Processo 02/18.0BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, inconformada, recorre da decisão proferida pelo CAAD que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral intentado por IMOURBE FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO FECHADO, ao abrigo do disposto no nº 2 e 4 do artigo 25º do RJAT, para uniformização de jurisprudência, por aquela se encontrar em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão datado de 7 de Dezembro de 2007, proferido no processo nº 303/07 e o acórdão datado de 30 de Setembro de 2009 proferido no processo nº 682/09, ambos deste STA.

Alegou tendo concluído como se segue:

A) Constitui objecto do presente recurso parte da decisão final proferida, em 27 de Junho de 2018, por Tribunal Arbitral colectivo em matéria tributária constituído, sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), na sequência de pedido de pronúncia arbitral apresentado, em 20 de Outubro de 2016, ao abrigo do regime aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante apenas RJAT) e que correu termos sob o n.º 494/2017-T.

B) Neste recurso para uniformização de jurisprudência, a Recorrente contesta apenas a parte da decisão em que se considera que “Neste caso, a declaração de 201012T terá sido apresentada dentro do prazo legal, ou seja, até ao dia 15 do segundo mês seguinte – fevereiro de 2011. A liquidação deveria ter sido notificada até ao fim de fevereiro de 2015 ou até ao final do ano de 2015 se se considerasse aplicável a parte final do disposto no nº 4 do mesmo artigo. Assim sendo, como as liquidações foram notificadas apenas em maio de 2017, em ofensa ao que determina o nº 1 do citado artigo 45º da LGT, isto é, para além dos 4 anos previstos, nessa data, o direito de liquidação encontrava-se caducado. Consequentemente, sendo ilegal a liquidação de imposto, é ilegal a liquidação de juros de compensatórios sobre ele incidentes e conjuntamente exigida. Por outro lado, ainda, reconhecida a verificação da caducidade do direito à liquidação, encontra-se prejudicada, por inutilidade, a apreciação das ilegalidades apontadas à liquidação correspondente aos citados € 33 740,08. Procede, portanto, o pedido de declaração de ilegalidade das liquidações por caducidade do direito à liquidação.” (cf. decisão arbitral)

C) E ainda, como consequência do decidido “C. A Requerente, atendendo a que efetuou o pagamento do imposto indevidamente liquidado, pretende também a condenação da AT no pagamento dos juros indemnizatórios, por entender que se encontram verificados os pressupostos regulamentados no artigo 43º da LGT. É pacífico que estamos perante uma anulação devida a erros de direito, pelo que estão verificados os pressupostos para a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios.”

D) Acontece que, como melhor se explicitará, a decisão arbitral, na parte ora recorrida, colide frontalmente com a jurisprudência firmada no âmbito dos Acórdãos do STA proferidos no âmbito dos processos n.º 0303/07, com data de 7 de Dezembro de 2007, e n.º 0682/09, de 30 de Setembro de 2009 (cfr. documentos n.º 1 e 2, que se juntam e se consideram reproduzidos para todos os efeitos legais), os quais constituem Acórdãos fundamento dos presentes autos de recurso.

E) No caso dos autos, salvo o devido respeito, a ora Recorrente não concorda, nem se pode conformar nos termos legais, com parte do segmento decisório do acórdão proferido pelo Tribunal Arbitral Colectivo, porquanto entende a Recorrente, com o devido respeito, que a decisão arbitral recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação

do teor das normas ínsitas ao artigo 22.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) assim como quanto às normas previstas nos n.º 3 e 4, do artigo 45.º da Lei Geral Tributária (LGT).

F) In casu, verifica-se uma patente e inarredável contradição quanto à mesma questão fundamental de direito – a que corresponde, no nosso entender, ao facto de não haver suporte jurídico para entender que a AT estava limitada pelo prazo de caducidade do direito de liquidação aos actos de apreciação do direito ao crédito do imposto declarado pelo contribuinte.

G) Ora, entre a decisão arbitral e os acórdãos fundamento há uma identidade assim como uma contradição que urge sanar, como se demonstrará.

H) O Acórdão arbitral delimitou a questão a dirimir da seguinte forma: “(…) temos em apreciação duas realidades interligadas: qual o prazo para o exercício do direito à dedução do imposto previsto no artigo 19.º do CIVA e qual, e a partir de que facto, se conta o prazo para a liquidação por iniciativa da AT quando o exercício daquele direito tiver sido exercido para além do prazo estabelecido no artigo 22.º do CIVA” (cf. decisão arbitral).

I) Por seu turno, o Acórdão fundamento proferido no âmbito do processo n.º 0303/07 limitou a apreciação do recurso em causa do seguinte modo “(…) a questão que é objecto do presente recurso jurisdicional consiste em saber se, para efeitos de reembolso de IVA podem ser considerados créditos da Administração Fiscal, derivados de anteriores deduções indevidas efectuadas pelo mesmo contribuinte, relativas ao período de tempo a que se refere o pedido de reembolso, que não foram objeto de liquidação, dentro do respetivo prazo legal para a liquidação de tributos.”.

