Processo 01665/07.8BEBRG

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Administrativo do Tribunal Central Administrativo Norte:*

I – M., S.A. (Recorrente), melhor identificada nos autos, veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, pela qual se julgou parcialmente procedente a impugnação por si deduzida contra as liquidações adicionais de IVA dos anos de 2003, 2004 e 2005 e respetivas liquidações de juros compensatórios.

No presente recurso, a Recorrente formula as seguintes conclusões:

F.1) DO ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO E DA IMPUGNAÇÃO DOS FACTOS DADOS COMO PROVADOS PELA Mª JUIZ A QUO DA IMPUGNAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO:

I. A sentença recorrida deu como provado que “(...) Os tratamentos de Pressoterapia, fisioterapia I, fisioterapia II, fisioterapia III, massagens e programa TEU, têm natureza estética.”

II. A actividade da nutrição e a da fisioterapia são, do ponto de vista meramente objectivo, actividades subsumíveis no âmbito da assistência médica e têm por fito tratar, prevenir ou curar doença associada ao excesso de peso.

III. Isto dito, não pode aceitar-se como provado o facto constante do ponto 15 do probatório e acima transcrito a itálico.

IV. Devendo o tribunal ad quem rever a matéria de facto provada e considerar que os tratamentos enunciados e descritos nos pontos 12, 13, 14 e 15 do probatório estão ligados ao exercício de actividade paramédica (a nutrição e em estreita relação a fisioterapia), afastando claramente tais tratamentos da estética.

V. Tal como deu como provado, no ponto 16 do probatório, que a aqui recorrente “(...) nos anos de 2003, 2004 e 2005, não tinha no seu quadro de pessoal, profissionais habilitados com a formação académica de nutricionista nem de fisioterapeuta.”

VI. Resulta dos autos provado que não obstante o(s) nutricionista(s) (destacados para trabalhar nas várias clínicas da aqui recorrente) não terem com aquela qualquer vínculo de trabalho dependente, pertenciam ao corpo clínico da franchisadora que no âmbito de uma relação contratual de prestação de serviços os disponibilizava para que realizassem as necessárias consultas e exercessem a supervisão que os tratamentos exigiam.

VII. Em aditamento ao probatório e revendo-se a matéria de facto assente, deve o tribunal ad quem dar como provada, ao abrigo do disposto no artº 712º do CPC, factualidade que se prenda com a efectiva e permanente prestação de serviços de consulta e supervisão por nutricionista.

VIII. No ponto 19 do probatório dá-se como provado que “Em Agosto de 2005, a impugnante contratou um profissional com a categoria de fisioterapeuta cuja função era supervisionar e calendarizar os tratamentos de fisioterapia, abrangendo a actividade nos três estabelecimentos, na Povoa de Varzim, Guimarães e Braga.”

IX. Deve rever-se o probatório no sentido de que a fisioterapeuta contratada em Agosto de 2005, não só supervisionava e calendarizava os tratamentos de fisioterapia, como também e concomitantemente executava e acompanhava a execução dos referidos tratamentos.

X. Nessa conformidade deve rever-se o ponto 19 do probatório, aceitando-se que a fisioterapeuta, a partir de Agosto de 2005, igualmente executava os tratamentos de fisioterapia nas várias clínicas onde exercia a sua actividade profissional.

XI. Em aditamento ao Probatório, revendo a matéria de facto assente, deve o tribunal ad quem dar como provada a permanente supervisão dos tratamentos de fisioterapia por nutricionista que reúne as condições de exercício da sua profissão enumeradas no nº 1 do artº 2º do DL nº 261/93, de 24 de Julho.

XII. Deve ainda o tribunal ad quem dar como provada (até na decorrência da aceitação da supervisão das prestações de serviços), a realização de prestações de serviços complexas, levadas à prática nas clínicas P., mas unas e únicas, de assistência médica, afastando a cisão daquelas prestações em duas prestações distintas, ou seja: i) por um lado, as consultas de nutrição e análise corporal e os exames médicos; ii) e, por outro, os tratamentos de fisioterapia.

XIII. É à luz deste enquadramento fáctico que o presente recurso deve ser apreciado.

F.2) DO EXCESSO DE PRONÚNCIA QUANTO À QUESTÃO DA VERIFICAÇÃO DOS REQUISITOS DE ORDEM OBJECTIVA DE APLICAÇÃO DA ISENÇÃO PREVISTA NO ARTº 9º DO CIVA PARA AS ACTIVIDADES DE ASSISTÊNCIA MÉDICA E PARAMÉDICA:

XIV. A questão de saber se os tratamentos prestados pela aqui recorrente podem ser qualificados como actividades paramédicas está arredada da presente contenda, na medida em que nenhuma das partes a colocou em discussão, mostrando-se, por isso, vedada ao conhecimento da Mª Juiz a quo.

XV. O vício de excesso de pronúncia de que, advogamos, a douta sentença enferma, resulta do facto da Mª juiz recorrida se haver debruçado sobre a questão da verificação dos requisitos de ordem objectiva de aplicabilidade da isenção prevista na alínea b) do nº 1 do artº 9º do CIVA, ou seja, sobre se os tratamentos prestados pela aqui recorrente poderiam ser qualificados como actividades paramédicas, dizendo, a dado passo, que “Verifica-se assim, que os tratamentos referidos não têm por objectivo a avaliação do movimento e da postura, baseadas na estrutura e função do corpo, utilizando modalidades educativas e terapêuticas específicas, com base essencialmente, no movimento, mas sim têm cariz estéticos”, quando a verdade é que nenhuma consideração deveria ter emitido a tal propósito, já que jamais as partes no desenrolar desta contenda haviam suscitado essa “questão” e na medida em que tal conhecimento também não se mostrava sequer em prejuízo da solução que viria a ser dada a todas as outras “questões” suscitadas pelas partes.

