

i. «o total da regularização efetuada em 2014 foi superior à devida por um montante que estimámos em cerca de 192 milhares de euros, a qual decorre essencialmente de uma sobrevalorização de passivos em cerca de 54 milhares de euros e de uma subavaliação de ativos que estimamos em cerca de 138 milhares de euros»; e que

ii. «a sobrevalorização dos capitais próprios imputáveis aos exercícios de 2012 e 2014, nos montante aproximados de 310 e 192 milhares de euros, e a subavaliação dos capitais próprios imputável ao exercício de 2013 no montante de 143 milhares, resultam essencialmente do efeito líquido de entradas e saídas de meios financeiros das contas bancárias que não tiveram expressão contabilística, motivo pelo qual foi considerado pela Auditoria que deveriam diminuir os capitais próprios quando as saídas são superiores às entradas e aumentar os capitais próprios pela situação inversa».

29. No que diz respeito à análise das principais componentes das demonstrações financeiras, o relatório de auditoria externa contém diversas referências que permitem concluir pela existência de várias insuficiências contabilísticas, designadamente:

a. «C. Inventários

De acordo com as informações obtidas junto da Empresa responsável pela contabilidade, os saldos apresentados no final dos exercícios de 2005 a 2010 tiveram como suporte informações obtidas junto do Sr. C... (gerente em funções durante este período) as quais não foram suportadas documentalmente.»

b. «D. Contas a receber

Clientes

Da nossa análise aos procedimentos adotados, concluímos que estes não foram suficientes para garantir a conformidade dos registos contabilísticos e consequentemente da informação financeira divulgada. Apesar da existência de procedimentos extra contabilísticos que garantem a eficácia do controlo sobre as contas a receber, durante o período de análise, verificámos que a informação existente na contabilidade é insuficiente, não garantindo, portanto, a razoabilidade dos saldos. Importa salientar, a este respeito, que a A... subcontrata os serviços de contabilidade a uma entidade externa, tendo sido verificadas deficiências significativas na interação com a gestão, especialmente durante o período em apreciação até 2011.

Nos registos contabilísticos, desde o ano de 2005 até ao final do exercício de 2008, os movimentos de faturação e recebimento não foram registados na conta corrente de clientes, procedimento que foi alterado no ano de 2009, passando a conta corrente a registar os movimentos de faturação e alguns movimentos de recebimento, ainda que de forma insuficiente até meados do ano de 2014.

Da nossa análise aos movimentos que estão na origem dos saldos contabilísticos divulgados verificámos o seguinte:

i) Nos anos de 2005 e 2006 a rubrica de clientes não apresenta qualquer saldo ou movimento;

ii) O saldo de clientes no final de 2007 resulta de um movimento contabilístico de transferência (datado de 31.12.2007) da rubrica de bancos por 980.324 euros, não tendo sido identificado suporte documental ou outra justificação;

iii) A rubrica de clientes não apresenta qualquer movimento contabilístico durante o exercício de 2008, transitando para 2009 o saldo registado no final do exercício de 2007;

iv) Durante o exercício de 2009 foram registados movimentos de faturação e recebimento com o mesmo valor, exceto no que respeita à emissão de um recibo por 16.342,06 euros.

v) Já no exercício de 2010, apenas foram registados movimentos de faturação na conta corrente de clientes, não tendo sido registado qualquer movimento de recebimento, motivo pelo qual esta rubrica registou um aumento significativo neste exercício.

vi) Durante o exercício de 2011 foram registados na conta corrente de clientes movimentos de faturação, tendo esta rubrica sido diminuída por um movimento contabilístico de 2.505.025,20 euros por contrapartida da rubrica de depósitos à ordem sem que para o efeito exista suporte documental ou justificação;

vii) No exercício de 2012 foram registados a débito na conta corrente de clientes movimentos de faturação, destacando-se (atendendo ao montante) um movimento a crédito de 700 mil euros por contrapartida de depósitos à ordem, o qual não apresenta qualquer suporte documental ou justificação;

viii) Durante o exercício de 2013 foram registados diversos movimentos de faturação e recebimento, destacando-se (atendendo ao montante) um movimento a crédito de 386.811,53 euros por contrapartida de depósitos à ordem sem que para tal exista suporte documental ou justificação;

ix) No exercício de 2014 foram registados na conta corrente de clientes diversos movimentos de faturação e recebimento, não tendo sido identificados movimentos atípicos.

