Processo 0528/17.3BEAVR

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 528/17.3BEAVR
1. RELATÓRIO

1.1 A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 12 de Setembro de 2024 – que julgou parcialmente procedente o recurso por ela interposto e decidiu «A) Anular as liquidações impugnadas de IVA dos períodos de Abril, Julho e Novembro de 2012, nos montantes de, respectivamente, € 138,00, € 172,50 e € 78,20, referente às correcções fundamentadas na falta de liquidação de IVA nas transacções intracomunitárias, revogar a sentença recorrida e julgar parcialmente procedente a impugnação judicial nessa parte; B) Anular proporcionalmente as respectivas liquidações de juros compensatórios; e C) Julgar improcedente o recurso quanto ao mais» –, dele interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), apresentando as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor:

«a) A recorrente considera que, salvo o devido respeito, os termos do douto acórdão aqui em crise não foram nem os mais correctos, nem os mais justos nem os mais adequados às questões a resolver e dar resposta como tinham sido suscitadas pelo recorrente em sede de recurso para o Tribunal Central Administrativo do Norte;

b) Assim sendo não lhe resta outra via ou hipótese, sob pena de não defender os seus superiores interesses e legítimos direitos, que não seja a de apresentar neste momento e por esta via o presente recurso;

c) O recurso de Revista enquanto recurso excepcional tem como enquadramento um conjunto de pressupostos específicos;

d) Entendido como um direito e garantia fundamental de qualquer interveniente processual, corolário do direito ao acesso aos tribunais e a uma tutela jurisdicional efectiva, previsto, para a sede administrativa, no artigo 268.º, n.º 3, da CRP;

e) Visa-se uma melhor e mais correcta aplicação do direito;

f) Este tipo de recurso assenta na necessidade de verificação de conceitos indeterminados;

g) A previsão relativa a este tipo de recurso de revista é a que consta dos arts. 285.º do CPPT, 150.º do CPTA e 671.º do CPC (estes dois últimos por força do previsto no art. 2.º do CPPT);

h) O presente recurso cumpre os pressupostos de admissibilidade pois a recorrente é parte legítima, está em prazo e cumpre o valor da alçada;

i) Tenta por via do presente recurso suscitar questões que pela sua relevância jurídica e social se revestem de importância fundamental;

j) Que são frequentemente objecto de discussão em sede judicial tributária, com alguma complexidade e cujo tratamento prático tem suscitado duvidas ao nível jurisprudencial e doutrinal, ou seja, os temas aqui discutidos extravasam obviamente este caso concreto;

k) As questões concretas para as quais se suscita a análise de V.Exas. são as seguintes:

K1) Da desconsideração das imparidades (como apresentadas/suscitadas pela recorrente) por parte da AT e da sua não aceitação quer pelo Tribunal de 1.ª instância quer pelo Tribunal Central Adm. do Norte. Qual o grau de prova necessário, que cumprimento de normas contabilísticas e qual a aferição de exegese pelas inspecções tributárias. A forma VS a prática? Existência de jurisprudência contrária ao entendimento perfilhado no acórdão ora em crise;

K2) Da ilegalidade de liquidações efectuadas pela AT e da existência de situações de duplicação de colecta nos casos de inversão do sujeito passivo, da sua não aceitação/consideração quer pelo Tribunal de 1.ª instância quer pelo Tribunal Central Adm. do Norte. Discute-se a aplicabilidade da regra de inversão da obrigação de liquidação de IVA, constante no artigo 2.º, n.º 1, al. j) do CIVA e, a consequente responsabilidade do adquirente dos serviços pela entrega do imposto nos cofres do Estado;

K3) Da existência de ilegalidade nas liquidações como efectuadas pela AT que assim incorreram num vicio imputável às correcções por desconsideração dos custos conexos com infracções praticadas pelos seus funcionários e dos juros de mora em sede de IRC. Trata-se aqui de discutir qual o espírito e vontade do legislador nesta matéria. Como mais uma vez o entendimento na sentença em crise cruza-se com entendimentos diversos da jurisprudência, e

K4) Da preterição da consideração como custo relevante para efeitos da determinação da matéria tributável sujeita a IRC do IVA considerado não dedutível. Porquê da não consideração de uma regra fiscal e da aceitação ou não de limites a esta regra esta regra e qual o grau de imposição do art. 23.º do CIRC: taxatividade ou indicativo?