F.3) DA FALTA DE ANÁLISE CRÍTICA À PROVA PRODUZIDA:

XVI. Assacamos ainda à decisão recorrida irregularidade processual consubstanciada na falta de análise crítica a toda a prova produzida, porquanto resultou sobejamente demonstrada: i) a existência de uma só e una prestação de serviços de nutrição e, em estreita ligação, de fisioterapia; ii) a sua realização, em parte, por nutricionista;

iii) e ainda a sua realização (na outra parte) por quem não é paramédico, mas, em permanência, supervisionado por quem ostenta tais habilitações, não tendo sequer a Mª juiz a quo procedido a uma análise, ainda que superficial, a tais elementos de prova, dando liminarmente por provada só matéria que a impelia à decisão nos termos em que a proferiu, ou seja, em parte, de improcedência e, partindo daí, subsumindo na letra da lei tal factualidade, afastando a aplicabilidade aos tratamentos de nutrição e fisioterapia da isenção prevista na alínea b) do nº 1 do artº 9º do CIVA e sem discriminação dos fundamentos decisivos para a decisão que veio a proferir naquele sentido e não, como almejávamos, no sentido exactamente oposto, certo sendo que em face de toda a prova produzida o deveria ter concretizado.

F.4) DAS ALEGAÇÕES DE DIREITO QUE CONSUBSTANCIAM O ERRO DE JULGAMENTO:

XVII. Da prova produzida resulta demonstrado que as prestações de serviços de execução dos tratamentos (realizadas por técnicas de fisioterapia/massagistas e esteticistas) são sempre supervisionadas por paramédico.

XVIII. Resultou ainda daquela prova que, não obstante aquelas técnicas não poderem levar à prática (executar sob sua responsabilidade) actos paramédicos (por falta de habilitação adequada), os actos de execução do tratamento, desde que supervisionados por nutricionista (paramédico), continuam a poder ser configurados como actos paramédicos.

XIX. Ficou provada a natureza de componente principal da prestação de serviços realizada a que era executada pelo nutricionista e meramente secundária a que ficava adstrita às técnicas auxiliares.

XX. Emergindo a questão: “Ainda é acto paramédico o acto de execução do tratamento prescrito?”

XXI. As técnicas auxiliares e esteticistas ao executarem o tratamento que é prescrito, supervisionado, analisado e interpretado em contínuo pelo paramédico, contribuem, com o seu labor, para a realização de um conjunto de actos que em parte são executados por paramédico e noutra parte por quem não exibe aquelas habilitações, mas, actos esses, que não podem ser cindidos nomeadamente para efeitos de aplicação (ou não) da isenção do IVA.

XXII. O conceito de una ou única prestação de serviços, para efeitos do IVA, pode buscar-se na citada jurisprudência do TJCE.

XXIII. Ancorados naquela jurisprudência poder-se-á dizer que, in casu, no plano económico (e até no plano terapêutico) só há uma e una prestação de serviços clínicos.

XXIV. Quanto à pretendida (e operada) decomposição (concretizada pelos Serviços da Administração Tributária e acolhida pela Mª Juiz a quo) fica demonstrada a sua artificialidade na busca dos aludidos elementos característicos das prestações realizadas no universo das CLÍNICAS P..

XXV. É que, aí, e em função da sua adequada configuração, tão-só encontramos elementos característicos da prestação (composta) de serviços clínicos, não obstante em parte executados por técnicas auxiliares de fisioterapia/ massagistas e esteticistas, mas sempre supervisionadas por paramédico.

XXVI. O circunstancialismo que rodeia a prestação (i.e., no dizer do Acórdão, “os elementos característicos da operação em causa”) é determinante para se concluir se o prestador fornece à sua contraparte diversas prestações principais distintas ou uma prestação única.

XXVII. E esse circunstancialismo consta desenvolvidamente da p.i. e dele resulta, inequivocamente, que não há forma de vislumbrar a existência in casu de duas prestações principais distintas: i) a prestação de serviços de assistência médica; e ii) a suposta prestação de serviços de execução do tratamento prescrito.

XXVIII. Donde da boa hermenêutica terá de se inferir que a parte dos serviços de assistência executada por técnicas auxiliares de fisioterapia/ massagistas e esteticistas, atenta a impossibilidade de cisão das operações que a compõem e desde que supervisionadas, é ainda prestação de serviços de assistência médica ou paramédica, entendida como una e única e portanto não cindível.

XXIX. Mais não seja porque tais operações constituem o prolongamento directo de uma e única actividade isenta de imposto que é a assistência médica ou paramédica, pelo que se lhes deve aplicar (aos tratamentos) o mesmo regime de IVA que se aplica à parte “principal” das operações de assistência (a consulta).

XXX. Poder-se-á dizer que à actividade “coadjuvante” que consubstancia a execução do tratamento, se aplica o enquadramento jurídico-tributário da actividade “principal” de consulta, prescrição e supervisão e que se materializa na análise e interpretação continuada dos tratamentos.

XXXI. Podendo concluir-se, ao contrário do que a douta decisão recorrida parece sustentar, que não há duas prestações de serviços de assistência médica, mas uma (e una) só prestação realizada, em parte, por quem reúne as condições de exercício firmadas no nº 1 do artº 2º do DL nº 261/93, de 24 Julho, e, noutra parte, por quem não é paramédico, sendo certo, no entanto, que sempre supervisionados por aqueles - os paramédicos.

XXXII. No ponto reportado à impugnação da matéria de facto suscitámos a questão da revisão e ampliação do probatório no sentido de que a fisioterapeuta contratada em Agosto de 2005, não só supervisionava e calendarizada os tratamentos de fisioterapia, como também e concomitantemente executava e acompanhava a execução dos referidos tratamentos que já eram supervisionados pelo nutricionista. A douta sentença de que se recorre e até o Relatório de Inspecção dão conta desse circunstancialismo, mas, incompreensivelmente, não retiram dele qualquer consequência, maxime, não passaram a reconhecer, daí em diante, por aplicação de um pro rata temporis, a aplicabilidade da isenção prevista no artº 9º do CIVA a todas as componentes da prestação de serviços de nutrição, ou seja, também aos tratamentos. Ora, mais não seja, só por si este aspecto vicia em parte os actos tributários de liquidação sub judicio e faz enfermar a douta decisão de que se recorre de erro de julgamento.

XXXIII. Donde, sustentamos, estão feridos de ilegalidade os actos tributários sub judice.

XXXIV. Encontrando-se, pois, reunidos os pressupostos de procedibilidade da indeferida impugnação judicial, pelo que deve ser revogada a decisão recorrida.

Termina a Recorrente pedindo que seja alterada a decisão recorrida quanto à matéria de facto, sendo dado provimento ao presente recurso, revogando-se em parte a decisão recorrida, substituindo-a por outra que declare a procedência do pedido que sustentava a ilegalidade das liquidações controvertidas.

