Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO 1.1. A...., devidamente identificado nos autos, vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de em 02.11.2021, pela qual foi julgada improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações de IRS e IVA, bem como os respetivos juros, dos anos de 2015, 2016 e 2017. 1.2. O Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões: «A/ Embora os artigos 86.º n.º 5 da LGT e 117.º, n.º 1 do CPPT exijam a prévia apresentação de pedido de revisão da matéria colectável como condição da impugnabilidade judicial de actos tributários com base naqueles erros, a condição de impugnabilidade não funciona se na impugnação forem invocados outros vícios, designadamente o vício de falta de fundamentação; 3) Tendo sido invocado, quer o erro nos pressupostos de facto (falta de fundamentação material), quer o vício da falta de fundamentação formal do acto tributário, apenas através do procedimento de revisão da matéria colectável é possível aferir dos elementos relevantes à cognição do vício referido em primeiro lugar; 4) Deveria, pois, o Tribunal recorrido ter conhecido do apontado segmento da impugnação deduzida pelo recorrente, impondo-se, assim, neste Colendo Tribunal o seu conhecimento; 5) A inspeção tributária iniciou-se no ano de 2018, não se sabendo a data exata, sabendo-se, apenas, que por ofício de 14.05.2019, foi o SP notificado do projeto de decisão. 6) Nos termos dos Artºs 46.º e 51.º do RCPIT, o procedimento de inspeção inicia-se com a emissão de uma ordem de serviço ou despacho para a realização do mesmo, o qual deverá ser notificado ao sujeito passivo, sendo a finalidade dessas normas garantir que todas as diligências de inspeção, como sejam a obtenção de indícios ou provas, são realizadas com um objeto e fim previamente definidos, com respeito pelos princípios da verdade material, da proporcionalidade e do contraditório; 7) O recorrente não foi notificado do despacho que ordenou a inspeção (apenas se tendo dado como provado que terá assinado ordem de serviço) e, igualmente, de qualquer despacho que tenha, eventualmente, ordenado a sua prorrogação. 8) Por injunção dos Artºs 49º nº 4 al a) e 50 nº1 al a) do RCPIT só a ação de inspeção que tenha por objetivo a consulta, recolha e cruzamento de elementos não carece de ordem de serviço nem de notificação prévia, pois que a mesma visa apenas a consulta, recolha ou cruzamento de documentos. 9) Por outro lado, sendo ela externa, como foi e, prolongando-se por período superior ao prazo previsto na lei (Artº 36 nº 2 RCPIT), impunha-se notificar o SP não só da prorrogação, mas, igualmente, do teor do despacho que a ordenou, o que se não verificou.
Jurisprudência
Processo 00339/20.9BEAVR
10) Estes factos determinam a anulabilidade das liquidações emergentes do procedimento (Art.º 135 do CPA); 11)Quanto aos tributos exigidos do primeiro trimestre de 2015, Abril e a primeira quinzena de Maio, quanto à exigibilidade destes, operou a caducidade do direito à liquidação, pois entre a data da sua exigibilidade e a data da sua liquidação decorreram mais de 4 anos; 12) quanto ao “Projecto de Relatório de Inspeção Tributária”: - “(…)A acção inspectiva teve por base os prejuízos sucessivos (…)” – Fl.3; - “(…) O sujeito passivo deu inicio à actividade em 2013-12-16 (…). Contudo, cessou a actividade em 2018-03-28 (…)” – Fl.3; - “(…) encontra-se registado (…), na categoria B de IRS, tendo optado pela contabilidade organizada (…), pelo que segue as regras estabelecidos no Código do IRC, por remissão do artigo 32º do CIRS (…) – Fl.4; - “(…) foram declarados prejuízos, em 2015, 2016 e 2017, (…) – Fl.5; -“(…) Ora, não obstante a contabilidade se encontrar formalmente organizada de forma a determinar as componentes necessárias ao apuramento do Lucro Tributável, apuraram-se indícios de omissão de vendas (…), encontrando-se desta forma materialmente incorrecta (…) – Fl.5; - (…) a determinação da matéria tributável (…) irá ser efectuada com recurso à avaliação indirecta prevista no nº 2 do artigo 82º, na alínea b) do nº1 do artº 87º e alínea a) do artº 88º todos da LGT e nº1 do artigo 39º do CIRS e do nº1 do artigo 90º do CIVA (…)” – Fl.6; 13) Dispõe o artigo 87º, número 1,alínea b) da LGT que a aplicação de métodos indirectos ocorrerá quando surja: “Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos…” 14) Então, como é que tal mecanismo da LGT pode ser aplicável, se a contabilidade do contribuinte regista as aquisições feitas e vendas, sendo que a inspecção apurou a identificação dos fornecedores? 15) Nada consta no projeto de relatório ou neste que indique ter-se procedido ao cruzamento de dados, entre o escriturado pelo contribuinte e os seus fornecedores e que se tenha detetado qualquer omissão de faturas, emitidas em nome do contribuinte inspecionado; 16) Por outro lado, refere o artigo 88º, alínea a) da LGT, que a aplicação de métodos indirectos ocorrerá perante a “Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade…”. Ora, conjugando com o anteriormente assinalado, logo se conclui que a inexistência de faturação não se verifica pelo que, concomitantemente, não pode ocorrer insuficiência, nos registos de contabilidade inspecionada.
