I. RELATÓRIO A Fazenda Pública veio interpor recurso da sentença, proferida em 25 de Novembro de 2021 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que decidiu julgar a impugnação, deduzida por B..., S.A contra o despacho de indeferimento, proferido pelo Director de Serviços das Relações Internacionais da DGCI, no âmbito dos processos n.° 11079/2005, n.° 11080/2005, n.° 11081/2005 e n.° 11082/2005, sobre o pedido de reembolso de IRC, relativo à retenção na fonte sobre os rendimentos de juros pagos pela entidade portuguesa Banco E..., S.A. à Impugnante, nos exercícios de 2003 e 2004, totalmente procedente. A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes: «I. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou que julgou procedente a impugnação deduzida por B..., S.A contra o despacho de indeferimento, proferido pelo Diretor de Serviços das Relações Internacionais da DGCI, no âmbito dos processos n.° 11079/2005, n.° 11080/2005, n.° 11081/2005 e n.° 11082/2005, sobre o pedido de reembolso de IRC, relativo à retenção na fonte sobre os rendimentos de juros pagos pela entidade portuguesa Banco E..., S.A., à Impugnante, nos exercícios de 2003 e 2004. II. A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correta apreciação da matéria de facto relevante no que concerne à aplicação do artigo 98.° CIRC. III. Se bem alcançamos a fundamentação da sentença ora recorrida, por um lado, jugou violado o direito de audição prévia por entender não estar minimamente demonstrado que essa audiência não tinha a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada e, por outro lado, julgou estarem verificados os pressupostos do art. 30.° EBF não sendo, consequentemente, o imposto retido na fonte, devido. IV. Porém, o direito do contribuinte na participação da formação do ato de que é destinatário só será verdadeiramente violado se através dessa participação omitida houver a possibilidade, ainda que ténue, de vir a exercer influência, pelos esclarecimentos prestados e pela prova que poderia apresentar, na decisão a proferir, no termo da instrução. V. A formalidade da audição prévia, sendo essencial, degrada-se em não essencial, não sendo, por isso, invalidante do ato controvertido, nos casos em que não tem a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, o que se impõe o aproveitamento do ato - utile per inutile non viciatur. VI. Ora, não desconhecemos que os elementos invocados pela AT, no Despacho de Indeferimento, são elementos relativamente aos quais a participação do interessado em sede de audição prévia poderia vir exercer influencia na decisão a proferir, no termo da instrução, designadamente, através da junção de documentos de prova que segundo a AT estavam em falta, ou através da indicação dos elementos em falta no formulário. Porém, o que se constatou nos presentes autos foi que a ora recorrida alega que não teve a oportunidade de participar na decisão no sentido de influenciar o deferimento da mesma, todavia, poderia ter apresentado os elementos que se encontravam em falta e de que teve conhecimento no despacho de indeferimento, no âmbito dos presentes autos de impugnação. O que não fez.
Jurisprudência
Processo 1941/11.5BELRS
VII. Ainda nessa conformidade, e no que ao aproveitamento do ato concerne, a jurisprudência tem-se pronunciado, unanimemente, no sentido de que "Ao preterir-se a formalidade essencial de audição do contribuinte, o ato tributário está ferido de invalidade, por vicio de forma. Contudo, esta invalidade não é geradora de nulidade mas sim de mera anulabilidade, uma vez que a lei não comina a sanção, mais severa, de nulidade. Contudo, da preterição daquela formalidade, não resultaram lesados os direitos do contribuinte, uma vez que a defesa contra o acto tributário se tornou efetiva através da presente impugnação. Ou seja, uma vez que os direitos do contribuinte, com a omissão do direito de audição, não foram prejudicados, tal procedimento não assume invalidante". VIII. Por via de regra, os rendimentos objeto dos presentes autos, são sujeitos a tributação, todavia, nos termos do artigo 98.° CIRC não existe obrigação de efetuar a retenção na fonte de IRC, relativamente aos rendimentos referidos no n.° 1 do artigo 94.° do Código do IRC quando, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação ou de um outro acordo de direito internacional que vincule o Estado Português ou de legislação interna, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por uma entidade que não tenha a sede nem direção efetiva em território português e aí não possua estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada IX. Nos termos do Decreto n° 716/74 publicada no Diário da República I Série, n° 289, de 12/12/1974 foi aprovado o Acordo entre a República Portuguesa e Suíça para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento tendo, entretanto, sido alterado pelo Protocolo Modificativo da Convenção entre Portugal e a Suíça para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital e do seu Protocolo Adicional (aprovado pela Resolução da Assembleia da República n.° 87/2013 - DR I, n.° 122, de 27/06/2013) X. Não obstante, e por forma a acionar a convenção, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efetuar a retenção na fonte, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos das normas legais aplicáveis. XI. Vale isto por dizer que, a impugnante estaria dispensada de efetuar retenção na fonte, aquando do pagamento daqueles rendimentos, mediante a apresentação de formulário oficial aprovada para o efeito, in casu, o modelo 15-RFI, devendo o mesmo obedecer aos requisitos legais exigidos. XII. Conforme decorre do probatório, a ora recorrida endereçou à AT "pedido de reembolso do imposto português retido na fonte”, acompanhado de quatro formulários Modelo 15-RFI, tendo dado origem aos processos com os n.°s: 11079/05, 11081/05 e 11082/05. Resulta, igualmente, do probatório que, por ofício n.° 13192 de 28/06/2011, a impugnante foi notificada da decisão que recaiu sobre o pedido de reembolso do imposto, constando da do mesmo que no direito de audição não apresentou novos elementos suscetíveis de alterar a decisão de indeferimento e, caso não concordasse com a decisão, poderia deduzir impugnação judicial; interpor recurso hierárquico. XIII. Ora, aquele indeferimento nestes autos impugnado, foi acompanhado de informação fundamentada, de facto e de direito, sendo que já se encontram amplamente explicitadas as razões, pelas quais, o erro na apresentação dos formulários, designadamente, a sua apresentação a autoridade tributária diferente a que se destinava o formulário, constitui, por si, fundamento legal bastante para o indeferimento do peticionado reembolso.