A Recorrida, apesar de regularmente notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.*

O distinto Procurador Geral Adjunto junto deste Tribunal elaborou parecer no sentido da improcedência do presente recurso (cf. fls. 594 a 596 dos autos – paginação do processo em suporte físico).*

Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.-/-

II - Matéria de facto indicada em 1.ª instância:

1. A Impugnante exerce a actividade na área de nutrição, fisioterapia e estética;

2. Entre 03.08.2006 a 12.11.2006, foi submetida a uma inspecção tributária, abrangendo os anos de 2003 a 2005;

3. A Inspecção Tributária apurou que a contabilidade da referida sociedade evidenciava irregularidades, as quais se encontram descritas no relatório de inspecção, constante de fls. 47 a 76 do processo de administrativo (PA) apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

4. Com relevância para a decisão transcreve-se o seguinte:

IV- Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos:

(…)

Verificámos, no decurso da acção inspectiva, a existência de irregularidades na contabilidade (adiante enumeradas de 1 a 3), que no seu conjunto demonstram que a mesma não reflecte a realidade do exercício da actividade do sujeito passivo, nem o lucro real no que respeita, nomeadamente, à venda de produtos de estética e suplementos. Por isso, na impossibilidade de, através dos elementos declarados na contabilidade, se determinar de uma forma directa e exacta a matéria colectável do sujeito passivo, teremos de recorrer à aplicação de métodos indirectos, conforme prevê a alínea b) do artigo 87°, bem como as alíneas a) e b) do artigo 88° ambos da Lei Geral Tributária (LGT).

Passamos a enumerar as situações que nos permitem chegar à conclusão anteriormente referida:

1. Os saldos da conta Caixa indicados nos balancetes do fim de cada exercício, são os seguintes:

200320042005

11- Caixa2.247.6376.889.3346.087.21

obviamente tais saldos não correspondem minimamente à realidade e reforçam a imagem de descrédito que a contabilidade da empresa reflecte, uma vez que a mesma recorre a várias modalidades de crédito, entre as quais contas correntes caucionadas (financiamentos de curto prazo).

2. Os fluxos financeiros da empresa evidenciam inúmeros cheques e transferências que têm destinatários referenciados, mas cujos registos contabilísticos têm como destino a Caixa. Estes procedimentos não tornam claras as operações em termos de entradas e saídas de meios monetários.

3. Calculamos as margens médias declaradas e resultantes dos elementos da escrituração sobre os preços de custo dos produtos de estética e suplementos, as quais, por nos parecerem claramente inferiores às margens reais, ponderamos de acordo com as quantidades compradas, do que resultam conforme ponto V o seguinte quadro:

200320042005

Mg. Méd. decl.65.50%56.98 %55.20%

Mg. Méd.pond.94.06%83.98%89.15%

Assim sendo, o contribuinte patenteia uma capacidade contributiva manifestamente superior à efectivamente declarada, estando reunidos os pressupostos para recurso a métodos indirectos de acordo com o disposto n.º 1 do artigo 52° do CIRC e artigos 87 alínea b) e 88° línea d) da Lei Geral Tributária.

V- Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos

Considerando os motivos expostos que implicam o recurso a métodos indirectos, passamos de seguida à determinação do montante das vendas omissas.

Ao determinar as vendas omissas seria "normal" que também se presumissem custos associados. No entanto, as vendas presumidas foram apenas com base nas compras declaradas. Caso fossem detectadas compras não declaradas, então teríamos de considerar os proveitos associados a essas vendas e também os custos respectivos, o que não é o caso.

(…)

O cálculo da margem média ponderada baseou-se numa amostra constituída por produtos de estética e suplementos. O critério de selecção dos produtos para a amostra foi o de escolher, de entre os vários produtos, aqueles que foram, ao longo dos vários anos, dos mais comprados.

(…)

5. Pelo ofício nº 514 0741, datado de 22.01.2007, foi a Impugnante notificada do Relatório da Inspecção Tributária e da matéria tributária fixada de IRC [IVA], por recurso a métodos, para 2003, 2004 e 2005 no valor de 2 500.34 €, 2 705.43 € e 5 306.88 € respectivamente e das correcções aritméticas no valor de 90 209.91 €, 69 906.32 € e 106 365.12 € (fls. 45/46 dos autos);

6. A Impugnante requereu a revisão nos termos do art. 91º da LGT, a qual veio a ser decidido em 23.02.2007 não tendo havido acordo;

7. A presente impugnação tem por base as liquidações adicionais do IVA, relativamente aos anos de 2003, 2004 e 2005, no valor de global de 305 261.97 €, tendo por data limite de pagamento 30.09.2007, constantes de fls. 63 a 86 dos autos que aqui se dá por integralmente por reproduzidos;

8. A Impugnante exerce a actividade “Outras Actividades de Saúde Humana - CAE 0085145, estando enquadrada para efeitos de IRC, e no regime geral para efeitos de IVA, com periodicidade trimestral;

9. A Impugnante usa o método de percentagem de dedução pro rata, de acordo com art. 23º do CIVA;

10. A Impugnante integra um grupo franchisado, que utiliza a marca “P.”, sendo os serviços prestados de acordo com os padrões da franchisadora (master) “P. , Lda.”;

11. No exercício da sua actividade presta serviços de nutrição, estética, Instituto do stress e de fisioterapia, a qual inclui tratamentos de aplicação local das seguintes técnicas: drenagem linfática mecânica/laser, campos magnéticos, correntes de Kotz/infravermelhos, Pressoterapia, fisioterapia I, fisioterapia II, fisioterapia III, Massagens e programa TEU;

12. A drenagem linfática técnica de massagem mecânica que restaura a circulação de retorno do tecido conjuntivo da hipoderme, reduz a gordura localizada e celulite;

13. Os Campos magnéticos (TRIM I) consiste na utilização de equipamento mecânico, cujos campos magnéticos servem para desfazer nódulos de gordura, interrompem a circulação linfática e causam celulite, edemas, retenção de líquidos e varizes

14. As correntes de Kotz/infravermelhos, (TRIM II) produzem uma acção micro-vascular estimulante que optimiza o metabolismo oxidativo dos ácidos gordos;