l) Em todos estes pontos em concreto considera a recorrente que urge também verificar a questão como suscitada pela recorrente e o modo como veio a ser julgada e desconsiderada, porque decidida a[o] contrário do que a lei objectivamente preceitua, das divergências entre as legislações passíveis de ser aplicadas, do que resultaria do caso concreto, de várias decisões jurisprudências e da lógica do sistema;

m) Sobre a questão das imparidades e sua desconsideração – ponto K1) – teve o Tribunal Central uma errada apreciação da lei no preceituado nos arts. 17.º, 23.º, 28.º, 28.º-A e 41.º do CIRC e 78.º-A do CIVA (na invocação dos anteriores arts. 35.º e 36.º do CIRC que deixaram de estar em vigor em 2014);

n) A recorrente como corolário dos princípios da anualidade e da tributação do lucro real considerou nos seus exercícios diversas imparidades;

o) A AT via relatório de inspecção veio a desconsiderar tal contabilização por alegada falta de preenchimento de requisitos legais;

p) Aquelas imparidades estavam reflectidas na nota interna obrigatória contabilisticamente, bem como nos balancetes analíticos e extractos de contas correntes mas também em diligências como envio de funcionários às instalações dos devedores para interpelação, realização de diversos telefonemas para interpelação, verificando-se que alguns clientes tinham encerrado a actividade ou entrado em insolvência;

q) Como a doutrina e jurisprudência aceitam “… o sujeito passivo deve ser admitido a completar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito. É que a não aceitação, por razões de índole meramente formal, da dedutibilidade de um custo que efectivamente foi suportado, corresponderia à tributação por um lucro que não existe, a um imposto a que não subjaz a correspondente capacidade contributiva … (Rui Morais Apontamentos ao IRC, 2009, p. 80).”

r) “Na verdade, se é certo que quanto à imparidade se justifica a referência a «provas objectivas», por ser um conceito definido nas normas contabilísticas …, também não haverá qualquer justificação aceitável para uma limitação dos meios de prova da realização de diligências de cobrança … Com efeito, a realização de diligências de cobrança é um requisito de reconhecimento de perdas por imparidade de natureza manifestamente secundária (a perda, que é o facto tributário relevante, não deixa de ser suportada pelo facto de não existirem diligências de cobrança) que, à face das regras da experiência comum, só excepcionalmente não se verificará, pois é de presumir que os credores actuem tendo em vista a satisfação do seu próprio interesse, diligenciando no sentido de procurarem cobrar os seus créditos em mora… . Acórdão Arbitral CAAD, processo n.º 553/2019-T, de 2020-02-03”

s) Tal como resulta, uma vez mais, do Acórdão Arbitral, processo n.º 553/2019-T, de 2020-02-03, “se se interpretasse a referência a «provas objectivas», que consta daquela alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º-B do CIRC, como proibindo aos Tribunais a utilização de prova testemunhal e através de presunções para prova da realização de diligências de cobrança, esta norma seria materialmente inconstitucional, por violação dos princípios do direito à tutela judicial efectiva e da proporcionalidade ( ), já que não se pode afastar a possibilidade de existirem situações em que não seja possível prova documental ( ) e, por outro lado, nesta específica situação, nem sequer se trata de matéria que assuma relevância essencial a nível da definição dos direitos tributários que reclame especiais cautelas probatórias”.

t) Como tem defendido o STA, o princípio da especialização dos exercícios “deve tendencialmente conformar-se e ser interpretado de acordo com o princípio da justiça, com conformação constitucional e legal (artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT), por forma a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios”. (Cfr., Acórdão do STA, processo 0807/07, de 04/02/2008);

u) Também no Acórdão do STA processo 0291/08, de 06/25/2008, se reitera que em “matéria de custos, o princípio da especialização dos exercícios – artigo 18.º do CIRC é um postulado “exigido pelo princípio da justiça, consagrado nos artigos 266.º, n.º 2, da CRP, e 50.º da LGT”;

v) O Tribunal Central adoptou uma perspectiva restritiva e meramente formalista, sustentando que a prova apresentada comprovada e definida por uma das testemunhas (que é a OTOC da recorrente) não era suficiente por estarmos apenas por uma só testemunha;