XIV. Ora, ao contrario do decidido na douta sentença ora recorrida, as convenções de dupla tributação não bastam por si só para desobrigar os substitutos tributários à retenção na fonte. O dever de reter na fonte é um dever acessório autónomo que tem consagração na norma interna. XV. A obrigação de retenção resulta do direito interno e não da aplicação de convenção internacional que em caso algum desobrigaria os substitutos tributários de efetivar a retenção sem verificar a condição de residente do outro Estado contratante do beneficiário do pagamento, tal como resulta do disposto no n.° 2 do artigo 90° do CIRC, conjugado com o artigo 65° do CPPT. XVI. Com a Lei n.° 32-B/2002, de 30 de dezembro, a Administração Fiscal criou um conjunto de regras [formulários - certificados de residência] com base nos quais se podia acionar o mecanismo das CDTs, mas essas regras, estabelecidas por circular. De modo que, pugnando a impugnante pela ilegalidade da retenção, estava onerada com a prova de que os certificados apresentados estavam conforme o legalmente exigido. O que não fez. XVII. As Convenções Internacionais para evitar a Dupla Tributação e para combater a fraude fiscal conferem expressamente à AT a elaboração dos elementos e instrumentos necessários ao acionamento das mesmas. No caso sub judice, o acionamento das Convenções só pode ser operado através dos mecanismos, instrumentos e documentos expressamente constantes da lei. XVIII. Não restam muitas dúvidas sobre a necessidade de "invocação" perante o "obrigado à retenção" e pelo titular dos rendimentos, do seu direito à não tributação ao abrigo da CDT. Isto porque, não havendo comprovativo dos pressupostos para aplicação da CDT, deve proceder-se à retenção. É esta exigência que tem de ser apreciada à luz do direito vigente. XIX. Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.s Ex.s se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e, em consequência, ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por outra que julgue improcedente a impugnação judicial. TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DEVE A DOUTA SENTENÇA, ORA RECORRIDA, SER REVOGADA, ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA!» **** A Recorrida, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações. **** Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento. **** Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento: - quando considerou violado o direito de audição; - quando decidiu pela procedência do pedido de reembolso do IRC. **** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. **** II. FUNDAMENTAÇÃO II.1. De facto A sentença recorrida fixou a seguinte factualidade: «1) Nos exercícios de 2003 e 2004, a sociedade portuguesa Banco E... S.A., colocou à disposição da Impugnante, rendimentos sob a forma de juros, derivados de empréstimos concedidos, nos montantes brutos de € 51603,42 e € 53.706,86 respetivamente (acordo. Cfr. informação constante de fls. 122 e ss dos autos, processo físico, fls. 73 a 77 dos autos). 2) Nos exercícios de 2003 e 2004, a sociedade portuguesa Banco I... S.A., colocou à disposição da Impugnante, rendimentos sob a forma de juros, derivados de empréstimos concedidos, nos montantes brutos de € 53401,59 e € 22384,50, respetivamente (acordo, Cfr. informação constante de fls. 122 e ss dos autos, processo físico, fls. 74 a 77 dos autos). 3) Sobre os referidos montantes, ambas as sociedades portuguesas pagadoras dos juros, efetuaram retenção na fonte de IRC, à taxa liberatória de 20%, tendo o BES retido os montantes de € 10320,69, no ano de 2003 e € 10.741,37 no ano de 2004 e o Banco I... S.A. reteve o montante de € 10680,00, no ano de 2003 e o montante de € 4476,87, no ano de 2004. (acordo, cfr. fls. 92 do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido, Cfr. informação constante de fls. 122 e ss dos autos, processo físico, fls. 74 a 77 dos autos); 4) Em 06/07/2005, o Impugnante endereçou à AT “pedido de reembolso do imposto português retido na fonte”, acompanhado de quatro formulários Modelo 15-RFI, tendo dado origem aos processos com os n.°s: 11079/05, 11081/05 e 11082/05 (cfr. fls. 89 e ss do p.a. e doc. 6 junto à p.i., cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 5) Nos Modelos 15-RFI foram rasurados os dizeres “exemplar destinado à administração tributária do estado da residência do beneficiário do rendimento” e aposto “Copy for the Portuguese Tax Authorities'n e Copy for the Beneficiary of the income (cfr. fls. 89 e ss do p.a., fls 65 a 72 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 6) Consta como identificação do requerente/beneficiários efetivos dos rendimentos, o seguinte:
Nome/Denominação social: Compagnie Bancaire E... S.A.; Número de Identificação Fiscal: …; Domicílio Fiscal: A…; NIF Português: 7…. (cfr. fls. 90 do p.a., fls 65 a 72 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 7) Foi ainda inscrito como rendimentos de juros: - empréstimos relativos ao ano de 2003, rendimento bruto de 53401,59, valor do imposto reclamado de 10680,326, com data de colocação à disposição em 2003/31/13. (cfr. fls. 90 do p.a., fls 67 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); - empréstimos relativos ao ano de 2003, rendimento bruto de 51603,42, valor do imposto reclamado de 10320,696, com data de colocação à disposição em 2003/31/12. (cfr. fls. 70 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); - empréstimos relativos ao ano de 2004, rendimento bruto de 223854,506, valor do imposto reclamado de 3023,306 e 1453,576, com data de colocação à disposição em 2003/31/13. (cfr. fls. 90 do p.a., fls 67 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); - empréstimos relativos ao ano de 2004, rendimento bruto de 53706,86€, valor do imposto reclamado de 10741,37 €, com data de colocação à disposição em 2004/31/12. (cfr. fls. 72 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 8) Em 28/01/2011 foram proferidos despachos no sentido do indeferimento do pedido efetuado pelo requerente, com o seguinte fundamento: “(…) dado que o formulário apresentado não é o destinado à Administração Fiscal Portuguesa, violando assim os requisitos formais para a apresentação do pedido de reembolso... (cfr. fls. 96 e 97 do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 9) Notificada para efeitos de audiência prévia, a requerente exerceu mediante requerimento apresentado em 21/02/2011 - (cfr. fls. 96 e 97 do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 10) No âmbito dos processos com os n.°s: 11079/05, 11081/05 e 11082/05 foram proferidas as informações com os n.°s 2235/2011, 2237/11 e 2238/2011 no sentido do indeferimento da pretensão do Impugnante, com os mesmos fundamentos de falta de “requisitos formais e materiais” (cfr. fls. do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 11) Na informação n.° 2235/2011, adenda à informação 444/2011 consta, entre o mais: (IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) 1.3 - O pedido foi instruído através da apresentação do formulário mod. 15 RFI, o qual foi aprovado pelo Despacho n.° 11701/2003 da Ex.a Ministra de Estado e das Finanças. Analisado o formulário, verifica-se que, o exemplar que instrui o pedido, é o destinado à Administração Tributária do Estado de residência do beneficiário dos rendimentos e não à Administração Fiscal Portuguesa, sendo que essa designação foi riscada. Os formulários aprovados para apresentação de pedido de reembolso, são emitidos com folha de rosto em triplicado, devidamente numeradas no canto inferior direito, sendo o n.° 1 destinado à Administração Fiscal Portuguesa, o n.° 2 à Administração Fiscal do Estado de residência do beneficiário do rendimento e o n.