15. Os tratamentos de Pressoterapia, fisioterapia I, fisioterapia II, fisioterapia III, Massagens e programa TEU, tem natureza estética;

16. A Impugnante, nos anos de 2003, 2004 e 2005, não tinha no seu quadro de pessoal, profissionais habilitados com a formação académica de nutricionista nem de fisioterapeuta;

17. O seu quadro de pessoal tinha a seguinte composição: a) Em 2003, por 6 esteticista (visagistas), 2 recepcionistas, 1 director administrativo e 2 directores de recursos humanos; b)Em 2004, 4 esteticista (visagistas), 1 massagista - reabilitação, 2 recepcionistas, 1 director administrativo e 3 directores de recursos humanos; c) Em 2005, por 6 esteticista (visagistas), massagista – reabilitação, 4 recepcionistas, 1 director administrativo, 6 directores de recursos humanos e 1 Fisioterapeuta (cuja admissão foi em 08.2005);

18. O massagista estava habilitado com 3º ciclo do ensino básico e o restante pessoal estava habilitado com carteira profissional de barbeiros, cabeleireiros e esteticistas;

19. No ano de 2005, a Impugnante contratou um profissional com a categoria de Fisioterapeuta, cuja função era supervisionar e calendarizar os tratamentos de fisioterapia, abrangendo a actividade nos três estabelecimentos, na Póvoa de Varzim, Guimarães e Braga;

20. A presente impugnação foi intentada em 21.12.2007.*
Relativamente à motivação da decisão da matéria de facto, decidiu-se na sentença recorrida que:

«Resultou a convicção do tribunal da análise dos documentos dos autos e dos documentos constantes do processo de administrativo apenso e do depoimento das testemunhas inquiridas as quais prestaram depoimentos de forma séria e credível.»*
Ao abrigo do disposto no art.º 712.º do antigo CPC adita-se oficiosamente à matéria de facto que:

3A – Do relatório referido no número anterior, extrai-se que:

“[…]

1 - ACTIVIDADE EXERCIDA

A empresa desenvolve a actividade em três áreas consideradas essenciais ao cumprimento do objecto social:

a) Nutrição

b) Fisioterapia

c) Estética

d) Instituto do stress

No que respeita ao item a), o processo inicia-se com a consulta e análise da massa corporal, sendo estas asseguradas por um Nutricionista (corpo clínico da franchisadora), habilitado com licenciatura em ciências da nutrição, sendo realizados vários exames, que permitem avaliar o estado geral do cliente, prescrevendo-se então, os tratamentos adequados, podendo estes ser de aplicação local ou de farmacologia (venda de produtos naturais produzidos para a "P.", que se designam vulgarmente por Suplementos).

O ponto b), compreende os tratamentos de aplicação local, que incluem várias técnicas:

i. Drenagem linfática mecânica /laser

ii. Campos magnéticos

iii. Correntes de Kotz/infravermelhos

iv. Pressoterapia

v. Fisioterapia I

vi. Fisioterapia II

vii. Fisioterapia III

viii. Massagem

ix. Programa TEU

O ponto c), compreende serviços de estética e tratamento do corpo, nomeadamente limpezas de pele, tratamentos de rosto, corpo pés e mãos, depilação a cera e laser, bem como a comercialização de produtos cosméticos.

O ponto d), compreende consultas e tratamentos do foro psicológico.

2 - ENQUADRAMENTO E OBRIGAÇÕES FISCAIS

Pelo tipo de actividade exercida, o sujeito passivo enquadra-se no regime estabelecido no artigo 23° do CIVA, o que o obriga a proceder ao cálculo do pro rata.

3 - PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS/ANÁLISE DA FACTURAÇÃO/IVA LIQUIDADO

No que diz respeito aos proveitos, analisou-se toda a facturação emitida, com o objectivo de verificar o tipo de serviços prestados e produtos comercializados, e liquidação do IVA.

Foram solicitados extractos das contas correntes das subcontas da 71 - Vendas e 72 - Prestações de Serviços, as quais se encontram divididas do seguinte modo:

- 711113 - Vendas mercadorias taxa normal

- 721113 - Prestação de Serviços - Taxa Normal;

- 721115 - Prestação de Serviços - Isentos

Foi verificado se os valores constantes das facturas se encontravam correctamente reflectidos na contabilidade, o que acontece.

Após o varrimento efectuado às facturas emitidas durante o período em análise foram elaborados mapas auxiliares para análise da facturação da empresa, e para verificar a realidade e a exaustividade das operações, bem como o tipo de serviços prestados e produtos comercializados.

3.1 - OPERAÇÕES CONSIDERADAS ISENTAS DE IVA PELO SUJEITO PASSIVO

Após análise dos mapas elaborados, verificou-se que a empresa não está a liquidar IVA nas facturas ou vendas a dinheiro emitidas para os seus clientes, referentes à área da nutrição (com excepção da venda de Suplementos) bem como nos tratamentos considerados como "tratamentos de fisioterapia", por os considerar abrangidos pelo disposto no art. 9° do ClVA.

Relativamente aos tratamentos de fisioterapia, embora supervisionados pelo nutricionista, são feitos com intervenção de técnicas massagistas e massagistas esteticistas, ou por técnicas auxiliares fisioterapêuticas.

De acordo com a alínea b) do n.º1 do art.º 9° do CIVA, estão isentas de imposto, as prestações de serviços efectuadas no exercício das "profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas".

Assim, no caso em concreto não é possível aplicar a isenção, pois não se verificam todos os pressupostos referidos na al. b) do referido artigo, uma vez que os funcionários que aplicam os mesmos não estão habilitados como paramédicos tal como são definidos nos termos do disposto Decreto de Lei 261/93 de 24 de Julho, conjugado com o Decreto-Lei 320/99 de 11 de Agosto e Decreto-Lei 564/99 de 21 de Dezembro.

