Processo 00543/16.4BEPRT

Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A Exm.ª Representante da Fazenda Pública vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 15.07.2020, pela qual foi julgada procedente a impugnação judicial deduzida por A (...), Lda., contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) dos exercícios de 2011 e 2012 e respetivos juros compensatórios no valor global de € 65.350,34.

1.2. A Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:

A. A douta sentença sob recurso julgou procedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) com os nºs 2015 83100 e 2015 831003, emitidas em 2015/03/, relativa aos exercícios de 2011 e 2012, e respetivos juros compensatórios, resultantes das correções meramente aritméticas ao lucro tributável declarado pela impugnante, efetuadas pela AT em sede de procedimento inspetivo.

B. As correções em causa resultaram do facto de a AT considerar que as faturas emitidas pela sociedade B.., Lda, e contabilizadas pela impugnante, consubstanciam operações fictícias, sendo o gasto inerente a estas aquisições desconsiderado para o apuramento do lucro tributável, nos termos do artº 23º do IRC, uma vez que tal custo não pode ser considerado como custo fiscal indispensável para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

C. A douta sentença de que se recorre concluiu pela procedência da presente impugnação, e consequente anulação das liquidações impugnadas, reconhecendo, ainda o direito da impugnante a juros indemnizatórios, considerando que a AT não cumpriu com o ónus que lhe incumbia de recolha de indícios fundados e seguros de estar perante operações simuladas.

D. Para tal, conclui que a AT recolheu, apenas, um único indício que envolve a impugnante – que é o facto de o pagamento das faturas em causa ter sido efetuado em numerário -, mas que o Tribunal considera que se mostra escasso e frágil, não permitindo suportar a conclusão a que chegou a AT;

E. Quanto aos restantes indícios, concluiu o Tribunal a quo, que os mesmos se mostram frágeis e conclusivos e que são todos completamente estranhos à impugnante.

F. Decidiu, a final, o Tribunal a quo, que não tendo a AT feito prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade da sua atuação terá de ser resolvida contra ela.

G. A sentença recorrida considerou como assente a factualidade elencada nos pontos 1 a 14 do ponto III. FUNDAMENTAÇÃO, dos quais aqui se destaca, por terem relevância para a discussão, os pontos 7. a 14., que ora se dão por integralmente reproduzidos, por economia e desnecessidade de repetição, alicerçando-se a sua convicção na ponderação crítica: (i) dos documentos constantes do processo administrativo apenso, designadamente, o relatório de inspeção tributária; (ii) dos documentos e coisas móveis juntos pela Impugnante aos autos; (iii) dos depoimentos prestados;

e (iv) das declarações de parte prestadas, tudo conforme indicado em cada um dos itens do probatório.

H. Com o devido respeito, não se conforma a FP com o que assim foi decidido, sendo outro o seu entendimento, como a seguir se argumentará e concluirá, entendendo que a mesma errou no julgamento que efetuou, quer de facto, quer de direito.

I. Entende a FP, com o respeito devido pela decisão proferida, que os factos vertidos nos pontos 7. a 13. do probatório não resultam da prova produzida nos autos, tendo o douto Tribunal baseado a seleção destes factos na prova testemunhal, a qual, face à matéria que está em causa, não consubstancia prova idónea nem suficiente para considerar os referidos factos como provados.

J. Nos presentes autos foi produzida prova documental e testemunhal sobre a matéria controvertida, tendo sido ouvidas diversas testemunhas que, no entendimento da FP, e com o devido respeito por opinião diversa, não demonstraram que os serviços descritos nas faturas consideradas pelos SIT como simulados, tenham ocorrido na realidade.

K. Em sede de inquirição de testemunhas foram ouvidos o gerente da impugnante (em depoimento de parte), o sócio da impugnante e a companheira deste e responsável pelos recursos humanos da sociedade, dois funcionários da impugnante, um amigo dos sócios e uma contabilista externa à impugnante.

L. Resulta, pois, claro que o testemunho de todos os depoentes não pode considerar-se isento nem credível, dada o manifesto interesse económico ou pessoal no desfecho da presente impugnação, sendo sabido que, perante indícios, sérios e credíveis, de simulação, não basta ao contribuinte criar a dúvida sobre os mesmos, pois é ele quem invoca o seu direito a ver relevados negativamente na determinação da matéria colectável os custos que diz ter suportado, motivo porque a dúvida a esse propósito lhe é desfavorável - Cfr. o douto Acórdão do TCA Norte, de 2010/03/11, processo nº 02794/04 – VISEU. V. ainda, por todos, os doutos Acórdãos do TCA Norte, de 2010/01/28, processo nº 04871/04 – VISEU e de 2012/05/03, processo nº 00607/08.8BEPNF.

M. Entende, pois, a FP que, para além dos factos levados aos pontos 7. a 14. do probatório não resultarem da prova testemunhal produzida, esta também não se revela suficiente para infirmar a prova concludente e objetiva produzida pelos SIT, mesmo analisada em conjunto com outra provas produzidas nos autos, uma vez que não constam dos mesmos elementos que a corroborem, como veremos.

N. E mesmo conjugando esta prova com as coisas móveis juntas aos autos pela impugnante, o resultado da sua apreciação não tem a virtualidade de provar que os artigos de vestuário em crise foram adquiridos para serem utilizados em campanhas publicitárias.

O. Para além de não existir uma correspondência entre as alegadas campanhas e as aquisições em crise, as faturas nº 31, datada de 07-12-2011 (documento nº 47 da petição inicial) e nº 38, datada de 15-12- 2011 (documento nº 49 da petição inicial), referem, na respetiva descrição, “camisolas ….100% algodão”, o que está em contradição com os modelos apresentados pela impugnante como sendo os modelos adotados nas campanhas publicitárias.

P. Ficou também por explicar quantas peças foram, em média, distribuídas por campanha, o que seria pertinente, face ao número desmedido de peças adquiridas (13.056, em 2011 e 20.458, em 2012), num total de 33.514, o que corresponde, na situação hipotética de terem sido realizadas dez campanhas por ano, - o que não se concede -, a que teriam sido distribuídas, em cada campanha, uma média de 1.305 camisolas (13.056/10), em 2011 e 2.045 camisolas (20.458/10), em 2012, o que não nos parece razoável.

Q. No que à restante prova tida nos autos diz respeito, a ação inspetiva efetuada à impugnante teve por base a informação obtida em outro procedimento inspetivo realizado à B, fornecedora da impugnante, concluindo-se que, nos anos de 2011 e 2012, esta empresa emitiu faturas/vendas a dinheiro à impugnante, nos montantes de € 109.789,80 e € 145.775,91, referentes a vendas de tshirts, pólos, sweats e camisolas, tendo, para pagamento dessas faturas, sido emitidos pela impugnante, cheques ao portador, de valores significativos, que confessadamente foram levantados pela administração da emitente dos mesmos - a impugnante, ao balcão, para alegadamente ser entregue em numerário à B.

R. No decurso do procedimento inspetivo desencadeado à impugnante, em 30-07-2015 foi esta notificada, para prestar por escrito esclarecimentos sobre a sua situação fiscal nos anos em causa e esclarecer e comprovar as operações realizadas com a B, provando a sustentabilidade da mesma, designadamente, juntando documentos (…), tais como a correspondência trocada, o pedido de orçamentos, os preços praticados e os serviços, notas de encomenda e guias de transporte, a prova dos serviços contratualizados e os contratos realizados, a justificação dos respetivos gastos incorridos, identificando os serviços a que os mesmos foram imputados, bem como a identificação para cada fatura, dos meios de pagamento utilizados. Mais foi solicitado à impugnante que, em conformidade com a prova a realizar, fosse também provada a imprescindibilidade dos referidos gastos.

S. Em resposta, nenhum documento foi junto, limitando-se a impugnante a afirmar que as aquisições em crise se destinavam a campanhas publicitárias, não as identificando, nem tendo demonstrado/justificado a imprescindibilidade dos gastos e não tendo, também, identificado os serviços/campanhas a que os mesmos foram imputados.