w) O Tribunal Central veio assentar a sua tese e posição, entre outros, na invocação da experiência comum, algo sem sentido nestes casos;

x) Como se refere no douto acórdão do CAAD de 3/2/20 no proc. 553/2019-T (in caad.org.pt) “… até é de presumir, à face das regras da experiência comum, que os credores diligenciem no sentido de procurarem cobrar os seus créditos, particularmente em casos como o presente, em que são de montante muito elevado ...”;

y) Entende a recorrente que a “… realização de diligências de cobrança é um requisito de reconhecimento de perdas por imparidade de natureza manifestamente secundária (a perda, que é o facto tributário relevante, não deixa de ser suportada pelo facto de não existirem diligências de cobrança) que, à face das regras da experiência comum, só excepcionalmente não se verificará, pois é de presumir que os credores actuem tendo em vista a satisfação do seu próprio interesse, diligenciando no sentido de procurarem cobrar os seus créditos em mora…

z) Por se ter feito prova mínima da existência das imparidades as mesmas não podiam ter sido desconsideradas pela AT sendo necessária decisão que altere aquele entendimento e suas consequências na esfera da recorrente, alterando-se neste ponto em concreto a decisão do Tribunal Central ora em crise;

aa) Sobre a 2.ª questão suscitada – K2) – relativa às situações de duplicação de colecta nos casos em que deveria ter sido aplicado o regime da inversão do sujeito passivo,

bb) Estão em discussão o preceituado nos arts. 2.º, n.º 1, al. j) do CIVA, 36.º, 5 e) do CIVA e da Lei 33/2006 de 28 de Agosto, artigo 3.º - ANEXO E, DL 178/2006 Regime Geral da Gestão de Resíduos, os MIRR - Mapa Integrado de Registo de Resíduos, a plataforma SRIR e os modelos e-GAR;

cc) Como entendido na doutrina e jurisprudência considera a recorrente estarmos numa situação que deveria ter sido enquadrada de “reverse charge” ou seja, nestes casos, a dívida reverte do prestador de serviços para o adquirente;

dd) As operações desconsideradas nos autos existiram tanto que a empresa adquirente veio a contabilizar tais operações;

ee) Tais operações foram sustentadas em facturas que acompanharam as operações em causa com menção de autoliquidação, bem em fichas de transporte de resíduos, nos modelos de guias de acompanhamento de resíduos deveriam ter claramente compaginado cada operação, acrescidas do facto de se terem junto cópias das comunicações obrigatórias efectuadas junto da Agência Portuguesa do Ambiente, relativas ao transporte de resíduos, quer para 2012 quer para outros anos, constantes no RI,

ff) Mais uma vez a estrita aceitação de um formalismo total e sem qualquer margem de abertura conduziram a decisão do Tribunal (para o qual tudo não passou de um mero transporte de mercadorias);

gg) A recorrente considera existir erro sobre os pressupostos de facto por aplicação do disposto na alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA (CIVA), violação do artigo 205.º do CPPT e do artigo 62.º da CRP (duplicação de colecta) e violação do princípio da justiça e violação do princípio da neutralidade do IVA subjacente à Directiva 2006/112/CE;

hh) Será que a actuação de uma empresa num determinado ramo de actividade é apenas e tão só aquele reflectido numa factura ou poderemos socorrer-nos todo um conjunto de outros elementos (pistas se quisermos) como guias, modelos e registos em plataformas, que,

ii) Porque obrigatórios permitem caracterizar e provar a realização daquela operação;

jj) Para afirmar o erro ou inexactidão dos elementos constantes das facturas, a AT teria de ter recolhido indícios sólidos, seguros e credíveis de que eram outras as realidades representadas por tais facturas (cfr Ac. TCAS de 14/10/21 proc. 743/12.6BELRS in dgsi);

kk) Da análise que se faça desta questão obviamente que vem entroncar aquela outra da duplicação da colecta;

ll) Será que o legislador pretendeu que na prática a AT considerasse para caracterizar uma qualquer operação, apenas e tão só as facturas,

mm) Ou se devem verificar todo um conjunto de operações e formalismos que vão muito além do que as meras facturas (olhando a outros elementos, provas ou indícios)?

