Processo 070/19.8BALSB

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I. Relatório
I.1. Z…………, com os sinais dos autos, vem, nos termos do artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (“CPTA”), aplicável ex vi artigo 25.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem Tributaria — “RJAT”) interpor recurso de uniformização de jurisprudência para o Pleno do Contencioso Tributário do STA, da decisão arbitral proferida no processo n.º 709/2018-T, do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), a qual julgou improcedente o pedido de anulação da liquidação de IRS e juros compensatórios que havia deduzido, invocando oposição com o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no âmbito do processo n.º 1077/11.9BESNT - 01448/17, de 14 de Novembro de 2018 (Acórdão Fundamento).

I.2. Formulou alegações que rematou com o seguinte quadro conclusivo:

A. O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência tem como objecto o Acórdão arbitral proferido no processo n.º 709/18-T, em 12-07-2019, por Tribunal Arbitral Colectivo em matéria tributária constituído, sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), na sequência de pedido de pronúncia arbitral apresentado ao abrigo do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro;

B. O Acórdão arbitral recorrido está em oposição com a doutrina do acórdão do colendo Supremo Tribunal Administrativo, proferido no âmbito do processo n.º 1077/11.9BESNT 01448/17, de 14/11/2018, no segmento decisório quanto à concretização do conceito legal de habitação permanente que deverá ser considerado para efeitos de não sujeição a tributação em sede de IRS de mais-valias imobiliárias.

C. O Acórdão arbitral recorrido incorreu em erro de julgamento quando decidiu, em contradição total com o Acórdão fundamento, declarar improcedente o pedido de pronúncia arbitral que visava a ilegalidade e anulação total da liquidação de IRS do exercício de 2016, ao considerar um conceito de habitação permanente que extravasa as definições legais;

D. O acórdão arbitral recorrido e o acórdão fundamento versam sobre situações fácticas substancialmente idênticas, entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (Cf. Jorge Lopes de Sousa, obra citada), o que se verifica no caso em apreço.

E. Para que haja oposição é necessário que os acórdãos em confronto se pronunciem sobre a mesma questão fundamental de direito. As soluções opostas devem ter sido adoptadas relativamente ao mesmo fundamento de direito.

F. Ambos os acórdãos tratam da mesma questão fundamental de direito, que se prende a verificação dos requisitos de não sujeição a IRS de mais-valias realizadas com a alienação de imoveis — habitação (própria e) permanente.

G. No Acórdão fundamento defende-se que: “No supra transcrito n° 5 do artigo 10° do CIRS explicita-se que não estão sujeitos a imposto os ganhos provenientes de transmissão de imóvel destinado a habitação própria e permanente, seja do sujeito passivo, seja do agregado familiar deste (daqui decorrendo que a habitação própria permanente do sujeito passivo — que é o que releva para este efeito — poderá ser distinta da do seu agregado

familiar), não se equiparando, portanto, o conceito de habitação própria permanente ao conceito de domicílio fiscal. Sendo que também o n° 6 do mesmo normativo, relevando a necessidade de afectação do imóvel à habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, não refere o domicílio fiscal.”

H. Concluindo-se que: “Em suma, no caso presente, provado que o impugnante mantinha no prédio vendido, a sua habitação própria e permanente, com o respectivo agregado familiar, há-de verificar-se o requisito previsto no n° 5 do art. 10º do CIRS, para efeitos da não sujeição a imposto do respectivo valor de realização. Sendo que, como salienta o MP, independentemente do eventual incumprimento, neste âmbito, de alguma obrigação acessória por parte dos sujeitos passivos, o que releva é a comprovação de que o prédio alienado em causa tinha aquela especial afectação.”

I. Sendo muito claro o entendimento, vertido no referido Acórdão, segundo o qual a declaração do domicílio fiscal consubstancia mera presunção de habitação permanente, que cede perante a demonstração de que outro local se encontra afecto à habitação do sujeito passivo e do seu agregado familiar, nele centralizando a sua vida pessoal, veio a decisão ora recorrida, aparentemente, aceitar a tese da não necessária coincidência entre a habitação permanente e o domicílio fiscal, ao mesmo tempo que a sua decisão e motivação revelam, precisamente, a rejeição daquele entendimento firmado na jurisprudência.

J. Contrariamente aquele acórdão fundamento, a decisão arbitral sindicada baseia-se num conceito de habitação (própria e) permanente, que se afasta do conceito de habitação permanente que tem vindo a ser densificado pelo colendo Supremo Tribunal Administrativo, remetendo a final para a presunção de que a mesma se situa no domicílio fiscal declarado pelo sujeito passivo.

K. Tal contradição afere-se tanto no momento em que o julgador utiliza o domicílio fiscal como factor determinante para aferir da verificação do conceito de habitação permanente, como na preponderância que atribuiu a tal factor perante todos os outros factores que lhe foram apresentados.

L. Enquanto que no Acórdão fundamento há uma prévia determinação pelo julgador da habitação permanente do sujeito passivo por via dos elementos carreados para processo — no caso, atestado da junta de freguesia e facturas de electricidade e gás — afirmando-se em seguida que o domicílio fiscal poderia não coincidir com a habitação permanente e, assim, para a exclusão da tributação fundada na norma legal em discussão, na decisão arbitral recorrida o Tribunal faz concorrer o domicílio fiscal como factor de aferição prévio do que é a habitação permanente, acabando por sobrepô-lo a todos os demais factores invocados pela Recorrente.