E. Meios financeiros líquidos

De acordo com a informação obtida junto do responsável pela contabilidade, durante o período em apreciação não foram elaboradas reconciliações bancárias, ao que acresce o facto de os movimentos contabilísticos nas rubricas de depósitos à ordem resultarem, por vezes, de informações obtidas verbalmente junto do Sr. ………… (gestor em funções até ao ano de 2011) nomeadamente sobre o pagamento a fornecedores e recebimento de clientes. Este procedimento esteve na origem de registos contabilísticos que agregam diversos movimentos financeiros, situação que inviabiliza a sua correspondência com os movimentos financeiros e, consequentemente, a elaboração de reconciliações bancárias; Ainda de acordo com as informações obtidas junto dos serviços de contabilidade, não existiam procedimentos de conferência do caixa, podendo a movimentação contabilística resultar do desconhecimento sobre a forma de pagamento ou recebimento das faturas entregues na contabilidade ou, em outras situações, da transferência de diferenças não justificadas apuradas em determinado momento em outras rubricas. De acordo com as informações obtidas junto da Empresa, os saldos efetivos de caixa no final de cada período são residuais, motivo pelo qual os ajustamentos de Auditoria reduziram a zero os saldos de caixa divulgados nas demonstrações financeiras»;

«G. Passivo não corrente

Fornecedores

Da nossa análise aos procedimentos adotados pela Empresa responsável pela contabilidade, concluímos que estes não foram suficientes para garantir a conformidade dos registos contabilísticos e consequentemente da informação financeira divulgada. Apesar da existência de procedimentos extra contabilísticos que garantem a eficácia do controlo interno sobre contas a pagar, verificámos que a informação existente na contabilidade era insuficiente especialmente no que respeita ao registo de movimentos financeiros, não garantindo esta a razoabilidade dos saldos. De acordo com as informações obtidas junto do responsável pela contabilidade, especialmente durante o período de exercício de funções do Sr. …………, a informação obtida não era suficiente para refletir nas contas correntes todos os movimentos com fornecedores, ao que acresce o facto de não existirem procedimentos de conferência, nomeadamente o confronto com os saldos existentes no sistema de controlo de gestão.

Não obstante a inexistência de procedimentos de conferência suportados documentalmente, de acordo com as informações obtidas junto do responsável pela contabilidade, no final de cada exercício o Sr. ………… indicava verbalmente à contabilidade quais os saldos a pagar a fornecedores, motivando a regularização de diversos saldos, principalmente por contrapartida das rubricas de meios financeiros líquidos.

Ainda de acordo com as informações obtidas, no final do exercício de 2010 foi facultado à contabilidade um número significativo de documentos para lançar, não tendo existido a possibilidade de conferir os saldos de fornecedores com o Sr. …………, motivo pelo qual não foram refletidos pagamentos que deveriam diminuir o saldo da conta corrente. Por este motivo o exercício de 2010 encerrou com um saldo de cerca de 1.004 milhares de euros.

Estado e outros entes públicos

Conforme referido anteriormente neste relatório, verificámos que a informação existente na contabilidade era insuficiente especialmente no que respeita ao registo de movimentos financeiros, não garantindo, portanto, a razoabilidade dos saldos. Por este motivo os registos contabilísticos indicavam saldos a pagar ao Estado e à Segurança Social que de acordo com os elementos e informações obtidos não se encontravam em dívida.

(...)

Outras contas a pagar

Conforme referido anteriormente neste relatório, verificámos que a informação existente na contabilidade era insuficiente especialmente no que respeita ao registo de movimentos financeiros, não garantindo, portanto, a razoabilidade dos saldos. Por este motivo, os registos contabilísticos indicavam saldos a pagar ao pessoal que de acordo com os elementos e informações obtidos não se encontravam em dívida»

A.2. Factos dados como não provados

Com relevo para a decisão, não existem factos que devam considerar-se como não provados.

A.3. Fundamentação da matéria de facto provada e não provada

Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. art.º 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).

Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. anterior artigo 511.º, n.º 1, do CPC, correspondente ao actual artigo 596.º, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do artigo 110.º/7 do CPPT, a prova documental e o PA juntos aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados, tendo em conta que, como se escreveu no Ac. do TCA-Sul de 26-06-2014, proferido no processo 07148/13[1], “o valor probatório do relatório da inspecção tributária (...) poderá ter força probatória se as asserções que do mesmo constem não forem impugnadas”.

Não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada.
«»

2.2. DE DIREITO 
2.2.1.- Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência, interposto ao abrigo do disposto nos artigos 25.º e 26.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, respeita à decisão arbitral proferida no processo nº 473/2020-T - que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido por “Z…………, Lda.”, tendo em vista a apreciação da legalidade do acto de liquidação adicional de IRC n.º 2020 8310002078 e da respectiva demonstração de acerto de contas, em que se apurou um montante total a pagar de € 293.620,75, impetrando ainda o reembolso do imposto indevidamente pago acrescido de juros indemnizatórios, com base em oposição de acórdãos, apontando como fundamento, a decisão Arbitral proferida no Proc. nº 554/2017-T, já transitada em julgado.