nn) Esta questão é relevante quer jurídica quer socialmente porque comum nas situações trazidas aos nossos Tribunais;

oo) Pugnando a recorrente pela reposição da legalidade e pela consideração do acerto da sua actuação quando considerou as operações ora em causa como enquadráveis no regime do “reverse charge”;

pp) Já no que tange à questão da desconsideração dos custos conexos com infracções praticadas pelos seus funcionários e dos juros de mora em sede de IRC – ponto K3 – tenta a recorrente demonstrar também aqui o erro no acórdão em crise;

qq) Preceitos em causa arts. 23.º, n.º 1, e 45.º, n.º 1, alínea d) e e), do CIRC, 103.º, n.º 2, e 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP);

rr) Considera a recorrente que os gastos relativos a coimas, indemnizações e juros suportados por si conferiam o direito a serem deduzidos em sede fiscal;

ss) Eles foram reais e existiram comprovadamente indispensáveis para a realização dos rendimentos ou pelo menos para a manutenção da fonte produtora;

tt) A posição da AT e do Tribunal Central afasta-se dos princípios constitucionais quer da legalidade fiscal com assento no artigo 103.º, n.º 2, da CRP, pondo em causa o princípio da tributação sobre o lucro real, previsto no artigo 104.º n.º 2 da CRP;

uu) Confunde o Tribunal Central o agente da prática do ilícito – o trabalhador – com a recorrente – o empregador;

vv) Se tais gastos fossem directamente imputáveis à recorrente aí sim não poderiam ser aceites, mas não o foram;

ww) A prevalecer a tese e interpretação que resulta do acórdão em crise, já não existiriam empresas em Portugal, vistos os ilícitos que resultariam da actuação dos seus funcionários;

xx) Obviamente que esse não será o espírito da lei, e interpretações ou decisões como a aqui em crise vão contra o preceituado nos arts. art. 23.º n.º 1 e 45.º, n.º 1 e) do CIRC e 103.º, n.º 2 e 104.º, n.º 2 da CRP;

yy) O Tribunal Central esqueceu que:

- A entidade que recebe uma multa/coima para pagamento não é o trabalhador mas a recorrente;

- Se a recorrente não suportar tais custos ou encargos pode ser sujeita a outras cominações ou impedida de laborar;

- E logo embora não sejam encargos directos da sua responsabilidade tem ao fim e ao cabo de os assumir para poder continuar a laborar e não estar sujeita a mais penalizações;

- Pelo que extrair um efeito jurídico como o considerar como gastos e custos dedutíveis à matéria colectável tais custos e juros é o mínimo e a única forma que tem de repor a realidade fiscal e justiça fiscal;

zz) No douto Ac. STA proc. 01517/16.0BELRS (01037/17) resulta uma ponderação e uma interpretação diversa desta questão quer da AT quer das decisões ora em crise;

aaa) Interpretação mais consentânea (logo mais próxima dos princípios orientadores da nossa Constituição) e que melhor defende uma qualquer empresa, como a aqui recorrente, nestas situações;

bbb) Pelo que a recorrente vendo relevados e aceites como dedutíveis para efeitos de IRC as coimas, indemnizações ou infracções praticadas por funcionários e os juros de mora suportados, verá ser feita justiça,

ccc) Numa matéria que é controvertida e objecto de inúmeros processos em sede judicial;

ddd) Finalmente, pretende a recorrente contestar a preterição da consideração como custo relevante para efeitos da determinação da matéria tributável sujeita a IRC do IVA considerado não dedutível como sustentado no acórdão em crise – ponto K4 –;

eee) Regra que prevalece: “o princípio de tributação do lucro real impõe à Administração Fiscal que proceda às correcções que considera legalmente devidas, sejam estas a favor do Estado, seja a favor dos sujeitos passivos de imposto”;

fff) Logo porque ocorreu preterição nas deduções em sede de IVA os mesmos teriam de ser aceites como custo em sede de IRC;

ggg) Considerou o Tribunal Central que “por força do art. 23.º 1 do CIRC e da taxatividade deste só podem ser aceites como gasto aqueles que estejam devidamente documentados ou, caso os documentos de suporte não cumpram com todos os requisitos legais, sejam as omissões supridas por recurso a outros meios de prova”;