M. Se o domicílio fiscal é factor (primário, como se observa) na análise da habitação permanente, na prática toda a tese da não coincidência, sufragada no douto Acórdão fundamento e (apenas aparentemente) acolhida no Acórdão recorrido é esvaziada e, nesta medida, contrariada.

N. Apesar de afirmar que são conceitos diversos, a decisão arbitral equipara os dois conceitos, alegando que o domicílio fiscal permite inferir por presunção a habitação permanente.

O. Contrariamente ao acórdão fundamento, a decisão arbitral prossegue uma interpretação formalista e restritiva do conceito de “habitação permanente”, implicando o cumprimento de determinados requisitos formais que extravasam a norma de exclusão de incidência previstas no Código do IRS.

P. É, pois, inevitável a conclusão de que, em duas situações idênticas, em que ambos os particulares demonstraram centrar a sua vida pessoal, bem como a do respectivo agregado, num determinado local, foi para o Acórdão fundamento decisiva aquela caracterização, em prejuízo da presunção decorrente da comunicação do domicílio fiscal, para o Tribunal Arbitral, ao mesmo tempo que afirma serem dissociáveis os conceitos de habitação permanente e domicílio fiscal, acaba por dar prevalência a este último enquanto factor caracterizador da habitação permanente.

Q. Demonstrada está, assim, uma evidente contradição entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito que importa dirimir, mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão arbitral contestada, com substituição do mesmo por nova decisão que determine a procedência do pedido, com a consequente anulação da liquidação (n.º 6 do artigo 152° do CPTA).

R. Por tudo o exposto, resta concluir que o Acórdão recorrido se encontra em manifesta oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com a jurisprudência firmada pelo STA no Acórdão fundamento, devendo ser substituído por novo Acórdão que julgue procedente o pedido, com a consequente anulação da liquidação de IRS de 2016.

Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados, revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por outro Acórdão consentâneo com o quadro jurídico vigente.

I.3. O recurso foi admitido por despacho do relator, não tendo sido apresentadas contra-alegações.

I.4. O exm.º magistrado do Ministério Público pronunciou-se pela não admissão do recurso, suscitando “questão prévia” quanto à não admissibilidade do recurso e com a seguinte CONCLUSÃO:

“Não subsistem dúvidas que em ambos as decisões em confronto os tribunais apreciaram a mesma questão de direito: saber se estavam verificados os requisitos legais de exclusão da tributação das mais-valias imobiliárias à luz do disposto no artigo 10º do CIRS.

Todavia, não só o quadro jurídico aplicável a cada caso não era integralmente o mesmo, como sobretudo a matéria de facto fixada e dada como assente é diversa e para a qual contribuiu a consagração de uma presunção legal que no caso apreciado pelo acórdão fundamento não estava prevista na lei.

E, por outro lado, nas suas alegações a Recorrente centra a sua divergência com a decisão recorrida no modo como o tribunal arbitral apreciou e valorizou os meios probatórios carreados para os autos. Mas como é jurisprudência pacífica do STA e resulta do disposto no artigo 152º do CPTA, a oposição relevante entre as decisões deve recair sobre “questão de direito” e não sobre questão de facto. Sobre situação similar já o STA teve oportunidade de se pronunciar no acórdão de 27/06/2018, proc.

nº 165/18, no qual se deixou exarado o seguinte:

«A oposição entre os arestos situa-se num plano simplesmente de facto: o acórdão recorrido julgou que a prova produzida lhe permitia afastar a referida presunção, ou seja, que os elementos de prova juntos aos autos foram suficientes para que o tribunal arbitral formasse a sua convicção quanto à transmissão da propriedade dos veículos automóveis, enquanto o acórdão fundamento entendeu, com base em meios de prova parcialmente idênticos, que a prova produzida não era bastante para ilidir a presunção. Essa discrepância verifica-se em sede de julgamento de facto, pelo que não afirmar-se que as decisões em confronto tenham decidido a mesma questão fundamental de direito em sentido divergente, divergência essa poderia servir de fundamento ao presente recurso para uniformização de jurisprudência.» (Em sentido idêntico se pronunciaram os Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 06/07/2106, rec. 063/16, de 16/11/2016, rec. 0815/16, de 14/12/2016, rec. 535/16, de 25/01/2017, rec. 0589/16, e mais recentemente o acórdão de 30/01/2019, proc. 0417/18.4BALSB).

Entendemos, assim, que o recurso não deve ser admitido, por não estarem reunidos os pressupostos legais previstos no artigo 152º do CPTA, de acordo com a densificação feita na jurisprudência deste tribunal, designadamente por a questão jurídica suscitada pela Recorrente contender com a valoração da prova, o que consubstancia matéria de facto.”

I.5. A recorrente veio responder ao Parecer supra, concluindo ainda da seguinte forma:

“(…)19. Atento o exposto, deve este Douto Tribunal concluir que se verificam, no caso sub judice, os requisitos legais previstos nos artigos 152.º do CPTA e 25.º, n.º 2, do RJAT, sendo flagrante a contradição entre a Decisão Arbitral recorrida e o Acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito que importa dirimir, mediante a admissão do presente recurso, porquanto:

(i) A Decisão Arbitral recorrida e o Acórdão Fundamento versam sobre situações fácticas substancialmente idênticas (entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais) às quais foram aplicados diferentes critérios interpretativos da norma legal e, nessa medida, aplicada solução jurídica diversa de que resultou, num caso, a exclusão da tributação de mais-valias pela venda de imóvel e, no outro caso, a subsunção pura à norma de incidência;

(ii) As Decisões em confronto pronunciam-se sobre a mesma questão fundamental de direito (definição do conceito legal de habitação permanente, previsto no artigo 10.º, n.º 5 do CIRS e verificação dos requisitos de não sujeição a IRS de mais-valias imobiliárias).