17) Consequentemente e, perante os factos evidenciados no projeto do relatório, o recurso à aplicação de métodos indirectos não tem suporte legal. 18) Mais se conclui na dita peça da Inspeção Tributária que “(…) A margem sobre os custos declarada para 2015, 2016 e 2017 (…) (é) bastante baixa para este sector de actividade. De facto, confrontado o sujeito passivo esta (sic) situação, informou o Sr. A...., junto do responsável da contabilidade, em 2019-02-27, que praticava uma margem de lucro entre 20% e 30%. Desta forma, conclui-se que a margem declarada pela contabilidade não corresponde à realidade da actividade desenvolvida indiciando omissão de vendas (…)” – Fl. 7. 19) Manifestamente estranho não existir um “Auto de Declarações” assinado pelo contribuinte A.... e o “responsável da contabilidade”, sendo que nem o nome do mesmo é citado nesta parte transcrita do projecto de relatório; 20) Logo, o alegado não se encontra devidamente escorado, como a Lei exige em situações que colidem com a salvaguarda dos interesses legítimos dos contribuintes. 21) E acrescenta-se: “(…) (Os) gastos são superiores às vendas declaradas pelo que tal diferencial, indicia omissão de vendas, uma vez que o sujeito passivo (sic) os gastos operacionais estão relacionados de forma direta com rendimentos obtidos. Consequentemente esta diferença negativa traduz de forma objectiva a omissão de rendimentos (…)” – Fl. 8. Trata-se, aqui de uma estranha e inaceitável relação causa-efeito. 22) Querer-se-á demonstrar ao mundo uma inovação conceptual, no sentido de que, na ocorrência de custos superiores às vendas está subjacente a tal quadro uma “omissão de Vendas”? 23) Mais se diz: “(…) Em face da fundamentação apresentada, a contabilidade não permite quantificar de forma direta e exata os impostos gerados pela atividade empresarial desenvolvida. Nesse contexto tem a Autoridade Tributária que recorrer à avaliação indireta (…). Tal avaliação decorre da impossibilidade (sic) comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro do sujeito a IRS e do IVA apurado nesse exercício (…)”. Fl.8. “(…) Assim, e tomando por base o custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas – CMVMC – que se encontram contabilizados, é possível estimar o volume de negócios do sujeito passivo (…), considerando o rácio de margem bruta médio destes sujeitos passivos do distrito da Guarda com atividade do CAE, no qual este sujeito passivo está enquadrado (…) – Fl. 9; 24) Então a contabilidade apresenta ou enferma de inexistência ou insuficiência de elementos, mas, quando se trata de apurar “o custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas – CMVMC – que se encontram contabilizados”, essa mesmíssima contabilidade já reúne condições de credibilidade? Confusa, incompreensível e inaceitável forma de assumir e interpretar, o conteúdo do mesmo quadro! 25) Então a Inspeção, como até hoje não foram publicados em Diário da República os indicadores assinalados no Artigo 89º, nº 2, da LGT, deitou mão ao “(…) rácio de margem bruta médio (dos) sujeitos passivos do distrito da Guarda (…).