hhh) Curiosamente considerou também que: “… é in[con]trovertido que a recorrente “….suportou aqueles gastos na prossecução da sua actividade sujeita a IRC e não podendo recuperar o IVA em razão deste não ser dedutível, à luz do disposto no n.º 1 art. 23.º do CIRC é manifesto que aquele IVA constitui gasto relevante para efeitos do apuramento da matéria tributável sujeita àquele imposto…”;

iii) Os gastos fiscais em causa foram assumidos pela recorrente com um propósito empresarial;

jjj) Mais uma vez o Tribunal Central escudar-se numa interpretação restritiva e redutora do art. 23.º do CIRC alegando que os gastos de que resultaram o dito IVA não estavam devidamente documentados;

jjj) O art. 23.º 3 e 4 do CIRC pretende referir-se a um mínimo de informações que o documento deverá ter (e não a um elenco taxativo) e logo foram mal interpretados e aplicados no caso concreto;

kkk) O Tribunal Central deveria ter analisado não só as particularidades da actividade da recorrente como transportadora nacional e internacional com gastos em combustíveis, portagens e outros associados à circulação nacional e internacional,

lll) E se tais gastos existiram por força da actividade da recorrente;

mmm) A decisão neste ponto do Tribunal é inconstitucional pois põe em causa a vontade do legislador, que logo na Lei fundamental (cfr. o art. 104.º, n.º 2, da CRP ora violado) consagrou como objecto da tributação das empresas o rendimento real e não o rendimento ideal;

nnn) Conforme diversa jurisprudência por exemplo do CAAD:

“… no que concerne à comprovação dos custos, constitui jurisprudência pacífica que, nesta sede, os meios de prova não têm de revestir necessariamente natureza documental. Como ficou consignado nas Decisões arbitrais proferidas nos processos 510/2020-Te 534/2021-T, “(…) para efeitos de dedutibilidade de um custo entendia a doutrina e a jurisprudência que aquele requisito se demonstra através de documentos que comprovem os custos realizados, sendo que esses documentos podem consistir em meros documentos, facturas, recibos ou até uma nota interna da empresa, conquanto se revelem credíveis e consistentes. .Assim sendo, quanto à prova documental, esta é por norma o meio de prova exigido em razão da sua adequação à prática comercial, não sendo, no entanto, de excluir outros meios de prova para comprovar os custos efectivamente realizados, e como complemento da mesma, como, por exemplo, a prova testemunhal ou a prova pericial. Por conseguinte, é perfeitamente legítimo usar a prova testemunhal para complementar a documental …” (in Decisão Arbitral CAAD – proc. Proc n.º 793/2021-T de 12/9/22);

ooo) Esta questão deve, conjuntamente com as demais, ser submetida e doutamente tratada por V. Ex.as pois como se entende – aqui também – de forma pacífica o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova;

ppp) A sentença em crise, (e aquela outra em 1.ª instância) ser reavaliados por este Venerando Tribunal de modo a poder-se atingir o desiderato da JUSTIÇA devida para este caso em concreto;

Termos em que, em face do que se alega, da fundamentação exposta e porque a douta sentença em crise mal andou, deverá ser concedido provimento ao presente recurso de Revista, anulando­-se a decisão daquela, na parte em que manteve a condenação da recorrente e em que esta saiu vencida e proferindo-se decisão favorável à recorrente dando-se sem efeitos todos os actos de liquidação aqui em causa com o presente recurso».

1.2 A Recorrida não contra-alegou.

1.3 O Desembargador relator no Tribunal Central Administrativo Norte, tendo verificado os requisitos formais de admissibilidade do recurso, ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo.

1.4 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal pronunciou-se no sentido de que «ao Ministério Público não compete emitir parecer sobre a admissão do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito no caso de o Recurso de Revista ser admitido».

1.5 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do disposto no n.º 6 do art. 285.º do CPPT.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cfr. art. 285.º, n.º 1, do CPPT).

Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente afirmado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

2.1.2 Como a jurisprudência tem vindo a salientar, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, incumbindo também ao recorrente alegar e demonstrar que que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito (cf. art. 144.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, subsidiariamente aplicáveis).

2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).

2.1.4 Vejamos, pois, se a revista pode ser admitida relativamente as questões enunciadas pela Recorrente na alínea k) das conclusões, acima transcritas.