20. Pelo que deve o presente recurso ser admitido e, a final, julgado procedente por provado com a consequente anulação da Decisão Arbitral contestada, com substituição da mesma por nova decisão que determine a procedência do pedido, com a consequente anulação da liquidação de IRS relativa ao IRS de 2016 da Recorrente (n.º 6 do artigo 152.º do CPTA)”.

I.6. Atenta a resposta à questão prévia da não admissibilidade do recurso de oposição de acórdãos, cumpre apreciar e decidir a mesma, em conferência, do Pleno da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

II. Fundamentação.

II. 1. De facto.

II.1.A. A decisão arbitral recorrida fixou como provada a seguinte matéria factual:

5.1. A Requerente e a sua irmã, na qualidade de únicas e universais herdeiras em quotas partes ideais de ½, da herança indivisa aberta por óbito do seu pai, X…………, ocorrido em 19 de Maio de 2010, receberam, entre outros bens móveis e imóveis, uma vivenda sita na Avenida ………, …… e ……, no Estoril (“Casa do Estoril”), inscrita na matriz predial da união das freguesias de Cascais e Estoril sob o artigo …… [……] e descrita na Segunda Conservatória do Registo Predial de Cascais sob o n.º ……, tendo a aquisição do imóvel sido registada em comum e sem determinação de parte ou direito – cf. fls. 31 a 36 e 98 a 102 do PA e documento 11 junto com o ppa.

5.2. A Requerente é proprietária da fracção autónoma designada pela letra E, sita na Travessa da ……, ……, …… andar, em Lisboa, na qual habitou, tendo, em 13 de Março 2015, celebrado contrato através do qual deu de arrendamento esta fracção a um cidadão de nacionalidade francesa, por um prazo de 3 anos, renovável automaticamente por períodos de um ano, com efeitos a partir de 15 de Julho de 2015 – cf. Documento n.º 1 – junto com o pedido de pronúncia arbitral (“ppa”).

5.3. A Requerente adquiriu, em 15 de Abril de 2015, pelo valor de € 1.950.000,00, a fracção autónoma designada pela letra M, correspondente ao Bloco ……, sita na Rua de ………, n.º ……, em Lisboa, inscrita na matriz predial da Freguesia de Belém, Concelho de Lisboa, sob o artigo …… [……], e descrita na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º …… (“Casa de Pedrouços”), na qual reside actualmente, tendo obtido, para o efeito, financiamento do Banco BPI, no valor de € 1.550.000,00, pelo prazo de trezentos e oitenta e quatro meses, ao abrigo do Regime Geral de Crédito à Habitação, regulado pelo Decreto-Lei n.º 349/98, de 11 de Novembro – cf. Documento n.º 2 – contrato de compra e venda e mútuo com hipoteca – junto com o ppa e PA, fls. 18-23 e 111.

5.4. No contrato de compra e venda com hipoteca da Casa de Pedrouços, celebrado no Balcão Casa Pronta da Conservatória do Registo Predial de Lisboa, a Requerente declarou que “o imóvel ora adquirido se destina exclusivamente a sua habitação própria e permanente” – cf. Documento n.º 2 junto com o ppa e PA.

5.5. A Requerente procedeu, em 20 de Maio de 2015, junto da Autoridade Tributária, à alteração do seu domicílio fiscal, que passou da fracção autónoma sita na Travessa da ……… em Lisboa para a Casa de Pedrouços, imóveis identificados respectivamente nos pontos 5.2 e 5.3 supra – cf. PA, fls. 107 a 110.

5.6. No decurso do mês de Janeiro de 2016, a Requerente contactou a empresa de mudanças URBANOS no sentido de obter um orçamento para um serviço de mudanças, solução “………”, tendo o referido orçamento sido apresentado em 25 de Janeiro de 2016 e adjudicado pela Requerente, com endereço de origem na Casa do Estoril e endereço de destino na Casa de Pedrouços – cf. documento n.º 4 junto com o ppa.

5.7. A empresa URBANOS procedeu ao serviço de mudanças contratado pela Requerente, da Casa do Estoril para a Casa de Pedrouços, o qual decorreu nos dias 8 a 11 de Fevereiro de 2016, atenta a celebração do contrato de compra e venda da Casa ... sem mobiliário que estava prevista para o dia 11 de Fevereiro – cf. documento n.º 5 junto com o ppa.

5.8. Em 11 de Fevereiro de 2016 a Requerente e a sua irmã venderam a Casa do Estoril, identificada no ponto 5.1 supra, pelo preço global de € 2.250.000,00, correspondendo à quota parte detida pela Requerente (de 50%) o valor de realização de € 1.125.000,00 – cf. documento n.º 3 junto com o ppa e PA, fls. 31-36.

