Processo 0137/21.2BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1. Relatório

1.1. B…………., identificado nos autos, vem ao abrigo do disposto no artigo 284.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), interpor recurso para fixação de jurisprudência, do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, datado de 08/07/2021, que concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra o indeferimento do pedido de revisão oficiosa, ao abrigo do artigo 78.° da Lei Geral Tributária (LGT), alegando contradição com o decidido no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 05/02/2020, proferido no processo 01011/02.7BTLRS (indicação dada na resposta ao despacho proferido pela relatora).

Concluiu da seguinte forma as suas alegações de recurso:

A. Vem o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência, deduzido ao abrigo do disposto no art. 284, n.° 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário em face do douto Acórdão proferido pelo Tribunal Administrativo Central Norte, Unidade Orgânica 2, de 8/7/2021;

B. Por Acórdão datado de 8/7/2021 no âmbito de um processo de impugnação judicial, proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, foi o recurso deduzido pela Fazenda Pública considerado procedente e em consequência revogada a sentença recorrida e julgada a impugnação improcedente.

C. Essencialmente o que estava em causa nesse recurso segundo consta do mesmo era a "...consideração que o Recorrido, tendo apresentado o pedido de revisão ao abrigo do artigo 78.° da LGT, atuou de forma negligente.”, interpretando assim a norma do art.° 78.° quanto ao conceito normativo de erro imputável aos serviços.

D. Uma parte da fundamentação do Acórdão arrima-se numa norma que ao tempo não existia no excerto quanto a não ser imputável a comportamento negligente do contribuinte, art.° 78.°, n.° 4 da LGT.

E. Outra parte da fundamentação arrima-se "Nesta medida, tendo presente que parte significativa da prova produzida ex novo em 1.ª instância respeita ao local da residência da então esposa do Recorrido, não estava ao alcance da AT determinar se, no referido ano, o Recorrido era "não residente” para efeitos fiscais, sendo para tanto imprescindível a sua colaboração que, como já apontámos, foi inexistente, por falta de constituição de representante fiscal, de entrega de declaração de rendimento, bem como por omissão dessa qualidade quando entregou a declaração de substituição.”

F. E ainda "Assim sendo, não é possível imputar o erro na liquidação à AT, dado que o contribuinte agiu de forma manifestamente negligente, o que impede a procedência da sua pretensão, não sendo, pois, de admitir a revisão do ato tributário consubstanciado na liquidação de IRS do ano de 2005.”

G. Ou seja, existindo uma conduta negligente imputável ao contribuinte, no que respeita a erro de direito quanto ao seu estatuto de residente/não residente, ao erro na autoliquidação que efectuada na declaração de IRS, tal situação deixa de ser interpretada como erro imputável aos serviços nos termos do art.° 78.

°, da Lei Geral Tributária na redacção vigente ao tempo dos factos.

H. O conceito de erro imputável aos serviços abrange o erro de Direito do contribuinte e o erro na autoliquidação, bem como, a violação dos princípios que impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei.

I. O confronto entre o acórdão recorrido e os acórdãos-fundamento revela existir uma oposição de julgados que justifica e fundamenta a interposição de um recurso para fixação de jurisprudência ao abrigo do disposto no art.° 284.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

J. Ora, está em causa a interpretação do art.° 78.°, n.° 1, à altura do facto tributário - IRS de 2005, porquanto no conceito de erro imputável aos serviços inclui-se o erro na autoliquidação, conforme foi decidido nos Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, 2ª Secção, exarados no âmbito dos processos 01474/12, de 05-11-2014, 01019/14, de 08-03-2017, processo n.° 1540/13, datado de 29/10/2014, processo número 0140/13, datado de 29/5/2013, independentemente de culpa dos funcionários da ATA, o que foi interpretado de forma diferente no acórdão recorrido, porquanto o mesmo menciona que aquando da "entrega de declaração de rendimento, bem como por omissão dessa qualidade quando entregou a declaração de substituição.”

K. O Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, 2ª exarado no processo n.° 0958/12.7BEAVR, afirma mesmo que "a revisão do acto tributário ser possível em todos os actos de autoliquidação em virtude de, sendo o erro sempre imputável aos serviços.”