É de muita duvidosa legalidade tal acusação do serviço de inspecção do distrito da Guarda, uma vez que os rácios (indicadores objectivos de base técnico-científica), do citado distrito, não foram definidos anualmente pelo Ministro das Finanças, nos precisos e exactos termos da lei, uma vez que a Lei – artigo 89º, nº 2, da LGT – refere: “(…) 2 – Os indicadores objectivos de base técnico-científica referidos no número anterior são definidos anualmente, nos termos da lei, pelo Ministro da Finanças, após audição das associações empresariais e profissionais, e pode consistir em margens de lucro ou rentabilidade que, tendo em conta a localização e dimensão da actividade, sejam manifestamente inferiores às normais do exercício da actividade e possam, por isso, constituir factores distorcivos da concorrência. (red. Da Dec. Rectificação nº 7-B/99-27/02) (…) 26) De levar, ainda, em linha de conta que, para a formação ou surgimento desse mesmo rácio do distrito da Guarda, se encontram também os valores do próprio contribuinte inspecionado, uma vez que a construção ou obtenção do rácio em causa se concretiza com o tratamento de todas as declarações de IRS apresentadas no distrito, pelos contribuintes integrados no mesmo CAE.]. “(…) Uma vez que não está disponível na base de dados da AT o rácio da margem bruta para o exercício de 2017, utiliza-se o rácio do ano anterior (2016). Estes rácios para 2015 e 2016 são de 18,96 e 18,20, respetivamente (…) FL.9. 27) Ora, como se verifica, os rácios estão em queda. Então que justificação plausível existe, para se utilizar o mesmo rácio do ano 2016, no apuramento do valor de 2017, sem se entrar em linha de conta com a tendência de queda demonstrada? 28) Com tudo o que se deixa, sumariamente exposto e no mais que este Colendo Tribunal doutamente suprirá, é chamado a depor de modo conjugado o seguinte conjunto de clausulado legal: - Código do IRS – Artigos 39º e 65º, números 2 e 5. - LGT – Artigos 83º, nº2 / 86º, nº 5 e 117º, nº 1 do CPPT / 87º, número 1, alínea e) / 88º 89º e 90º, número 1, alínea a) e 91º 29) Deste modo, não pode sobrevir a pretendida tributação, não sendo devidos os valores constantes das liquidações impugnadas, pelo que, desse modo, se impõe a sua anulação, devendo, assim, ser revogada a decisão recorrida, com as legais consequências. TERMOS EM QUE, NOS MELHORES DE DIREITO CUJO PROFICIENTE SUPRIMENTO DESSE COLENDO TRIBUNAL SE INVOCA, DEVERÁ O PRESENTE RECURSO MERECER TOTAL PROVIMENTO, ASSIM SE FAZENDO JUSTIÇA.» 1.3. A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações. 1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer com o seguinte teor: «A.... vem interpor recurso da sentença da Mmª Juiz do TAF de Aveiro que, no âmbito de impugnação judicial de liquidações adicionais de IRS e IVA, respeitantes aos anos 2015, 2016 e 2017 e respectivos juros compensatórios, julgou procedente a excepção dilatória de inimpugnabilidade das liquidações, no tocante aos vícios de aplicação de métodos indirectos e excesso de quantificação por não ter apresentado o pedido de revisão da matéria
tributável e improcedente no demais. O recorrente foi objecto de uma acção inspectiva, na sequência da qual a AT procedeu a correcções com recurso a métodos indiciários, para a determinação da matéria tributável em sede de IVA e IRS, conforme melhor consta do RIT. Impugnou-a invocando, designadamente, vícios de ilegalidade ao nível do procedimento inspectivo, caducidade do direito à liquidação e erro nos pressupostos de facto quanto à aplicação de métodos indirectos para apuramento da matéria colectável e o excesso de quantificação, como enuncia na p.i.* É jurisprudência pacífica, que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pelo recorrente das respectivas alegações.* Alega, em resumo, que a sentença incorreu em erro de julgamento ao não jugado verificado quer os vícios de ilegalidade ao nível do procedimento inspectivo quer quanto ao erro nos pressupostos de facto quanto à aplicação de métodos indirectos para apuramento da matéria colectável e o excesso de quantificação. Cremos que não lhe assiste razão. No que concerne à aplicação dos métodos indiciários, o julgador julgou procedente a excepção dilatória da inimpugnabilidade por não ter sido apresentado o pedido de revisão da matéria tributável. Nos termos dos artigos 86º nº5 da LGT e 117º nº1 do CPPT, a impugnação judicial com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos da aplicação dos métodos indiciários depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável. Esse pedido de revisão é uma condição de procedibilidade da impugnação judicial, com base nesses erros. Como bem refere o julgador, não tendo sido apresentado tal, a sua falta é um pressuposto processual que obsta ao prosseguimento do processo quanto a esse particular. Por último, no que concerne aos invocados vícios de ilegalidade ao nível do procedimento inspectivo, os argumentos conclusivos não constituem qualquer novidade, dado que, o tribunal já deles conheceu e sobre eles se pronunciou. Constam da sentença as razões de facto e/ ou de direito em que esta assentou. O Mmº Juiz analisou a prova e fundamentou a decisão, em nosso entender, merecedora de confirmação. Em nosso entender, deve negar-se provimento ao recurso.».* Dispensados os vistos prévios, nos termos do artigo 657º, nº 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.* 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito.