5.9. A Requerente apresentou, em 29 de Maio de 2017, a sua declaração modelo 3 de IRS respeitante aos rendimentos do ano 2016, da qual faziam parte os Anexos A, F e G, tendo indicado no Quadro 5 A do Anexo G que reinvestiu, na aquisição de novo imóvel destinado a habitação própria e permanente (supra identificado como Casa de Pedrouços ponto 5.3), o valor de realização da sua quota parte no imóvel alienado referido no ponto anterior (Casa do Estoril, pontos 5.1 e 5.8) – cf. PA, fls. 66 e 74 a 77.

5.10. Em 5 de Junho de 2017 foi emitida a nota de liquidação de IRS n.º 20175004676336, respeitante ao ano 2016, da qual resultou imposto a pagar no montante de € 28.974,40 – cf. PA, fls. 91, 92 e 125 v, fundamentação do indeferimento da RG.

5.11. A Requerente apresentou, em 20 de Junho de 2017, declaração modelo 3 de IRS de substituição, respeitante ao ano de 2016, acompanhada dos Anexos A, F e G, na qual procedeu, no respectivo Anexo G, à correcção do valor de aquisição de imóvel aí declarado (Casa do Estoril), de € 151.436,58 para € 75.718,29 – cf. PA, fls. 81 a 84.

5.12. A Requerente manteve na declaração modelo 3 de IRS de substituição a referência ao reinvestimento efectuado (vide ponto 5.9) – cf. PA, fls. 81 a 84.

5.13. Em 30 de Junho de 2017 foi emitida a nota de liquidação de IRS n.º 20175005181402, respeitante ao ano 2016, da qual resultou o mesmo valor de IRS a pagar (ou seja, € 28.974,40) pelo que, após estorno da liquidação anterior (identificada no ponto 5.10, supra), foi nulo o valor a pagar – cf. PA, fls. 91, 92 e 125 v, fundamentação do indeferimento da RG.

5.14. A AT instaurou procedimento de divergências, com referência à declaração de IRS da Requerente para o ano 2016, por entender que não estavam reunidos os pressupostos do regime de reinvestimento que suporta a não tributação de mais-valias imobiliárias, relativamente ao valor de realização gerado com a alienação da Casa do Estoril, pelo facto de a Requerente “(…) não ter o seu domicílio fiscal situado no sítio do prédio alienado” – cf. PA, fls. 125 v, fundamentação do indeferimento da RG.

5.15. A Requerente foi notificada através do Ofício n.º 13733655, de 11 de Agosto de 2017, para substituir a declaração de IRS para o ano de 2016 e, querendo, exercer o direito de audição prévia em relação ao projecto de correcção do Anexo G da declaração modelo 3 de IRS de substituição do ano 2016, no sentido de serem retirados os valores de reinvestimento indicados nos campos 5006 e 5007 do Anexo G – cf. PA, fls. 55.

5.16. A Requerente exerceu o direito de audição em 29 de Agosto de 2017, pugnando pela veracidade das suas declarações e, em consequência, pelo encerramento do procedimento sem qualquer liquidação adicional – cf. PA, fls. 56 e 57.

5.17. Em 22 de Agosto de 2017, a Junta de Freguesia de Cascais e Estoril emitiu certidão que atesta que a Requerente residiu nessa freguesia “desde janeiro de 2015 até fevereiro de 2016 inclusive, segundo declarações [da Requerente] prestadas perante esta Junta de Freguesia, nos termos do n.º 4 do artigo 34º do Decreto-Lei n.º 135/99, de 22 de Abril.” – cf. documento n.º 7 junto com o ppa .

5.18. Por entender que em sede de audição prévia a Requerente não fez prova de que o imóvel alienado estava destinado à sua habitação própria e permanente não trazendo elementos novos que permitissem alterar a posição da AT, a Requerida procedeu à alteração oficiosa do Anexo G da declaração de IRS do ano 2016 da Requerente, expurgando-a do reinvestimento e, em consequência, dando a mais-valia à tributação, tendo desse facto notificado a Requerente, através do Ofício n.º 4057, de 20 de Outubro de 2010 – cf. PA, fls. 67 a 71.

5.19. Nesse âmbito refere a informação sobre a qual recaiu o despacho de concordância, da Chefe de Finanças do Serviço de Finanças de Lisboa 7 que determinou a correcção do Anexo G da declaração de IRS da Requerente do ano 2016, os seguintes fundamentos:

“[…] Importa averiguar dos pressupostos:

O imóvel alienado situa-se na freguesia de Cascais e Estoril, localizado na Av. ………, …… e ……, no Estoril.

A contribuinte tinha até meados de 2015 o seu domicílio fiscal na Tv. da ………, ……, …… andar em Lisboa e em 2015 alterou para a Rua de ………, n.º ……, bloco ……, piso ……, letra …… em Lisboa, morada que consta ainda atualmente como seu domicílio fiscal.

No sistema de Gestão e Registo dos contribuintes da AT, a requerente nunca teve a morada no imóvel alienado.

O significado dado ao nº 5 do art.º 10.º do CIRS, quando se refere a habitação própria e permanente tem de ser aquele que é fiscalmente relevante, ou seja, o domicílio fiscal, conforme art.º 19.º da LGT, pois de outro modo não faria qualquer sentido este conceito estar expresso na lei.

Para as pessoas singulares, o factor relevante para o domicílio fiscal, é a sua residência habitual comunicada pelo sujeito passivo, sendo que é através desta comunicação que a AT tem a possibilidade de controlar as obrigações tributárias e possibilita o acesso a vantagens de natureza fiscal.