Tanto as consultas de Nutrição como os tratamentos fisioterapêuticos constam do Anexo ao mencionado Decreto Lei, pelo que, dependendo das condições enumeradas no art.º 2° do citado diploma, poderão ser consideradas actividades paramédicas e, consequentemente abrangidas pela isenção de imposto consagrada no art. ° 9° do ClVA, mais concretamente na sua alínea b) n.º 1º conforme oficio n. ° 1006, de 10/01/2005, os tratamentos executados por pessoas que tenham:

- Titularidade de curso ministrado em estabelecimento de ensino oficial ou de ensino particular ou cooperativo desde que reconhecidos nos termos da lei;

- Titularidade de Diploma ou certificado reconhecido como equivalente aos referidos na alínea anterior por despacho conjunto dos Ministros da educação e saúde;

- Titularidade de carteira profissional, ou título equivalente, emitido ou validado por entidade pública;

O art. ° 4° do DL 320/99, vem esclarecer esta situação, definindo que só é permitido o acesso ao exercício das profissões aos indivíduos detentores de:

- Curso superior ministrado nas escolas superiores de tecnologia da saúde ou na escola superior da saúde de Alcoitão, da Santa Casa da Misericórdia de Lisboa;

- Curso ministrado nas extintas escolas técnicas dos serviços de saúde e na Escola de reabilitação de Alcoitão;

- Cursos da área de saúde oral reconhecidos pelo ministério da saúde ministrados em instituições de ensino superior;

- Equivalência legal a um dos cursos referidos nas alíneas anteriores, mesmo que

apenas atribuído no âmbito de carreiras da Administração Pública;

- Outros cursos da área técnica de diagnóstico e terapêutica desde que reconhecidos por despacho conjunto dos Ministros da Saúde, da Educação do trabalho e da Solidariedade;

- Reconhecimento legal da respectiva profissão, de acordo com a legislação comunitária e o direito interno Português, quando se trate de cidadãos de Estados Membros da União europeia.

Nos termos do artigo 5° do mesmo diploma, o exercício das profissões fica dependente de reconhecimento de título profissional através da emissão de uma cédula.

Analisados os mapas do quadro de pessoal ao serviço da Empresa, oportunamente apresentado no IDICT/IT - Braga e cujas fotocópias se anexam (Documento 1) e mapa de processamento de salários, o pessoal ao serviço da empresa era o seguinte:

[…]

Pelas carteiras profissionais e pelos diplomas de habilitações cujas fotocópias se anexam (Documento 2), verifica-se que as referidas funcionárias têm a carteira profissional de Barbeiros, cabeleireiros, esteticistas, massagistas, e Ofícios Correlativos, com a categoria de Esteticista possuindo documentos comprovativos da frequência do curso de "Esteticismo/Cosmetologia", o que apenas confere o grau III (equivalente ao 12° ano), Curso de formação profissional de massagem desportiva, corporal e vital, Cursos de formação profissional de Ajudantes de Fisioterapia e Balneoterapia.

Com já referido anteriormente, o acesso ao exercício de profissões de diagnóstico e de terapêutica está condicionado ao titulo profissional, ao qual apenas têm acesso indivíduos detentores de uma das qualificações discriminadas no referido artigo 4° DL 320/99, estando portanto a prestação de cuidados de saúde vedada a pessoas que não se enquadrem nos perfis aí mencionados.

Relativamente ao ano de 2005, verifica-se que em Agosto foi admitida uma fisioterapeuta (C.), cujas funções são, segundo informações prestadas pelo Administrador, as de supervisionar e calendarizar os tratamentos de fisioterapia, e não o da sua execução, uma vez que esta é efectuada pelas funcionárias referidas anteriormente e pelas máquinas.

Assim sendo, e dado que o sujeito passivo não possui pessoal habilitado na execução dos tratamentos designados de fisioterapia, há lugar à liquidação do IVA em falta nos documentos emitidos para os seus clientes, por este tipo de serviços, uma vez que não cumprem os requisitos do artigo 9° do ClVA.

Analisada a facturação do sujeito passivo, foi possível apurar os valores que constam dos quadros abaixo apresentados. De referir que existem inúmeras notas de crédito que dizem respeito a anulações de serviços, descontos, anulação de contratos de crédito, etc, pelo que as mesmas foram consideradas nos cálculos efectuados.

[…]”

(cf. doc. a fls. 47 a 90 do PA) -/-

III – Questões a decidir.

No presente recurso, cabe aferir das questões suscitadas pela ora Recorrente no presente recurso e delimitadas no seu âmbito pelas respetivas conclusões, traduzindo-se estas, em síntese, da nulidade por excesso de pronúncia, da falta de fundamentação da decisão incidente sobre a matéria de facto e do erro de julgamento de facto e de direito. -/-

IV – Do direito

Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, na qual se julgou parcialmente procedente a impugnação intentada pelo ora Recorrente contra as liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios, dos anos de 2003, 2004 e 2005, no montante global de 305 261.97 €.

As liquidações supra referidas resultaram de uma ação inspetiva promovida pelos serviços da AT das quais resultaram a aplicação de métodos indiretos e de correções meramente técnicas quer em sede de IRC, quer em sede de IVA, nos exercícios de 2003, 2004 e 2005 (estando, porém, aqui em causa apenas as liquidações de IVA e o que a propósito destas foi decidido em primeira instância).

Primeiramente e antes de emergirmos nas questões suscitadas no presente recurso, cabe ter presente qual o quadro normativo em que o mesmo se movimenta, tendo presente que o presente meio processual foi deduzido em 21.12.2007 e que a sentença ora recorrida foi proferida em 04.11.2010.

Ora, na sua essência o regime de recursos de decisões jurisdicionais proferidas pelos tribunais tributários está, globalmente, sujeito o regime de recursos em sede processual civil, sem prejuízo das especialidades normativamente previstas no próprio CPPT (cf. art.º 281.º do CPPT). Assim, o regime de recurso em processo civil foi objeto de sucessivas alterações legislativas tendo, mais recentemente, culminado com a entrada em vigor do novo Código de Processo Civil (NCPC), aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de junho. Porém, nos termos do artigo 7.º deste diploma legal, no que diz respeito às ações intentadas antes de 01.01.2008 e cujas decisões objeto de recurso sejam anteriores 01.09.2013, aplica-se o regime de recursos do anterior Código do Processo Civil (CPC).

Por isso, na presente situação é ainda aqui aplicável o regime do antigo CPC atento o disposto no art.º 7.º da Lei 41/2013, de 26 de junho e tendo em conta da data de entrada do presente processo (21.12.2007) e a data de prolação da sentença recorrida (21.09.2010).

I – Da nulidade por excesso de pronúncia.