J) Quanto ao Acórdão fundamento proferido no processo n.º 0682/09 considerou que: “Se o sujeito passivo ficar, relativamente a um determinado período, numa situação de crédito de imposto, ou seja, que o montante de imposto a deduzir exceda o montante devido pelas operações tributáveis, tal excesso será deduzido nos períodos de imposto seguintes (n.º 4 do artigo 22.º do CIVA). Todavia, se esse crédito persistir por mais de 12 meses por valor superior a € 250,50, o sujeito passivo poderá solicitar o seu reembolso, nos termos do n.º 5 do citado artigo 22.º do CIVA, como o poderá ainda fazer, independentemente daquele prazo, se o crédito exceder 25 vezes o salário mínimo nacional mais elevado (n.º 6 do mesmo preceito legal). Mas, como decorre do n.º 8 do artigo 22.º do CIVA, tais reembolsos são efectuados quando devidos, isto é, após a confirmação de que, no período a que se refere o pedido de reembolso, a dedução total de imposto a que haja lugar supera o montante devido pela totalidade das operações tributáveis. Sendo que, no âmbito desta confirmação, a AT pode efectuar correcções às declarações dos contribuintes e exigir a estes documentos e informações adicionais (n.º 10 do mesmo artigo 22.º do CIVA).”

K) Assim, para que haja oposição de acórdãos é necessário, ainda, que os acórdãos em confronto, sobre a mesma questão fundamental de direito, hajam perfilhado soluções opostas de forma expressa, isto é, que tenham adoptado sobre a mesma questão de direito soluções juridicamente divergentes em idênticas situações de facto.

L) De facto, sobre este mesmo tema, já se havia pronunciado o STA, no Acórdão fundamento proferido no âmbito do processo n.º 0303/07.

M) Do qual se extrai: Assim, a questão que é objecto do presente recurso jurisdicional consiste em saber se, para efeitos de reembolso de IVA podem ser considerados créditos da Administração Fiscal, derivados de anteriores deduções indevidas efectuadas pelo mesmo contribuinte, relativas ao período de tempo a que se refere o pedido de reembolso, que não foram objecto de liquidação, dentro do respectivo prazo legal para a liquidação de tributos. (…) Como decorre do preceituado no n.º 8 do mesmo artigo, os reembolsos são efectuados «quando devidos», isto é, após a confirmação de que no período a que se refere o pedido de reembolso a dedução total de imposto a que haja lugar supera o montante devido pela totalidade das operações tributáveis. (…) No caso em apreço, a Administração Tributária constatou que, no período a que se reporta o pedido de reembolso, a Impugnante deduzira já montante superior ao que era devido pela totalidade de operações efectuadas nesse período, havendo, consequentemente um crédito da Administração tributária em relação à Impugnante e não deste em relação àquela. Assim, não se verificam as condições para efectuar reembolso, pelo contrário, justificar-se-ia que, se não tivesse transcorrido o prazo de caducidade, se efectuasse a liquidação do imposto deduzido a mais. O prazo de caducidade do direito liquidação, actualmente previsto no art. 45.º da LGT, reporta-se a actos de liquidação de tributos, que são actos que declaram uma obrigação tributária (…) É apenas em relação a estes actos de liquidação, em sentido estrito, que provocam uma modificação na situação tributária do contribuinte, definindo a existência de uma obrigação (que através desse acto se torna certa, líquida e exigível, inclusivamente por via coerciva no caso de não cumprimento voluntário), que se justifica, por evidentes razões de segurança jurídica, que se limite o período de tempo em que tais actos podem ser praticados. Não é esse, porém, o caso dos actos que recusam o reembolso de IVA, pois deles não resulta para os contribuintes qualquer obrigação que não tivessem anteriormente. (…) Para além de não haver suporte legal para aplicar o prazo de caducidade do direito de liquidação aos actos que apreciam pedidos de reembolso de IVA, por não serem actos que declaram uma obrigação tributária do contribuinte em relação à Administração Tributária, não se trata de uma situação idêntica, que justifique a aplicação analógica do referido art. 45.º. Na verdade, não valem em relação aos actos de recusa de reembolso as razões de segurança jurídica que justificam a limitação temporal da possibilidade de efectuar actos de liquidação, pois os actos de recusa, como actos negativos que são, não produzem nem declaram qualquer obrigação para o contribuinte.” (destacados nossos)

N) Conclui-se, assim, que não há suporte jurídico para entender que a Administração Tributária estava limitada pelo prazo de caducidade do direito de liquidação, ao apreciar a existência dos pressupostos do reembolso de IVA.

O) Verifica-se que nos presentes autos existe uma exacta correspondência dos factos, ou seja, em ambos os casos se apreciavam os pressupostos do direito ao reembolso, que mais não é, que o direito de crédito em IVA que os sujeitos passivos façam constar da sua declaração periódica de imposto.

P) E, também em ambos os casos, a Autoridade Tributária, após a verificação dos pressupostos relativos a tal crédito, concluiu não se verificar tal direito do contribuinte.

Q) Repare-se, que no acórdão ora Recorrido, o Tribunal assume não ter o contribuinte direito a tal crédito de imposto sobre o Estado.

R) Apenas na aplicação do direito, divergiu aquele Tribunal, do constante do Acórdão fundamento, ao concluir que seria aplicável à análise dos pressupostos do direito de crédito de IVA, o prazo de caducidade previsto no art.º 45.º da LGT.

S) Ora, sendo permitido à Requerida, verificar aqueles elementos na base do crédito de imposto cujo reembolso se solicite, por não se aplicar o prazo de caducidade previsto no art.º 45.º da LGT, também se terá de permitir que proceda a tal verificação, em momento anterior a tal (eventual) pedido de reembolso, desde logo, pela simples razão de que quem permite o mais, permite o menos.