T. Já no âmbito do procedimento inspetivo efetuado à B, os SIT concluíram que existem indícios de que esta empresa é emitente e utilizadora de faturas que não têm subjacentes operações reais, pois não reunia condições para fornecer à impugnante as t-shirt’s, camisolas, pólos e sweats referidas nas faturas/vendas a dinheiro por ela emitidas, quer por se tratar de transmissões fora do âmbito da atividade exercida (prestação de serviços na estampagem de tecidos), quer por ausência de prova de aquisição da mercadoria que alegadamente transmitiu à impugnante.

U. Mais concluíram os SIT que as aquisições de artigos de vestuário registadas na contabilidade da B, são suportadas por documentos emitidos em nome de fornecedores que à data da emissão dos mesmos, não detinham uma estrutura empresarial adequada (técnica e humana) suscetível de executar as operações aí registadas.

V. No entanto, a douta sentença recorrida considerou, não só que a AT não recolheu indícios suficientes, mas também que a prova testemunhal e as coisas móveis juntas pela impugnante, contrariaram os indícios recolhidos pelos SIT, o que não se concede, constatando-se que a douta sentença recorrida aventa, ela própria, justificações no sentido de descredibilizar e desvalorizar os indícios recolhidos pelos SIT.

W. Com todo o respeito devido, que é muito, entende a FP ser tarefa que não lhe compete, pois, à AT incumbe recolher indícios sérios, credíveis e objetivos, que levem a concluir pela simulação das operações tituladas pelas faturas em crise, competindo à impugnante comprovar que as operações em crise correspondem a operações efetivas.

X. Apenas depois competirá ao Tribunal, com o recurso às regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, extrair ilações quanto aos factos indiciados, sendo que, a conclusão ou prova não se obtém diretamente, mas indiretamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova.

Y. Acontece que, a AT não tem que demonstrar a falsidade das faturas, bastando-lhe invocar factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações que as mesmas titulam serem simuladas, sendo que, a prova indiciária que recai sobre a AT nem sequer tem que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado, podendo nessa tarefa lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes.

Z. Tal como concluiu o douto Acórdão do TCA Norte, de 2010/03/11, processo nº 02794/04 – VISEU, [s]em prejuízo dos princípios da livre admissibilidade dos meios de prova (cf. art. 115.º, n.º 1, do CPPT) e da livre apreciação da prova (cf. art. 655.º do CPC), deve o Tribunal pautar a sua actividade de valoração da prova apresentada para convencer da realidade das operações e/ou da sua dimensão pautar por critérios de exigência e rigor, não servindo esse desígnio a prova documental inconcludente e a prova testemunhal contrariada pelos elementos recolhidos pela AT - Ainda no sentido pugnado pela FP, veja-se, por todos, os doutos Acórdãos do TCA Norte, de 2010/01/28, processo nº 04871/04 – VISEU e de 2012/05/03, processo nº 00607/08.8BEPNF.

AA. Entende o Tribunal a quo que os indícios recolhidos junto do emitente não têm a relevância que a AT lhes atribui, não compreendendo a relevância, para o caso, dos indícios que referem a existências de faturas de compras cujas mercadorias, não foram faturadas pela B nem constam do inventário e empresas que nunca tiveram relacionamento comercial (como fornecedor) com a B, logo quem não têm compras não pode vender aquilo que não têm, os quais, quando muito, apontam para uma situação de omissão de vendas e não de faturação falsa.

BB. Considera ainda o douto Tribunal que também não se pode concluir, sem mais, as aquisições de vestuário registadas na contabilidade da B - sustentadas em documentos emitidos em nome de fornecedores que, à data (…) não detinham uma estrutura empresarial adequada (…) são falsas, quando se desconhece se estes fornecedores declararam eles próprios, para efeitos fiscais, as vendas à B e se são fabricantes ou meros revendedores de produtos acabados.

CC. Ora, por um lado, a atividade da B é a prestação de serviços de estamparia e não a compra e venda de bens; por outro lado, os fornecedores da B não têm estrutura empresarial para venderem os bens que constam das faturas emitidas, não sendo neste caso relevante se declararam essas vendas para efeitos fiscais ou se são fabricantes ou meros revendedores, pois num caso ou noutro necessitam ter estrutura instalada, quer técnica quer humana, o revendedor, para instalar os bens destinados a venda e o fabricante para instalar as máquinas afetas à produção de bens.

DD. Entende ainda a FP que também é irrelevante o facto de terem, ou não, declarado essas vendas em termos fiscais, pois até poderão ser declaradas, mas não terem qualquer relevância em termos de apuramento do lucro tributável se os gastos declarados forem superiores ao valor dos proveitos gerados por estas vendas.

EE. O facto da B adquirir bens e não constarem do inventário, mas também não existirem faturas de venda desses bens, é mais um indício que deve ser valorado em conjunto com os restantes que foram recolhidos pelos SIT.

FF. E não se diga que também não resulta do relatório de inspeção que a AT não pudesse ter ido mais longe no apuramento da situação tributária da Impugnante, até porque do mesmo não consta que tenha havido qualquer falta de colaboração de sua parte, designadamente, através da solicitação e análise de informação sobre os procedimentos contabilísticos e movimentos financeiros inerentes aos demais fornecedores (…), designadamente, a fim de verificar se os factos apurados em relação a este emitente revelavam uma situação isolada ou através da solicitação de informação sobre as concretas campanhas de publicidade realizadas ou mesmo através de contactos com clientes da Impugnante, que permitissem aferir do “modus operandi” da Impugnante e da forma como tomaram conhecimento dos seus produtos e serviços.

GG. Pois, e como já referido, uma vez recolhidos indícios de falsidade das faturas, não é à AT que compete fazer a prova que recai sobre a impugnante, tendo esta sido notificada para esclarecer alguns dos indícios que haviam sido recolhidos pelos SIT, e não tendo a mesma colocado em causa, sequer, qualquer um dos factos indiciários recolhidos, prova que lhe competia.

HH. Questiona ainda o Tribunal a quo o facto dos SIT considerarem as vendas efetuadas pela B como falsas, quando a sua estrutura empresarial está dirigida para a prestação de serviços de estamparia e não de venda de bens, fazendo uma analogia entre os contratos de empreitada e a situação em concreto, sugerindo que, neste caso, era possível a B fornecer os bens em causa. No entanto, caso assim acontecesse, as faturas emitidas deveriam transparecer essa mesma realidade, o que não acontece, uma vez que, pela leitura das mesmas só se pode concluir que a B está a vender bens e não a prestar um serviço.

II. Como forma de fragilizar os indícios de faturação falsa recolhidos pela AT, contrapõe a douta sentença sob recurso que nada é dito no relatório de inspeção tributária se os montantes faturados pela B foram ou não declarados por esta, entendendo a FP que a B pode emitir faturação falsa e mesmo assim declarar os valores, dizendo-nos a experiência comum que esta é uma prática habitual em entidades que são simultaneamente emitentes e utilizadores de faturas falsas, que para darem uma imagem de credibilidade da sua contabilidade, declaram os montantes correspondentes às faturas falsas que emitem, sendo certo que para anular o seu efeito, declaram gastos também documentados com faturas falsas de fornecedores.

JJ. Por último, questiona o Tribunal a quo o indício de inexistência de guias de transporte que acompanhassem a mercadoria faturada à impugnante pela B e, se é certo que as faturas e vendas a dinheiro podem ser utilizadas como documento de transporte, também é certo que, para tal, as mesmas faturas deverão incluir os locais de carga e descarga, bem como o dia e a hora dessas carga e descarga e, no caso sub judice nas faturas/vendas a dinheiro em crise apenas está indicado o dia da carga e descarga e que a modalidade de pagamento é a dinheiro ou a pronto pagamento, não contendo as mesmas os elementos que as habilitam a terem a função de documentos transporte.

KK. Carece também de sustentação a crítica do douto Tribunal, no sentido de que os indícios apurados são insuficientes, porque derivam da atuação de outra entidade que não a Impugnante, ou seja de terceiros, pois a constatação dos indícios de falsidade das faturas e imaterialidade das operações nas mesmas apostas, terá de ser forçosamente efetuada em ambos os sujeitos das operações económicas, devendo inclusive, direcionar-se, preferencialmente, no emitente das faturas. - v., entre outros, o douto Acórdão do TCAS, proc.1295/10.7BELRA, de 25-06-2019.