° 3 destinado ao beneficiário do rendimento. 1.4 - Nestas circunstâncias, tendo em conta que o formulário apresentado não é o destinado à Administração Fiscal Portuguesa, violando os requisitos formais para apresentação do pedido de reembolso de imposto, foi proposto o seu indeferimento. 2. ALEGAÇÕES EM SEDE DE AUDIÇÃO PRÉVIA 2.1 - Nos termos previstos no art.° 60.° da Lei Geral Tributária, foi a requerente notificada, através do oficio n.° 2226 de 01-02-2011, para o exercício do direito de audição previa, relativamente ao projecto de decisão de indeferimento, a exercer no prazo de 15 dias. 2.2 - A requerente exerceu o direito de audição, por escrito, conforme petição que deu entrada nesta Direcção de Serviços em 18-02-2011, a qual constitui fls. 11 a 24. Constata-se que a referida petição deu entrada nesta DS no prazo fixado para o exercício do direito de audição prévia. (… ) 4 — Cumpre analisar as alegações e os argumentos apresentados pela requerente: 4.1 — A exponente alega que não compreende como pode a AT considerar quer o facto de ter recebido os formulários destinados à administração fiscal Suíça ser argumento válido para indeferimento do pedido. Dispunha o artigo 90° n.° 5 do Código do Rendimento sobre as Pessoas Colectivas (CIRC), na redacção dada pela Lei 32-B/2002 de 30 de Dezembro, (em vigor à data do facto tributário) "...pode requerer à Direcção Geral do Impostos o reconhecimento dos benefícios resultantes de convenção destinada a eliminar a dupla tributação e solicitar o reembolso do imposto retido na fonte, no prazo de dois anos, a contar da data da verificação do facto gerador do imposto, mediante apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças" Como referido na informação anterior e também pelo requerente, os formulários referidos no n.° 5 do artigo 90° do CIRC, foram aprovados, através do Despacho 11701/2003 de 17 de Junho da Ex.a Ministra de Estado e das Finanças. Nas instruções de preenchimento dos formulários aprovados e na situação em apreço, o modelo 15-RFI, consta: "O formulário é composto por 3 exemplares, destinando-se um à administração tributária portuguesa, outro destinado à administração tributária do Estado de residência do beneficiário e o outro ao beneficiário do rendimento, conforme indicado no canto inferior direito de cada um dos exemplares do formulário." (...) "A falta ou preenchimento incorrecto de qualquer um dos quadros invalida o pedido." "Não são aceites cópias deste formulário."
Ora, os formulários legalmente aprovados encontram-se numerados de 1 a 3 e com indicação do destinatário. Embora o conteúdo dos formulários seja idêntico, apenas divergindo a numeração e a identificação do destinatário, parece-nos não ser indiferente os mesmos conterem estas menções, ou não, A contrário, os formulários omitiriam tal informação e não teriam qualquer numeração nem indicação do destinatário, cabendo ao requerente entregar a cada entidade, indiscriminadamente, um exemplar, dado que seriam iguais. Tal situação não se verifica, atendendo que cada um dos exemplares do formulário está identificado com o destinatário respectivo. Por outro lado, no formulário que instrui o pedido, não só se encontra riscada a menção "Exemplar destinado à administração tributária do Estado da residência do beneficiário do rendimento", como foi aposto, manualmente, a expressão "Copy for the Portuguese Tax Auhorithies" e a indicação /__._/ Não vislumbramos qualquer motivo, nem justificação legal para que o procedimento adoptado pela requerente possa ser admissível e, consequentemente, possa considerar-se o pedido de reembolso validamente apresentado, uma vez que se verifica a violação e até a adulteração do formulário legalmente aprovado. Refira-se que os formulários foram aprovados pelo Despacho supra referido, o qual foi emitido em execução do preceituado no artigo 98°, n.° 5 do CIRC, na redacção em vigor à data do facto tributário. As respectivas instruções constituem parte integrante dos formulários, os quais foram aprovados por forma legal. Ainda quanto ao formulário, que a requerente alega ter sido preenchido nos termos legalmente exigidos, verifica-se que, o mesmo nâo foi completamente preenchido, nomeadamente, não foi indicado o número de identificação fiscal (NIF) português da requerente e no campo II, "data da constituição do crédito e seu valor", não foi indicado o valor do crédito, apenas constando a data da constituição. 4.2 — Quanto ao lapso de tempo decorrido entre a apresentação do pedido e a data da sua apreciação, não pode a mora na apreciação do pedido constituir motivo para que o pedido de reembolso, apesar de não reunir os requisitos formais legalmente exigidos, possa considerar-se válido. 4.3 — A requerente alega que o pedido de reembolso reúne todos requisitos essenciais ao deferimento do pedido de reembolso. Aquando da elaboração do projecto de decisão de indeferimento do pedido, não se procedeu à análise de todos os requisitos necessários ao deferimento do pedido, dado que, não se verificava o requisito formal da validade do formulário. Contudo, procede-se é verificação de outros elementos que obstam ao deferimento do pedido: 4.3.1 — Não foi junto com o pedido de reembolso qualquer documento que evidencie da transferência do rendimento líquido, de modo a comprovar que a requerente é a beneficiária efectiva dos rendimentos e que suportou o imposto cujo reembolso solicita;
4.3.2 — Foi consultada a declaração modelo 30, verificando-se que, a requerente não consta como titular de qualquer rendimento proveniente de juros; 4.3.3 — Não consta do processo qualquer elemento que comprove que o imposto em causa, tenha sido entregue nos cofres do Estado; 4.3.4 — A exponente alega que anexou ao pedido declaração emitida pela instituição de crédito que efectuou a retenção na fonte, atestando a retenção e entrega nos cofres do Estado. Analisada a referida declaração, verifica-se que da mesma não consta o número de identificação fiscal do cliente/beneficiário, apenas constando como identificação "Compagnie Bancaire E..., SA". Acresce que, desta declaração não consta qualquer informação ou referência à entrega do imposto nos cofres do Estado. 4.3.5 — Efectuada pesquisa através da aplicação informática MGIT, verifica-se a existência de duas entidades (ou 2 NIF'S) com a designação "C…E..., SA". 4.3.6 — Por outro lado, é indicado no formulário a data de vencimento, 31-12-2003 (considerando-se o pedido tempestivo, apenas com base nesta informação), no entanto, não foi junto qudiquer documento que corrobore tal informação. Assim, devido à ausência dos referidos elementos, uma vez que os rendimentos em causa não constam da declaração modelo 30 entregue pela entidade devedora, e a declaração junta não identifica inequivocamente a beneficiária (com NIF), não podemos aferir da legitimidade da requerente para apresentar o pedido em análise. Uma vez que os elementos constantes do processo não nos permitem concluir de forma clara e precisa, que a requerente é a beneficiária efectiva dos rendimentos, que suportou o imposto e que o imposto retido foi entregue nos cofres do Estado, não se encontram reunidos os demais requisitos formais e materiais, ao deferimento do pedido. 4.4 — Verifica-se que a notificação enviada à requerente, através do ofício n.° 2225 de 01-02-2011, enferma de erro, ao referir, na segunda linha, que o pedido de reembolso foi efectuado ao abrigo da CDT celebrada entre Portugal e os Estados Unidos da América, facto que motivou a requerente a alegar que a notificação é confusa e incoerente, deixando a destinatária numa situação de incerteza, não devendo considerar-se válida. No entanto, e como referido pela requerente, na mesma notificação, consta do "assunto" "direito de audição — pedido de reembolso de imposto — CDT celebrada entre Portugal e a Suíça". Por outro lado, a referida notificação foi acompanhada de cópia do projecto de decisão de indeferimento, onde é correctamente referido, que o pedido de reembolso em análise é efectuado ao abrigo da CDT celebrada entre Portugal e a Suíça. A referência na notificação, aos Estados Unidos da América, trata-se de lapso de escrita, em nossa opinião, subsumivel ao disposto no artigo 249° do Código Civil.