A Recorrente, nas conclusões XXII a XXVII, veio alegar que a sentença apelada padecia de excesso de pronúncia quando o julgador de primeira instância apreciou a propósito dos requisitos objetivos previstos na estatuição da norma contida na então alínea b) do n.º 1 do art.º 9.º do CIVA.

Defende a ora Recorrente que a questão que colocou em sede de p.i. se circunscreveu à forma como deveriam ser entendidos os requisitos subjetivos previstos na regra supra enunciada.

Sobre a questão da nulidade por excesso de pronúncia, já se pronunciou de forma reiterada este Tribunal. Assim, por exemplo no acórdão proferido no processo n.º 00302/10.8BEPRT, datado de 02-03-2017, relatou-se a este propósito que:

[…] O excesso de pronúncia é uma das nulidades que pode ser imputada à sentença, de acordo com o disposto no artigo 125.º nº 1 do CPPT quando se verifica (…) pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.

O artigo 615.º alínea d), (ex 668.º) do CPC, em obediência ao fixado n.º 2 do artigo 608.º (ex 660.º do CPC, preceitua que: “O juiz (…) não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.”

Verifica-se excesso de pronúncia quando o tribunal utiliza, como fundamento da decisão, matéria não alegada ou condena ou absolve num pedido não formulado.

O excesso de pronúncia é corolário do princípio do dispositivo, segundo o qual, proíbe o juiz de ocupar-se de questões que as partes não tenham suscitado, a menos que a lei lho permita ou imponha por conhecimento oficioso.

Se o juiz conhece de questão, que o autor e réu não lhe submeteram, a sentença enferma de vício, por excesso, pois o juiz exorbitou a sua atividade indo para além do seu pedido de parte (extra petitum).

Em suma, da conjugação dos artigos 615.º alínea d) e nº 2 do 608.º, do CPC, ocorre excesso de pronúncia quando o tribunal aprecia e decide uma questão, isto é, um problema concreto que não foi suscitado pelas partes, salvo se a lei lhe impuser o seu conhecimento oficioso.[…]”.

Aderindo ao que vai acima enunciado no aludido acórdão deste TCA, verifiquemos, então, se a ora Recorrente tem razão quanto ao invocado excesso de pronúncia, tendo presente que aqui ainda se aplica o antigo CPC, mais concretamente o que ia disposto nos seus artigos 668.º, n.º 1 alínea d) e 660.º, n.º 2.

Para o efeito, recordemos o que se estatuía, à data dos factos, na invocada alínea b) do n.º 1 do art.º 9.º do CIVA. Assim, aqui se estatuía uma isenção de IVA, para as prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas.

Sobre a referida questão, a sentença recorrida considerou que não se poderiam considerar os tratamentos feitos pela ora Recorrente não poderiam estar isentos no âmbito da norma citada, uma vez que seriam apenas supervisionados por pessoal paramédico. Ora, se bem entendemos a alegação da ora Recorrente, esta consideração excede o que foi pedido em sede impugnatória.

Porém, se atentarmos no teor integral da petição inicial, máxime nos seus artigos 61.º, 62.º, 68.º, 69.º, 70.º, 71.º a 75.º, 146.º e segs. constatamos que a ora Recorrente levantou a questão da interpretação que deveria ser dada à citada norma de isenção em toda a sua dimensão e não apenas naquilo que designa como «requisitos subjetivos» da mesma. No entanto, mesmo que assim não se entendesse e se fizesse uma leitura mais restrita do que foi invocado na p.i. pela ora Recorrente, há que ter presente que a verdadeira questão teria que ser vista de uma forma mais ampla, ou seja, numa perspetiva da existência ou não de um vício de violação de lei da norma citada. Com esta abrangência, o Juiz poderia, ou melhor, deveria analisar a questão, dentro do quadro legal invocado e supostamente violado, dando uma visão integral da interpretação da norma, sendo o Tribunal livre de conhecer de direito.

Deste modo, entendemos que não se verifica o apontado excesso de pronúncia.

II – Do recurso incidente sobre a matéria de facto.

No presente recurso, a Recorrente veio impugnar o julgamento feito quanto à matéria de facto julgada provada na sentença recorrida (cf. conclusões I a XII e XXXI do presente recurso, assim como a motivação que as sustenta).

Deste modo, dispunham os artigos 522.º-C e 685.º-B do antigo CPC, na redação ainda aqui aplicável que:

Artigo 522.º-C

Forma de gravação

1 - A gravação é efectuada, em regra, por sistema sonoro, sem prejuízo do uso de meios audiovisuais ou de outros processos técnicos semelhantes de que o tribunal possa dispor.

2 - Quando haja lugar a registo áudio ou vídeo, deve ser assinalado na acta o início e o termo da gravação de cada depoimento, informação ou esclarecimento, de forma a ser possível uma identificação precisa e separada dos mesmos.

Artigo 685.º-B

Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto

1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 522.º-C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa, proceder à respectiva transcrição.

3 - Na hipótese prevista no número anterior, incumbe ao recorrido, sem prejuízo dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, proceder, na contra-alegação que apresente, à indicação dos depoimentos gravados que infirmem as conclusões do recorrente, podendo, por sua iniciativa, proceder à respectiva transcrição.

4 - Quando a gravação da audiência for efectuada através de meio que não permita a identificação precisa e separada dos depoimentos, as partes devem proceder às transcrições previstas nos números anteriores.

5 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 684.º-A.

Passemos, então, a analisar as questões que a Recorrente nos traz no presente recurso na parte incidente sobre a matéria de facto.

Na visão da Recorrente, os pontos 12, 13, 14, 15, 16 e 19 da matéria de facto devem ser objeto de alteração.

No entanto, quanto à impugnação dos factos ali assentes, com a exceção do facto descrito no n.º 16 da factualidade exarada na sentença recorrida, a ora Recorrente não indica os meios probatórios que conduziriam a que esta instância pudesse concluir de forma distinta do que na referida matéria foi dado como provado em primeira instância. Dito de outro modo, a ora Recorrente quanto às circunstâncias qualificadas como factos e exaradas nos supra referidos pontos 12, 13, 14, 15 e 19 da matéria de facto não cumpre o ónus processual previsto na supra citada alínea b) do n.º 1 do art.º 685.º-B do antigo CPC, uma vez que não indica quais “…os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida”.