LL. No caso de a prova redundar na recolha de indícios fortes na ocorrência de transações fictícias, obrigatoriamente, essa informação não pode ser tida por irrelevante e desprezível, com o singelo argumento que se trata de conduta de terceiro, como o faz a sentença recorrida.

MM. Para o Tribunal a quo resta apenas um único indício que envolve uma atuação da impugnante e que é o facto de o pagamento das faturas ter sido efetuado em numerário, através de cheques ao portador, levantados ao balcão pelos responsáveis da própria impugnante, não olvidando que os pagamentos em numerário, através de cheques ao portador levantados ao balcão, viola o disposto no artigo 63.º-C da LGT,

NN. cita o acórdão do TCAN de 20/12/2011, processo n.º 00171/06.2BEBRG, tentando desvalorizar aquele indício e referindo que, «com base nesse indício e dada a fragilidade dos demais que antes referimos, não é possível fundar, objectivamente, qualquer conclusão quanto à inexistência da prestação de serviços, uma vez que, também neste particular, a experiência comum demonstra a ocorrência, em sectores menos sofisticados da vida económica, a efectivação, pelas mais diversas razões e nem sempre ilegítimas, de pagamentos em numerário»,.

OO. Contudo, tal como já se referiu, a AT não tem de demonstrar a falsidade das faturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, invocando factos que traduzam uma probabilidade elevadas das operações referidas nas faturas serem simuladas e, podendo lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das faturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.

PP. Tendo os SIT recolhido indícios credíveis e sérios, que isoladamente ou conjugados entre si, possam levar um cidadão comum a suspeitar da veracidade das operações, não nos podemos olvidar que tais factos devem ser analisados no seu todo e não isoladamente, por forma a podermos concluir, de forma séria e objetiva, com o auxílio das regras da experiência comum, que as operações tituladas pelas faturas controvertidas consubstanciam operações simuladas.

QQ. E é essa experiência comum que nos demonstra, contrariamente ao que resulta da douta sentença em análise, que situações como as constatadas nos autos são reveladoras de procedimentos típicos dos utilizadores de faturas falsas.

RR. A valorar devidamente toda a prova produzida, tomaria o Tribunal a quo uma decisão contrária à que consta da sentença recorrida.

SS. Face ao exposto, entende a Fazenda Pública que a douta sentença sob recurso errou no julgamento da matéria de facto, porquanto levou ao probatório factos que não resultam da prova produzida nos autos, valorando-a erradamente e dela retirando ilações que não resultam dos elementos tidos no processo.

TT. Em consequência, o invocado erro na factualidade dada como assente e na sua valoração, originou um erro de julgamento na aplicação do direito, uma vez que o Tribunal a quo tomou, a final, uma decisão contrária à que se impunha face à prova produzida nos autos, porquanto errou na subsunção dos factos às normas jurídicas aplicáveis in casu, mormente as normas que regem as regras do ónus da prova, mais concretamente, os artºs 74º e 77º da LGT e 342º do CC, bem como o artº 23º do CIRC.

Termos em que,

Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, por erro de julgamento, com as legais consequências.».

1.3. A Recorrida apresentou contra-alegações que finalizou nos termos seguintes:

A. Vêm as presentes Alegações apresentadas no âmbito do recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença proferida no processo n.º 543/16.4BEPRT do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou totalmente procedente o pedido formulado pela Impugnante, ora Alegante, que aí pugnava pela anulação dos atos tributários de liquidação adicional em sede de IRC e juros compensatórios, referentes aos períodos de tributação de 2011 e 2012, no valor global de € 65.350,34.

B. Compulsada a Sentença a quo constata-se que a procedência da impugnação se ficou a dever, prima facie, ao incumprimento do ónus probatório que competia à Autoridade Tributária, Isto é, o Tribunal recorrido considerou – e com total acerto – que a A.T. não tinha recolhido “(…) indícios fundados e seguros de que os custos contabilizados pela Impugnante com publicidade estejam suportados em faturas relativas e operações fictícias, o que torna a correção daqueles custos ilegais, por erro sobre os pressupostos.”

C. São duas as questões que se colocam à apreciação do Tribunal superior, a saber: i) saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento da matéria de facto, por ter valorado erradamente a prova produzida, e se, em consequência ii) a sentença recorrida padece de erro de julgamento na aplicação do direito.

D. No que concerne ao invocado erro de julgamento da matéria de facto, a Recorrente não cumpre com o ónus de impugnação previsto no artigo 640.º do CPC, porquanto, apesar de tecer várias considerações sobre critérios de apreciação e valoração da prova e sobre a imparcialidade das testemunhas, que deveriam ter sido seguidos pelo Tribunal a quo, não toma posição em concreto sobre a matéria de facto vertida na decisão recorrida,

E. sendo que tais considerações apenas poderiam ter alguma relevância quando conexionadas com os concretos pontos de facto que a Recorrente entendesse estarem erradamente julgados, uma vez que a lei impõem pressupostos formais para a impugnação da decisão de facto.

F. Por outras palavras, ao não invocar a favor da tese que sustenta, qualquer excerto dos depoimentos [nos exatos termos que lhe era exigível] das testemunhas, mas um mera indicação que os seus depoimentos não podem ser valorados da forma que o Tribunal a quo os valorou, e que tais testemunhos não permitem concluir que as operações em causa foram efetuadas pela própria Impugnante, ora Recorrida, a Recorrente não cumpriu o ónus previsto no citado artigo 640, n.º 1, do C.P.

Civil, desde logo, quanto aos concretos meios probatórios constantes do processo, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida,

G. o que determina tout court a rejeição imediata do recurso quanto à matéria de facto, o que obsta a que o Tribunal ad quem proceda ao reexame da matéria de facto.

SEM PRESCINDIR DO QUE ANTECEDE,

H. Compulsadas as alegações de recurso apresentadas pela Fazenda Pública, constata-se que a Recorrente imputa à sentença recorrida o alegado erro de julgamento da matéria de facto por duas ordens de razões, a saber: i) por considerar que a prova produzida, designadamente, a prova testemunhal, não era suficiente para o Tribunal a quo ter dado como provados os factos 7. a 13. do elenco de factos provados; e ii) por considerar que o Tribunal a quo apreciou e valorou erradamente os indícios recolhidos pelos SIT.

I. Porém, os factos cujo julgamento a Recorrente põe em causa, em concreto, os factos 7. a 13. dos factos provados, não foram determinantes para a decisão da causa, nem para a procedência da ação, sendo que a procedência da impugnação em causa, ficou a dever-se ao facto de a A.T. não ter recolhido os indícios suficientes para abalar a presunção de veracidade de que goza a contabilidade da Recorrida.

J. Assim, para além do incumprimento do ónus de impugnação da matéria de facto, já alegado, os fundamentos alegados pela Recorrente para sustentar o invocado erro de julgamento da matéria de facto, não só não são suscetíveis de por em causa o bem decido pelo Tribunal a quo, como são inócuos relativamente à decisão de procedência ou improcedência da ação.

K. Por outro lado, sustenta a Recorrente que o Tribunal a quo errou na apreciação e valoração dos indícios recolhidos pelos SIT, alegando, em suma que a factualidade apurada e explanada no RIT é idónea e bastante para se concluir que as faturas visadas não reportam custos correspondentes a operações reais.

L. Neste âmbito, a jurisprudência aponta que o ónus da prova se reparte, em processo onde o contribuinte impugne a atuação da A.T, desconsiderando operações consubstanciadas em determinadas faturas existentes na contabilidade daquele, no sentido de caber à A.T. a prova dos pressupostos da sua atuação e ao contribuinte a prova de que as questionadas operações tiveram, efetivamente lugar.

M. Todavia, e ao contrário do que a alega a Recorrente, tal tarefa não se pode bastar com os elementos obtidos junto de outros contribuintes (indícios externos), tendo necessariamente de obter alguns indícios junto do contribuinte (indícios internos) que, ainda que conjugados com aqueles outros, conduzam à elevada probabilidade de que as faturas não correspondem a operações efetivas.