3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. DE FACTO A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto: «III.1. De facto Com relevância para a decisão da exceção invocada e da causa, consideram-se provados os seguintes factos: A) O Impugnante declarou ter iniciado o exercício da atividade de “COM. RET. CARNE E PROD. À BASE CARNE, ESTAB. ESPEC.”, registado com o CAE 047220, em 16/12/2013, tendo cessado a atividade em 28/03/2018 (cfr. Relatório Final de Inspeção Tributária junto ao requerimento apresentado pelo Impugnante em 02/06/2020, de fls. 69 a 87 do SITAF e constante do PAT, de fls. 109 a 126 do SITAF); B) O Impugnante encontrava-se registado na categoria B de IRS, tendo optado pela contabilidade organizada para efeitos de determinação do rendimento tributável, estando enquadrado, em sede de IVA, no regime normal, de periodicidade trimestral (cfr. Relatório Final de Inspeção Tributária junto ao requerimento apresentado pelo Impugnante em 02/06/2020, de fls. 69 a 87 do SITAF e constante do PAT, de fls. 109 a 126 do SITAF); C) O Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva externa, credenciada pelas ordens de serviço com os n.ºs OI20180…. OI20180… e OI20190…, de âmbito parcial, em sede de IVA e IRS, com incidência nos anos de 2015, 2016 e 2017 (cfr. Relatório Final de Inspeção Tributária junto ao requerimento apresentado pelo Impugnante em 02/06/2020, de fls. 69 a 87 do SITAF, e constante do PAT, de fls. 109 a 126 do SITAF); D) Por ofício datado de 11/12/2018, foi remetida, sob registo postal, a “carta-aviso” referente às ordens de serviços n.ºs OI20180… e OI201800…, a qual foi devolvida ao remetente com a indicação de “Objeto não reclamado” (cfr. Documento 1 junto à contestação, de fls. 103 a 106 do SITAF); E Em 04/01/2019, o Impugnante assinou a Ordem de Serviço n.º OI20180…, referente ao ano de 2015 e a Ordem de Serviço n.º OI20180…, referente ao ano de 2016 (cfr. Documento 1 junto à contestação, de fls. 100 a 102 do SITAF); F) Em 27…, referente ao ano de 2017 (cfr. Documento 1 junto à contestação, de fls. 100 a 102 do SITAF); G) Em 27/02/2019, o Impugnante recebeu pessoalmente a “carta-aviso” referente às Ordens de Serviço com os n.ºs OI20180…, OI20180… e OI20190… (cfr. Documento 1 junto à contestação, de fls. 103 a 106 do SITAF); H) No âmbito do mencionado procedimento inspetivo, foi elaborado projeto de relatório, tendo sido o mesmo notificado ao Impugnante através de ofício dos Serviços de Inspeção da Direção de Finanças da , com o n.º 304.., datado de 14/05/2019, bem como para, querendo, exercer, no prazo de 15 dias, o direito de audição (cfr. Documento junto à petição inicial, de fls. 9 a 25 do SITAF);
I) Com data de 05/06/2019, foi elaborado, no âmbito do mencionado procedimento inspetivo, relatório final de inspeção tributária, tendo sido fixada a matéria tributável em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, bem como o Imposto sobre o Valor Acrescentado devido por recurso a métodos indiretos, constando do mesmo, designadamente, o seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)” (cfr. Relatório Final de Inspeção Tributária junto ao requerimento apresentado pelo Impugnante em 02/06/2020, de fls. 69 a 87 do SITAF e constante do PAT, de fls. 109 a 126 do SITAF, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); J) Por ofício datado de 21/06/2019, remetido sob registo postal com aviso de receção, foi o Impugnante notificado do Relatório Final, tendo o aviso de receção sido assinado em 26/06/2019 (cfr. Documentos juntos ao requerimento apresentado pelo Impugnante em 02/06/2020, de fls. 69 a 89 do SITAF e constantes do PAT, de fls. 128 a 130 do SITAF); K) Do ofício mencionado na alínea antecedente constava o seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida] (cfr. Documentos juntos com o requerimento apresentado pelo Impugnante em 02/06/2020, de fls. 69 a 89 do SITAF); L) O Impugnante não solicitou, junto dos serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira, a revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos (cfr. Documentos constantes do PAT apenso aos autos, de fls. 137 e 138 do SITAF e facto não controvertido); M) No seguimento das correções efetuadas no âmbito do mencionado procedimento inspetivo, foram emitidas liquidações de IVA referentes aos períodos de 201503T a 201712T e respetivas liquidações de juros compensatórios, bem como liquidações de IRS referentes aos anos de 2015, 2016 e 2017 (cfr. Documentos juntos à petição inicial a fls. 26 a 28, 32 a 34 e 48 a 52 do SITAF, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais); N) Com data de 06/08/2019, foi o Impugnante notificado das liquidações de IRS e, com data de 16/08/2019, foi o Impugnante notificado das liquidações de IVA, a que se fez referência na alínea antecedente (facto não controvertido – artigos 8.º e 9.º da petição inicial); O) Em 04/09/2019, o impugnante apresentou requerimento de proteção jurídica, na modalidade de dispensa de taxa de justiça e demais encargos com o processo e nomeação e pagamento da compensação de patrono com a finalidade de “contestar análise de contas das finanças” (cfr. Documentos juntos à petição inicial a fls. 55 a 60 do SITAF); P) Por ofício datado de 09/01/2020 foi o impugnante notificado da decisão de deferimento nas modalidades de “pagamento faseado de taxa de justiça e demais encargos com o processo e nomeação e pagamento faseado da compensação de patrono” (cfr. Documentos juntos à petição inicial a fls. 55 a 60 do SITAF);
Q) Em 04/05/2020, foi designado patrono ao Impugnante para propor ação judicial no prazo de 30 dias (cfr. Documento junto com a petição inicial a fls. 29 do SITAF); R) Em 27/05/2020 deu entrada, neste Tribunal, a presente impugnação judicial (cfr. fls. 1 e seguintes do SITAF). III.1.1. Factos não provados Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa. III.1.2. Motivação da matéria de facto A decisão sobre a matéria de facto teve por base os documentos juntos aos autos pelas partes e constantes do PAT apenso aos mesmos, bem como a posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, como melhor exposto nos vários pontos do probatório. A decisão sobre a matéria de facto teve por base os documentos juntos aos autos pelas partes e constantes do PAT apenso aos mesmos, bem como a posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, como melhor exposto nos vários pontos do probatório.». 3.2. DE DIREITO O Tribunal a quo julgou procedente a exceção dilatória de inimpugnabilidade das liquidações impugnadas invocada pela Fazenda Pública e vedado o conhecimento dos invocados vícios de falta de pressupostos de aplicação de métodos indiretos e da existência de erro na quantificação da matéria tributável que lhe foi consequente, por falta de prévia reclamação para a comissão de revisão, nos termos do artigo 91º da LGT. Por isso, limitou a sua apreciação aos restantes vícios invocados, concernentes à caducidade do direito à liquidação e ao procedimento inspetivo. O Recorrente contesta esta decisão do Tribunal a quo apenas por entender, segundo bem percebemos a sua alegação e conclusões, que a falta de tal reclamação não obsta à apreciação da falta de fundamentação formal do ato de liquidação. Com efeito, o Recorrente sustenta esta sua alegação no acórdão do TCA Sul, de 09.03.2017, rec. 08869/15, disponível em http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/a405c74c7bad03b0802580df00409f7d?OpenDocument, o qual foi sumariado nos termos seguintes: « 1) A necessidade legal de esgotamento dos meios impugnatórios administrativos prévios (pedido de revisão da matéria colectável, artigos 91.º e 92.º da LGT), pela interacção entre os peritos nomeados pelas partes e, eventualmente, em conjunto com o perito independente, permite a objectivação dos elementos relativos ao juízo de preenchimento dos pressupostos da avaliação indirecta (fundamentação material) e a objectivação dos elementos relativos à quantificação da matéria colectável, pelo que, nesta medida, constitui condição da efectiva aferição jurisdicional do acerto da decisão administrativa de tributação por métodos indirectos.