T) E, se é permitido à Administração Tributária efectuar aquele controlo aquando do pedido de reembolso, estabilizando apenas a partir de tal momento na esfera jurídica do sujeito passivo o direito de crédito que tem sobre aquela, também tem de ser permitido efectuar o controlo anteriormente ao eventual pedido de reembolso, estabilizando o direito antecipadamente e conferindo maior segurança jurídica ao sujeito passivo.

U) O mesmo raciocínio decorre do Acórdão do STA que também se apresenta como fundamento ao presente recurso, proferido no âmbito do processo n.º 0682/09, de 30/09/2009, de acordo com o qual: “De harmonia com o disposto no artigo 22.º, n.º 1 do CIVA, o direito à dedução de IVA nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, efectuando-se mediante subtracção ao montante global do imposto devido pelas operações tributáveis do sujeito passivo, durante um período de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período. Se o sujeito passivo ficar, relativamente a um determinado período, numa situação de crédito de imposto, ou seja, que o montante de imposto a deduzir exceda o montante devido pelas operações tributáveis, tal excesso será deduzido nos períodos de imposto seguintes (n.º 4 do artigo 22.º do CIVA) (…) Mas, como decorre do n.º 8 do artigo 22.º do CIVA, tais reembolsos são efectuados quando devidos, isto é, após a confirmação de que, no período a que se refere o pedido de reembolso, a dedução total de imposto a que haja lugar supera o montante devido pela totalidade das operações tributáveis. (…) É que, como se salienta no preâmbulo do Despacho Normativo n.º 342/93 do Ministro das Finanças, e sem prejuízo de se acolher o princípio da verdade da declaração, em que assenta a estrutura instrumental do IVA, há que reconhecer que o crédito invocado pelos contribuintes materializado no pedido de reembolso não pode ser um mero acto de inscrever um número, ou uma determinada quantia, numa declaração, tratando-se, antes, de um direito que deve ser comprovado por parte de quem o invoca, através de elementos que possam sustentar a verdade e exigibilidade desse mesmo direito. A este respeito se pronunciou já também este STA no acórdão de 12/7/2007, proferido no recurso n.º 303/07, dizendo que «…o facto de o n.º 8 do referido art. 22.º incluir a expressão reembolsos são efectuados «quando devidos», não tem o mero alcance de expressar que não devem ser efectuados reembolsos indevidos (o que seria absolutamente supérfluo, pois seria inimaginável interpretar o regime de reembolsos como permitindo o pagamento de reembolsos que não fossem devidos), mas sim o de acentuar que os reembolsos não devem ser efectuados sem uma comprovação, no momento do reembolso, da verificação dos seus pressupostos, o que é corroborado pelos n.ºs 10 e 11 do mesmo artigo, ao preverem que, para efeitos de reembolso, possam ser pedidos documentos e informações adicionais, sob pena de o reembolso de considerar indevido. Aliás, nem seria compreensível outro regime, pois, reportando-se o pedido de reembolso à globalidade das relações tributárias relativas a um determinado período, o seu conteúdo definitivo está forçosamente por definir, pelo que não se pode justificar, pelas razões de segurança jurídica subjacentes ao regime da caducidade do direito de liquidação, que haja restrições ao apuramento e relevância dos factos que importam para as definir.».” (destacados nossos)

V) Torna-se, mais uma vez, explícito, que o que está na base de qualquer um dos Acórdãos fundamento, bem como do Acórdão recorrido, é: se a análise do crédito invocado pelos contribuintes na declaração periódica de imposto, ou seja, a análise dos pressupostos do direito ao reembolso, está sujeita ao prazo de caducidade do artigo 45.º da LGT.

W) E em ambos os acórdãos fundamento se concluiu não estar tal verificação sujeita àquele prazo de caducidade.

X) Dúvidas não haja, de que a matéria apreciada no acórdão recorrido é exactamente a mesma.

Y) O contribuinte fez constar da sua declaração de imposto crédito de imposto susceptível de lhe conferir o direito ao reembolso, porque verificava as condições de montante e de prazo de reporte necessários para tal, caso o montante de tal crédito verificasse as demais condições legais para o reembolso.

Z) O facto de no caso do acórdão recorrido não ter sido solicitado o reembolso, não altera o facto de o direito alegadamente existir e de por maioria de razão, existir também o direito à sua verificação por parte dos Serviços.

AA) Considera-se que a decisão recorrida incorre num manifesto erro de julgamento expresso, na medida em que o Tribunal Arbitral adoptou uma interpretação das normas em questão que não respeita, nomeadamente, as directrizes do art. 8º e 9º do Código Civil.

BB) Porquanto, o Acórdão arbitral considerou que: “Subsumindo as normas atrás citadas que regulam o regime da caducidade do direito à liquidação, e em especial o nº 3 do artigo 45º da LGT, constatamos que o início da contagem do prazo para a determinação dos 4 anos referidos nos casos de dedução (devida ou indevida), é o da data da declaração em que ele foi exercido.” (destacados nossos)

CC) No entanto, o Acórdão fundamento proferido no processo n.º 0303/07 concluiu que: “Para além de não haver suporte legal para aplicar o prazo de caducidade do direito de liquidação aos actos que apreciam pedidos de reembolso de IVA, por não serem actos que declaram uma obrigação tributária do contribuinte em relação à Administração Tributária, não se trata de uma situação idêntica, que justifique a aplicação analógica do referido art. 45.º (...) Conclui-se, assim, que não há suporte jurídico para entender que a Administração Tributária estava limitada pelo prazo de caducidade do direito de liquidação, ao apreciar a existência dos pressupostos do reembolso de IVA.” (destacados nossos).