Não existe, para estes fins, qualquer diferença entre os conceitos de habitação própria e permanente e domicílio fiscal.

Não tendo procedido à atualização do seu domicílio fiscal, isto é, não tendo cumprido com o que se encontra determinado, não pode agora usufruir da exclusão de tributação.

Face ao exposto, não se encontram reunidos os requisitos constantes do nº 5 do art.º 10.º do CIRS, não podendo por isso os ganhos obtidos com a transmissão do imóvel serem considerados no reinvestimento da compra do imóvel, tal como pretende a requerente.

Por tudo o acima exposto, foi o sujeito passivo notificado para corrigir o anexo G da declaração entregue, no que toca à intenção de reinvestimento.

Os documentos apresentados nos autos, não constituem prova necessária de que o imóvel estava destinado à habitação própria e permanente do sujeito passivo.

Considerando que nos termos do art.º 74 nº 1 da Lei Geral Tributária e nº 1 do art.º 342 do Código Civil, o ónus da prova dos factos constitutivos de direitos, recai sobre quem os invoque, devia ter sido feita prova de que se encontravam reunidos os requisitos para poder ter direito ao reinvestimento do valor de alienação, fazendo para tal, prova da ligação ao imóvel alienado, o que podia ter sido concretizado nomeadamente pela entrega de contratos celebrados para fornecimentos de água, gás, telefone, TV ou outros, o que não fez […]” – cf. PA, fls. 67 a 71.

5.20. Em 31 de Outubro de 2017 a AT emitiu a nota de liquidação de IRS n.º 20175005437874, respeitante ao ano 2016, na qual desconsiderou o reinvestimento dos produto da venda gerado com a alienação, pela Requerente, da Casa do Estoril, e que resultou no valor a pagar, de IRS e juros compensatórios, de € 294.327,01 (sendo € 290.260,97 de IRS e € 4.066,04 de juros compensatórios [liquidação n.º 00000321330]), que, após estorno do montante de IRS anteriormente pago, de € 28.974,40, resultou num total de IRS a pagar de € 265.352,61, cuja data limite de pagamento foi fixada em 11 de Dezembro de 2017 – cf. PA, fls. 50 e 51.

5.21. A Requerente, em discordância com a posição da AT de inclusão, no cálculo do IRS do ano 2016, do ganho gerado com a alienação da Casa do Estoril, apresentou, em 9 de Abril de 2018, Reclamação Graciosa contra o acto de liquidação de IRS n.º 2017125005437874, incluindo juros compensatórios, respeitante ao ano 2016, que foi autuada sob o n.º 3239 2018 04001494 – cf. Documento n.º 8 junto com o ppa e PA, fls. 5-10 e 121-124.

5.22. A Requerente foi notificada, em 17 de Agosto de 2018, do projecto de decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa para exercício do correspondente direito de audição – cf. Documento n.º 9 junto com o ppa e PA, fls. 113-117.

5.23. Como fundamento da decisão de indeferimento refere o projecto que o imóvel fazia parte de uma herança indivisa, da qual cabia à Requerente a quota parte de ½ pelo que não se tratava de imóvel próprio desta última, pelo que, “(…) não estando perante a transmissão onerosa de imóvel do próprio sujeito passivo, ora reclamante, logo não estamos perante ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóvel destinado à sua habitação própria, pelo que, não é possível a aplicabilidade da exclusão de tributação de tais ganhos nos termos no art.º 10º n.º 5 do CIRS. Não sendo habitação própria ficam prejudicados a apreciação de outros pressupostos como habitação permanente, no entanto refira-se que também não estava reunido tal pressuposto, dado que a reclamante não tinha o seu domicílio fiscal no sítio do prédio urbano alienado […]. Os elementos e documentos juntos aos autos não constituem prova do alegado” – cf. Documento n.º 9 junto com o ppa e PA, fls. 113-117.

5.24. A Requerente exerceu o direito de audição em 7 de Setembro de 2018, no sentido de ser considerada “procedente a reclamação graciosa apresentada, por provada também a residência efectiva da Reclamante no imóvel alienado, de acordo com a documentação junta à reclamação” – cf. Documento n.º 10 junto com o ppa e PA, fls. 121-123.

5.25. Por despacho de 26 de Setembro de 2018 do Diretor de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, por delegação, foi convolado em definitivo o projecto de indeferimento da Reclamação Graciosa, com os seguintes fundamentos:

“VII – APRECIAÇÃO

[…]

Pretende a reclamante a exclusão da tributação de tais ganhos nos termos do art.º 10º n.º 5 al. a) do CIRS, isto é, os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, se, no prazo de 24 meses anteriores, contados da data da realização, o valor da realização deduzido de …, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino.

Porém, a reclamante procedeu nesse prazo em 15/04/2015, à aquisição pelo valor de 1.950.000,00 do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de Pedrouços, concelho de Lisboa, sob o art.º... [...], conforme escritura de compra e declaração modelo 11, fls. 18 a 23 e 111.

E em 20/05/2015 procedeu à alteração do seu domicílio fiscal para a situação do prédio urbano adquirido em 15/04/2015, fls. 109 a 119.

Contudo, conforme declaração modelo 1 do imposto do selo, o imóvel alienado e que gerou os ganhos de mais-valias sujeitos a tributação, é um bem que constitui a verba 18 da herança indivisa com o NIF –..., aberta por óbito de seu pai – X………… com o NIF- ... em 19/05/2010, fls. 99 vº.