Já no que se refere ao ponto 16 da matéria de facto assente, a Recorrente invoca que do relatório de inspeção se retiraria algo distinto do que foi exarado no referido ponto factual. Ora, como resulta da factualidade que aqui aditamos, o relatório inspetivo que contém a fundamentação das correções técnicas aqui em causa, efetivamente dá conta que a ora Recorrente se socorria de uma nutricionista externo à empresa.

Porém, esta circunstância não está em oposição com o que foi julgado no n.º 16 da factualidade assente, onde se assume que inexistia um nutricionista nos quadros da ora Recorrente nos apontados anos, o que, aliás, até confirma o que foi agora alegado. De todo o modo, a circunstância de tal ausência, teria que ser complementada, como aqui o foi, pela inserção de uma melhor descrição factual, referente à aceitação no relatório inspetivo da existência de um nutricionista externo à atividade da ora Recorrente.

Assim, por falta de requisitos legais não se conhece do recurso incidente sobre a matéria de facto incidente sobre os pontos 12, 13, 14, 15 e 19 da factualidade assente na sentença recorrida e, quanto ao ponto n.º 16, considera-se o mesmo improcedente, atendendo às razões supra indicadas.

Contudo, há que ter presente e no que tange à matéria tida por factual e exarada no ponto n.º 15 da factualidade dada por assente na sentença apelada, se consignou que: “Os tratamentos de Pressoterapia, fisioterapia I, fisioterapia II, fisioterapia III, Massagens e programa TEU, tem natureza estética”. Ora, tal não constitui verdadeira matéria de facto, mas antes um juízo conclusivo que em si encerra a resposta a uma questão de subsunção jurídica do presente pleito. Por isso, tal consideração ter-se-á, aqui, por não escrita (à luz do que ia disposto no n.º 4 do art.º 646.º do antigo CPC, ainda aqui aplicável, como vimos). Igualmente, há que referir que no n.º 5 da factualidade assente na sentença recorrida há um patente lapso de escrita quando ali se faz alusão às liquidações aqui em causa como sendo de IRC, quando são, antes de IVA.

Finalmente no que se refere ao vertido na conclusão XXXI, não indica a Recorrente qual o facto vertido na sentença recorrida e que estaria em distonia com o ali alegado, pelo que não cumpre o ónus processual que ia então previsto na alínea a) do n.º 1 do art.º 685.º-B do antigo CPC. Dito de outro modo, falta neste ponto na alegação recursiva, a indicação concreta dos pontos de facto que considera incorretamente julgados.

Por isso, em parte, não se toma conhecimento do recurso incidente sobre a matéria de facto, sendo o demais considerado improcedente.

III – Da falta de análise crítica da prova.

Na conclusão XVI do presente recurso, a ora Recorrente qualifica como irregularidade processual a alegada circunstância de falta de análise crítica de toda a prova produzida, sem destrinça dos fundamentos decisivos para a decisão que veio a proferir, sendo que em face de toda a prova produzida os deveria ter concretizado.

Ora, na sentença apelada o Julgador de primeira instância em sede da motivação da decisão de facto, considerou que: «Resultou a convicção do tribunal da análise dos documentos dos autos e dos documentos constantes do processo de administrativo apenso e do depoimento das testemunhas inquiridas as quais prestaram depoimentos de forma séria e credível.».

Igualmente há que referir que encabeçando a decisão da matéria de facto na sentença recorrida afirmou-se que «Pelos documentos juntos aos autos com relevância para o caso e do depoimento das testemunhas inquiridas, considero provados os seguintes factos: […]». Seguidamente e por números, elencaram-se os factos tidos por provados, realçando-se que quanto aos factos descritos sob os números 3, 5, e 7 se faz alusão à prova documental que neles é indicada, o que sustentará os factos que ali são descritos.

Porém, da aludida «irregularidade processual» como é qualificada pela ora Recorrente, este não retira qualquer consequência no pedido que formula quanto ao presente recurso, limitando-se a solicitar a final no seu recurso que esta instância revogue a sentença recorrida e a substitua por outra que dê razão à sua pretensão recursiva. Acresce que a fundamentação exarada na sentença recorrida, ainda que eventualmente menos perfeita no que tange a determinados pontos da matéria de facto provada, não constituiria aqui eventual falta absoluta de fundamentação e, como tal, qualquer invalidade processual.

Por outro lado sendo ainda aqui aplicável o regime do antigo CPC, como já tivemos ocasião de referir, a possibilidade da remessa dos presentes autos à primeira instância para melhor fundamentação factual estava condicionada a que tal fosse requerido pelo Recorrente, nos termos do então n.º 5 do art.º 712.º do antigo CPC, o que aqui não aconteceu uma vez que nenhum pedido nesse sentido foi formulado pelo Apelante (sendo que, hodierna e diferentemente, tal eventualidade pode até ser determinada oficiosamente pelo Tribunal de recurso – cf. designadamente a alínea d) do n.º 2 do art.º 662.º do atual CPC).

Por isso, improcede o recurso no que se refere a esta questão.

IV– Do erro de julgamento.

Nas conclusões XVII a XXIV, a ora Recorrente veio invocar o erro de julgamento de que padecerá a sentença recorrida.

Ora, primeiramente, há que atender que da prova colhida nos autos e em especial do relatório de inspeção tributária que sustenta as liquidações aqui em causa no que tange às correções técnicas, resulta, apenas, que foram considerados um conjunto de serviços prestados pela ora Recorrente como não sendo verdadeiras prestações de serviços na área da fisioterapia, uma vez que não seriam prestados por fisioterapeutas (Endermologia, Consulta Laser, Fisioterapia 2, Fisioterapia 3, Corrente de Kotz, Campos Magnéticos, Pressoterapia, Fisioterapia 1, Programa TEU, Massagem Manual e Ultrassons). Não está, por isso, em causa os serviços prestados na área da nutrição. Apenas se refere no sobredito relatório inspetivo que os tratamentos de fisioterapia seriam «supervisionados» por um nutricionista, sendo efetivamente realizados com a intervenção de técnicas massagistas e massagistas esteticistas ou por técnicas auxiliares fisioterapêuticas.

Assim, partindo da apontada factualidade, teremos que analisar se existe efetivamente qualquer erro na interpretação e subsunção do direito que tenha ocorrido na sentença recorrida, tendo em conta, para este efeito, o que alega a ora Recorrente no presente recurso.

