Processo 01101/18.4BEAVR

Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. «AA», devidamente identificado nos autos, vem recorrer da sentença proferida em 29/09/2023 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, pela qual foi julgada totalmente improcedente a oposição que deduziu à execução fiscal nº ...68 e apensos, instaurada contra a devedora originária “[SCom01...], Lda.”, para cobrança coerciva de dívidas de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), relativos a 2015 e 2016, no valor global de 1.039.941,80€, contra si revertidas.

1.2. O Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:

«1) A Meritissima Juíz “a quo”, não apreciou todas as questões postas em crise pelo oponente, ora recorrente, e aquelas que apreciou, fê-lo, salvo o devido respeito, de forma não fundamentada, sem conseguir dar respostas através dos factos e fundamentos de direito, o que só por si conduz ao vicio da nulidade da sentença recorrida (artigo 120º, 125º do C.P.P.T. e 660º, nº 2 e 668º, nº 1, alínea d) do C.P.C.).

2) A Reversão foi efectuada, conforme se constata da respectiva Citação em Reversão (Doc. Nº 1 da PI), sem fundamentação, pois a Autoridade Tributária e Aduaneira não fez a prova dos pressupostos legais para fazer a Reversão contra «AA».

3) Nesta conformidade, para a Autoridade Tributária chamar à execução o oponente, além de ter que provar o exercício da gerência de facto, tinha que provar os pressupostos da culpa do oponente por o património da sociedade, garantia geral dos credores e nomeadamente do Estado, se ter tornado insuficiente para a satisfação das obrigações tributárias.

4) O Recorrente não se conforma com a sentença recorrida, além do mais, na parte em que decidiu verificarem-se os pressupostos substanciais para que possa operar a reversão contra «AA», pois não estão reunidos os pressupostos legais da reversão.

5) Desde logo, quanto ao pressuposto referente à insuficiência patrimonial da devedora originária, a AT não demonstrou cabalmente a insuficiência de bens, não cumprindo com o seu ónus, pois o órgão de execução fiscal está vinculado a levar a cabo uma investigação aprofundada sobre a existência dos bens na esfera da devedora originária.

6) No caso sub judice é notória a falta de prova da insuficiência patrimonial da devedora originária.

7) Ora, cabe à AT o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários pela dívida exequenda, revertendo a execução contra eles, ou seja, cabe-lhe o ónus de provar que se verificam os pressupostos legais dos quais depende essa reversão, pela demonstração de que não existem bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles são fundadamente insuficientes para a satisfação da dívida exequenda e acrescido (Neste sentido, o recente Acórdão do Tribunal Administrativo Norte, Processo Nº 886/17.0BEAVR, Recurso Jurisdicional datado de 21 de Março de 2024).

8) Ou seja, o ónus de averiguação e prova dos requisitos constitutivos do direito à reversão da execução, designadamente quanto à inexistência ou insuficiência dos bens do executado originário, não cabe ao responsável subsidiário, mas antes e em primeira linha à AT. E só ulteriormente, caso esta faça prova da verificação desses pressupostos, caberá ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens no património da devedora originária de que não haja conhecimento no processo, fazendo, assim, prova da ilegalidade do ato de reversão (Neste sentido, conclusões da Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, Processo Nº 724/17.3BEAVR, Oposição à Execução Fiscal/ Reversão, datado de 30 de Março de 2023).

9) E, operada a reversão nos termos do n.º 1 do art. 24.º da LGT, desacompanhada da prova, por parte da Administração Tributária, da culpa do oponente pela insuficiência do património da sociedade para satisfazer as dívidas fiscais da devedora originária, necessariamente se tem de dar por verificada a ilegitimidade da reversão contra o Oponente. (Neste sentido, conclusões do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, Processo Nº 852/09.9BEAVR, Recurso Jurisdicional, datado de 20 de Janeiro de 2022).

10) No que concerne à fundada insuficiência de bens, pressuposto de reversão, preceitua o artigo 23.º da Lei Geral Tributária (LGT): […].

11) E, por sua vez, o artigo 153.º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) estabelece que […].

12) Atento o carácter subsidiário da responsabilidade tributária (cfr. artigo 22.º, n.º 3 da LGT), o órgão de execução fiscal está obrigado a exigir a prestação tributária em primeiro lugar ao devedor originário ou aos eventuais responsáveis solidários, satisfazendo o crédito somente à custa dos seus bens, e só no caso de se provar a inexistência ou insuficiência fundada de bens daqueles é que pode exigi-la aos devedores subsidiários. É, portanto, pressuposto da reversão, accionando validamente os gerentes ou administradores por dívidas fiscais da empresa que representam, que esta não tenha bens suficientes para através deles se obter o pagamento dos débitos (benefício da excussão).