2.2 O CASO SUB JUDICE

2.2.1 Estamos perante recurso de acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte que, concedendo parcial provimento ao recurso interposto pela Recorrente, manteve a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrente contra as liquidações de IVA e de IRC dos anos de 2012, 2013 e 2014.

Se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, a Recorrente insurge-se contra o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul relativamente a quatro aspectos, que reconduziu às questões enunciada na referida alínea k), e que podemos resumir nos seguintes termos: i) a desconsideração de diversas imparidades declaradas por força do entendimento adoptado relativamente aos meios de prova, sustentando a Recorrente que «[p]or se ter feito prova mínima da existência das imparidades as mesmas não podiam ter sido desconsideradas»;

ii) a duplicação de colecta, que sustenta ocorrer relativamente às situações em que «deveria ter sido aplicado o regime da inversão o sujeito passivo», e que, a seu ver, decorre da circunstância de as operações desconsideradas terem existido e que as instâncias, tal como a AT, terem incorrido em erro sobre os pressupostos de facto e não terem considerado senão as facturas; iii) a desconsideração dos custos relativos a coimas, indemnizações e juros por ela suportados e que conferiam o direito a serem deduzidos em sede fiscal, uma vez que decorrem de infracções praticadas pelos seus funcionários e que lhe não são directamente imputáveis; iv) a desconsideração como custo dedutível do IVA suportado e que não logrou deduzir, com o fundamento de que «os gastos de que resultaram o dito IVA não estavam devidamente documentados», quando «tais gastos existiram», motivo por que «[a] decisão neste ponto do Tribunal é inconstitucional pois põe em causa a vontade do legislador, que logo na Lei fundamental (cfr. o art. 104.º, n.º 2, da CRP ora violado) consagrou como objecto da tributação das empresas o rendimento real e não o rendimento ideal».

2.2.2 Salvo o devido respeito, da mera enunciação das questões feita pela Recorrente resulta a inadmissibilidade da revista. Vejamos:

Quanto à primeira questão, é manifesto que a mesma respeita à apreciação em concreto da prova: enquanto as instâncias, sufragando o entendimento da AT, consideraram que «o que resulta da documentação apresentada pela Impugnante à IT, é que não só não é possível da antiguidade dos saldos e, consequentemente, confirmar o eventual respeito pelas percentagens legalmente previstas, mas também que não se encontra documentalmente demonstrada a realização de qualquer diligência em concreto, em que data, e relativamente a cada um dos devedores objecto do reconhecimento da imparidade», a Recorrente sustenta que «[p]or se ter feito prova mínima da existência das imparidades as mesmas não podiam ter sido desconsideradas».

Ou seja, a questão resume-se em saber se foi feita prova suficiente das condições legais para a imparidade ser fiscalmente relevante, nomeadamente quanto às diligências realizadas para a sua cobrança; dito de outro modo, o que a Recorrente pretende questionar é a concreta valoração dos meios de prova feita pelo Tribunal Central Administrativo Sul, se estes permitiam, ou não, que se dessem como provadas as condições para que as imparidades declaradas assumissem relevância fiscal.

Como deixámos dito, as competências deste Supremo Tribunal em sede de recurso excepcional de revista, não lhe permitem sindicar a concreta valoração dos meios de prova. Salvo o devido respeito, a Recorrente não atendeu ao âmbito do recurso excepcional de revista, que não se destina a sindicar eventual erro de julgamento da matéria de facto, a não ser nas estritas condições previstas no n.º 4 do art. 285.º do CPPT, ou seja, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, o que, manifestamente, não é o caso nem vem alegado pela Recorrente.

A primeira questão suscitada não justifica, pois, a admissibilidade da presente revista.

Quanto à segunda questão, que se prende com a possibilidade de duplicação da exigência de IVA que, tendo sido liquidado e entregue pelos adquirentes dos serviços, por força do regime de inversão do sujeito passivo (reverse charge), estaria agora a ser de novo exigido à Recorrente, o que configuraria a invocada situação de duplicação de colecta.