Tendo em conta que a requerente é entidade residente na Suiça, nunca poderia o pedido de reembolso ser efectuado ao abrigo da CDT celebrada entre Portugal e os Estados Unidos da América. Atendendo a que as demais referências à CDT constantes quer da notificação, quer da cópia do projecto de decisão enviado, se encontram devidamente efectuadas, referindo-se de forma correcta, à CDT celebrada entre Portugal e a Suíça, não cremos que o lapso na referência erradamente efectuada aos Estados Unidos da América seja susceptível de gerar confusão e incerteza. Apesar da ocorrência do lapso ao indicar Estados Unidos da América, a notificação contém todos os elementos legalmente previstos no artigo 36° do CPPT, pelo que, salvo melhor opinião, deverá considerar-se válida. 4.5 — Ainda se dirá, comparando o lapso constante na notificação e a conduta adoptada pela requerente ao riscar os formulários, que os "erros" em causa não estão ao mesmo nível de gravidade, dado que o primeiro trata-se de lapso involuntário que não impede a compreensão do conteúdo da notificação, já o segundo, consubstancia uma acção voluntária com um fim determinado, pelo que não o podemos considerar como um mero lapso. 5. CONCLUSÃO Por todo o exposto, sou de parecer que deverá ser mantida a decisão de indeferimento do pedido reembolso apresentado pela COMPAGNIE BANCAIRE E..., SA, relativa a rendimentos provenientes de juros, do ano 2003, no montante bruto de €51.603,42. — cfr. doc. de fls 25 e ss dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzidos. 12) Por ofício n.° 13192 de 28/06/2011, o Impugnante foi notificado da decisão que recaiu sobre o pedido de reembolso do imposto, constando da do mesmo que no direito de audição não apresentou novos elementos suscetíveis de alterar a decisão de indeferimento e, caso não concordasse com a decisão, poderia deduzir impugnação judicial; interpor recurso hierárquico. - cfr. doc. de fls 24 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzidos. Sublinhado nosso.» **** No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte: «Inexistem outros factos a dar como não provados com interesse para a decisão da causa.» **** II.2. Enquadramento Jurídico Como se viu, a sentença recorrida anulou os actos tributários aqui em causa com base em dois fundamentos: a preterição de direito de audição e a verificação da existência da isenção de retenção na fonte dos rendimentos pagos, ao abrigo do art. 30.º do EBF e da Convenção para evitar a Dupla Tributação celebrada com a Suiça.
Uma vez que a falta de direito de audição se prende com a preterição de uma formalidade legal, a qual, em termos abstractos, pode ser suprida, este Tribunal vai começar pela apreciação do vício substancial, do erro de julgamento no que respeita à aplicação do art. 98.º do CIRC e 30.º do EBF, apreciando, depois, caso se justifique, o invocado erro de julgamento quanto à referida preterição do direito de audição. Defende a Recorrente que a dispensa de retenção na fonte, ao abrigo das Convenções para Evitar a Dupla Tributação (CDT), depende da prévia apresentação do formulário Modelo 15-RFI, devidamente preenchido e em conformidade com os requisitos legais. Alega que o pedido de reembolso do imposto retido na fonte foi legitimamente indeferido, porquanto os formulários foram apresentados a entidade tributária diversa da legalmente competente, vício que considera suficiente para fundamentar a decisão administrativa. Defende que as CDT não afastam automaticamente a obrigação de retenção na fonte, a qual resulta do direito interno, designadamente do artigo 90.º, n.º 2, do CIRC, conjugado com o artigo 65.º do CPPT. Assim, a aplicação do regime convencional pressupõe a verificação prévia dos respetivos requisitos, nomeadamente a comprovação da residência fiscal do beneficiário dos rendimentos. Sustenta ainda que o regime instituído pela Lei n.º 32-B/2002 exige a utilização dos formulários e certificados de residência fiscal aprovados para efeitos de acionamento das CDT, recaindo sobre a impugnante o ónus de demonstrar o cumprimento desses requisitos, o que entende não ter ocorrido. Conclui, por isso, que, na ausência de comprovação válida do direito à aplicação da CDT perante o substituto tributário, a retenção na fonte era legalmente devida, sendo legítimo o indeferimento do pedido de reembolso. A sentença recorrida julgou a presente impugnação procedente, concluindo que a retenção na fonte de IRC incidente sobre os juros pagos à Impugnante era ilegal, por se encontrarem preenchidos os pressupostos da isenção prevista no artigo 30.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (anterior artigo 29.º). Para tanto, considerou provado que a Impugnante é uma instituição financeira residente na Suíça, que concedeu empréstimos a instituições de crédito residentes em Portugal, e que os respetivos juros não eram imputáveis a qualquer estabelecimento estável situado em território português. O Tribunal recorrido deu como assente que os bancos portugueses pagadores dos juros efectuaram retenções na fonte de IRC à taxa de 20%, facto confirmado pelas declarações constantes dos autos e pela informação do processo administrativo, não tendo a Autoridade Tributária colocado em causa esses elementos probatórios. E que, verificados os requisitos legais da isenção — qualidade de instituição financeira não residente, natureza dos rendimentos como juros de empréstimos concedidos a instituições de crédito residentes e inexistência de estabelecimento estável em Portugal ao qual os rendimentos fossem imputáveis —, o Tribunal concluiu que o imposto retido na fonte não era devido.