DD) Tendo sido igualmente considerado pelo Acórdão fundamento relativo ao processo n.º 0682/09 que “(…) os reembolsos não devem ser efectuados sem uma comprovação, no momento do reembolso, da verificação dos seus pressupostos, o que é corroborado pelos n.ºs 10 e 11 do mesmo artigo, ao preverem que, para efeitos de reembolso, possam ser pedidos documentos e informações adicionais, sob pena de o reembolso se considerar indevido. Aliás, nem seria compreensível outro regime, pois, reportando-se o pedido de reembolso à globalidade das relações tributárias relativas a um determinado período, o seu conteúdo definitivo está forçosamente por definir, pelo que não se pode justificar, pelas razões de segurança jurídica subjacentes ao regime da caducidade do direito de liquidação, que haja restrições ao apuramento e relevância dos factos que importam para as definir.».

EE) O que significa que, em face dos Acórdãos fundamento, o resultado a que conduz o Acórdão arbitral, do qual aqui se recorre, conduz a um resultado proscrito pela presunção do legislador razoável, a que o julgador está vinculado ex vi artigo 9º do Código Civil.

FF) Mais, conforme dispõe o artigo 8º do Código Civil, o julgador deve ter em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniforme do direito.

Contra-alegou o recorrido tendo concluído:

1.ª A douta decisão recorrida julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido pelo Recorrido contra os atos tributários consubstanciados nas liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.º 19270320, n.º 19270326, n.º 19270330 e n.º 19270335, todas de 06.05.2017, respeitantes, respetivamente, aos períodos de 12.03T, 12.06T, 12.09T e 12.12T, das quais resulta a desconsideração do excesso de imposto a reportar para o período seguinte, no montante total de € 94.815,33, nas demonstrações de liquidações de juros n.º 2017 00009634103, n.º 2017 00009634105, n.º 2017 00009634107, n.º 2017 00009634109, n.º 2017 00009634111 e n.º 2017 00009634113, referentes aos períodos de abril a setembro de 2014, e correspondentes demonstrações de acerto de contas;

2.ª Não se conformando com o decidido pelo Tribunal recorrido, a Exma. Senhora Diretora-Geral da AT deduziu recurso para uniformização de jurisprudência, na parte da decisão recorrida que decidiu pela sujeição ao prazo de caducidade do artigo 45.º da LGT de liquidações adicionais de IVA, alegando a contradição, quanto à mesma questão fundamental de direito, entre a decisão recorrida e os acórdãos proferidos pela 2.ª Secção do STA em 12.07.2007 no processo n.º 0303/07 e em 30.09.2009 no processo n.º 0682/09 (acórdãos fundamento), pugnando pela anulação da decisão arbitral recorrida nessa parte e a sua substituição por outra que julgue improcedente o pedido subjacente à parte da qual se recorre;

3.ª Todavia, salvo o devido respeito, entende o Recorrido que, desde logo, inexiste contradição quanto à mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento proferido pela 2.ª Secção do STA em 12.07.2007 no processo n.º 0303/07 que suporte a admissão do presente recurso de uniformização de jurisprudência;

4.ª De facto, a posição adotada no acórdão recorrido não diverge da posição que foi sufragada pelo acórdão fundamento proferido no processo n.º 0303/07 quanto à caducidade do direito de liquidação;

5.ª A posição que o STA sufragou neste acórdão fundamento detém-se somente sobre a caducidade do direito de liquidação de atos que recusam o reembolso de IVA, e não de liquidações de IVA. Na decisão recorrida não ocorreu, com efeito, qualquer indeferimento de pedido de reembolso de IVA, ao contrário do sucedido no acórdão fundamento;

6.ª Ora, a decisão recorrida não colide com a posição sufragada neste acórdão fundamento. Com efeito, se bem se atentar no conteúdo da decisão recorrida, facilmente se constata que o que é apreciado é a caducidade do direito de liquidação de liquidações adicionais, de acordo com o previsto no artigo 45.º da LGT, e não de atos de apreciação do reembolso, que lhe são anteriores;

7.ª Assim, dúvidas não restam de que não é correta a afirmação das alegações de recurso no sentido de que “(…) nos presentes autos existe uma exacta correspondência dos factos, ou seja, em ambos os casos se apreciavam os pressupostos do direito ao reembolso, que mais não é, que o direito de crédito em IVA que os sujeitos passivos façam constar da sua declaração periódica de imposto” (cf. pág. 11 das alegações de recurso):

8.ª Ainda que se entendesse que em causa no acórdão fundamento estariam liquidações adicionais de IVA, no que não se concede mas por dever de patrocínio se concebe, reitera-se que este aresto segue o entendimento adotado na decisão recorrida. Efetivamente, nele é defendido que, “(...) não se verificam as condições para efetuar reembolso, pelo contrário, justificar-se-ia que, se não tivesse transcorrido o prazo de caducidade, se efectuasse a liquidação do imposto deduzido a mais” (cf. pág. 6 do acórdão fundamento; sublinhado nosso);