L. Já quanto ao erro de Direito integrar o erro imputável aos serviços além dos já mencionados Acórdãos temos o Acórdão do Supremo tribunal Administrativo, processo 0771/08, quanto ao erro de Direito cometido pelos serviços e o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, exarado no processo n.° 016/06 e o exarado no processo número 01023/15.0BELRS, datado de 12-05-2021 do mesmo Tribunal, pelo que também por este prisma existe uma incorrecta interpretação do art.° 78.° da LGT;

M. Quanto ao aspecto confiscatório que decorre dos princípios da legalidade, justiça, igualdade e imparcialidade - art. 266.°, n.° 2 da CRP, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, exarado no processo n.° 01011/02.7BTLRS 01443/16, datado de 05-02-2020.

N. No Acórdão recorrido o conceito de erro imputável aos serviços não abrangeu, o erro na autoliquidação, também o erro de Direito e considerou ainda que o contribuinte foi mal tributado, mas que como não declarou a qualidade de não residente não têm direito à sua realidade tributária referente ao ano de 2005.

O. Assim e salvo melhor opinião e o devido respeito, parece-nos que existe uma contradição na questão fundamental de definição do conceito de erro imputável aos serviços, no que respeita à entrega de declaração de substituição de autoliquidação onde não se inscreveu a qualidade de não residente.

P. Pelo exposto, o presente recurso para fixação de jurisprudência afigura-se legítimo, porque verificados todos os pressupostos legais definidos no art.° 284.° do CPPT, é tempestivo e mostra-se interposto por quem tem legitimidade e interesse em agir, devendo, por isso, ser admitido.

Q. Foi dado como provado que "11. Em 13.02.2007 o Impugnante enviou, via internet, uma declaração para o ano de 2005, onde opta pela tributação autónoma dos rendimentos auferidos como agente desportivo, que foi convolada para a Reclamação Graciosa n.°3387200804000153, visando a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares do ano de 2005 - cf. informação elaborada pelo Serviço de Finanças do Porto 4 que faz fls. 111 do Processo Administrativo apenso aos autos;”

R. Existindo assim um acto de auto liquidação através da entrega de uma declaração de substituição, o Acórdão recorrido interpretou o conceito de erro imputável aos serviços constante do art.° 78.° da LGT, como não incluindo o erro na autoliquidação, o erro de Direito da qualidade do contribuinte e interpretou a norma como permitindo ter efeito confiscatório.

Termos em que se requer a V. Exas. se dignem admitir o presente recurso para fixação de jurisprudência, interposto ao abrigo do art.° 284.° do CPPT, e tomar posição uniformizadora sobre a questão do conceito de erro imputável aos serviços vigente no momento dos factos e

Mais se requer, desde já, seja fixada a seguinte jurisprudência:

O conceito de erro imputável aos serviços na legislação vigente até à revogação do art.° 78.°, n.° 2, da LGT efectuada pela alínea h) do n.° 1 do artigo 215.° da Lei n.° 7-A/2016 de 30 de março, deve ser interpretado como englobando o erro na autoliquidação do contribuinte englobando também o erro de Direito e a impossibilidade de efeito confiscatório do imposto.»

1.2. Admitido o recurso foi cumprido o disposto no artigo 25.°, n.° 5, do RJAT.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. A Magistrada do Ministério Público junto do Supremo Tribunal Administrativo pronunciou-se no sentido de não se conhecer do recurso por não existir contradição sobre a mesma questão fundamental de direito.

1.5. Foi o Recorrente notificado para dizer qual o acórdão fundamento (dos já indicados no recurso) pretendia que fosse considerado no recurso, na medida em que é jurisprudência presente deste Tribunal que nesta espécie de recurso a cada questão de direito deverá ser indicado apenas um acórdão fundamento.

1.6. Na sequência desse despacho o Recorrente indicou como acórdão fundamento o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, 2a Secção, exarado no processo n.° 01011/02.7BTLRS (01443/16), datado de 05/02/2020.