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, na redacção aplicável, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Como já foi enunciado, o presente recurso tem fundamento na oposição de julgados, impondo-se aferir previamente da verificação dos pressupostos substantivos de que depende o conhecimento do seu mérito. Que são, esquematicamente, os seguintes:

[1.º] que a decisão recorrida tenha apreciado o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária – doravante identificado pela sigla “RJAT”);

[2.º] que exista oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do mesmo diploma);

[3.º] que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [artigo 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável a coberto do n.º 3 do artigo 25.º daquele outro diploma].

[4.º] que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado (artigo 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos).

Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Analisando:

O primeiro e decisivo problema que se impõe aqui tratar - e que preclude o tratamento dos demais, como se verá - é, portanto, o de saber se as duas decisões em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, nas vertentes apontados, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico.

E, já adiantamos, que a resposta é negativa.

A Recorrente começa por apontar que a 1ª questão de direito em que, no seu entender, existe oposição de julgamento entre a decisão recorrida e a decisão fundamento, pode ser assim sumariada: A regularização contabilística, concretizada na transferência do saldo da conta #111 para a conta #2781997, sendo respeitante a despesas não documentadas relativas a anos anteriores, pode originar a liquidação adicional, a título de tributação autónoma, no período de tributação em que ocorre tal regularização, referindo que, quanto a esta matéria, a decisão arbitral recorrida está em frontal oposição com a decisão arbitral fundamento, onde se refere que «(…) para que uma concreta tributação autónoma do género daquela que ora nos ocupa seja legalmente aplicável, para além da demonstração - feita, no caso, como se viu - da ocorrência de despesas não documentadas, e da respectiva quantificação, torna-se necessário demonstrar que as mesmas ocorreram no exercício a que se reporta a correspondente liquidação, ou seja, e no caso, no exercício de 2014.

», aludindo depois a uma 2ª questão de direito, a saber, se para promover a tributação autónoma, incumbe à AT o ónus de demonstrar que o facto tributário associado à ocorrência de despesas não documentadas se verificou no exercício de 2016, dizendo que, quanto a esta questão, e como decorrência da anterior, entendeu o Tribunal Arbitral na decisão recorrida que «(…) a determinação do momento em que ocorreu o facto tributário, não depende da demonstração factual das datas em que foram efectivamente realizadas as despesas não documentadas, mas da constatação da data em que teve lugar a conferência dos saldos de caixa.», e que «Mesmo que assim não fosse, tendo-se registado uma diferença entre o montante efectivamente apurado na contagem física da conta de Caixa e o saldo contabilístico da mesma conta, (…) era à Requerente que cabia (…) carrear elementos de prova que justificassem o desvio do saldo (…).».

Ora, como resulta da decisão fundamento dada no Proc. n.º 554/2017-T: «No caso, pretendendo a AT aplicar a tributação invocando o disposto no artigo 88.º/1 do CIRC, é àquela Autoridade que assiste o ónus de demonstrar os respectivos factos constitutivos incluindo, no que para o caso interessa, a ocorrência de despesas indocumentadas no exercício de 2014, e o respectivo montante.», sendo, pois, manifesta a contradição entre o acórdão acabado de citar e o que foi decidido no acórdão recorrido e, assim, não pode deixar de se concluir pela verificação de oposição de jurisprudência relativamente a mesma questão de Direito - a implicar a emissão de acórdão destinado à uniformização das decisões, acolhendo a posição jurisprudencial defendida pela Recorrente.

Pois bem, se numa primeira leitura da realidade em equação nas decisões em apreço, tem de conceder-se que a factualidade é substancialmente idêntica e que a questão essencial sobre que incidiu a sua apreciação teve por objecto a divergência apurada na contagem física da caixa, à data da inspecção tributária por comparação com o saldo contabilístico, tendo a AT considerado tal divergência como correspondente a despesas não documentadas sujeitas a tributação autónoma nos termos do nº 1 do artigo 88º do CIRC, importa notar que a decisão arbitral recorrida entendeu que as despesas não documentadas eram de imputar, integralmente, ao exercício, no caso de 2016, em que se realizou “a contagem física de Caixa”, enquanto que a decisão arbitral fundamento considerou que “… face às regras do ónus da prova, bem como ao disposto no referido artigo 100.º/1 do CPPT, haverá que concluir pela verificação do arguido erro nos pressupostos de facto, e consequente erro de direito, na parte em que foi liquidada tributação autónoma relativa a despesas não documentadas sobre o valor em excesso de € 192.041,00, com a consequente anulação parcial das liquidações de imposto e juros compensatórios sub judice…”.