9.ª Deste modo, e em face do exposto, resulta improcedente a contradição imputada à decisão recorrida e ao acórdão fundamento supra melhor identificado, devendo julgar-se inadmissível o presente recurso de uniformização de jurisprudência;

10.ª Invoca ainda a Exma. Senhora Diretora-Geral da AT que entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento proferido pelo STA em 30.09.2009 no processo n.º 0682/09 se verifica contradição quanto à mesma questão fundamental de direito na decisão que os mesmos proferiram quanto à caducidade do direito de liquidação;

11.ª Também neste caso as decisões de ambos os arestos não evidenciam qualquer contradição – de facto, a posição que foi adotada na decisão recorrida não diverge da posição adotada pelo acórdão fundamento quanto à caducidade do direito de liquidação;

12.ª Como ponto prévio, importa ter presente que o que se discute nos presentes autos é a caducidade do direito de liquidação de, como a própria denominação indicia, liquidações, e não de quaisquer atos da administração tributária anteriores a este momento, designadamente, atos de apreciação do direito ao reembolso, como sucede no âmbito do acórdão fundamento proferido pela 2.ª Secção do STA em 30.09.2009 no processo n.º 0682/09;

13.ª Efetivamente, se bem se atender ao conteúdo do acórdão fundamento, em momento algum se faz menção à questão da caducidade do direito à liquidação regulada no artigo 45.º da LGT e, a colocar-se alguma questão de caducidade relativa a liquidações de IVA, seria no âmbito do processo de impugnação judicial que, infere o Recorrido, terá decorrido em paralelo ao processo que originou o acórdão fundamento, uma vez que o mesmo foi proferido no âmbito de uma ação de intimação para um comportamento;

14.ª No caso de se entender que a identidade entre os dois arestos reside na referência, no acórdão fundamento, às “(…) correcções às declarações dos contribuintes (…) (n.º 10 do mesmo artigo 22.º do CIVA” (cf. pág. 9 do acórdão fundamento), desde já se refere que a possibilidade de emissão de uma liquidação adicional de IVA baseada nessas correções estaria sempre condicionada pelo prazo de caducidade do artigo 45.º da LGT;

15.ª Deste modo, e em face do exposto, resulta improcedente a contradição apontada à decisão recorrida e ao acórdão fundamento supra melhor identificado, devendo, também por este motivo, julgar-se inadmissível o presente recurso de uniformização de jurisprudência.

16.ª Invoca ainda a Exma. Senhora Diretora-Geral da AT que “o Tribunal Arbitral adoptou uma interpretação das normas em questão que não respeita, nomeadamente, as directrizes dos artigos 8º e 9º do Código Civil” (cf. pág. 15 das alegações de recurso);

17.ª Não procedem, no entanto, os argumentos invocados para esse efeito, pois, tendo sido amplamente demonstrado supra que entre a decisão recorrida e os acórdãos fundamento inexiste qualquer contradição, resultam despiciendas quaisquer considerações a propósito da presunção do legislador razoável e da interpretação e aplicação uniforme do direito, em obediência ao preceituado nos artigos 8.º e 9.º do Código Civil;

18.ª Aliás, neste âmbito nem se poderia ter colocado a questão da interpretação e aplicação uniforme do direito, atenta a forma como a jurisdição tributária tendo vindo a responder uniformemente à questão do prazo de caducidade de liquidações – vide, neste sentido, acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 24.09.2015, proferido no processo n.º 08523/15 e do STA de 16.12.2015, proferido no processo n.º 0773/14;

19.ª Em face do exposto, resulta evidente que a decisão recorrida não incorreu em qualquer erro de direito. Pelo que, a admitir-se o presente recurso com vista à uniformização de jurisprudência, deve o presente conflito resolver-se no sentido da decisão recorrida.

O Ministério Público notificado para efeitos do disposto no nº 1 do artigo 146º do CPTA, pronunciou-se no sentido de emitir parecer apenas no caso de o recurso ser admitido.

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

Na decisão recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

A) O Requerente é um fundo de investimento imobiliário fechado de subscrição particular que se dirige fundamentalmente a investimentos associados a projetos de reabilitação e recuperação urbana destinados a comércio, habitação e escritórios, nomeadamente, através da aquisição de imóveis degradados e/ou com elevado grau de obsolescência, suscetíveis de serem reconvertidos ou de alterarem o seu uso.