Isto é, a reclamante procede à alienação da sua quota-parte de ½ do património de herança indivisa –B...– cabeça de casal da herança de –..., na qualidade de herdeira da herança indivisa, (descendente fls. 98), nos termos do art.º 2031º, 2032º e 2133º al. a) do Código Civil (CC), não sendo o referido imóvel património da própria, o mesmo não se encontra registado na matriz predial e na conservatória do registo predial em nome da reclamante, mas sim em nome da própria herança indivisa, conforme elementos da escritura notarial e da declaração modelo 1 de imposto do selo, fls. 31 a 38 e 98 a 103.

Nestes termos, não estando perante a transmissão onerosa de imóvel do próprio sujeito passivo ora reclamante, logo não estamos perante ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóvel destinado à sua habitação própria, pelo que, não é possível a aplicabilidade da exclusão de tributação de tais ganhos nos termos no art.º 10º n.º 5 do CIRS.

Não sendo habitação própria ficam prejudicados a apreciação de outros pressupostos como habitação permanente, no entanto refira-se que também não estava reunido tal pressuposto, dado que a reclamante não tinha o seu domicílio fiscal no sítio do prédio urbano alienado.

[…]

Concluindo-se, que a quantificação dos ganhos de mais-valias provenientes da referida alienação onerosa estão sujeitos a tributação no âmbito da categoria G em sede de IRS nos termos do art.º 9º nº 1 al. a) e art.º 10º n.º 1 al. a) do CIRS.

Assim, a liquidação de IRS do ano de 2016, ora reclamada, não enferma de qualquer ilegalidade.

Nos termos do art.º 74º n.º 1 da LGT, o ónus da prova cabe ao sujeito passivo, ora reclamante.

DOS JUROS INDEMNIZATÓRIOS

Cumpre ainda referir que por não se verificarem in casu os pressupostos do n.º 1 do artigo 43º da LGT, fica prejudicada a apreciação do direito a juros indemnizatórios.

VIII – CONCLUSÃO E PROPOSTA DE DECISÃO

Nestes termos, somos de parecer que, a presente reclamação deverá ser INDEFERIDA.

IX – AUDIÇÃO / CONCLUSÃO

Notificado para o exercício de direito de audição previamente à decisão do procedimento, nos termos dos artigos 60º n.º 1 al. b) da LGT e art.º 45º do CPPT, veio a reclamante na pessoa da sua representante exercer o referido direito, transcrevendo o projecto de decisão e alegar que o imóvel em causa pertence ao acervo hereditário de seu pai – X…………, e que a reclamante tornou-se proprietária do mesmo no dia da morte do seu pai e que não foi apreciada a residência da reclamante e que seja a reclamação graciosa procedente por provada a residência da reclamante de acordo com a documentação junta aos autos.

A decisão encontra-se devidamente fundamentada no projecto de decisão, para o qual se remete, a contrário do alegado, não só foi devidamente analisada a propriedade do imóvel em causa, do qual se informa que a reclamante procede à alienação da sua quota-parte de ½ do património da herança indivisa –...– cabeça de casal da herança –..., na qualidade de herdeira da herança indivisa, (descendente fls. 98), nos termos do art.º 2031º, 2032º e 2133º al. a) do Código Civil (CC), não sendo o referido imóvel património da própria, o mesmo não se encontra registado na matriz predial e na conservatória do registo predial em nome da reclamante, mas sim em nome da própria herança indivisa, conforme elementos da escritura notarial e da declaração modelo 1 de imposto do selo, fls. 31 a 38 e 98 a 103.

Nestes termos, não estando perante a transmissão onerosa de imóvel do próprio sujeito passivo, ora reclamante, logo não estamos perante ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóvel destinado à sua habitação própria, pelo que, não é possível a aplicabilidade da exclusão de tributação de tais ganhos nos termos no art.º 10º n.º 5 do CIRS.

Como ainda foi devidamente analisada que não estava reunido o pressuposto da residência da reclamante, atendendo a que todos os documentos juntos aos autos não constituem prova do contrário da análise devidamente efetuada, isto é, o imóvel alienado é situado em Avª ………… …… e ……, 2765-…… Estoril e o domicílio fiscal da contribuinte estava situado em

Trav.ª da ……… …… …… 1150-…… Lisboa, informação obtida no sistema de gestão e registo dos contribuintes, fls. 107, 108 e 109.

Nos termos do art.º 74º, n.º 1 da LGT, o ónus da prova cabe ao sujeito passivo, ora reclamante” – cf. PA, fls. 124-127.

5.26. A Requerente foi notificada do despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa, pelo Ofício n.º 0026384, datado de 28 de Setembro de 2018 – cf. PA, fls. 128-130.

5.27. Em discordância com a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, em 31 de Dezembro de 2018 a Requerente apresentou no CAAD o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.

*

Mais se especificou quanto aos não provados o seguinte:

“5.35. A Requerente não logrou provar, por via documental ou pelo depoimento das testemunhas, os seguintes factos alegados, cujo ónus sobre si recai, e que se julgam não provados:

(a) Que no decurso do mês de Janeiro de 2015 mudou a sua residência para a Casa do Estoril e aí habitou até 11 de Fevereiro de 2016 (artigos 6.º, 17.º e 22.º do ppa); e

(b) Que por lapso não comunicou a alegada alteração de domicílio fiscal à AT (artigo 7.º do ppa).”