1.4. Cumprido o disposto no n.° 2 do artigo 92.° do CPTA, há que decidir.

2. Fundamentação de facto

2.1. No acórdão recorrido consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

"Com pertinência para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos:

1. O Impugnante, B…………., de nacionalidade Lituana, no ano de 2002 celebrou contrato de trabalho desportivo, válido para quatro épocas, com o Futebol Clube do Porto SAD, pelo qual passou a exercer a sua actividade profissional, de jogador de futebol, por conta daquele clube — facto que resulta do depoimento da testemunha inquirida nos autos;

2. Por acordo celebrado entre o Futebol Clube do Porto SAD e o Clube …………, em 31.08.2004, o Impugnante passou a desempenhar ali a sua actividade profissional, a título de empréstimo entre os clubes — facto que resulta do depoimento da testemunha inquirida nos autos;

3. No âmbito do acordo de empréstimo, celebrado entre estes dois clubes, o Futebol Clube do Porto SAD, manteve a obrigação de proceder ao pagamento do vencimento do Impugnante, o que cumpriu durante a vigência deste acordo — facto que resulta do depoimento da testemunha inquirida nos autos;

4. Do ………, foi definitivamente transferido para o Clube Escocês ……..., onde passou a jogar na época desportiva de 2005/2006 — facto que resulta da Petição Inicial e que não foi posto em causa pela Fazenda Pública;

5. No âmbito de um procedimento de inspecção interna, Ordem de Serviço Interna 01 2006 04341, de âmbito parcial, limitada ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares de 2005 de B………, apuraram os Serviços de Inspecção que "o Futebol Clube do Porto, SAD (...), pagou, no ano de 2005, ao Sujeito Passivo acima identificado remunerações do trabalho dependente, Categoria A, (...) nos seguintes montantes: Categoria A €630 841, 77; Retenção na fonte: €138 784” — cf. Relatório/Conclusões de Inspecção Tributária, a fls. 105 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;

6. Apuraram ainda em consulta ao sistema informático da DGCI, (...) que o contribuinte não entregou a declaração de rendimentos do ano de 2005 a que estava obrigado nos termos do art. 57° do CI RS” — cf. ReIatório/Conclusões de Inspecção Tributária, a fls. 105 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;

7. Para efeito de fixação de rendimentos líquidos no ano de 2005, os Serviços de Inspecção referem: "de acordo com o n.º 03 e al. b) do n.° 2 do art. 65° do CIRS, o contribuinte foi notificado para, no prazo de quinze dias, apresentar a declaração de rendimentos em falta (n/ofício n.° 75135/0504 de 11.08.2006, registado com aviso de recepção). A notificação veio devolvida com a indicação "desconhecido”, considerando-se notificado o contribuinte nos termos do n.° 5 e 6 do art. 39° do Código de Procedimento e Processo Tributário. Face ao exposto, propomos, nos termos e para os efeitos da alínea b) do n.° 2 do art. 65° do CIRS, a fixação do rendimento colectável do ano de 2005”, cujos valores corrigidos são: rendimento de trabalho dependente: €630 841, 77; retenções na fonte: €138 784 — cf. relatório/conclusões de Inspecção Tributária a fls. 105 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;

8. Serve ainda de fundamento à liquidação: "em virtude de não dispormos de mais informação sobre a situação pessoal e familiar do contribuinte, vai o mesmo ser tributado como único titular e sem dependentes; não se conhecem igualmente quaisquer benefícios fiscais ou deduções à colecta para além das que se refere a alínea a) do n.°1 e do n.° 2, ambos do art. 78° do CIRS” — cf. relatório/conclusões de Inspecção Tributária a fls. 105 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;

9. Relativamente ao exercício do direito de audição, refere ainda tal documento: "de acordo com o preceituado no art. 60° da Lei Geral Tributária e art. 60° Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, foi remetida ao Sujeito Passivo a notificação para exercer o direito de audição sobre o projecto de correcções, para o domicílio fiscal constante no cadastro do sistema informático da DGCI (n/ ofício n.° 82494/0504 de 08.09.2006 registado em 11.09.2006) tendo sido devolvida com a indicação "desconhecido” — cf. relatório/conclusões de Inspecção Tributária a fls. 105 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos, para o qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

10. Na sequência da acção de inspecção supra mencionada, em 30.10.2006 foi emitida a liquidação oficiosa n.° 2006 4004536791 de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, referente aos rendimentos auferidos no ano de 2005, da qual resultou o imposto a pagar de €109 121, 43, cujo prazo de pagamento voluntário expirou em 13.12.2006 — cf. informação elaborada pelo Serviço de Finanças do Porto 4 que faz fls. 111 do Processo Administrativo apenso aos autos,