N. Com efeito, não merece censura a sentença a quo que, ao realizar uma análise indício a indício, concluiu que os mesmos não são insuficientes para suportar a conclusão a que chegou a A.T.

O. Em suma, ao contrario do que entende a Recorrente, não pretende o Tribunal a quo “V. (…) descredibilizar e desvalorar os indícios recolhidos pelos SIT.”, antes pretende, isso sim, demonstrar que os indícios em que a A.T. sustenta as liquidações impugnadas não são sólidos nem permitem concluir com elevada probabilidade que as operações tituladas pelas faturas em causa são fictícias.

Perante o exposto,

P. resta apenas concluir que a A.T. não recolheu indícios que legitimam a sua atuação no sentido de não aceitar os custos relacionados com as faturas em causa nos autos, ou seja, não cumpriu com o ónus que sobre si impendia no sentido de fundamentar as liquidações impugnadas.

Q. Assim, e em face do bem decidido e fundamentado pela Sentença a quo (e para a qual, brevitates causae se remete) dir-se-á apenas ser inaceitável o argumento esgrimido pela Recorrente para imputar ao Tribunal a quo erro de julgamento.

Adicionalmente e sem prescindir,

R. é certo que a lei permite a alteração da decisão sobre a matéria de facto, (nalguns casos mesmo oficiosamente), mas não pode ela basear-se na mera discordância sobre a valoração da prova alegada por uma das partes.

S. De modo que, o tribunal de recurso deve limitar a modificação da decisão de facto para os casos em que a mesma seja arbitrária por não se mostrar racionalmente fundada ou em que for evidente, segundo as regras da ciência, da lógica e da experiência que não é razoável a solução da primeira instância.

Com efeito,

T. como sumariou o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no âmbito do processo n.º 00906/05.0BEPRT, de 07-03-2013, “(…) se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção (…) É que o Tribunal “ad quem” não vai à procura duma nova convicção, não lhe sendo pedido que formule novo juízo fáctico e sua respetiva fundamentação. O que se visa determinar ou saber é se a motivação expressa pelo Tribunal “a quo” encontra suporte razoável naquilo que resulta do ou dos depoimento(s) testemunhal(ais) (registados a escrito ou através de gravação) em conjugação com os demais elementos probatórios existentes ou produzidos nos autos.”.

U. Neste contexto, nas suas alegações a Fazenda Pública limita-se a pôr em crise, de forma vaga e genérica, a credibilidade da prova testemunhal produzida, não apontando quaisquer outros motivos factuais, que não os factos apurados em sede de inspeção tributária, suscetíveis de imporem decisão diversa.

Isto posto,

V. todos os argumentos que vêm de se expor são bem elucidativos da legalidade da decisão proferida, pelo que Sentença recorrida não merece qualquer censura.

W. devendo manter-se a decisão recorrida, nos termos da qual se determinou julgar totalmente procedente a impugnação judicial e, nessa medida, manter-se a anulação dos atos tributários de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, referentes aos períodos de tributação de 2011 e 2012.

Nestes termos, e nos melhores de direito que V.

Exas. doutamente suprirão deverá ser rejeitado o recurso em resposta e confirmada a Sentença Recorrida, com o que V. Exas. farão a sã e costumada

JUSTIÇA!».

1.5. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer com o seguinte teor:

«A Fazenda Pública veio recorrer da douta sentença proferida nos autos que considerou procedente a impugnação instaurada por A (...), Lda., pessoa coletiva n.º (…), contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) dos exercícios de 2011 e 2012 e respetivos juros compensatórios.

A douta sentença sob recurso julgou procedente a impugnação, anulou as liquidações, determinando o reembolso do respectivo valor indevidamente pago.

Mais decidiu reconhecer à impugnante o direito a receber juros compensatórios.

Para tal conclusão considerou o tribunal que os elementos dos autos nomeadamente o relatório da inspecção tributária não são concludentes quanto aos indícios que suportaram as liquidações em causa e como ali se refere “…todos estes indícios, sem exceção, são completamente estranhos à Impugnante e nenhum deles, mesmo analisado em concatenação com os demais, é suficiente para que se possa ter por fortemente indiciado que as faturas que esta contabilizou não correspondem a serviços prestados pelo seu emitente.

Em suma, os referidos indícios, recolhidos junto da emitente, são ambíguos e fortemente conclusivos, pois não estão consubstanciados com factos concretos e determinados.”

Pretende a recorrente nas suas alegações que o tribunal errou ao não aceitar os indícios apontados no relatório da inspecção como relevantes quanto à comprovação de que as facturas em causa não correspondiam a efectiva transacção de bens entre os intervenientes “entende a Fazenda Pública que a douta sentença sob recurso errou no julgamento da matéria de facto, porquanto levou ao probatório factos que não resultam da prova produzida nos autos, valorando-a erradamente e dela retirando ilações que não resultam dos elementos tidos no processo.”

Pese embora o alegado, não indica quais são esses factos nem esclarece qual a posição concreta sobre os mesmos nas suas alegações.

E tal como refere a impugnante na sua resposta “…atendendo a que a Fazenda Pública não especifica criticamente os concretos meios probatórios constantes dos autos ou da gravação que, no seu entender, impliquem uma decisão diversa o recurso não pode deixar de improceder na parte em que impugna a decisão da matéria de facto por manifesta falta de cumprimento do ónus previsto n.º 1, do artigo 640º do CPC.”

Toda a alegação da recorrida confirma a justeza da decisão em recurso, considerando que deverá ser mantida porque não merece qualquer censura.

Parece-nos, pois, que a douta sentença não merece qualquer reparo pelo que concordando, por inteiro, com os seus termos e fundamentos, é nosso parecer que o recurso deve improceder.».*
Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.*

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações dos Recorrentes, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto, ao valorar positivamente os depoimentos das testemunhas inquiridas e ao concluir que os indícios apontados no RIT não são sérios nem seguros de que as operações tituladas pelas faturas em causa nos autos não correspondem a operações efetivas, bem como no consequente erro de julgamento de direito.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. DE FACTO

A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:

«III.1 – Factos Provados

Da prova produzida nos autos, resultou apurada a seguinte factualidade:

1. A Impugnante é uma sociedade por quotas, que exerce a atividade de “Fabricação, comercialização, venda por correspondência de todos produtos e materiais ligados a dietética, medicina, estética, higiene e bem-estar” – Cfr. o relatório de inspeção constante do processo administrativo apenso.

2. No período compreendido entre 23/07/2015 e 08/10/2015, a Impugnante foi objeto de um procedimento de inspeção externa, em sede de IRC e IVA, aos exercícios de 2011 e 2012, cuja ordem de serviço teve origem no cruzamento realizado em procedimento inspetivo à empresa “B , Lda.”, fornecedor da Impugnante e de que resultaram as seguintes correções, em sede de IRC: [imagem que aqui se dá por reproduzida]

– Cfr. o relatório de inspeção constante do processo administrativo apenso.

3. Em 18/11/2015, foi elaborado o relatório final no âmbito da ação inspetiva referida em 2), do qual consta, além do mais, o seguinte: [imagem que aqui se dá por reproduzida]

– Cfr. o relatório de inspeção constante do processo administrativo apenso.

4. Na sequência das correções efetuadas ao lucro tributável dos exercícios de 2011 e 2012, a Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante, as liquidações adicionais de IRC e respetivos juros compensatórios n.º 2015 831003 e n.º 2015 831003, nos valores a pagar de € 27.354,33 e € 43.514,23, que deram origem às demonstrações de acerto de contas n.º 20150001452, no valor a pagar de € 26.935,64 e n.º 2015 0001452, no valor a pagar de €38.414,70, com datas limite de pagamento de 25/01/2016 e 27/01/2016 – cfr. os documentos de 33-36 juntos com a p.i..

5. Em 15/12/2015, a Impugnante pagou as liquidações referidas em 4) – cfr. os documentos de fls. 37-38 juntos com a p.i..