13) Como é pacífico na jurisprudência, a inexistência/insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se, portanto, ao momento em que a reversão ocorre – cfr. Acórdão do STA, de 16/03/2016, tirado no processo n.º 0647/15.

14) Na sua contestação, a Representação da Fazenda Pública, fundamentando a posteriori o acto de reversão, alude às diligências levadas a cabo pela Administração Fiscal no sentido de aferir a gerência de facto e a insuficiência de bens da devedora originária, e que foram compulsados os meios electrónicos e as aplicações informáticas ao dispor da AT.

15) Por tudo o exposto, é notório que, na data da reversão, nada foi averiguado a propósito da gerência de facto ou da existência de bens da Sociedade devedora.

16) Face ao exposto, na medida em que inexistem quaisquer documentos comprovativos nos autos sobre a gerência de facto ou sobre a insuficiência de bens à data da reversão, é ostensiva a falta de demonstração desses pressupostos para que pudesse operar a reversão, sendo que o ónus dessa prova cabia, à AT – cfr. artigo 74.º, n.º 1 da LGT.

17) Ora, é referido pela Juíz do Tribunal a quo na página 40 da Douta Sentença de que se recorre que: […]

18) Assim, quem tem o ónus da prova de “investigar profundamente” se a executada tem bens suscetíveis e suficientes de serem penhorados é a Autoridade Tributária, que no caso sub judice nada fez, limitando-se a fazer uma “pesquisa nas bases de dados a que tem acesso”, sem mais!

19) E ainda, aquando da instauração do presente processo executivo em 11-05-2018, o Órgão de Execução Fiscal nada fez, designadamente, nem se deslocou às instalações da Sociedade para proceder à penhora de computadores, mesas, secretárias, impressoras, fotocopiadoras, máquinas do sector corticeiro, estantes, toneladas de cortiça, sacos de rolhas, etc. Ou seja, não procedeu à penhora dos bens da executada, nada foi visto ou feito, rigorosamente nada pelo Serviço de Finanças.

20) É referido pela Juíz do Tribunal a quo na página 40 da Douta Sentença de que se recorre que: “A fundada insuficiência afere-se de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução fiscal disponha – artigo 153.º, n.º 2 alínea b) do CPPT e, sendo o património insuficiente, legitima a reversão nos termos previstos no artigo 23º, nº 2, da LGT, ainda que esteja pendente uma impugnação desacompanhada da prestação de garantia.”

21) Como muito bem refere a Juíz do Tribunal a quo “A fundada insuficiência afere-se de acordo com os elementos constantes do auto de penhora…”. Contudo, o Órgão de execução fiscal não procedeu à penhora de rigorosamente nada!!!

22) Conforme facto 11 da Matéria dada como provada na Douta Sentença, apenas em 23 de Março de 2017, “o Serviço de Finanças 1... elaborou informação, intitulada “Certidão de Diligências” onde consta que o funcionário mandatado para executar a penhora de bens da sociedade verificou não o pode cumprir por não encontrar bens pertencentes à executada, tendo o ora oponente, em representação da sociedade devedora originária, informado que a nova empresa “[SCom02...] Unipessoal Lda.”, NIF ...98, adquiriu as máquinas e as existências da anterior – cfr. Anexo 5 à informação que sustentou o despacho de reversão fls. 72 e relatório de inspeção tributária fls. 64 do processo físico. “

23) Diligência realizada no âmbito de outros processos executivos. E no âmbito do processo executivo em causa e à data da Reversão não se faz diligências nenhumas ??? Não se penhora créditos ??? Não se penhora veículos registados no Registo Automóvel ??? Não se penhora contas bancárias da Sociedade executada ??? Enfim, nada se faz, nem se fez!

24) Mais, como demonstram os autos, o OEF só instaurou o presente processo executivo em 11-05-2018 (Ponto 13 da matéria dada como provada na Douta Sentença), e no âmbito deste processo executivo, nada é dito quanto às diligências levadas a cabo no âmbito dos presentes autos executivos, nada foi feito, pelo que é notório que o OEF não cumpriu cabalmente o ónus de demonstração da insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária.