Na perspetiva da ora Recorrente, as profissionais supra citadas e que procederiam à execução dos respetivos tratamentos que aquela considera de fisioterapia, faziam-no com a supervisão de um médico ou paramédico. Porém, o conceito de supervisão que a Recorrente aqui advoga é um conceito genérico e destituído de factualidade concreta que permita apurar a real intervenção do médico e do paramédico nas referidas operações que a ora Recorrente considera como sendo de fisioterapia. O mesmo se diga quando no relatório de inspeção tributária se considera que o nutricionista supervisionaria os tratamentos de fisioterapia, sendo este conceito igualmente conclusivo (ficando ainda no ar a questão de como é que um nutricionista poderia ter alguma relação com supostos tratamentos na área da fisioterapia…).

Por outro lado, não há qualquer indicação factual que os sobreditos e supostos atos de fisioterapia, alguma vez tivessem sido prescritos por médico ou paramédico. Assim, não se pode com legitimidade apontada em factos concretos que derivem da prova colhida e assente nos autos, que tivessem existido prestações de serviços complexas com a intervenção simultânea de profissionais devidamente titulados na área da fisioterapia e outras pessoas que lhe fossem coadjuvantes. Pelo contrário, o que resulta é a prestação de serviços na área da fisioterapia por quem não detinha a necessária competência legal para o efeito. Por isso, não está aqui em causa uma prestação única com pluralidade de intervenientes como pretende a ora Recorrente e que determine a necessidade de uma perspetivação da questão à luz do direito e da jurisprudência comunitária, designadamente a que vai invocada pela Apelante.

Igualmente, não se pode perspetivar a atividade exercida com pela ora Recorrente na área que qualificou como tratamento da fisioterapia, como coadjuvante de uma atividade principal, quando desta última não há qualquer indício factual presente nos autos.

Mais se diga, que atenta a leitura que fazemos da sentença recorrida, não vislumbramos que nesta se tenha sequer considerado a existência de duas prestações de natureza distinta e que tenham sido consideradas como uma única prestação, uma vez que a consideração que se faz é que os sobreditos tratamentos considerados como de «fisioterapia» ou afins, eram realizados por pessoal não titulado com a necessária e respetiva credenciação profissional para o efeito.

Por isso, nestes pontos, não enferma a sentença recorrida do apontado erro de julgamento, uma vez que os serviços prestados pela ora Recorrente como sendo de fisioterapia, não podiam assim ser enquadrados no regime de isenção previsto no CIVA, mais concretamente na então alínea b) do nº 1 do artº 9º daquele código. Com efeito, aqueles não foram prestados por “médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas”, como exige a citada norma de isenção.

Finalmente a Recorrente refere que o regime de isenção que defende para as prestações de serviços que qualifica como sendo de fisioterapia, deveriam também estar isentos à luz do disposto no que ia então estatuído no n.º 2 do art.º 9.º do CIVA. Com efeito, na petição inicial, mais concretamente nos seus artigos 62.º, 164.º, 195.º e 211.º a ora Recorrente colocou a referida questão, sendo que se nos afigura que o Julgador de primeira instância a terá implicitamente considerado como prejudicada atenta a resposta que deu ao regime geral de isenção prevista em sede de IVA para os aludidos serviços prestados.

Ora, dispunha o então n.º 2 do art.º 9.º do CIVA que estavam isentas de imposto “as prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estreitamente conexas efectuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares”. No entanto, na sua petição inicial, ou da prova absorvida nos presentes autos, não resulta qualquer elemento factual que permita integrar a ora Apelante numa daquelas apontadas categorias, ou seja como entidade prestadora de serviços de saúde (sendo que, à data, as unidades de medicina física e de reabilitação estavam sujeitas a licenciamento, nos termos do Decreto-Lei n.º 500/99 de 19/11).

Por isso, nestes termos, terá que improceder o invocado no presente recurso quanto aos erros de julgamento atribuídos à sentença recorrida.

Desta forma, será de manter o decidido na sentença apelada, ainda que com os presentes fundamentos.-/-

Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, formula-se o seguinte sumário:

I – Da conjugação do n.º 2 do art.º 660.º e da alínea d) do n.º 1 do art.º 668.º, ambos do antigo CPC, ocorria excesso de pronúncia quando o tribunal apreciava e decidia uma questão, que não foi suscitado pelas partes, salvo se a lei lhe impusesse o seu conhecimento oficioso.

II – Não cumprindo a Recorrente, no respetivo recurso, o ónus processual previsto na alínea b) do n.º 1 do art.º 685.º-B do antigo CPC, no que tange ao recurso incidente sobre a matéria de facto uma vez que não indica quais os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, daquele não se pode tomar conhecimento.

III – Não cumprindo a Recorrente, no respetivo recurso, o ónus processual que ia então previsto na alínea a) do n.º 1 do art.º 685.º-B do antigo CPC e relativo à impugnação da decisão relativa à matéria de facto, ou seja, não indicando os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, não se pode dele tomar conhecimento.

IV – Estando inserido na matéria de facto da sentença recorrida, um juízo conclusivo e que em si mesmo encerra a resposta a uma questão de subsunção jurídica do pleito, tal juízo ter-se-á por não escrito (à luz do que ia disposto no n.º 4 do art.º 646.º do antigo CPC).

V - A possibilidade da remessa dos autos à primeira instância para melhor fundamentação factual estava condicionada a que tal fosse requerido pelo Recorrente, nos termos do então n.º 5 do art.º 712.º do antigo CPC (sendo hoje distinto o regime legal vigente neste conspecto – cf. designadamente a alínea d) do n.º 2 do art.º 662.º do atual CPC).

VI – Não resultando dos autos prova que os serviços prestados pela Recorrente eram subsumíveis às isenções então previstas na alínea b) do nº 1.º e n.º 2 do art.º 9.º do CIVA, aqueles não beneficiavam das isenções neles referidas.-/-

V – Dispositivo

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao presente recurso, confirmando-se a sentença recorrida com os presentes fundamentos.*
Custas pela Recorrente (por totalmente vencida).*
Porto, 27 de maio de 2021

Carlos A. M. de Castro Fernandes

Manuel Escudeiro dos Santos

Bárbara Tavares Teles