6. Em 01/03/2016, a presente impugnação deu entrada via SITAF neste Tribunal – cfr. fls. 1 do processo físico.

Mais se provou, com interesse para a decisão, o seguinte:

7. A Impugnante comercializa produtos alimentares de âmbito dietético, sob a marca X(..), desde o ano de 2000, tendo para o efeito, implantado em todo o território nacional, de norte a sul do país, uma rede de clínicas de nutrição, ao mesmo tempo que estabeleceu parcerias com outras tantas clínicas, as quais na prossecução da atividade empresarial, prescrevem e promovem programas de nutrição humana com a introdução na alimentação de produtos dietéticos da marca X(..) – facto alegado nos artigos 75.º a 78.º da p.i.. » cfr. os depoimentos de C..., C1... e J... e as declarações de parte.

8. De forma a criar uma imagem comum para a marca, independentemente do local do país onde a mesma esteja a ser comercializada, a Impugnante tem adotado campanhas publicitárias de proximidade, junto dos potenciais clientes, nas várias circunscrições geográficas onde atua (como sejam: Vila Real, Porto, Vila Nova de Gaia, São João da Madeira, Guimarães, Cascais, Odivelas, Santarém, Funchal, Ponta Delgada, Lisboa (Expo-Miraflores-Amoreiras-Saldanha), Portimão, Faro, Torres Vedras, Leiria, Viseu, Covilhã, Aveiro, Coimbra, Braga, Viana do Castelo e Trofa) – facto alegado nos artigos 79.º e 80.º da p.i.. » cfr. os depoimentos de C..., C1... e J... e as declarações de parte.

9. No ano de 2012, por ocasião da comemoração dos dez anos de introdução da marca X(..) no comércio de produtos de nutrição humana, a gerência da empresa, decidiu promover campanhas publicitárias mais amplas, materializadas na alteração do logótipo e divulgação da marca através de outdoors, flyers, t-shirts, pólos, entre outros – facto alegado nos artigos 81.º a 83.º da p.i.. » cfr. os documentos 1 a 5 e 5A a 5I, as coisas móveis juntas e os depoimentos de C..., C1... e J... e as declarações de parte.

10. Já com o novo logótipo, para divulgação da nova imagem e dos produtos comercializados, a Impugnante afixou outdoors e distribuiu flyers, t-shirts, pólos e sweats nas localidades onde à data tinha clínicas próprias ou clínicas parceiras, embora com campanhas mais intensas em Lisboa e no Porto, materializadas na distribuição de merchandising com a marca X(..), em zonas balneares, em ginásios e centros comerciais, restaurantes, clínicas de nutrição e outros eventos sociais – facto alegado nos artigos 87.º a 89.º e 91.

º da p.i. » cfr. os depoimentos de C..., J... e F... e as declarações de parte.

11. Os funcionários adstritos à promoção da marca também usavam t-shirts, polos, sweatshirts ou camisolas nas ações de divulgação/campanhas publicitárias supra referidas – facto alegado no artigo 158.º da p.i.» cfr. cfr. os docs. 27,30 e 31 juntos com a p.i. e os depoimentos de C... e F....

12. Foram publicitados diversos artigos ligados às ciências da nutrição, com ênfase para os produtos da marca X(..) – facto alegado no artigo 90.º da p.i. » cfr. os docs. 6-10 e 17-23 juntos com a p.i. e os depoimentos de C..., J... e F... e as declarações de parte.

13. Depois de definir o desenho das peças promocionais, malhas e cor, a Impugnante recolheu vários orçamentos no mercado, tendo a “B” apresentado o orçamento mais baixo, razão pela qual foi esta a entidade escolhida para a aquisição dos bens em causa – facto alegado no artigo 160.º-161.º da p.i. » cfr. os depoimentos de C..., C1... e A... e as declarações de parte.

14. A Impugnante procedeu ao pagamento das faturas identificadas no relatório de inspeção tributária em numerário, através de cheques ao portador levantados ao balcão – facto não controvertido. *
Com relevância para a decisão a proferir, não existem factos não provados ou outros factos provados para além dos acima elencados. *
O Tribunal formou a sua convicção, quanto à matéria de facto provada através da ponderação crítica: (i) dos documentos constantes do processo administrativo apenso, designadamente, o relatório de inspeção tributária; (ii) dos documentos e coisas móveis juntos pela Impugnante aos autos; (iii) dos depoimentos prestados; e (iv) das declarações de parte prestadas, tudo conforme indicado em cada um dos itens do probatório.

Desde logo, quanto ao relatório de inspeção, a respetiva força probatória reporta-se aos factos que nele são referidos como tendo sido praticados pelos Serviços de Inspeção Tributária (v.g. as diligências realizadas, os pedidos de esclarecimento efetuados, as notificações efetuadas, os factos relativos aos indícios considerados pela Autoridade Tributária, conducentes às conclusões aí vertidas), valendo os meros juízos pessoais aí afirmados como elementos sujeitos à livre apreciação do julgador, sendo de aplicar o regime geral previsto para a força probatória dos documentos autênticos (art. 371.º, n.º 1 do Código Civil).

Já os documentos juntos aos autos, para além daqueles que haviam já sido recolhidos no procedimento de inspeção (cópias das faturas, dos cheques e das declarações de recebimento), designadamente, as fotografias referentes aos artigos de vestuário, aos eventos publicitários levados a cabo pela Impugnante, bem como aos artigos publicados com referência à marca X(..) e, bem assim, as coisas móveis juntas aos autos pela Impugnante, constituídas por exemplos/amostras das t-shirts, pólos, camisolas e sweatshirts com os logotipos referentes à marca comercializada pela Impugnante (antes e após a alteração do logotipo referida em 9)), os quais não foram impugnados, foram, para efeitos probatórios, livremente apreciados pelo Tribunal (artigos 366.º do Código Civil e 416.º do CPC). Assim, e sendo certo que, por si só, não bastariam para demonstrar a materialidade das operações em causa nos autos, os elementos probatórios em causa não podem deixar de ser valorados em conjunto com a restante prova produzida nos autos, designadamente, a prova testemunhal e as declarações de parte.

Com efeito, também os depoimentos prestados nos autos foram livremente apreciados pelo Tribunal, nos termos do que dispõe o artigo 396.º do Código Civil, atendendo, para tal efeito, à razão de ciência e credibilidade demonstrada pelas testemunhas inquiridas.

Assim e pese embora as testemunhas inquiridas tenham ligações profissionais, diretas ou indiretas, mais ou menos intensas, com a Impugnante - S..., contabilista externa, C..., Diretor-Geral e sócio fundador, C1..., técnica de contabilidade e funcionária administrativa, J..., responsável de armazém e F..., responsável de recursos humanos e F..., amigo de longa data de C... -, todas prestaram depoimentos isentos a respeito da factualidade a que foram inquiridas, designadamente, quanto à atividade da Impugnante, à forma como se definiram e processaram as campanhas publicitárias, aos meios empregues, e, no que concerne em concreto às relações comerciais estabelecidas com a “B”, a forma como se desenrolaram as negociações, aquisições, controlo de peças, entregas e pagamentos relativos ao emitente em causa, sem que o tribunal tenha razões para afastar a credibilidade dos testemunhos prestados.

Finalmente, as declarações de parte prestadas por L..., sócio-gerente da Impugnante, não tendo constituído confissão, foram igualmente sujeitas à livre apreciação do tribunal (artigo 466.º, n.º 3 do CPC) e, não sendo aptas, por si só, a fundamentar um juízo de prova, serviram como coadjuvantes dos demais elementos de prova produzida.».

3.2. DE DIREITO

3.2.1. Erro na valoração da prova testemunhal

A Recorrente começa por considerar que os factos vertidos nos pontos 7. a 13. do probatório não resultam da prova produzida nos autos, tendo o douto Tribunal baseado a seleção destes factos na prova testemunhal, a qual, face à matéria que está em causa, não consubstancia prova idónea nem suficiente para considerar os referidos factos como provados. No entendimento da Recorrente, as testemunhas não demonstraram que os serviços descritos nas faturas consideradas pelos SIT como simulados, tenham ocorrido na realidade. Mais refere que foram ouvidos o gerente da impugnante (em depoimento de parte), o sócio da impugnante e a companheira deste e responsável pelos recursos humanos da sociedade, dois funcionários da impugnante, um amigo dos sócios e uma contabilista externa à impugnante, cujos depoimentos não podem considerar-se isentos nem credíveis, dada o manifesto interesse económico ou pessoal no desfecho da presente impugnação.