B) Até 2012 a atividade do Requerente em sede de IVA consistiu fundamentalmente em operações económicas relativas a dois imóveis por si adquiridos:

(i) construção e exploração, através da atividade de arrendamento, do imóvel sito na avenida da ……… n.º ……….., em Lisboa; e

(ii) aquisição de serviços de construção referentes ao imóvel sito na Rua ……….., n.º …………., em Lisboa;

C) Para efeitos de IVA, no ano de 2012 o Requerente encontrava-se enquadrado no regime normal com periodicidade trimestral;

D) O Requerente pratica, por um lado, operações sujeitas a IVA e dele não isentas e, por outro, operações sujeitas a imposto, mas dele isentas, apurando o IVA dedutível através do método da afetação real de todos os bens e serviços;

E) Foi promovida pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Lisboa uma ação de inspeção externa de âmbito parcial ao ano de 2012, sob a ordem de serviço n.º OI201600288, com vista à análise do reporte do IVA existente no período de 201212T, o qual persistia desde o período de 201012T e ascendia a € 503.362,14;

F) Na sequência da referida ação inspetiva foram realizadas correções em sede de IVA, no montante total de € 94.815,33, correspondendo € 10.357,12 a imposto não liquidado, alegadamente em falta, e € 84.458,21 a imposto deduzido indevidamente, no entendimento dos serviços de inspeção tributária;

G) A correção de € 10 357,12 é referente ao imposto que deveria ter sido liquidado, e não o foi, sobre o valor de três cauções prestadas em contratos de arrendamento celebrados em 2012 (2º, 3º e 4º trimestres) que, no entendimento da AT, constituem operações tributáveis;

H) A correção ao IVA deduzido, no valor total de € 84.458,21, respeita a imposto deduzido no período de 201012T, no qual se apurou um crédito de imposto ascendente a € 626.400,89, que foi sendo acumulado até ao período de 201112, tendo sido utilizado a partir do período de 201203T;

I) Na sequência das correções efetuadas o Requerente foi notificado, em maio de 2017, dos atos tributários em crise, dos quais resulta a desconsideração do crédito de imposto a reportar para os períodos seguintes, no montante total de € 94.815,33, o que deu origem a imposto a pagar naquele valor nos períodos de abril a setembro de 2014, apurando-se ainda juros moratórios no valor total de € 13.727,08;

J) Em consequência, o Requerente foi citado para os processos de execução fiscal números 3255201701117157, 3255201701117165, 3255201701117173, 3255201701117181, e 3255201701117190 e 3255201701117203, relativos aos referidos períodos de abril a setembro de 2014, instaurados para cobrança coerciva do montante total de € 94.815,33;

K) A 16 de junho de 2017 o Requerente procedeu ao pagamento do imposto no âmbito dos identificados processos de execução fiscal, e em 11 de julho de 2017, dos correspondentes juros de mora;

L) Por não se conformar com os atos tributários em crise, em 1.09.2017 o Requerente requereu a constituição do tribunal arbitral.

Nada mais se deu como provado.

Há agora que conhecer do recurso que nos vem dirigido.

Da admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos.

Dispõe o artigo 25.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária - RJAT), ao abrigo da qual foi o presente recurso interposto, que a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

Também se colhe do n.º 3 do mesmo preceito legal que ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral.

Há, assim, primeiramente, saber se existe oposição entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão deste STA (rec. n.º 0416/11) invocado como fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito e, após - caso seja de reconhecer a existência de tal oposição -, se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida está ou não de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, pois que apenas no caso de o não estar haverá que admitir o recurso, ex vi do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA (aplicável por remissão do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

Como se deixou consignado no acórdão do Pleno desta secção do STA de 4 de Junho de 2014, rec. n.º 01763/13, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento é exigível «que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)».

Vejamos se tais pressupostos se verificam nos casos dos autos.

Lida atentamente a decisão recorrida e os acórdãos fundamentos salta à evidência que nessas decisões não se tratou da mesma questão de direito, desde logo, porque a matéria de facto não é idêntica, sendo mesmo divergente.

Enquanto na decisão recorrida houve pronúncia sobre uma situação em que ocorreu uma indevida dedução do imposto do IVA, já na situação versada nos acórdãos fundamento se tratou de situações em que ocorreu um efectivo pedido de reembolso de IVA que se considerou ilegal.

Enquanto que na decisão recorrida se deu como provado que:

E) Foi promovida pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Lisboa uma ação de inspeção externa de âmbito parcial ao ano de 2012, sob a ordem de serviço n.º OI201600288, com vista à análise do reporte do IVA existente no período de 201212T, o qual persistia desde o período de 201012T e ascendia a € 503.362,14;

F) Na sequência da referida ação inspetiva foram realizadas correções em sede de IVA, no montante total de € 94.815,33, correspondendo € 10.357,12 a imposto não liquidado, alegadamente em falta, e € 84.458,21 a imposto deduzido indevidamente, no entendimento dos serviços de inspeção tributária, já nos acórdãos fundamentos deu-se como provado que: 11 – Tal pedido foi indeferido por despacho de 2/2/2004, do Ex.mo Senhor Director de Serviços de Reembolsos do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, com os fundamentos constantes da informação prestada pelos SPTT, designadamente:

"- Fundamentação das correcções:

O sujeito passivo pediu reembolso de IVA, dentro do prazo legal, referente ao período de 1997/09T no montante de 4.500.000$00. Relativamente a este reembolso, cumpriu o Despacho Normativo 342/93 de 30/10, em 2003/09/02, fora dos prazos normais. Nesta data, o direito a liquidação de qualquer imposto relativo aquele período, encontra-se caducado de acordo com o disposto no art. 45.º da LGT. Tendo em atenção ao disposto no n.º 11 do art. 22.º do CIVA, efectuamos inspecção aos elementos contabilísticos do contribuinte a fim de verificar a legitimidade do reembolso. Verificou-se que o sujeito passivo deduziu o IVA pela totalidade, quando o mesmo se encontrava em situação de pro rata de acordo com o disposto no art. 23.º do CIVA. Nos cálculos por nós efectuados» verificou-se que foi deduzido indevidamente IVA o montante de 4.992.754$00. Nestes termos o reembolso não é legítimo, pelo que deve ser indeferido” (acórdão de 12.07.2007) e que: k) Os pedidos de reembolso do IVA a que se reportam as alíneas a) a j) perfazem o montante global de € 367.626,42, cujas transacções se encontram suportadas nos documentos juntos a fls. 113 a 814, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os devidos e legais efeitos (acórdão datado de 30.09.2009).