11. Em 13.02.2007 o Impugnante enviou, via internet, uma declaração para o ano de 2005, onde opta pela tributação autónoma dos rendimentos auferidos como agente desportivo, que foi convolada para a Reclamação Graciosa n.° 3387200804000153, visando a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares do ano de 2005 — cf. informação elaborada pelo Serviço de Finanças do Porto 4 que faz fls. 111 do Processo Administrativo apenso aos autos;

12. Em sede de Reclamação Graciosa, o Serviço de Finanças do Porto 4 apurou que os rendimentos auferidos pelo lmpugnante no ano de 2005 lhe foram pagos pelo Futebol Clube do Porto, SAD; "consultando as declarações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares dos anos anteriores apresentadas pelo Reclamante, verifica-se que em todas elas ele optou pela tributação autónoma dos seus rendimentos como agente desportivo; (...) uma vez que no ano de 2005 o Reclamante exerceu a sua actividade de jogador de futebol ao serviço do Futebol Clube do Porto, penso ser de aceitar a opção pela tributação autónoma segundo o regime aplicável aos agentes desportivos” — cf. informação elaborada pelo Serviço de Finanças do Porto 4, constante de fls. 111 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos, documento para o qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido nos autos;

13. Com base naquela informação, foi elaborado parecer com o seguinte teor:

Da apreciação do pedido

Da análise da declaração de substituição, verifica-se que a mesma não foi liquidada pelo sistema informático pelo facto do Sujeito Passivo não ter cumprido o estipulado no n.º 3 do art. 59° do Código de Procedimento e Processo Tributário, ou seja, nos casos em que os erros ou omissões a corrigir resultem uma colecta inferior à anterior, só produz efeitos após conformação pelo Serviço de Finanças da área de domicílio fiscal do Sujeito Passivo.

Neste contexto, a declaração de substituição, ficou na situação de n/liquidável, tendo sido convolada na presente reclamação.

Atentos os fundamentos atrás referidos, bem como ao Ofício-Circulado 2785 de 20.01.1998 da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, o pedido tem cabimento legal por será de aceitar a opção pela tributação autónoma dos rendimentos como agente desportivo.

Acresce referir que da consulta à base de dados da DGCI constata-se que as declarações de IRS dos anos anteriores e apresentados pelo Sujeito Passivo, consta a opção peIa tributação autónoma/rendimento de agentes desportivos, bem como os rendimentos de 2005 foram pagos pelo Futebol Clube do Porto — Futebol SAD” — cf. parecer de fls. 114 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos, para o qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

14. No termo desta Reclamação Graciosa, em 21.04.2008, a Inspectora Tributária Assessora, por Subdelegação do DF do Porto, despacho in DR 9059 de 26.03.2008, lavrou o seguinte despacho: 'nos termos e com os fundamentos constantes do parecer infra, e em concordância com a proposta de decisão, exarada pelo Chefe do Serviço de Finanças, (...), defiro o pedido. Notifique-se. — cf. parecer de fls. 114 dos autos;

15. Na sequência deste despacho de deferimento da Reclamação Graciosa, em 13.05.2008 foi emitida a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares n°433056303, que apurou uma tributação autónoma de €197 585, 48 e, atendendo ao valor de imposto retido na fonte, um montante a pagar pelo Passivo de €58 801,48 — cf. projecto de despacho de indeferimento elaborado pela Direcção de serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, Divisão de Administração II a fls. 80 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;

16. Em 16.04.2008 o lmpugnante apresentou Petição Inicial de revisão de actos tributários, com o principal fundamento no facto de, no ano de 2005, ter exercido a sua actividade de jogador profissional de futebol em dois clubes estrangeiros, o ……. de França e o ……. da Escócia, não tendo assim exercido a sua actividade profissional em Portugal nem permanecido neste país, a qual conclui pedindo "face a estarmos perante uma injustiça grave ou notória, requer-se que sejam revistas as liquidações efectuadas, quer a liquidação oficiosa, quer a liquidação resultante da convolação em reclamação da declaração de substituição de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, tributando-se o reclamante, nos termos legais, como não residente” — cf. petição de revisão de actos tributários, constante de fls. 90 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos, documento para o qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