Vejamos:

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g., força probatória plena dos documentos autênticos - cfr. artigo 371º do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr. artigo 655º, do C.P.Civil; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).

O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos atos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorretas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexata dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados - cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/11/2012, proc.6011/12; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72.

Na situação vertente, a Meritíssima Juiz a quo revelou estar bem ciente das fragilidades das testemunhas inquiridas, resultantes precisamente da sua proximidade à Recorrida e aos respetivos interesses. Não obstante, fundamentou a sua convicção formada com base nos depoimentos destas testemunhas, considerando que todas prestaram depoimentos isentos, sem que o Tribunal tenha razões para afastar a credibilidade dos depoimentos prestados.

Ora, em concreto, não vislumbramos em que medida tal juízo do Tribunal a quo merece censura, tanto assim que a Recorrente não cumpriu o ónus previsto no artigo 640º, n.º 1 e 2, do CPC, de indicar com exatidão as passagens da gravação em que funda o seu recurso, ou de proceder à respetiva transcrição.

Acresce dizer que o Tribunal a quo começou por considerar que a AT não logrou observar o ónus probatório a seu cargo, pelo que só a título acessório atendeu à factualidade provada nos pontos 7 a 14. Nesta medida, a prova testemunhal nem se revelou essencial para o desfecho da impugnação.

3.2.2. Erro na valoração dos indícios aportados pela AT

Relembramos que estão em causa as liquidações de IRC dos anos de 2011 e 2012, bem como dos respetivos juros compensatórios, que a AT considerou devidas no pressuposto de que as operações subjacentes às faturas deduzidas como gastos em cada um daqueles exercícios, não ocorreram efetivamente.

Em 1.ª instância foi dado provimento à impugnação deduzida contra tais liquidações por se entender, em resumida síntese, que a AT não observou o ónus probatório a seu cargo.

Neste recurso, a Fazenda Pública vem insurgir-se contra esse julgamento sustentando, quanto à questão substancial, que «ação inspetiva efetuada à impugnante teve por base a informação obtida em outro procedimento inspetivo realizado à B, fornecedora da impugnante, concluindo-se que, nos anos de 2011 e 2012, esta empresa emitiu faturas/vendas a dinheiro à impugnante, nos montantes de € 109.789,80 e € 145.

775,91, referentes a vendas de tshirts, pólos, sweats e camisolas, tendo, para pagamento dessas faturas, sido emitidos pela impugnante, cheques ao portador, de valores significativos, que confessadamente foram levantados pela administração da emitente dos mesmos - a impugnante, ao balcão, para alegadamente ser

entregue em numerário à B», que a ora Recorrente «em 30-07-2015 foi (…) notificada, para prestar por escrito esclarecimentos sobre a sua situação fiscal nos anos em causa e esclarecer e comprovar as operações realizadas com a B, provando a sustentabilidade da mesma, designadamente, juntando documentos (…), tais como a correspondência trocada, o pedido de orçamentos, os preços praticados e os serviços, notas de encomenda e guias de transporte, a prova dos serviços contratualizados e os contratos realizados, a justificação dos respetivos gastos incorridos, identificando os serviços a que os mesmos foram imputados, bem como a identificação para cada fatura, dos meios de pagamento utilizados. Mais foi solicitado à impugnante que, em conformidade com a prova a realizar, fosse também provada a imprescindibilidade dos referidos gastos.» e que «Em resposta, nenhum documento foi junto, limitando-se a impugnante a afirmar que as aquisições em crise se destinavam a campanhas publicitárias, não as identificando, nem tendo demonstrado/justificado a imprescindibilidade dos gastos e não tendo, também, identificado os serviços/campanhas a que os mesmos foram imputados».

Alega, ainda a Recorrente que «no âmbito do procedimento inspetivo efetuado à B, os SIT concluíram que existem indícios de que esta empresa é emitente e utilizadora de faturas que não têm subjacentes operações reais, pois não reunia condições para fornecer à impugnante as t-shirt’s, camisolas, pólos e sweats referidas nas faturas/vendas a dinheiro por ela emitidas, quer por se tratar de transmissões fora do âmbito da atividade exercida (prestação de serviços na estampagem de tecidos), quer por ausência de prova de aquisição da mercadoria que alegadamente transmitiu à impugnante» e que «as aquisições de artigos de vestuário registadas na contabilidade da B, são suportadas por documentos emitidos em nome de fornecedores que à data da emissão dos mesmos, não detinham uma estrutura empresarial adequada (técnica e humana) suscetível de executar as operações aí registadas.».

Dispõe o nº 1, do artigo 17º, do CIRC que “O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.”.

E, nos termos da alínea a) do artigo 23º do CIRC, consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão de obra, energia e outros gastos gerais de produção, conservação e reparação.

Da interpretação conjugada do nº 1, do artigo 17.º e da alínea a) do artigo 23º, ambos do CIRC, resulta que o lucro tributável é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas deduzidos os custos ou perdas que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Razão pela qual, em sede de IRC, quando as faturas consubstanciem operações simuladas, não é admissível a consideração de tais custos para efeitos de apuramento do lucro tributável, nos termos do nº 1 do artigo 23° do CIRC, devendo ser acrescidos aos rendimentos tributáveis os custos indevidamente deduzidos.

No caso dos autos, a AT desconsiderou, para efeitos de custos dedutíveis, as faturas emitidas pela fornecedora “B”, por não corresponderem a operações reais.

Importa agora determinar se o tribunal recorrido errou na apreciação da matéria de facto ao entender que a AT não fez prova, como lhe competia, da existência de indícios sérios e consistentes, suscetíveis de permitir a conclusão de que as faturas contabilizadas pela Impugnante não correspondem a reais operações e, tendo feito tal prova, se a Recorrida logrou demonstrar a materialidade daquelas transações. Ou seja, importa apurar se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao concluir que a AT não atuou em conformidade com a lei ao desconsiderar as faturas emitidas pela fornecedora da Recorrida, que esta contabilizou e cujos gastos deduziu, por entender que tais faturas não correspondiam a efetivas transações comerciais.

Como é sabido, nos casos da denominada “faturação falsa” não está em causa a correção formal da contabilidade, mas sim a substancial. A circunstância de as operações se encontrarem documentadas (fatura, recibo, comprovativo dos meios de pagamento, etc.) e terem sido devidamente inscritas na contabilidade faz presumir a existência da operação, todavia, tal presunção deixa de operar, nomeadamente, se a contabilidade ou escrita do contribuinte revelar indícios fundados de que não reflete ou impede o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (artigo 75º, nº 1, da Lei Geral Tributária).

Logo, se a AT recolher indícios sérios, e objetivos de que os documentos de suporte, ainda que formalmente corretos, não refletem uma verdadeira transação (seja relativamente aos sujeitos, objeto, datas, valores, meios de transporte utilizados, etc.), cessa a presunção de veracidade das operações constantes de tais documentos.

Constitui jurisprudência pacífica, reiterada e uniforme que quando a liquidação adicional tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à Administração Tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua atuação. Dito de forma diversa, assentando o juízo da Administração Tributária na consideração de que as operações a que se referem as faturas reputadas falsas não correspondem à realidade, terá de demonstrar a existência de indícios sérios e fundados de que as operações naquelas descritas foram simuladas. Feita essa prova, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que as operações económicas que estiveram subjacentes à dedução do imposto se realizaram.

Importa, contudo, referir que a administração tributária não tem de fazer a prova direta da simulação, i.e., a prova dos pressupostos exigidos pela lei civil para que se verifique a simulação (cf. artigo 240º do Código Civil), sendo suficiente a prova indireta, ou seja , a prova de “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém diretamente, mas indiretamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (cf. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, 1972, pág. 154).

Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por José Luís Saldanha Sanches, in A Quantificação da Obrigação Tributária, 2 edição, pág. 311.

Definido o enquadramento jurídico em que nos iremos mover, atentemos agora nos elementos recolhidos em sede inspetiva, de molde a determinar se, in casu, AT logrou reunir, como lhe é exigido, indicadores suficientes e demonstrativos de que às faturas relevadas contabilisticamente pela Impugnante, emitidas pela fornecedora “B”, não subjazem as operações que nelas se descrevem.