Acontece que as instâncias consideraram, em síntese, que «impendia sobre a Impugnante o dever de demonstrar que efectivamente ocorreu duplicação de imposto relativamente a cada uma das facturas, mas também que o eventual excesso de imposto não era absorvido pela circunstância de em período subsequente a IT ter liquidado imposto apenas pela diferença» e que, na ausência dessa demonstração, «o Tribunal não pode concluir pelos erros de quantificação que a Impugnante aponta».

Ou seja, uma vez mais está em causa um eventual erro de julgamento da matéria de facto. Ora, como dissemos já, a sindicância desse erro está fora do âmbito das competências deste Supremo Tribunal, por não ser subsumível às condições previstas no n.º 4 do art. 285.º do CPPT, motivo por que a revista também não será admitida quanto a esta questão.

No que respeita à terceira questão – relativa às correcções por desconsideração dos custos com infracções praticadas pelos seus funcionários e dos juros de mora suportados –, diremos que as instâncias seguiram o disposto na lei – nomeadamente, os arts. 23.º, n.ºs 1 e 2, e 45.º, n.º 1, alíneas c) e d), do CIRC, na redacção aplicável –, que interpretaram em harmonia com a jurisprudência, que citaram, inexistindo motivo para revisitar a questão, sobretudo tendo em conta a argumentação aduzida pela Recorrente.

A revista também não será admitida quanto a esta questão.

Finalmente, quanto à quarta questão que a Recorrente pretende sujeitar à apreciação deste Supremo Tribunal – da não relevância como custo do IVA considerado não dedutível –, a Recorrente parece desprezar o fundamento por que as instâncias consideraram legal a correcção. Na verdade, as instâncias admitiram, em tese, como gasto relevante para apuramento da matéria tributável o IVA suportado e não dedutível; no entanto, no caso concreto, não relevaram esses gastos por terem considerado que os mesmos não estavam devidamente documentados e que a Recorrente não supriu essa omissão, como podia ter feito, por recurso a outros meios de prova e, ademais, por a Recorrente nem sequer ter alegado – muito menos demonstrado – que «o IVA desconsiderado pela AT correspondia exactamente a custos efectivos que conferiam o direito à dedução para efeitos de IRC», pois «[a] alegação genérica realizada pela Recorrente não demonstra, nem comprova que o IVA cuja dedução não foi aceite pela AT corresponde a um custo efectivo e dedutível em sede de IRC, pelo que nesta parte, o recurso não merece provimento».

Ou seja, a desconsideração deste gasto teve como fundamento a falta de documentação, não suprida por outros meios, e a falta de comprovação de que o IVA se referia a gastos dedutíveis.

Ou seja, está em causa, uma vez mais, o erro na apreciação das provas. Nem se diga, numa tentativa de subsumir a questão à parte final do n.º 4 do art. 285.º do CPPT, que o erro se refere ao meio de prova admitido pois as instâncias expressamente admitiram que a prova fosse feita por qualquer meio. Assim, também esta questão está fora do âmbito dos poderes deste Supremo Tribunal em sede de revista.

Não se diga, também, que o IVA poderia respeitar a custos de qualquer natureza, pois estes sempre teriam de respeitar os requisitos estabelecidos no art. 23.º do CIRC para assumir relevância fiscal. É inquestionável que só podem ser dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão directa ou indirecta com os proveitos e ganhos

Não se justifica, pois, a intervenção deste Supremo Tribunal em sede de revista excepcional quanto às questões suscitadas, relembrando que este recurso não visa constituir um terceiro grau de jurisdição de acesso irrestrito, mas antes uma excepcional faculdade de ver reapreciadas questões que cumpram os requisitos de admissibilidade previsto no n.º 1 do art. 285.º do CPPT, cuja demonstração recai sobre o recorrente.

2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPPT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso.

II - Não é admissível a revista sobre questões que se prendem com o julgamento da matéria de facto, fora do âmbito da excepção prevista na parte final do n.º 4 do art. 285.º do CPPT.

III - Não deve ser admitida a revista relativamente a questão que as instâncias decidiram de acordo com a interpretação da lei efectuada por este Supremo Tribunal e sem que haja apresentação de novos argumentos que determinem a reponderação.

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3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.

Custas pela Recorrente (cfr. n.º 1 do art. 527.º do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT).
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Lisboa, 12 de Março de 2025. - Francisco Rothes (relator) - Dulce Neto - Isabel Marques da Silva.