17. Considerando a decisão entretanto tomada no âmbito da Reclamação Graciosa, resta apreciar a questão da aplicação do regime previsto para os não residentes em Portugal, tendo a Administração Tributária entendido que a sua não residência em Portugal não se adquire automaticamente nem é de conhecimento oficioso pela Administração Tributária, nem da FCP SAD à data do pagamento das remunerações devidas (...) segundo alega o contribuinte este terá sido apenas “emprestado” pelo FCP até ao final de época desportiva, isto é, até Maio de 2005 — o que levava a crer que a sua estadia no estrangeiro fosse meramente temporária e não afastava a sua residência em Portugal” o ónus da prova de que residiu em Portugal menos de 183 dias "dificilmente se poderá considerar feito através da simples invocação de empréstimos e transferências para clubes estrangeiros. Mas mesmo que tenha permanecido em Portugal por um período inferior a 183 dias, caberia também ao requerente, por força do art. 74° da Lei Geral Tributária, a demonstração de que, em 31.12.2005 não preenchia a condição prevista na alínea b) do n.° 1 do art.

16° do CIRS, sendo certo que, nessa data, constava como residente fiscal em Portugal”, apuraram ainda que a mulher do Sujeito Passivo consta também como residente em Portugal, nunca tendo alterado o seu domicilio fiscal — cf. projecto de despacho de indeferimento elaborado pela Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, Divisão de Administração II a fls. 80 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;

18. Relativamente a este argumento, conclui a Administração Tributária que "os serviços da Administração Fiscal não cometeram qualquer erro na recolha das declarações de rendimentos oficiosas, pelo que o presente requerimento não poderá ser deferido com fundamento no disposto na parte final do n°1 do art. 78° da Lei Geral Tributária” — cf. projecto de despacho de indeferimento elaborado pela Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, Divisão de Administração II a fls. 80 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos;

19. Analisada a possibilidade de revisão excepcional do acto tributário com fundamento em injustiça grave ou notória da tributação, sendo certo que o erro que lhe deu origem não pode ter tido origem em comportamento negligente do contribuinte, tendo os Serviços apurado que "não foi apresentado, pelo requerente, qualquer elemento de prova que nos permita considerar demonstrado que:

a. Apesar de nunca o ter comunicado à Administração Fiscal, de não ter nomeado um representante fiscal em Portugal e da sua mulher residir no nosso país, o contribuinte era efectivamente residente no estrangeiro;

b. Apesar de beneficiar do regime de tributação autónoma aplicável aos agentes desportivos (art. 31-A do DL 442-A/88 de 30 de Novembro), a tributação vigente é manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade (e por isso gravemente injusta) ou que configura uma injustiça ostensiva e inequívoca;

c. Apesar de nunca ter sido comunicada a alteração da residência para o estrangeiro nem ter sido entregue, pelo contribuinte, uma declaração de rendimentos com a indicação da residência correcta, o erro na determinação do local de residência do contribuinte não se deveu ao comportamento negligente deste.

Assim, apenas podemos concluir que os requisitos definidos pelo n.° 4 do art. 78° da Lei Geral Tributária não se encontram preenchidos, pelo que a tributação dos rendimentos auferidos em 2005 não poderá ser revista no sentido pretendido pelo requerente” — cf. projecto de despacho de indeferimento elaborado pela Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, Divisão de Administração II a fls. 80 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos, para o qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

20. Notificado o Requerente do projecto do despacho de indeferimento, veio este exercer o seu direito de audição prévia alegando erro notório na apreciação da prova e do direito — cf. fls. 35 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos, documento para o qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

21. Analisado o seu exercício do direito de audição prévia, considerou a Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares "8...) não tendo o contribuinte apresentado, em sede de direito de audição, quaisquer elementos novos que nos permitam conformar que, por não poder ser considerado residente fiscal em Portugal, a tributação vigente configura uma situação de injustiça excepcionalmente grave ou notória, não nos testa senão concluir pela impossibilidade de preenchimento dos requisitos previstos no n.° 4 do art. 78° da Lei Geral Tributária para a revisão requerida. (...) verifica-se também que o requerente não apresenta quaisquer factos ou elementos que nos permitam comprovar que o erro alegadamente cometido pelos serviços da Administração Fiscal não se deveu ao comportamento negligente do contribuinte (...). Nessa medida, e tendo em conta que, apesar de alegar não ter residido em Portugal em 2004, o contribuinte nunca comunicou à Administração Fiscal. Portuguesa qualquer alteração de domicílio fiscal para outro país (incumprindo o disposto no art. 19° da Lei Geral Tributária), apenas se poderá concluir que, a existir qualquer erro na liquidação em vigor (o que, como se referiu anteriormente, ainda não é claro que tenha acontecido), o mesmo apenas poderá ser imputado à negligência do requerente no cumprimento das obrigações declarativas que recaem sobre todos os contribuintes” — cf. parecer de fls. 28 e seguintes do Processo Administrativo apenso aos autos, para o qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