Como vem sendo repetidamente e maioritariamente afirmado pela doutrina e pela jurisprudência (Cfr., entre outros, os Acórdãos do TCA de 27/01/04, no Proc. nº 6646/02 e de 11/03/03, no Proc. nº 6915/02 e os Acórdão do STA de 24/04/02, no Proc. nº 102/02, de 17/04/02, no Proc. nº 26.635, de 09/10/02, no Proc. nº 871/02 e 20/04/03 no Proc. nº 241/03) é à AT que cabe o ónus de prova da existência dos pressupostos do ato de liquidação adicional, designadamente, a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efetuar as correções técnicas que a suportam, porquanto, em conformidade com o disposto no artigo 266º, nº 2, da Constituição da República Portuguesa, a AT só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza e nada poderá fazer contra a lei, tendo de ser ela a suportar a desvantagem de não ser feita prova da verificação dos pressupostos legais que lhe permitem agir com autoridade (pelo menos, quando produza efeitos desfavoráveis para o particular, ora, contribuinte).

Daí que a AT tenha o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar as faturas contabilizadas (in casu, que a levou a considerar determinadas aquisições de bens como simuladas), factualidade essa que tem de ser suscetível de afastar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente em sede tributária), só, então, passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações comerciais se realizaram.

Tais indícios podem colher-se junto da escrita e contabilidade de quem arquivou e relevou contabilisticamente os documentos em causa, como colher-se junto de elementos externos à mesma, nomeadamente mediante cruzamento de informação, sendo que, só perante esses concretos indícios, essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade da escrita do sujeito passivo, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que as transações/operações ali descritas efetivamente se realizaram.

A AT não precisa de demonstrar a falsidade das faturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27-10-2004, processo n.º 810/04), invocando factos-índice que traduzam uma probabilidade elevada de as operações referidas nas faturas serem simuladas, pois, de contrário, seria praticamente impossível atingir o objetivo legal de tributação do rendimento real e de combate à fraude fiscal.

Importa, ainda, salientar que a AT, nesta ingrata, mas essencial tarefa, não se pode limitar a uma fundamentação meramente formal do juízo que formula quanto à falsidade das faturas, exige-se-lhe, ademais, que demonstre o bem fundado desse juízo, provando os indícios que o sustentam, dessa forma possibilitando a conclusão de ser correta a sua fundamentação material. (Neste sentido e sobre esta matéria vide ainda o douto acórdão do TCA Norte de 24.01. 2008 proferido no recurso 01834/04).

Como bem se refere no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17.04.2002, proferido no processo 26635: «À Administração caberá, assim, o ónus de provar, também em tribunal, os pressupostos de facto suficientes, dentre os afirmados na fundamentação do acto, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por, objectiva e materialmente, fundamentado”.

Feita que seja essa prova pela AT, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a deduzir os gastos que deduziu, nos termos do artigo 23º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois, neste caso, o artigo 100.º do CPPT não tem aplicação. Na verdade, o ónus consagrado no artigo 100º, nº 1, do CPPT, contra a administração tributária (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a administração tributária: in dubio contra Fisco) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respetiva quantificação e não quando, como in casu, é ao contribuinte que compete demonstrar a existência e quantificação das aquisições cujos custos alega ter suportado e que pretende ver refletidos na sua contabilidade mediante a respetiva dedução. (Neste sentido vide, nomeadamente os doutos Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 24.01.2008, proferido no Processo 01834/04, do Supremo Tribunal Administrativo de 17.04. 2002, proferido no Processo 26635 e do Supremo Tribunal Administrativo de 07.05. 2003 (Pleno), proferido no Processo 1026/02, e acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 24.01.2008, proferido no Processo 2887/04).

Assim, colhidos pela AT indícios concretos de falta de veracidade das operações declaradas, cessa a presunção de veracidade da escrita do contribuinte, passando a competir-lhe o ónus de provar que elas efetivamente se realizaram, comprovando as aquisições de bens contabilizadas e cujos custos incorridos (em sede de IRC) veio a deduzir.

Importa, pois, que atentemos nos elementos recolhidos em sede inspetiva, de molde a determinar se, in casu, AT logrou reunir, como sobre ela impendia, indicadores suficientes e demonstrativos de que às faturas contabilizadas pela Recorrente, emitidas pela fornecedora “B”, “não subjazem as operações que nelas se descrevem, ou seja , se os elementos indiciários apontados pela AT permitem inferir, com um grau de probabilidade elevada, a simulação das operações subjacentes à respetiva emissão.

Os “factos-índice” que levaram a AT a concluir que as faturas emitidas pelos fornecedores da Impugnante não titulavam operações reais, encontram-se enunciados no Relatório Inspetivo do qual foram extraídos e são os seguintes:

Na esfera da B

- em resultado de inspeção à B, verificou-se a existência de fortes indícios de esta ser emitente e utilizador de faturas que não têm subjacentes operações reais;

- as aquisições de artigos de vestuário registadas na contabilidade pela B apresentam indícios de não corresponderem a verdadeiras aquisições de bens porque estão sustentadas em documentos emitidos em nome de fornecedores que à data da emissão dos mesmos não detinham uma estrutura empresarial adequada;

- as vendas de artigos de vestuário faturadas aos clientes pela B, apresentam indícios de não respeitarem a verdadeiras transmissões de bens comprovada quer pela incompatibilidade com a estrutura empresarial existente, dirigida apenas à prestação de serviços de estamparia, quer ainda, por as aquisições desses artigos não corresponderem a operações

reais;

Na esfera da Recorrida

- em 2011 a B emitiu 12 vendas a dinheiro e, para pagamento, a Recorrida emitiu 5 cheques ao portador, havendo 3 declarações de recebimento em numerário, assinadas por “K....”

- em 2012 as faturas têm um aspeto completamente diferente, são emitidas em folha A4, sendo que a parte superior corresponde a fatura e parte inferior ao recibo/quitação, ambos com a mesma data e número;

- no ano de 2012, foram emitidas 24 faturas e dois cheques ao portador e, apesar dos recibos, existem duas declarações de recebimento em numerário, assinadas por “K....”;

- nas vendas a dinheiro (2011) e faturas/recibo (2012) emitidas pela “B” apenas está indicado o dia de carga (com hora discriminada)/descarga(sem hora discriminada) e que a modalidade de pagamento é a “dinheiro” ou a “pronto pagamento”, apesar de existirem cheques ao portador emitidos por parte de Recorrida

- segundo informações verbais obtidas junto da gerência da Recorrida, os cheques terão sido levantados ao balcão pelo sócio gerente e depois o dinheiro é entregue à gerente/funcionária da “B”.

Tendo presente a linha de análise apontada supra, deve salientar-se, porém, que a descrita regra do ónus probatório só opera verdadeiramente depois de a AT ter reunido e invocado indícios fundados de que os factos tributários que subjazem às liquidações impugnadas não ocorreram. Ou seja, depois de ter emitido um juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações em que suporta a sua decisão e o resultado desse juízo, no sentido de se lhe afigurar ter sido efetuada uma dedução indevida e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou, dito de forma diversa, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte procedeu a uma dedução que lhe não era permitida pela lei.

No caso vertente, uma vez que a declaração da Recorrida beneficiava da presunção da verdade a que alude o artigo 75.º, n.º 1, da LGT, cabia à AT, no âmbito da sua atividade fiscalizadora, averiguar da sua conformidade com legalidade vigente e, sendo caso disso, reunir os indicadores de que, apesar do cumprimento formal dos seus deveres declarativos e de escrituração, não teria o direito à dedução a que se arroga com fundamento nos documentos que relevou na sua escrita.

É, assim, essencial conhecer-se a motivação dos atos impugnados, de modo a que o tribunal a possa sindicar, uma vez que é à luz dessa fundamentação (vertida no Relatório da Inspeção Tributária – RIT -, uma vez que é neste que reside toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora dos atos de liquidação impugnados) que o tribunal ad quem tem de sindicar se a AT demonstrou os pressupostos que legitimam a sua atuação.