Aliás, das respectivas fundamentações dos acórdãos fundamento resulta bem evidente que não se trata da mesma questão fundamental de direito por não haver proximidade, também, quanto à matéria de facto levada ao probatório, se no primeiro se consignou que: De harmonia com o disposto no art. 22.º, n.º 1, do CIVA, o direito à dedução de IVA nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, efectuando-se mediante subtracção ao montante global do imposto devido pelas operações tributáveis do sujeito passivo, durante um período de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período.

Sempre que a dedução de imposto a que haja lugar supere o montante devido pelas operações tributáveis, no período correspondente, o excesso será deduzido nos períodos de imposto seguintes (n.º 4 do mesmo artigo), mas se passarem 12 meses relativos ao período em que se iniciou o excesso, persistindo crédito a favor do contribuinte superior a 249,40 € (50.000$), este poderá solicitar o seu reembolso (n.º 5 do mesmo artigo).

Como decorre do preceituado no n.º 8 do mesmo artigo, os reembolsos são efectuados «quando devidos», isto é, após a confirmação de que no período a que se refere o pedido de reembolso a dedução total de imposto a que haja lugar supera o montante devido pela totalidade das operações tributáveis.

Para efectuar esta confirmação, a Administração Tributária pode efectuar correcções às declarações dos contribuintes, relativas ao período de tempo a que se reporta o reembolso, podendo também exigir-lhes documentos e informações adicionais, como decorre do preceituado no n.º 10 do mesmo artigo.

No caso em apreço, a Administração Tributária constatou que, no período a que se reporta o pedido de reembolso, a Impugnante deduzira já montante superior ao que era devido pela totalidade de operações efectuadas nesse período, havendo, consequentemente um crédito da Administração tributária em relação à Impugnante e não deste em relação àquela.

Assim, não se verificam as condições para efectuar reembolso, pelo contrário, justificar-se-ia que, se não tivesse transcorrido o prazo de caducidade, se efectuasse a liquidação do imposto deduzido a mais.

O prazo de caducidade do direito liquidação, actualmente previsto no art. 45.º da LGT, reporta-se a actos de liquidação de tributos, que são actos que declaram uma obrigação tributária ( ( ) Como refere CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 2.ª edição, página 312, em face do disposto no art. 36.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que «a relação jurídica tributária constitui-se com o facto tributário», é de concluir que se atribui natureza declarativa ao acto administrativo de liquidação. ).

É apenas em relação a estes actos de liquidação, em sentido estrito, que provocam uma modificação na situação tributária do contribuinte, definindo a existência de uma obrigação (que através desse acto se torna certa, líquida e exigível, inclusivamente por via coerciva no caso de não cumprimento voluntário), que se justifica, por evidentes razões de segurança jurídica, que se limite o período de tempo em que tais actos podem ser praticados.

Não é esse, porém, o caso dos actos que recusam o reembolso de IVA, pois deles não resulta para os contribuintes qualquer obrigação que não tivessem anteriormente.

Por outro lado, o facto de o n.º 8 do referido art. 22.º incluir a expressão reembolsos são efectuados «quando devidos», não tem o mero alcance de expressar que não devem ser efectuados reembolsos indevidos (o que seria absolutamente supérfluo, pois seria inimaginável interpretar o regime de reembolsos como permitindo o pagamento de reembolsos que não fossem devidos), mas sim o de acentuar que os reembolsos não devem ser efectuados sem uma comprovação, no momento do reembolso, da verificação dos seus pressupostos, o que é corroborado pelos n.ºs 10 e 11 do mesmo artigo, ao preverem que, para efeitos de reembolso, possam ser pedidos documentos e informações adicionais, sob pena de o reembolso se considerar indevido.

Aliás, nem seria compreensível outro regime, pois, reportando-se o pedido de reembolso à globalidade das relações tributárias relativas a um determinado período, o seu conteúdo definitivo está forçosamente por definir, pelo que não se pode justificar, pelas razões de segurança jurídica subjacentes ao regime da caducidade do direito de liquidação, que haja restrições ao apuramento e relevância dos factos que importam para as definir.

Para além de não haver suporte legal para aplicar o prazo de caducidade do direito de liquidação aos actos que apreciam pedidos de reembolso de IVA, por não serem actos que declaram uma obrigação tributária do contribuinte em relação à Administração Tributária, não se trata de uma situação idêntica, que justifique a aplicação analógica do referido art. 45.º

Na verdade, não valem em relação aos actos de recusa de reembolso as razões de segurança jurídica que justificam a limitação temporal da possibilidade de efectuar actos de liquidação, pois os actos de recusa, como actos negativos que são, não produzem nem declaram qualquer obrigação para o contribuinte.