22. Por despacho de 24.09.2009 do Substituto Legal do Director Geral foi indeferido o pedido de revisão de actos tributários, nos termos propostos — cf. despacho de indeferimento de fls. 27 do Processo Administrativo apenso aos autos;

FACTOS NÃO PROVADOS

Inexistem factos não provados com relevância para a boa decisão da causa.”

2.2. No acórdão fundamento consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

"1. O Impugnante, A........, Advogado, sócio de ..........., Sociedade de Advogados, pelo menos nos anos de 1992-1993, entendeu que deveria declarar os rendimentos auferidos dessa sociedade profissional, sujeitos ao regime de «transparência fiscal» quando os percebesse ou fossem postos à sua disposição e não no exercício em que haviam sido contabilizados naquela.

2. Assim, quando com sua mulher procedeu à respetiva declaração conjunta de rendimentos para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares do ano de 1992, em 16 de abril de 1993, relativamente àquele ano, o Impugnante não declarou como rendimento proveniente da sociedade profissional de que fazia parte, o que dela auferira, na quantia de 16.556.107$00.

3. Nesses termos lhes foi elaborada pela Administração Tributária a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares n.° 5608668822, em 21 de setembro de 1993.

4. Mas, naquela mesma linha de pensamento referida, o Impugnante, na declaração de rendimentos para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares do ano de 1993, que com sua mulher apresentou em 2 de maio de 1994, declararia aqueles rendimentos referidos em 2 ..

5. E foi também nesses termos que lhes foi elaborada pela Administração Tributária a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares n.° 5112353545, em 31 de outubro de 1994.

6. O Impugnante e mulher procederiam oportunamente ao pagamento da dívida de impostos originada por esta liquidação.

7. Porém, o Impugnante e mulher foram notificados, em inícios de 1996, de que os rendimentos de 1992, referidos no ponto 2., lhes seriam imputados nesse mesmo ano, por terem sido oportunamente omitidos na declaração ali referida.

8. Assim, ser-lhes-ia elaborada em 23 de junho de 1997 a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares n.° 5322086888 relativa a 1992, que por fim incluiu aqueles rendimentos do ponto 2., da categoria B, do Impugnante, determinando inclusive reposição de reembolso que a liquidação do ponto 3, havia determinado, além de juros compensatórios.

9. A dívida de imposto e de juros compensatórios [estes na parte em que não foram depois anulados], determinada por tal liquidação adicional foram pagos pelo Impugnante e mulher.

10. Poucos meses depois, em ação inspetiva [ordens de serviço n.°s 21628, 21629 e 21630, de 6 de agosto de 1997] a Administração Tributária, confirmando que o Impugnante cumpria irregularmente a sua parte no regime de «transparência fiscal», conforme inicialmente referido, notificou-o a 18 de setembro para que em 15 dias apresentasse declarações de substituição das originalmente apresentadas, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, e relativamente aos anos de 1993, 1994 e 1995, sob pena de lhe serem oficiosamente fixados os seus rendimentos.

11. A essa notificação correspondeu o Impugnante no dia 25 desse mês, incluindo agora nas declarações os rendimentos percebidos da sociedade profissional de acordo com o ano da respetiva imputação temporal.

12. No relatório da ação inspetiva, de 10 de outubro de 1997, caucionou-se o entendimento de que, relativamente ao ano de 1993, porque a correção a operar era, consequentemente - em face, nomeadamente, do consignado nos pontos e 8. - 9. em conjugação com o consignado no ponto 11, - favorável ao Impugnante e mulher, seria de remeter ao Serviço de Finanças da sua área de residência, o DC2 e respetivos anexos elaborados com as correções, pois que entretanto o Impugnante aí suscitara reclamação graciosa, nos termos dos «arts. 23° e 95° do Código de Processo Tributário», sobre a sua tributação em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares do ano de 1993, referida no ponto 5., «conforme doutrina da Administração Tributária».