Como é sabido, as informações oficiais, em que se integra o Relatório de Inspeção Tributária e respetivos anexos, fazem fé, quando devidamente fundamentadas e baseadas em critérios objetivos (artigos 76º, nº 1, da LGT e 115º, nº 2 do CPPT).

Da leitura do RIT, não podemos deixar de notar que a fiscalização à Recorrida partiu de uma ação inspetiva que teve por objetivo próprio a sociedade sua fornecedora “B”, no âmbito da qual se verificou a existência de fortes indícios de que esta era emitente e utilizadora de faturas que não tinham subjacentes operações reais. De seguida, os Serviços Inspetivos, partindo das conclusões extraídas daquela outra inspeção, no âmbito da qual resultaram os referidos indícios, identificaram as faturas emitidas por aquela fornecedora, cuja relevação contabilística desconsideraram.

Como se escreveu nos Acórdãos deste TCAN de 17.09.2015, 26.04.2018 e de 17.02.2022, lavrados nos processos 0799/05BEVIS, 01762/11BEPRT e 9/17.5BEBRG (este último ainda inédito) “deparamo-nos com uma metodologia de “pesca de arrasto”, em que a actuação da AT, no que concerne à desconsideração das facturas que estão na origem do IVA que considera indevidamente deduzido, se reconduz, essencialmente, à identificação de fornecedores que previamente, no exercício da sua actividade fiscalizadora, sinalizara como emitentes de facturas falsas”.

Ora, tal sinalização apenas indicia que, de acordo com a AT, a fornecedora em apreço está rotulada como emitente e utilizadora de faturas falsas, sendo que os seus próprios fornecedores não teriam, à época, capacidade para fornecer os bens posteriormente vendidos à aqui Recorrida e por ela contabilizados como custos.

Ora, como se aponta na sentença recorrida, a fundamentação das liquidações impugnadas não sustenta as conclusões extraídas pela AT, porquanto o relatório de inspeção para além de remeter para a informação elaborada no âmbito de procedimento inspetivo levado a efeito ao emitente das referidas faturas, ancora-se em indícios alheios à Recorrida pois apenas àquela fornecedora dizem respeito e que a Recorrida desconhece nem tem obrigação de conhecer.

Partindo das conclusões alcançadas na inspeção que visou a “B”, a AT avança para a análise da contabilidade da Recorrida, na qual deteta incongruências relativas i) às diferenças de aspeto entre as vendas a dinheiro emitidas em 2011 e as faturas/recibo emitidas em 2012, ii) falta de menção das horas de descarga das mercadorias, iii) emissão de cheques ao portador, levantados pelo gerente da Recorrente e de pagamentos em numerário das vendas a dinheiro e faturas, para dai extrair a ilação de que as faturas emitidas pelos fornecedores supra identificados não correspondem a efetivas transações.

Todavia, não podemos acompanhar o raciocínio seguido pela AT.

Ainda que os Serviços Inspetivos tenham suportado as suas conclusões na análise à contabilidade da Impugnante, nomeadamente, analise facturas e meios de pagamento, bem como em recolhidos na inspeção realizadas àquela fornecedora, lido o RIT, certo é que não logram fazer um adequado enquadramento factual da situação em apreço. A atividade inspetiva redunda, assim, num procedimento simplista, traduzido na assunção de que, porque a Recorrida no seu giro comercial se relaciona com tal operadora, o seu comportamento faz recair inelutavelmente sobre as faturas por esta emitidas o “labéu de falsidade”.

Impunha-se, pois, que a AT fizesse constar do RIT , não apenas as conclusões extraídas de outros procedimentos, mas vertesse a informação ali colhida e disponível, procedendo ao seu enquadramento de acordo com o caso concreto, elegendo os elementos relevantes para aquilo que está em causa, ou seja, para a relação estabelecida entre tais emitentes e a aqui Recorrida, ponderando em concreto como esta girava comercialmente com tal fornecedora e como esta atuava no mercado da publicidade, apontando os elementos

caracterizadores da atividade por ela desenvolvida, bem como pelos respetivos fornecedores, suscetível de evidenciar a matéria conclusiva vertida no RIT, não bastando a mera afirmação de que estes últimos não tinham meios adequados para o exercício da atividade.

Ademais e no que concerne aos indícios apurados junto da Recorrente (utilizadora), relativos à emissão de cheques ao portador, respetivo levantamento pelo gerente da Recorrida e à falta de indicação da hora de descarga das mercadorias, só por si não suportam a conclusão de falsidade das operações.

Pese embora traduza uma irregularidade, o pagamento em numerário não constitui indício seguro de falsidade da operação económica, como também o não é o levantamento dos cheques, pelo gerente da respetiva emitente, para proceder ao pagamento em numerário à fornecedora. Do mesmo modo, a irregularidade de falta de indicação da hora de descarga da mercadoria não constitui indício seguro da falta da sua entrega.

Ora, sob pena de perder de vista a realidade em causa e incorrer no risco de generalizações impeditivas de uma análise casuística e efetiva sindicância, não pode este tribunal acolher o procedimento da AT que, de forma quasi automática, e por mero efeito de contágio, assumindo como inquestionável um determinado estigma que faz recair sobre um sujeito passivo (“emitente de faturas falsas”), elabora um RIT, sem fazer o devido tratamento da informação disponível, quedando-se por uma síntese conclusiva de elementos que foram detetados noutros procedimentos, mas dos quais não se apropriou nos seus exatos termos (visto que os RIT’s resultantes de tais inspeções não foram anexados ao PA respeitante a este processo, nem foi feita a transcrição integral do seu teor).

Tendo por certo que o fundamento que levou a Administração Tributária a concluir que as faturas em causa não respeitaram a transações reais reside no respetivo emitente e nos indicadores (que, em concreto, aqui, se desconhecem) recolhidos noutras sedes, reveladores de que o mesmo e respetivos fornecedores não teriam capacidade logística (meios humanos e técnicos) para fornecer os bens a que se reportam as faturas desconsideradas e, ainda, que a experiência demonstre que, na generalidade das situações identificadas como de faturação falsa, a incapacidade técnica e humana manifestada pelos emitentes para fornecer as quantidades de matéria prima declaradas, não terem contabilidade devidamente organizada, etc., constituem indícios relevantes, certo é que a fundamentação vertida no RIT em apreço não esclarece em que medida é apurada tal incapacidade e em que tais realidades se traduzem e a que períodos se reportam.

Assim, limitando-se, no essencial, à ponderação dos extratos do referido RIT que, porque truncado, se resume às conclusões extraída com referência aos indicadores que ali se apuraram e que nesta sede se desconhecem, e das frágeis incongruências detetadas no suporte documental dos registos contabilísticos do sujeito passivo, a AT não logrou recolher indícios sólidos da falta de materialidade subjacente às faturas emitidas por aquela fornecedora, porquanto, o enquadramento das conclusões extraídas desse Relatório Inspetivo não se fez com elementos probatórios objetivos, sendo que a posição de inércia adotada obsta a uma efetiva sindicância da factualidade que as suporta, de molde a permitir apurar a realidade em apreço, mediante uma análise efetiva da relação que envolve a ora Recorrida e aqueles emitentes.

Pelo exposto, entendemos que na situação em análise nos autos, a AT não recolheu indícios que legitimem a sua atuação no sentido de não aceitar a dedução dos custos vertidos nas faturas em causa nos autos, não cumprindo, assim o ónus que sobre si impendia no sentido de fundamentar as correções da matéria tributável que levaram às liquidações

impugnadas.

O que significa que deve ser confirmada a decisão recorrida quando conclui que a AT não conseguiu reunir indicadores suscetíveis de constituir a prova, em tribunal, do bem fundado da conclusão de inexistência dos factos tributários a que se reportam as faturas em apreço e, por conseguinte, da legalidade dos atos impugnados.

Na improcedência das conclusões da alegação da Recorrente ora apreciadas, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, quedando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no recurso.

4. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente, que sai vencida no recurso, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2 do CPC.

Porto, 3 de março de 2022

Maria do Rosário Pais – Relatora

José Coelho - 1.º Adjunto

Irene Isabel das Neves – 2.ª Adjunta