E, bem assim que:

“5.40. Com relevo para a decisão não se verificaram quaisquer outros factos alegados que devam julgar-se não provados”.

II. 1. B. O Acórdão-fundamento reputou como relevantes os seguintes factos, tal como se encontra acessível em www.dgsi.pt:

«A) Em 1985.02.16, o impugnante A………… contraiu casamento com B…………, no regime de separação de bens (cf. fls. 68 do processo em papel);

B) Por escritura pública de compra e venda, outorgada em 1990.07.18, no 9° Cartório Notarial de Lisboa, constante de fls. 15 a 17 do PA - RG, e que aqui se dá como integralmente reproduzida, B………… adquiriu o lote de terreno, sito no Arruamento Projectado à Rua ………, em ………, lugar de ………, omisso na matriz predial urbana da freguesia de Alcabideche, a destacar do prédio descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial de Cascais, sob o nº 373, mediante a contrapartida de PTE 5.500.000$00;

C) Por escritura pública de compra e venda, outorgada em 2008.03.28, no Cartório Notarial de Cascais, constante de fls. 17 a 18-v do PA-RG, e que aqui se dá por integralmente reproduzida, B…………, casada com A…………, e com ela residente, transmitiu a título definitivo o prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Alcabideche sob o artigo 10603, descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial de Cascais sob o nº 3526,

sito no arruamento projectado à Rua ………, ………, lugar de ………, mediante a contrapartida de € 410.000,00;

D) Por escritura pública de compra e venda, outorgada em 2008.04.17, no Cartório Notarial do Estoril, constante de fls. 19 a 21 do PA-RG, e que aqui se dá como integralmente reproduzida, A………… e B…………, adquiriam o lote de terreno para construção, lote ……, Rua da ………, ………, Parede, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Parede e descrito na 1ª Conservatória do Registo Predial de Cascais, sob o n° 347, mediante a contrapartida de € 150.000,00;

E) Em 2007.12.31, o Impugnante tinha domicílio fiscal no Bairro …………, nº ……, S. João do Estoril (cf. fls. 11 do PA-RH);

F) Em 2007.12.31, a mulher do impugnante, B…………, tinha domicílio fiscal na Rua ………, n° ……, ……… (cf. fls. 12 do PA-RG);

G) Em 2009.05.10, o Impugnante e mulher preencheram e entregaram a declaração de rendimentos modelo 3 de IRS relativa ao ano de 2008, acompanhada dos anexos A, G, G-1 e H (cf. fls. 71 do PA);

H) No Anexo G – Mais-valias e Outros Incrementos Patrimoniais, no quadro 4 (Q4) – Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis (...), na linha 405, declararam o valor de realização de € 410.000,00, de aquisição no mês de Fevereiro 2005, pelo montante de € 96.966,31, relativo ao prédio urbano com o código de freguesia 110501, artigo 10603 e no quadro 5 (Q5) – Reinvestimento do valor de realização de imóvel destinado a habitação própria e permanente, Linha 503 - € 47.460,20, valor da dívida do empréstimo à data da alienação do bem referido no campo 502; Linha 504 - € 350.000,00, valor de realização que pretende reinvestir (sem recurso ao crédito); Linha 506 - € 161.421,96, valor reinvestido no ano da alienação (sem recurso ao crédito) - cf. fls. 73 do PA;

I) Na sequência de solicitação da Autoridade Tributária e Aduaneira, em 2009.12.17, o Impugnante preencheu e entregou declaração de substituição da anterior declaração de IRS modelo 3, constante de fls. 58 a 59-v e que aqui se dá por integralmente reproduzida;

J) Seguidamente, foi emitida a demonstração de liquidação de IRS, do exercício de 2008, constante de fls. 62 do PA, que aqui se dá como integralmente reproduzida, com valor a pagar de € 11.839,44;

K) Em 2010.10.29, foi emitida declaração oficiosa / DC, constante de fls. 60 a 61-v, que aqui se dá como integralmente reproduzida e da qual se transcreve:

a. Anexo G - Mais-valias e Outros Incrementos Patrimoniais, quadro 4 (Q4) - Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis (...), linha 405 - o valor de realização em Março de 2008, de € 410 000,00 - aquisição no mês de Fevereiro 2005, pelo montante de € 96 966,31, relativo ao prédio urbano com o código de freguesia 110501, artigo 10603 e no quadro 5 (Q5) - Reinvestimento do valor de realização de imóvel destinado a habitação própria e permanente, Linha 505 - € 47 460,20, valor da dívida do empréstimo à data da alienação do bem referido no campo 502; Linha 506 - € 175 000,00, valor de realização que pretende reinvestir (sem recurso ao crédito); Linha 508 - € 75 000,00, valor reinvestido no ano da alienação (sem recurso ao crédito);

L) Foi emitida a demonstração de liquidação de IRS nº 20105005044988, do exercício de 2008, constante de fls. 62-v do PA, com valor a pagar de € 27.540,66;

M) Em 2009.12.28, junto do Serviço de Finanças de Cascais-1, o Impugnante apresentou reclamação contra a liquidação adicional de IRS do exercício de [2008], constante de fls. 2 do PA-RG e que aqui se dá como integralmente reproduzida;