13. Tal entendimento foi aprovado, por despacho de 22 de outubro de 1997.

14. E de facto, a 26 de setembro de 1997 o Impugnante suscitara uma reclamação graciosa no Serviço de Finanças de Lisboa 2, a que coube o n.° 324797/5003598, em que expunha que apresentara declarações de substituição, tal como lhe fora determinado pela Administração Tributária, das originárias que tinha apresentado relativamente aos anos de 1993, 1994 e 1995 e que, por outra parte, o valor referido no ponto 2.

constava já, corretamente, da declaração oficiosa corretiva e subsequente liquidação adicional, elaboradas pela Administração Tributária, relativamente ao ano de 1992, pelo que pedia que, para impedir que em 1993 aquele mesmo rendimento fosse mantido como objeto de tributação (em conjugação com a liquidação do ponto 8.), fosse revista a liquidação mencionada no ponto 5. - expurgando-a desse específico rendimento de 1992.

15. Justificava ainda esse seu proceder porque fora induzido em erro pela Administração Tributária, que o fizera crer que iria proceder à correção oficiosa da liquidação referente a 1993 (tal como providenciara em relação às outras), que por isso não impugnara oportunamente.

16. Tendo percorrido a devida tramitação, esse procedimento viria a ter decisão de indeferimento, de 30 de setembro de 2002, já como pedido de revisão oficiosa da liquidação do ponto 5., nos termos dos arts. 93°- 95° do Código de Processo Tributário, com fundamento em que:

1. não se descortinava na atuação da Administração Tributária a assunção de que iria proceder à correção oficiosa da liquidação consignada sob o ponto 5., nem qual o ato por ela praticado que o determinasse;

2. por outra parte, para a revisão oficiosa necessário era ou que houvesse duplicação de coleta, a qual estava ausente porque a tributação indicia sobre dois períodos distintos, ou que não houvesse facto tributário, mas este não era idêntico em 1992 e 1993, pelo que o facto tributário se não repetia/não existia num ano e não existia no outro.

17. Notificado dessa decisão a 7 de outubro de 2002, no dia 22 seguinte o Impugnante apresentou contra ela a petição na origem dos presentes autos - apresentando ainda a 8 de novembro seguinte petição de recurso hierárquico a que, portanto, não foi dada sequência».

Na sentença afirma-se ainda não existirem factos não provados relevantes para a decisão.”

3. Fundamentação de Direito

3.1. O recurso para uniformização de jurisprudência, previsto no artigo 284.° do CPPT (na redação da Lei n.° 118/2019, de 17 de setembro), tem como requisito legal a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre: i) um acórdão do Tribunal Central Administrativo, e outro acórdão anteriormente proferido pelo mesmo ou outro Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (n.° 1, alínea a)); ii) entre dois acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo (n.° 1, alínea b)).

De acordo com o n.° 2 do mesmo artigo, o recurso não é admitido se a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Saber se as decisões em confronto se pronunciaram sobre a “mesma questão fundamental de direito”, de acordo com a jurisprudência reiterada deste Tribunal, passa por, casuisticamente, averiguar, e concluir, que:

- existe identidade substancial (essencial) das situações factuais envolvidas e versadas;

- o quadro legislativo é também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem direta nem indiretamente, na resolução da questão de direito controvertida;

- foram perfilhadas soluções/decisões opostas nos arestos em confronto (irrelevando para tanto os fundamentos subjacentes à decisão) e que essa oposição decorra de decisões expressas (irrelevando as decisões implícitas).

Não estando em causa os requisitos formais da admissibilidade do recurso, começaremos por apreciar se existe a alegada contradição “sobre a mesma questão fundamental de direito”, tendo em conta os parâmetros acima enunciados.

3.2. Do confronto entre a alegação do Recorrente com o pedido que formula afinal, conclui-se que a questão fundamental de direito relativamente à qual entende que o acórdão recorrido respondeu de forma diferente do acórdão fundamento respeita ao conceito de erro imputável aos serviços para efeitos de pedido de revisão à luz da legislação vigente até à revogação do n.° 2 do artigo 78.° da LGT efetuada pela alínea h) do n.° 1 do artigo 215.° da Lei n.° 7-A/2006, de 30 de março, mais concretamente saber se o mesmo abarca ou não o erro na autoliquidação.

Vejamos.