Em consequência, julgou procedente a impugnação e reconheceu a ilegalidade das retenções na fonte efectuadas. Ou seja, a decisão assentou exclusivamente na verificação dos pressupostos materiais da isenção do artigo 30.º do EBF, sem acolher a tese da Autoridade Tributária de que a falta de cumprimento dos requisitos formais relativos ao Modelo 15-RFI obstaria ao reconhecimento da isenção. Vejamos, pois, desde já adiantando que a sentença recorrida não merece censura. Antes de mais, há que considerar assente a matéria de facto, a qual não foi impugnada. Por outro lado, este Tribunal já se pronunciou diversas vezes sobre questões com idênticos contornos factuais, pelo que, nos termos do art. 8.º n.º 3 do CC, e por com ele concordarmos inteiramente, iremos seguir e fazer nossa a fundamentação do Acórdão, proferido no proc. n.º 1549/08.2BELRS, de 19-06-2024, designadamente, o seguinte teor: “(…) Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito, competindo, para o efeito, analisar se a lei, à data da prática dos factos tributários, exigia algum requisito formal para efeitos de prova da situação de residente no outro Estado contratante, e em caso afirmativo qual o formalismo idóneo para esse efeito. Apreciando. A Recorrente alega que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento na medida em que à data em que foram pagos os rendimentos à entidade não residente em causa, a questão da prova de residência dos beneficiários dos rendimentos, para efeitos de aplicação das Convenções de Dupla Tributação (CDT) encontrava-se regulada no artigo 90.º, n.ºs 2 a 5, do CIRC, na redação da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, a qual passou a exigir a apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respetivo Estado da residência. Mais sublinhando que, essa prova tinha de ser realizada até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, sob pena de a retenção ser feita à taxa normal, ficando o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido. Conclui, assim, que inversamente ao propugnado na decisão recorrida não foi feita a prova idónea da residência da entidade beneficiária dos rendimentos, porquanto não se coadunam com os modelos dos formulários vigentes. Dissente a Recorrida propugnando pela manutenção da decisão recorrida, na medida em que a interpretação da Recorrente confere ao aludido formulário um valor probatório que o mesmo, em rigor, não possui, ou seja, interpreta-o como um requisito ad substantiam que o mesmo, de todo, não detém.
Conclui, assim, que não obstante a prova apresentada pela Recorrida respeitar a meio distinto do plasmado no n.° 3, do artigo 90.°, do CIRC, a verdade é que foi bastante para demonstrar os pressupostos materiais de que dependia a aplicação da CDT. Desfecha, advogando, que in limite a assunção da posição propugnada pela Recorrente acarretaria a violação do princípio do primado do direito internacional convencional sobre o direito interno, consagrado no artigo 8.°, n.° 2, da CRP. Apreciando. Ab initio, importa ter presente que, in casu, não foi impugnada a matéria de facto, encontrando-se a mesma devidamente estabilizada, na verdade o que a Recorrente entende é que os certificados de residência e os formulários apresentados não são de molde a acionar a CDT. Vejamos, então, qual o quadro normativo que releva para o caso dos autos. Para o efeito, ter-se-á de chamar à colação o disposto no artigo 80º do CIRC, que à data estatuía: “2- Tratando-se de rendimentos de entidades que não tenham sede nem direção efetiva em território português e aí não possuam estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis, a taxa de IRC é de 25%, exceto relativamente aos seguintes rendimentos: e) Comissões por intermediação na celebração de quaisquer contratos e rendimentos de prestações de serviços referidos no nº 7) da alínea c) do nº 3 do artigo 4º, em que a taxa é de 15%. E bem assim o artigo 90.º do CIRC, com a redação conferida pela Lei nº 32-B/2002, de 30 de dezembro, o qual passou a estatuir o seguinte: “(…) 2 - Não existe ainda obrigação de efetuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no nº 1 do artigo 88º, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção total ou parcial ou, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente do outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada. 3 - Nas situações referidas no número anterior, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efetuar a retenção na fonte, da verificação dos pressupostos legais de que depende a isenção ou dos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, consistindo neste último caso, na apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência. 4 - Quando não seja efetuada a prova até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei.
5 - O sujeito passivo não residente, quando não tenha efetuado a prova no prazo referido no número anterior, pode requerer à Direcção-Geral dos Impostos o reconhecimento dos benefícios resultantes de convenção destinada a eliminar a dupla tributação e solicitar o reembolso do imposto retido na fonte, no prazo de dois anos a contar da data da verificação do facto gerador do imposto, mediante apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças.” De facto, até à redação do normativo 90.º do CIRC, conferida pela Lei nº 32-B/2002, de 30 de dezembro, a lei nada contemplava quanto às formalidades de prova da verificação dos pressupostos de aplicação das CDT. Dir-se-á, portanto, que até 31 de dezembro de 2002, existia no Direito interno um vazio jurídico quanto aos pressupostos do direito à isenção ou redução da taxa de IRC, e nessa medida tais pressupostos ter-se-iam de indagar e aferir à luz das CDT, sendo que a CDT celebrada entre Portugal e Brasil não estatuía qualquer certificação prévia, ao pagamento de prestações de serviços da residência do beneficiário no Estado Contratante diverso do Estado da fonte. A partir do ano de 2003, como visto, a prova da residência passou a ser efetuada através da apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças, o qual foi prolatado a 28 de maio de 2003, pela Ministra de Estado e das Finanças, com o n.° 11701/2003, tendo sido publicado no DR, II Série, n.° 138, de 17 de junho de 2003, segundo o qual foram aprovados os mencionados: "formulários destinados a permitir a aplicação dos benefícios previstos nas convenções para evitar a dupla tributação internacional celebradas por Portugal", tendo, em concreto e nessa data, sido criados os Modelos RFI, n.°s 7 a 18, para permitir a dispensa, total ou parcial, de retenção na fonte do IRC., cujos procedimentos de aplicação apenas produziram efeitos a partir de 01 de agosto de 2003. Neste particular, importa ainda ter presente que uma vez feita a prova da residência da beneficiária ela não é elemento constitutivo do direito ao benefício em causa, porquanto uma vez concretizada não poderá deixar de retroagir os seus efeitos à data da ocorrência dos factos tributários. Como doutrinado, designadamente, no Aresto proferido por este TCAS, no processo nº 04443/11, de 8 de fevereiro de 2011: “III). - A verificação ou inverificação daquele pressuposto substantivo assenta na prova da residência da beneficiária a qual no entanto não é elemento constitutivo do direito ao benefício, pois uma vez feita não poderá deixar de retroagir os seus efeitos à data da ocorrência dos factos tributários gerados pelo pagamento. IV) - Isso porque o reconhecimento e funcionamento do regime mais favorável decorrente da existência de benefícios, maxime, fiscais, tem carácter meramente declarativo - art. 4° n.° 2 do EBF-, no sentido de que é implicante da demonstração dos pressupostos de que depende a atribuição da vantagem específica, independentemente, de poder ser ou não formalizada. (…) VII) -Embora em momento posterior, tendo a impugnante comprovado junto da AT os pressupostos de aplicação da benesse prevista em Convenção internacional, cujo primado e valor é, constitucionalmente, estabelecido - art. 8° C.R.P.- tem-se o benefício em causa por constituído no momento em que foram pagos os rendimentos aos residentes em país estrangeiro.(destaques e sublinhados nossos).