N) Por despacho do Chefe de Finanças de 2010.10.29, constante de fls. 41 do PA-RG, e que aqui se dá como integralmente reproduzido, a reclamação foi indeferida; deste transcreve-se:

a. Concordo pelo que convolo em definitivo o projecto de decisão e com os fundamentos expressos indefiro a presente reclamação;

b. (...);

O) O despacho de indeferimento da reclamação foi comunicado ao Impugnante por carta registada com aviso de recepção assinado em 2010.11.04 (cf. fls. 43 a 44 do PA-RG);

P) Em 2010.11.29, no Serviço de Finanças de Cascais-1, deu entrada recurso hierárquico contra o despacho de 2010.10.29 do Chefe de Finanças de Cascais-1 (cf. fls. 4 do PA-RH);

Q) Em 2011.07.29, no Serviço de Finanças de Cascais-1, deu entrada a presente impugnação (cf. fls. 5 do processo em papel);

R) Em 2010.05.25, a Junta de Freguesia de Alcabideche, emitiu atestado que certifica que o Impugnante, a mulher B………… e os dois filhos, C………… e D…………, de Abril de 1995 a Março de 2008, residiram na Rua ………, nº ……, ………, Alcabideche (cf. fls. 69 do processo em papel);

S) Em 2008.03.05, a EDP - Serviço Universal, SA, emitiu a factura nº 10302405206, em nome do Impugnante, relativa ao contrato nº 686583101, com local de consumo sito na Rua do ………, …..., ……… (cf. fls. 74-Id.);

T) Lisboagás - Comercialização, SA, emitiu fatura/recibo relativo a contrato em nome do Impugnante, relativo ao fornecimento de gás respeitante à Rua do ………, …..., ………, no período compreendido entre 2007.11.06 a 2008.01.07, com valor a pagar de € 40,28 (cf. fls. 75-Id.).

II. 2. De direito: pressupostos do recurso de uniformização de jurisprudência.

Dispõe o n.º 2 do artigo 25.º do R.J.A.T., na redacção à data do acórdão arbitral recorrido, que remonta a 11-7-2019, o seguinte: “A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo”.

Por sua vez, dispõe o n.º 3 do dito preceito legal: “Ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral”.

Para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento, proferido no processo n.º 1077/11.BESNT, a 3-7-2019, pelo S.T.A., é exigível «que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas, como se tem deixou consignado no acórdão do Pleno desta secção do S.T.A. de 4 de Junho de 2014, rec. n.º 01763/13, aliás, na esteira de outros de ambas as secções do S.T.A. e da doutrina formada pelos mesmos que cita – “acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)».

Vejamos, pois, se ocorre contradição quanto à referida questão fundamental de direito, que depende dos referidos pressupostos.

Desde logo, a regulamentação jurídica não é totalmente a mesma, pois, pela alteração efetuada ao art. 13.º do CIRS pela Lei n.º 83-E/2014, de 31/12, foi estabelecido poder-se presumir do domicílio fiscal a habitação própria e permanente, sem prejuízo de a todo o tempo se poder apresentar prova em contrário.

Daí que a recorrente tenha invocado que a falta dessa alteração de domicílio fiscal se deveu a lapso, o que, aliás, foi dado como não provado.

Por outro lado, as situações de facto não são idênticas.

Aliás, conforme se pode ler no acórdão arbitral, no ponto 6.30: “a Requerente não logrou comprovar que quando vendeu a Casa do Estoril, em Fevereiro de 2016, esta correspondesse à sua habitação permanente, ónus que sobre si recaía. Nestes termos, não se encontra verificada uma condição essencial à exclusão de tributação dos ganhos gerados com a alienação deste imóvel, pelo que os mesmos são sujeitos a IRS nos termos gerais do artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do Código do IRS.”.

E no acórdão fundamento: “Em suma, no caso presente, provado que o impugnante mantinha no prédio vendido, a sua habitação própria e permanente, com o respectivo agregado familiar, há-de verificar-se o requisito previsto no nº 5 do art. 10° do CIRS, para efeitos da não sujeição a imposto do respectivo valor de realização”.

A recorrente não logrou, pois, no caso em análise a comprovar factos integradores da habitação própria e permanente no prédio vendido, ao contrário do que ocorreu no acórdão arbitral recorrido.

Acresce que no acórdão arbitral se levou já em conta o entendimento da jurisprudência que a respeito do mesmo se refere como consolidada, segundo o qual, não definindo o Código do IRS o conceito de “habitação própria e permanente” para efeitos da aplicação da norma de delimitação negativa da norma em análise, não ser de equiparar o mesmo ao de “domicílio fiscal” constante do art. 19.º da L.G.T..

Em tal jurisprudência se insere o acórdão fundamento em cujo sumário se pode ler que para efeitos da norma em análise - n.º 5 do art. 10.º do CIRS -, “o conceito de habitação própria e permanente não equivale ao de domicílio fiscal”.

Falece, pois, contradição quanto à mesma questão fundamental de direito, quer por não ser a mesma a regulamentação jurídica aplicável, quer por não serem idênticas as situações de facto, o que impede que se tome conhecimento do recurso quanto ao mérito.

III. Decisão:

Nos termos expostos, os juízes Conselheiros do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela recorrente – art. 527.º, n.ºs 1 e 2 do C.P.C..

Comunique-se ao C.A.A.D..

Lisboa, 8 de julho de 2020. – Paulo José Rodrigues Antunes (relator) – Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.