Concretizando, no que diz respeito ao primeiro elemento apontado, a propósito da regularização contabilística, concretizada na transferência do saldo da conta apontado, a decisão arbitral fundamento ponderou que:

“…

A primeira questão que se coloca relativamente à aplicação do normativo em causa é a da verificação, ou não da ocorrência de despesas não documentadas.

No caso, julga-se que tal demonstração ocorre, sendo, de resto, tal facto confessado pela própria Requerente, que reconhece expressamente terem “sido identificadas «situações de entradas e saídas de meios financeiros das contas bancárias que não tiveram expressão contabilística»” (artigo 38.º do Requerimento inicial), a existência de “movimentos bancários não justificados” (artigo 53.º do Requerimento inicial), bem como a existência “de diferenças acumuladas do caixa” (artigo 163.º do Requerimento inicial).

De resto, a própria sugestão da Requerente, segundo a qual “a AT deverá proceder à determinação da matéria coletável através de métodos indiretos” (artigo 172.º do Requerimento inicial), acaba por incorporar uma confissão de que, de facto, ocorreram despesas não documentadas, e que, por isso, não são passíveis de ser apuradas por métodos directos.

Deste modo, e face ao exposto, não se tem dúvidas que a contabilidade da Requerente, não obstante a sua incorrecção e falta de fidedignidade, evidencia, com consistência suficiente a ocorrência de despesas não documentadas.

Não obstante, enquanto tributação em sede de IRC, a aplicação da tributação autónoma em questão está sujeita às normas próprias daquele tributo, que não sejam incompatíveis com a sua natureza, designadamente e no que ao caso importa, no que diz respeito às regras relativas à especialização dos exercícios e periodização do lucro tributável, conforme decorre, para além do mais, dos artigos 8.º e 18.º do CIRC, com as necessárias adaptações, derivadas da circunstância de a tributação autónoma em questão, conforme jurisprudência reiterada quer do Supremo Tribunal Administrativo, quer do Tribunal Constitucional, se estar perante um tipo de tributação que tem subjacente um facto tributário instantâneo e de natureza financeira.

Deste modo, para que uma concreta tributação autónoma do género daquela que ora nos ocupa seja legalmente aplicável, para além da demonstração - feita, no caso, como se viu - da ocorrência de despesas não documentadas, e da respectiva quantificação, torna-se necessário demonstrar que as mesmas ocorreram no exercício a que se reporta a correspondente liquidação, ou seja, e no caso, no exercício de 2014. …”.

A partir daqui, não se alcança que a realidade agora descrita traduza uma interpretação diversa das normas legais (e muito menos do artigo 88.º do Código do IRC) mas numa diferente valoração dos factos concretos apurados em cada um dos arestos, na medida em que a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento não responderam de forma diferente à questão de saber se a diferença entre o saldo contabilístico e o apuramento físico representam a realização de uma despesa não documentada para efeitos daquele dispositivo legal, referindo a decisão arbitral recorrida que “No caso, não é posto em causa que ocorreram despesas não documentadas por efeito da referida divergência entre o efectivo saldo de caixa, verificado em conferência, e o saldo contabilístico e apenas se discute se a tributação autónoma podia ter incidido sobre despesas não documentadas que ocorreram não no período de tributação a que respeita a liquidação, mas em anos anteriores”, para depois afirmar que “… o momento da tributação das despesas afere-se com base no critério de “competência de caixa”, atendendo-se à data em que ocorreu a saída de Caixa (o desembolso), sendo as despesas imputadas ao correspondente período de tributação, assim se articulando com o regime de periodização do IRC. No entanto, esse critério só é praticável se se estiver perante despesas não documentadas relevadas contabilisticamente em conta apropriada de “gastos”. Incumprindo o sujeito os deveres declarativos e de contabilização das saídas de caixa, como sucede na situação vertente, não é possível determinar a data de saída de caixa, havendo de recorrer-se ao critério supletivo da data da contagem física de Caixa. … E tendo o facto gerador da tributação autónoma ficado evidenciado na data da contagem física da Caixa, só poderia o mesmo ser imputado ao exercício de 2016. …”

Nesta sequência, tem de dizer-se que o que a Recorrente pretende pôr em causa no recurso não são diferentes entendimentos de direito, mas diferentes valorações dos factos, reclamando que o Tribunal de recurso reavalie os elementos de facto apreciados na decisão arbitral recorrida e extraia a conclusão de facto que a decisão arbitral recorrida não

extraiu (e que, no seu entendimento, deveria ter extraído): a de que estamos perante despesas não documentadas relativas a anos anteriores, ou seja, não pode estar em causa qualquer despesa não documentada em 2016.