A corroborar todo o supra exposto, e na linha também do evidenciado na sentença recorrida, está a própria alteração legislativa, com efeitos retroativos, ocorrida com a Lei nº 67-A/2007, de 31 de dezembro, concretamente a redação do artigo 90º-A do CIRC que veio instituir que a prova da residência fiscal das entidades não residentes pudesse ser feita a posteriori. Aqui chegados, visto o direito que releva para o caso dos autos, analisemos, então, as correções realizadas, de forma casuística, e alocada aos respetivos exercícios. No exercício de 2004, a Impugnante, ora Recorrida, emitiu duas faturas à entidade não residente denominada “S…”, no valor de USD 35.000.00, e de USD 69.930.00, relativamente a honorários realizados pela prática forense, no âmbito de ações populares, os quais foram objeto de integral pagamento, e sem que fosse materializada qualquer retenção na fonte. Atentando no Relatório de Inspeção Tributária verifica-se que a AT não sindica a realização desses serviços, que a Entidade Beneficiária era, efetivamente, residente no Brasil e que esses mesmos serviços foram objeto de integral pagamento, sendo que o fundamento das correções reside, tão-só, no facto da Recorrida não ter na sua posse “à data devida, o meio de prova (formulário modelo 12-RFI-a apresentar à data limite de dia 20 do mês seguinte aos pagamentos-certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado da Residência das entidades beneficiárias dos rendimentos) que o desobrigaria de efectuar a referida retenção na fonte.” Mais densificando, por reporte à prova especificamente produzida que os certificados de residência são insuficientes e inidóneos para atestar a residência e acionar a Convenção, porquanto a partir de 1 de agosto de 2003, a prova tinha de materializar-se, em exclusivo, mediante a junção dos evidenciados Formulários. Ora, tendo presente as razões que fundaram as correções em contenda, cotejando-as com os considerandos de direito supra expendidos e com a concreta factualidade dos autos, ter-se-á de concluir que a correção realizada no valor de €12.623,92 não pode, de todo, manter-se sendo, inversamente ao advogado pela Recorrente, suficiente a apresentação dos evidenciados Certificados, os quais, ademais, permitem estabelecer a total convergência e nexo com os rendimentos auferidos. Explicitemos, então, por reporte e particular análise dos competentes certificados. Perscrutando os certificados em contenda, verifica-se que os mesmos contemplam, por um lado, a identificação completa do beneficiário dos rendimentos, no caso “S…”, o seu domicílio, concretamente, Rio de Janeiro-Brasil, espécie de rendimentos, com a menção específica a “Prestação de Serviços”, e por outro lado, a identificação completa da Entidade Pagadora dos Rendimentos, in casu, a ora Recorrida e o valor dos Rendimentos, dele constando, expressamente, USD35.000,00 e USD69.330.00, respetivamente. Mais dimana dos visados certificados a expressa comprovação e reconhecimento de que “o beneficiário do rendimento acima nomeado é residente ou domiciliado no Brasil”, com a clara identificação do responsável pela emissão, devidamente, carimbado e assinado.
Destarte, não sendo controvertido, como visto, que os serviços foram, efetivamente, prestados, integralmente pagos, e que a entidade beneficiária dos rendimentos reside, efetivamente, no Brasil ter-se-á de concluir que se encontram preenchidos os pressupostos para atestar a residência e acionar a CDT do Brasil. Aliás, conforme já demos nota anteriormente, o formalismo, entenda-se apresentação dos formulários 12-RFI, tem apenas como objetivo controlar a concessão da dispensa/redução na fonte, sendo que, como já evidenciado, a jurisprudência tem vindo a entender que a sua exibição representa apenas e só uma mera formalidade ad probationem e não ad substantiam. Neste particular, atente-se no Acórdão proferido pelo STA, no processo nº 0141/14, de 14 de dezembro de 2016, o qual doutrina, no seu sumário, que: “Resulta da interpretação dos artigos 103 da CRP e 90 do CIRC que os formulários exigidos como prova da dispensa da retenção na fonte de IRC dos rendimentos auferidos por entidades não residentes são meros documentos ad probationem pelo que podem ser apresentados “a posteriori” dentro dos prazos legalmente fixados podendo ser substituídos nos termos do artigo 364 nº 2 do Código Civil.” Esclarecendo na sua fundamentação jurídica, a qual perfilhamos, na íntegra, que: “A possibilidade de prova “a posteriori” contende com a natureza que se quer atribuir ao formulário de documento “ad substantiam” na medida em que a existência desse formulário não interfere com o nascimento do benefício ou com a constituição da obrigação tributária que visa excluir. No caso em apreço, estando embora em causa o exercício de 2003 em que ocorre já a exigência de prova através dos formulários oficiais o certo é que sendo os mesmos documentos ad probationem podiam ser substituídos, como foram, pelos certificados de residência no estrangeiro emitidos pelas entidades competentes. Por outro lado a indicação do rendimento no campo do formulário não pode pelas razões indicadas ser pressuposto de aplicação da Convenção sobre a Dupla Tributação por a criação do imposto e do benefício fiscal apenas obedecerem ao princípio da legalidade e não estar sujeito a regulamentação administrativa. Sendo os formulários documentos ad probationem e não ad substantiam há que admitir a prova de residência no estrangeiro baseada em certificados emitidos pelas autoridades respectivas face ao disposto no artigo 364 / 2 do Código Civil. Resultando, como se deixou dito da interpretação do nº 2 al a) do artigo 90-A do CIRC (anterior nº 3 do artigo 90) que o formulário é apenas exigido como meio de prova, podendo ser apresentado no prazo aí consignado podia o mesmo ser substituído por documento estrangeiro de igual valor nos termos também do nº 1 do artigo 365 do Código Civil (1-Vide, igualmente, o Acórdão do Pleno do STA da Seção de Contencioso Tributário, proferido no processo nº 01479/13, com data de 20 de janeiro de 2016 e bem assim o Aresto do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 04600/11, com data de 12 de maio de 2016).” (destaques e sublinhados nossos).