25) É notório que existe falta de demonstração pelo órgão de execução fiscal da situação de inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis da executada originária, pois nos termos previstos no n.º 2 do artigo 153.º do CPPT, a execução fiscal só pode reverter contra os responsáveis subsidiários em caso de inexistência ou fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, tendo referido o

oponente, aqui recorrente que a devedora originária ainda era titular de bens móveis.

26) O ónus de averiguação e prova dos requisitos constitutivos do direito à reversão da execução, designadamente quanto à inexistência ou insuficiência dos bens do executado originário, não cabe ao responsável subsidiário, mas antes e em primeira linha à AT. (Neste sentido, conclusões da Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, Processo Nº 724/17.3BEAVR, Oposição à Execução Fiscal/ Reversão, datado de 30 de Março de 2023).

27) Por outro lado, dos autos não constam quaisquer evidências instrutórias das alegadas consultas aos meios eletrónicos e aplicações informáticas ao dispor da AT, mormente à aplicação SIPE, desconhecendo-se se foram efetuados pedidos de penhora e se dos mesmos resultou a conclusão de que não havia bens a penhorar, ou que o valor dos mesmos era insuficiente. ( Neste sentido, conclusões da Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, Processo Nº 724/17.3BEAVR, Oposição à Execução Fiscal/ Reversão, datado de 30 de Março de 2023 e ainda Processo Nº 723/17.5BEAVR, Oposição à Execução Fiscal/ Reversão, Processo Nº 722/17BECBR, Oposição à Execução Fiscal/ Reversão e ainda Processo Nº 720/17.0BEAVR, Oposição à Execução Fiscal/ Reversão).

28) Mais, a Sociedade executada [SCom01...] – Unipessoal, Lda. ganhou parcialmente, as Impugnações Judiciais cujo objecto são as dividas em reversão nestes autos, IVA e IRC de 2015 e 2016, Processos de Impugnação Nº 995/18.8BEAVR e Apensos Processos de Impugnação Nº 996/18.6 BEAVR e Processo de Impugnação Nº 998/18.2BEAVR.

29) Sendo certo que, à data da reversão, ainda existiam processos de Impugnação da Sociedade executada [SCom01...] – Unipessoal, Lda. que ainda não tinham transitado em julgado.

30) Pelo que, foram anuladas as liquidações adicionais no valor de 576.392,12 € pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que considerou ilegais as liquidações no valor de 576.392,12 €, pelo que anulou tal montante, não sendo exigível, porque não devida, mais de metade da totalidade da divida exequenda objecto destes autos.

31) Reitera-se, a reversão foi efectuada ao Oponente, aqui recorrente, conforme se constata da respetiva Citação de Reversão, sem fundamentação, violando, assim, o disposto no artigo 22º, nº 4 da Lei Geral Tributária.

32) Como supra referido, a entidade exequente não aponta qualquer facto concreto na Citação de reversão, nem faz prova que o Oponente tenha praticado actos concretos de gerente de facto que permitissem inferir a sua gerência da devedora originária.

33) Bastou-se a Citação da Reversão, com a mera consulta dos dados constantes da AT, designadamente, “Insuficiência de bens do devedor originário decorrente do resultado de penhoras efectuadas por aquele órgão de execução fiscal”; “Gerência de direito no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da AT”.

34) E a Juíz do Tribunal a quo na página 21 e 22 da Douta Sentença refere como actos de gerência, a assinatura de cheques e procuração em 30-09-2016, a subscrição anual de rendimentos, Modelo 22, ora a Modelo 22 nem precisa de ser assinada, e sendo «AA» o gerente de Direito, teria que ser ele a assinar os cheques em branco, sendo certo que em 30-09-2016, aquando da outorga da procuração, já a Sociedade executada tinha encerrado a sua

actividade, conforme Ponto 10 dos Factos dados como provados na Douta Sentença de que se recorre. Portanto, não são actos de gestão da actividade da Firma executada.

35) Mais, o Relatório final da Ação Inspectiva foi elaborado dois anos após a ocorrência dos factos, pelo que em 26 de Fevereiro de 2018, o Senhor Inspector Tributário não viu rigorosamente nada, não sabe quem geria de facto a sociedade executada, pela simples razão de esta já ter procedido ao encerramento da sua actividade no dia 10-03-2016, conforme Ponto 12 dos Factos dados como provados na Douta Sentença de que se recorre.