Aliás, quando se analisa a primeira questão descrita pela Recorrente, a mesma mostra-se logo inquinada, no sentido de que parte daquele princípio de que estão em causa despesas não documentadas relativas a anos anteriores, sendo que as duas decisões afastaram-se ao nível do julgamento de facto, verificando-se que o presente recurso serve apenas para resolver diferendos de direito, o que significa que, neste âmbito, não estão reunidos os requisitos de que depende a admissibilidade do presente recurso.

A Recorrente alude ainda a uma outra questão, relacionada com a matéria do ónus da prova, no sentido de saber se para promover a tributação autónoma, incumbe à AT o ónus de demonstrar que o facto tributário associado à ocorrência de despesas não documentadas se verificou no exercício de 2016, situação que, diga-se, só por si, não envolve apenas uma questão de direito, como se verá de imediato.

Na verdade, como se viu, a decisão arbitral recorrida considerou que as despesas efectivas e não documentas foram efetuadas num determinado exercício, sendo que, no caso da decisão arbitral fundamento foi ponderado que não era possível saber em que exercício foram efectivamente realizadas as despesas (“… não é possível, julga-se, extrair de tais movimentos contabilísticos o momento em que as despesas indiciadas ocorreram, …”).

Tal significa que, enquanto no caso da decisão arbitral fundamento se chegou ao final do procedimento numa situação de incerteza quanto à prova desse facto, no caso da decisão arbitral recorrida, foi entendido que a AT, no exercício dos seus poderes inquisitórios, logrou reunir indicadores suficientes de que o facto ocorreu num determinado exercício.

Pois bem, esta diferença fundamental entre as situações de facto apuradas em ambos os arestos é suficiente para justificar respostas divergentes quanto à mesma questão fundamental de direito, dado que, se num caso há indicadores suficientes de que o facto ocorreu num determinado período e noutro não, é natural que num caso se tivesse concluído que a AT cumpriu o ónus de prova quanto aos elementos constitutivos da tributação autónoma (incluindo o elemento temporal) e que no outro caso se tivesse concluído o contrário.

Isto equivale a dizer que a Recorrente defende que a decisão arbitral recorrida errou ao concluir que a AT reuniu indicadores suficientes de que a divergência se reporta a um certo período, o que impõe, mais uma vez, a afirmação de que o presente recurso não serve para sindicar o julgamento de facto efetuado na decisão arbitral recorrida e sendo as situações de facto assumidas nos dois arestos substancialmente diversas, não estão também reunidos os pressupostos da admissibilidade do recurso, nesta parte.

Portanto, como já ficou dito no Acórdão deste Supremo Tribunal (Pleno) de 26-05-2021, Proc. nº 134-20.5BALSB, www.dgsi.pt “… na perspetiva oposta, o que ocorre de semelhante é, apenas, o tratamento jurídico de ambas as situações convergir na questão, abstrata, teórica, da aplicação do regime decorrente do art. 88.º n.º 1 do CIRC, mas, casuisticamente, concretizada com contributos jurídicos distintos, mediante a operação de diferentes institutos de direito, destacadamente, de direito probatório, circunstância que justifica, só por si, a existência de decisões finais com sentidos contrários.

Identificada esta falta de identidade da questão fundamental de direito, temos, sem mais, de concluir pela não verificação da primeira condição/requisito, para que este recurso possa prosseguir os demais termos. …”.

Assim, e como já se adiantou, tem de ser negativa a resposta à questão de saber se as duas decisões arbitrais em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, nas duas vertentes descritas, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, pelo que, não se mostram reunidos os pressupostos legais para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso (neste sentido, cfr. Acórdão deste Supremo Tribunal (Pleno) de 30-06-2021, Proc. nº 125-20.6BALSB, www.dgsi.pt)

Razão porque se decide não tomar conhecimento do mérito do recurso.

3. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000, ponderados o desempenho processual das partes e a menor complexidade deste recurso, tendo ainda presente que o respectivo conhecimento ficou a montante, no sentido de que não passou da análise dos requisitos de admissibilidade do recurso.

Notifique-se. D.N..

Comunique ao CAAD.

Lisboa, 23 de Fevereiro de 2022. – Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.