No mesmo sentido, se expendeu neste TCAS no âmbito do processo nº 332/07, datado de 23 de abril de 2020, relatado pela, ora, Relatora e bem assim nos Arestos deste Tribunal no âmbito dos processos 2250/06, de 25 de novembro de 2021, e 397/07, de 10 de março de 2022. E por assim ser, não assiste razão à Recorrente quando sustenta que os meios probatórios não são suficientes para atestar a residência no Brasil, estando, por isso, reunidos os pressupostos para ser acionada a CDT, devendo, por conseguinte, ser anuladas as respetivas correções. Vejamos, ora, os rendimentos pagos no exercício de 2005. No aludido exercício, a Recorrida recorreu aos serviços jurídicos de três escritórios de advogados, domiciliados no Brasil, concretamente E…, N… e S…, os quais foram faturados da seguinte forma: i. E…, duas faturas uma no valor de 99.550 reais, e outra no montante de 1.000.000 reais; ii. N…, uma fatura no valor de 516.185 reais; iii. S…, uma fatura no valor de 1.000.000 reais. Convocando, novamente, o teor do Relatório de Inspeção Tributária verifica-se que, mais uma vez, a AT não sindica a realização desses serviços, que as Entidades Beneficiárias eram, efetivamente, residentes no Brasil e que esses mesmos serviços foram objeto de integral pagamento, sendo que o fundamento das correções reside no facto de não obstante o sujeito passivo ter apresentado cópia dos “certificados de Residência relativos às entidades não residentes supra citadas (ver Anexo 3-folhas 1 a 4) e cópias de formulários modelo 12-RFI”, os mesmos não podem ser entendidos como prova idónea e suficiente. Enfatizando, no concreto domínio dos formulários modelo 12-RFI que os mesmos, não obstante correspondam à exigência legal não podem ser aceites por uma dupla vertente, por um lado, porque não foram apresentados até à data limite de dia 20 do mês seguinte aos pagamentos, e por outro lado, não se encontrarem, devidamente, certificados pelas autoridades fiscais do Estado da Residência dos beneficiários efetivos dos rendimentos. Ora, face às razões que fundaram as correções em contenda, o regime normativo aplicável e mediante a devida transposição para o recorte fático dos autos, impõe-se, mais uma vez, concluir que as correções realizadas no valor total de €140.483,95 padecem de vício de violação de lei, sendo, neste exercício, a situação ainda mais patente. In casu, a prova documental carreada aos autos é não só mais ampla, como congrega, justamente, os formulários 12-RFI, apenas não contempla uma mera certificação. Senão vejamos. Foram apresentados os respetivos certificados de residência, exatamente com os mesmos contornos, elementos e premissas que os evidenciados para o exercício de 2004, existindo uma clara e inequívoca conexão com os rendimentos pagos, constando no quadro atinente ao rendimento a exata identificação dos valores de 99.550,00, 1.000.000,00, 516.185,00 e
1.000.000,00 reais, respetivamente. E bem assim cópia de quatros formulários denominados 12-RFI, que permitem estabelecer uma completa e inequívoca convergência coma realidade de facto em contenda, e sem que daí possam resultar quaisquer dúvidas quanto às entidades beneficiárias, às entidades pagadoras e bem assim aos tipos de rendimentos e aos concretos valores, sublinhe-se em total sintonia e conformidade com os montantes supra evidenciados. De reiterar e adensar, neste particular, que não tem o relevo que lhe pretende conferir a Recorrente a oportunidade da prova, ou seja, o facto de os mesmos não terem sido exibidos até ao dia 20 do mês seguinte, porquanto, como já explanado anteriormente, uma vez feita a prova da residência da beneficiária ela não é elemento constitutivo do direito ao benefício em causa, na medida em que, uma vez corporizada não poderá deixar de retroagir os seus efeitos à data da ocorrência dos factos tributários. Com efeito, da interpretação dos artigos 103.º da CRP e 90.º do CIRC resulta que os formulários exigidos como prova da dispensa da retenção na fonte de IRC dos rendimentos auferidos por entidades não residentes, são meros documentos ad probationem, pelo que podem ser apresentados a posteriori dentro dos prazos legalmente fixados, podendo ser substituídos nos termos do artigo 364.º, nº 2 do CC. Relativamente à falta de certificação por parte das Autoridades Fiscais Brasileiras, a mesma, no caso vertente, não pode, de todo, possuir o âmbito e a abrangência que lhe é conferido pela Recorrente, face à demais prova carreada aos autos. Acresce que, existindo dúvidas fundadas quanto aos rendimentos e ao concreto domicílio da entidade beneficiária dos rendimentos- o que, conforme resulta patente do Relatório de Inspeção Tributária não foi suscitado, nada tendo sido sindicado quanto à materialidade das operações e à concreta residência –a AT podia/devia ter-se socorrido do mecanismo de Trocas de Informações constante no artigo 25.º da citada CDT. Com efeito, resulta expressamente do citado artigo 25.º, mormente, do seu nº4 que: “para os fins de mútua assistência e recíproco conhecimento em matéria de política fiscal e sistemas tributários de ambos os Estados Contratantes, as respetivas autoridades competentes poderão consultar-se mutuamente e promover o intercâmbio de pessoal qualificado, informações, estudos técnicos e sobre organização administrativa fiscal.” E por assim ser, não assiste qualquer razão à Recorrente, quando sustenta que os meios probatórios não são suficientes para atestar a residência no Brasil, estando, por isso, reunidos os pressupostos para ser acionada a CDT, pelo que, mais uma vez, não procede a exigência de retenção na fonte de 15%. Destarte, sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, conclui-se que os certificados de residência das entidades não residentes e os formulários modelo 12-RFI atestam o necessário, reportam-se indiscutivelmente aos exercícios aqui em causa (2004 e 2005), fazendo, por isso, prova efetiva da residência no Brasil das entidades beneficiárias dos rendimentos, ainda que não obedecendo -entenda-se, na íntegra- ao formalismo exigido. E por assim ser, a decisão recorrida deve ser confirmada, com a presente fundamentação.”