3.3. O acórdão recorrido delimitou do seguinte modo o objeto do recurso que lhe foi dirigido:

“...cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito por ter dado provimento à impugnação sem tomar em consideração que o Recorrido, tendo apresentado o pedido de revisão ao abrigo do artigo 78.° da LGT, atuou de forma negligente.”

Debruçou-se, pois, o acórdão recorrido sobre o acerto da sentença do tribunal de 1.a instância ao julgar verificados os pressupostos para a revisão do ato tributário. A Fazenda Pública no recurso que dirigiu ao TCA Norte argumentava que tais pressupostos não se encontravam reunidos, uma vez que, dizia, o contribuinte não tinha agido de forma diligente. O TCA Norte, depois de enunciar o disposto no artigo 78.° da Lei Geral Tributária (sem indicar a redação usada), e depois de fazer um enquadramento jurídico deste procedimento, de afirmar que, embora o contribuinte não tivesse indicado expressamente a norma ao abrigo da qual formulou o pedido de revisão, se do n.° 1 do artigo 78.°, se do n.° 4, uma vez que tinha invocado a injustiça grave e notória, era de considerar que o tinha feito ao abrigo deste n.° 4, acabou por dizer que ainda que o fundamento concreto invocado caísse na norma, não era possível afirmar que o erro na liquidação não era imputável a comportamento negligente do contribuinte e que o contribuinte teve um comportamento negligente que obstava à aplicação do referido n.° 4 do artigo 78.° da LGT (“Na verdade, resulta da materialidade apurada nos autos que, após ser “emprestado ” ao …….., o Recorrido continuou a ser pago pelo FCP, ou seja, a auferir rendimentos pagos em território nacional, sem que tenha constituído aqui um representante fiscal;

não apresentou a declaração de rendimentos respeitante ao ano de 2005 e, mesmo na declaração de substituição (da liquidação oficiosa subsequente à inspeção tributária de que foi alvo), que foi convolada em reclamação graciosa, omitiu que era “não residente ” para efeitos fiscais. Afigura-se-nos, pois, manifesto, que o Recorrido teve um comportamento negligente que obsta à aplicação do n.° 4 do artigo 78.° da LGT.”

Depois analisou o pedido de revisão à luz do n.° 1 do artigo 78.° da LGT e concluiu que não era possível imputar o erro na liquidação à Autoridade Tributária, porque o contribuinte tinha agido de forma manifestamente negligente (“... não estava ao alcance da AT determinar se, no referido ano, o Recorrido era “não residente” para efeitos fiscais, sendo para tanto imprescindível a sua colaboração que, como já apontámos, foi inexistente, por falta de constituição de representante fiscal, de entrega de declaração de rendimento, bem como por omissão dessa qualidade quando entregou a declaração de substituição.”)

A final decidiu que não era de admitir o pedido de revisão da liquidação de IRS do ano de 2005, dando provimento ao recurso da Fazenda Pública.

3.4. O acórdão fundamento delimitou do seguinte modo o objeto do recurso que lhe foi dirigido:

“Saber se o Tribunal Tributário de Lisboa fez uma correcta interpretação do direito ao anular a decisão de indeferimento do pedido de revisão da liquidação de IRS relativa ao ano de 1993."

3.5. Basta o confronto das delimitações do objeto dos recursos efetuadas nos dois acórdãos, recorrido e fundamento, para concluirmos que trataram de questões de direito diferentes, e que, por isso, não pode haver, não há, contradição entre as decisões adotadas em cada um deles.

Na verdade, o acórdão fundamento, ao contrário do que aconteceu no acórdão recorrido, não tratou dos pressupostos de admissibilidade do pedido de revisão previsto no artigo 78.° da LGT, designadamente da existência de erro imputável aos serviços e se o mesmo abarca ou não o erro na autoliquidação. O único ponto de contacto que nele existe com essa matéria tem a ver com o facto de a impugnação judicial ter sido deduzida na sequência do indeferimento do pedido de revisão. O labor do Supremo Tribunal Administrativo no acórdão fundamento prendeu-se exclusivamente com a questão substancial, que girava em torno da existência de duplicação de coleta.

Não existindo contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito, não estão reunidos os pressupostos para o recurso prosseguir.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pelo Recorrente.

Lisboa, 19 de outubro de 2022. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (Relatora) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.