Conclui-se, assim, que não há suporte jurídico para entender que a Administração Tributária estava limitada pelo prazo de caducidade do direito de liquidação, ao apreciar a existência dos pressupostos do reembolso de IVA., já no segundo se determinou que: O eventual atraso no reembolso pedido causado pelo facto de a AT proceder à sua comprovação, através de acções inspectivas, não prejudica os sujeitos passivos que, reconhecido o direito ao reembolso, sempre poderão solicitar a liquidação de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º da LGT.

Tendo a recorrente, como resulta do probatório, sido alvo de várias acções inspectivas, nomeadamente aos exercícios em apreço, em virtude de os serviços de inspecção tributária terem apurado um quadro de irregularidades indiciador de fraude e evasão fiscal, de que resultaram várias liquidações adicionais de IVA relativas a esses períodos, e que a recorrente já impugnou judicialmente, é óbvio que o direito ao pretendido reembolso de IVA se não mostra ainda firmado na ordem jurídica, não sendo, assim, por isso possível afirmar a sua inequívoca existência, nem sendo o meio processual utilizado a sede própria para proceder ao apuramento da legitimidade e/ou legalidade do seu recebimento.

Daí que, contrariamente à pretensão da recorrente, não esteja consolidado na sua esfera jurídica o direito ao reembolso, porquanto o seu reconhecimento não é automático nem resulta de qualquer normativo o deferimento tácito do pedido de reembolso.

Razão por que a requerida intimação sempre estaria condenada ao insucesso.

E se tal divergência não ficasse, assim, suficientemente demonstrada, a decisão recorrida identifica a questão a resolver do seguinte modo: Mas o que está em causa na presente ação é saber se, verificada a caducidade do direito à dedução, sendo também pacífico que a AT deve exigir o imposto indevidamente deduzido de conformidade com o artigo 87º do CIVA, o direito à liquidação por parte do Estado tem alguma limitação temporal para ser exercido e qual o respetivo regime, tendo em conta razões de segurança jurídica que informam a determinação legal de limitação do período de tempo em que tais atos podem ser praticados, mais resolvendo tal questão nos termos já apontados pela recorrente: É aplicável às liquidações de IVA, como prevê o artigo 94º nº 1 do Código, o regime de caducidade de 4 anos estabelecido no artigo 45º nº 1 da LGT que refere que “O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”. Há que ter em conta igualmente os nº 3 e 4 do mesmo artigo: “3-Em caso de ter sido efetuada qualquer dedução ou crédito de imposto, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito; 4- O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, exceto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efetuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respetivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.”

Portanto é necessário determinar qual o momento da exigibilidade do imposto tendo em conta a parte final deste nº 4. Porém o nº 3 do mesmo artigo 45º estabelece que, em caso de ter sido efetuada dedução ou crédito de imposto, a data de início do prazo de caducidade é a do exercício desse ato.

Já analisámos que a Requerente não exerceu o direito à dedução do valor de € 84 458,21 dentro do prazo em que o poderia exercer, mas exerceu-o na declaração do período de 201012T; como se refere no Relatório “assim, verifica-se que no período de 201012T, o sujeito passivo deduziu indevidamente o IVA suportado nos termos do art.º 19º, art.º 20º e art.º 23º do CIVA, no valor de 50 718,13€ e ainda deduziu 33 740,08€…”. Nessa conformidade a AT, tendo por base esta declaração que tinha em seu poder, poderia efetuar a liquidação adicional em relação ao imposto que foi deduzido quando já não o podia ser, por caducidade do respetivo direito.

A AT fundamenta a liquidação na declaração relativa ao período 201203T dado que nessa declaração ainda subsistia um crédito de € 626 400,89. Mas, ao mesmo tempo, admite que o sujeito passivo deduziu os valores impugnados na declaração periódica de 201012T.

Subsumindo as normas atrás citadas que regulam o regime da caducidade do direito à liquidação, e em especial o nº 3 do artigo 45º da LGT, constatamos que o início da contagem do prazo para a determinação dos 4 anos referidos nos casos de dedução (devida ou indevida), é o da data da declaração em que ele foi exercido. Neste caso, a declaração de 201012T terá sido apresentada dentro do prazo legal, ou seja, até ao dia 15 do segundo mês seguinte – fevereiro de 2011. A liquidação deveria ter sido notificada até ao fim de fevereiro de 2015 ou até ao final do ano de 2015 se se considerasse aplicável a parte final do disposto no nº 4 do mesmo artigo.

Assim sendo, como as liquidações foram notificadas apenas em maio de 2017, em ofensa ao que determina o nº 1 do citado artigo 45º da LGT, isto é, para além dos 4 anos previstos, nessa data, o direito de liquidação encontrava-se caducado.

Consequentemente, sendo ilegal a liquidação de imposto, é ilegal a liquidação de juros de compensatórios sobre ele incidentes e conjuntamente exigida.

Não restam dúvidas, portanto, que as questões de facto e de direito versadas na decisão recorrida e nos acórdãos fundamento são diversas, não tendo suficientes pontos em comum para que se possa concluir ocorrer uma efectiva contradição entre ambas e, nessa medida, o recurso não pode ser conhecido.

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os Juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário em não tomar conhecimento do objecto do presente recurso para uniformização de jurisprudência.

Custas a cargo da recorrente.

D.n.

Lisboa, 27 de Fevereiro de 2019. – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Dulce Manuel da Conceição Neto – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado - Ana Paula da Fonseca Lobo.