Regressando ao caso concreto, e analisado o probatório, nomeadamente os fundamentos que presidiram à correcção impugnada, verifica-se que: - O Banco I... e o Banco E..., SA colocaram à disposição da Impugnnate, ora Recorrida, com sede em Lausanne, Suiça, rendimentos sob a forma de juros, tendo efectuado retenção na fonte à taxa liberatória de 20% (pontos 1. a 3 do probatório); - A Impugnante endereçou à AT um pedido de reembolso do imposto português retido na fonte, acompanhado de formulários Modelo 15-RFI (ponto 4. do probatório); - Em tais formulários foram rasurados os dizeres “exemplar destinado à administração tributária do estado da residência do beneficiário” e aposto “Copy for the Portuguese Tax Authaurities” e “Copy for the Beneficiary of de income” (ponto 5. dos factos provados); - Em tais formulários consta como beneficiário Compagnie Bancaire E..., SA, com sede em Lausanne, Suisse (ponto 6. do probatório); - Em tais formulários foram inscritos como rendimentos de juros vários valores e respectivas datas de colocação à disposição (ponto 7. dos factos provados); - O pedido de reembolso foi inicialmente indeferido por o formulário não vir endereçado à AT portuguesa (ponto 9. do probatório) e, mais tarde, na sequência do direito de audição, por falta de outros requisitos formais e materiais (pontos 9. e 10. dos factos provados). Ou seja, o que se verifica é que não foi posta em causa a residência na Suiça da entidade beneficiária dos rendimentos e que tais rendimentos foram pagos, ainda que não obedecendo, de forma completa, ao formalismo exigido. E, por isso, tal como ficou consignado no Acórdão que acima se transcreveu, “da interpretação dos artigos 103.º da CRP e 90.º do CIRC resulta que os formulários exigidos como prova da dispensa da retenção na fonte de IRC dos rendimentos auferidos por entidades não residentes, são meros documentos ad probationem” e, por isso, podem ser substituídos nos termos do artigo 364.º, nº 2 do CC. Acrescendo que, existindo dúvidas fundadas quanto aos rendimentos e outras situações - sendo que, conforme resulta patente do Relatório de Inspeção Tributária, nada foi suscitado quanto à materialidade das operações e à concreta residência – a AT podia/devia ter-se socorrido do mecanismo constante no artigo 25.º da citada CDT (na versão anterior ao Protocolo Modificativo da Convenção, com data de 25-06-2012), que previa um “Procedimento amigável”, nos seguintes termos: “1. Quando um residente de um Estado Contratante considerar que as medidas tomadas por um Estado Contratante ou por ambos os Estados Contratantes conduzem ou poderão conduzir, em relação a si, a uma tributação não conforme com esta Convenção, poderá, independentemente dos recursos estabelecidos pela legislação nacional desses Estados, submeter o seu caso à apreciação da autoridade competente do Estado Contratante de que é residente.
O pedido deverá ser apresentado dentro de dois anos a contar da data da comunicação do imposto que tenha dado causa à reclamação ou, no caso de imposto devido na fonte, da data do pagamento dos rendimentos que hajam sido tributados, ou, no caso de tributação nos dois Estados, da segunda tributação. 2. Essa autoridade competente, se a reclamação se lhe afigurar fundada e não estiver em condições de lhe dar uma solução satisfatória, esforçar-se-á por resolver a questão através de acordo amigável com a autoridade competente do outro Estado Contratante, a fim de evitar a tributação não conforme com a Convenção. 3. As autoridades competentes dos Estados Contratantes esforçar-se-ão por resolver, através de acordo amigável, as dificuldades ou as dúvidas a que possa dar lugar a interpretação ou a aplicação da Convenção. Poderão também consultar-se, a fim de eliminar a dupla tributação em casos não previstos pela Convenção. 4. As autoridades competentes dos Estados Contratantes poderão comunicar directamente entre si, a fim de chegarem a acordo nos termos indicados nos números anteriores. Se se afigurar que tal acordo poderá ser facilitado por trocas de impressões orais, essas trocas de impressões poderão efectuar-se no seio de uma comissão composta por representantes das autoridades competentes dos Estados Contratantes.”. Acresce que, e como refere a sentença recorrida, e acima se deixou consignado, “a AT não impugna o teor das declarações emitidas pelos Bancos, constantes de fls. 73 a 76 dos autos, em que é referido que tais retenções foram feitas, (sendo que, em caso de dúvida, teria meios para confirmar, mesmo junto das entidades que as efetuaram, se os montantes foram entregues nos cofres do Estado). Por outro lado, consta de informação junto ao p.a. (fls 122), que nos exercícios de 2003 e 2004, a sociedade portuguesa Banco E... S.A., colocou à disposição da Impugnante, rendimentos sob a forma de juros, derivados de empréstimos concedidos, nos montantes brutos de € 51603,42 e € 53.706,86 respetivamente e que nos exercícios de 2003 e 2004, a sociedade portuguesa Banco I... S.A., colocou à disposição da Impugnante, rendimentos sob a forma de juros, derivados de empréstimos concedidos, nos montantes brutos de € 53401,59 e € 22384,50, respetivamente. E que sobre os referidos montantes, ambas as sociedades portuguesas pagadoras dos juros, efetuaram retenção na fonte de IRC, à taxa liberatória de 20%, tendo o BES retido os montantes de € 10320,69, no ano de 2003 e € 10.741,37 no ano de 2004 e o Banco I... S.A. reteve o montante de € 10680,00, no ano de 2003 e o montante de € 4476,87, no ano de 2004.” Assim, conclui-se como na decisão recorrida, estarem reunidos os requisitos constantes do artigo 30.°do EFB, pelo que o imposto retido na fonte não é devido. Tudo visto e ponderado, o recurso interposto pela FP tem de improceder, ficando prejudicado o conhecimento do outro fundamento alegado, ou seja, a não violação do direito de audição.
***** III. DECISÃO Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Registe e notifique. Lisboa,15 de Julho de 2026 -------------------------------- [Teresa Costa Alemão] ------------------------------- [Cristina Coelho da Silva] -------------------------------- [Vital Lopes]