2) Embora os artigos 86.º n.º 5 da LGT e 117.º, n.º 1 do CPPT exijam a prévia apresentação de pedido de revisão da matéria colectável como condição da impugnabilidade judicial de actos tributários com base naqueles erros, a condição de impugnabilidade não funciona se na impugnação forem invocados outros vícios, designadamente o vício de falta de fundamentação. 3) Tendo sido invocado, quer o erro nos pressupostos de facto (falta de fundamentação material), quer o vício da falta de fundamentação formal do acto tributário, apenas através do procedimento de revisão da matéria colectável é possível aferir dos elementos relevantes à cognição do vício referido em primeiro lugar. 4) O presente raciocínio não é válido no que respeita ao vício referido em segundo lugar, da falta de fundamentação formal, porquanto o mesmo não está abrangido pela condição de procedibilidade resultante da necessidade legal de dedução do pedido de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, a qual não assume em relação a tal vício o efeito preclusivo em causa.». Também nós subscrevemos tal entendimento pois, «uma coisa é saber se a AT deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem distinta e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa (Cfr. VIEIRA DE ANDRADE, O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, 2003, pág. 231.). Na verdade, as características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico).» - cfr. acórdão do STA de 20.02.2019, rec. 0775/02.2BTVIS, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b46bcc53ad86cdd6802583ac00525220?OpenDocument&ExpandSection=1. No entanto, perscrutada toda a p.i., não encontramos ali, expressa ou implicitamente, invocado tal vício de falta de fundamentação formal; aliás, ao longo da exposição contida naquela peça processual, o Recorrido evidenciou ter apreendido perfeitamente os fundamentos de facto e de direito subjacentes às liquidações impugnadas, que refutou ponto por ponto. Assim sendo e porque não está invocado o vício formal de falta de fundamentação, não cumpre, nesta sede, apreciá-lo. Por outro lado, e agora no que tange aos vícios apreciados na sentença, constata-se que o Recorrente não analisa esta última, nem lhe assaca qualquer crítica, limitando-se a reiterar o que já havia alegado na p.i. Ora, como é já bem sabido, o objeto do recurso é a sentença e não os atos tributários de liquidação. É à sentença que o Recorrente deve apontar os erros ou vícios que o Tribunal superior deve analisar e é a sentença que deverá ser revogada ou alterada.
Em suma, em sede de recurso, o Recorrente deve virar a sua atenção para a sentença e não para os atos impugnados na petição inicial. Portanto, se, quanto aos vícios apreciados na sentença, o Recorrente se limita a reiterar o que alegou na p.i. sem atender aos concretos fundamentos da decisão recorrida para os julgar improcedentes e não se descortinando que o decidido mereça qualquer censura, em face dos elementos constantes do processo e das normas legais aplicáveis, e se, além do mais, o recorrente também não ataca estes fundamentos da decisão, há de conclui-se necessariamente improcederem as conclusões 5 a 29 das suas alegações de recurso – cfr. neste sentido, o acórdão do STA de 12.05.2010, rec. 01244/09, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/78a3adefe849e0128025772a004f1c88?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1. 4. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao presente recurso e manter a sentença recorrida. Custas a cargo do Recorrente, que sai vencido neste recurso, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2 do CPC. Porto, 17 de março de 2022 Maria do Rosário Pais - Relatora José Coelho - 1.º Adjunto Irene Isabel das Neves - 2.ª Adjunta