36) Em suma, analisados os fundamentos da reversão constantes da Citação da Reversão, constata-se que ficou por demonstrar e concretizar uma realidade susceptível de evidenciar um tal exercício efectivo dos poderes de administração por parte do Oponente, aqui recorrente, sendo que, repete-se, quem está onerado com o peso da prova é o Exequente, por isso que, como já referimos, o exercício efectivo da administração é facto constitutivo de um pressuposto da responsabilidade subsidiária que se pretende efectivar através da reversão e a lei não estabelece, nesse domínio, qualquer presunção que inverta o ónus da prova.

37) É que não existe, como já se referiu, prova documental (sem ser documentos da própria AT) de onde possa ser extraída a prática de actos de gestão da Oponente em representação da devedora originária.

38) Concluindo-se, que a Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou na Citação da Reversão, quaisquer factos onde fosse possível concluir que a Oponente, aqui recorrente, tenha exercido a gerência da devedora originária, nos anos em causa.

39) Sendo certo que, o Chefe do Serviço de Finanças estava obrigado a fundamentar no seu Despacho os pressupostos da culpa do oponente, já que o ónus da prova da insuficiência do património social cabia ao órgão de execução fiscal.

40) A Reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (artigo 23º, nº 2 da Lei Geral Tributária).

41) Contudo, a Administração Fiscal em 2018 “não se quis dar ao trabalho” de penhorar nada da Firma, nem um Oficio enviou à sociedade executada a pedir elementos e depois, “passa por cima de tudo e todos”, fazendo a Reversão contra o aqui oponente, ora recorrente.

42) A Sentença recorrida violou normas expressas, designadamente, as estatuídas nos artigos 22º, 23º e 24º, nº 1 alínea a) e 74º, nº 1 da LGTº, artigo 120º, 125º, 153º e 165º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e artigo 103º, nº 3, 266º, nº 2, e 268º, nº 3, da Constituição da Republica Portuguesa.

Termos em que, nos melhores de direito e com o sempre douto suprimento de V.Exas., entende a recorrente que deverá o presente Recurso ser totalmente procedente e, em consequência, seja ordenada a extinção da execução quanto ao oponente «AA», a bem da JUSTIÇA.».

1.3. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

1.4. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer, concluindo pela improcedência do recurso, considerando que:

«(…)

a) Da falta de fundamentação da reversão

No que respeita à responsabilidade tributária subsidiária, prevê o artigo 23º da LGT, que aquela se efetiva através da reversão no processo de execução fiscal e depende “da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo da excussão” (nº 2).

O mesmo normativo estatui no seu nº 4 que “a reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário, nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação”.

Descendo ao caso vertente, resulta dos factos provados que a fundamentação do ato assentou no seguinte: após se analisar o despacho de reversão o mesmo apresenta os pressupostos de facto e de direito que estão na base daquela decisão, incluindo os motivos da reversão (nos denominados "FUNDAMENTOS DA REVERSÃO").

Além disso, a informação que acompanhou o despacho indica o tipo de impostos e dívidas em causa, os períodos a que respeitam, os respetivos montantes e data limite de pagamento dos tributos em causa no processo de execução fiscal e apensos abrangidos pela reversão, além das respetivas normas legais que a AT entendeu como aplicáveis.

Contrariamente ao que o oponente/recorrente alega, não é necessário, para que o ato se encontre devidamente fundamentado, que este se indique expressamente o período em que o revertido exerceu a gerência da sociedade devedora, dado que se apreende que, sendo invocada a alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, no despacho de reversão, a AT considera que este exercia a gerência no período do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto/dívida.

Na vigência do artigo 24º da LGT - tal como sucedia no regime do artigo 13º do Código de Processo Tributário - é a gerência efetiva que releva para responsabilizar subsidiariamente quem exerceu tais funções. Isto é, exige-se que o gerente exerça efetivamente as funções de gerente não se bastando com a aparência dessas funções o que facilmente sucede com a gerência de direito.

Para que exista responsabilização subsidiária é assim necessário que a pessoa contra a qual a dívida reverte tenha o poder de controlar e gerir a sociedade, isto é, o poder de decidir o seu rumo, aí se incluindo, o poder e vontade de pagar impostos.

Ora, da conjugação da fundamentação constante do ato com a fundamentação constante da notificação, verifica-se que o ato não padece de falta de fundamentação uma vez que se escora com o pressuposto do instituto da reversão, a saber inexistência/insuficiência de bens, e imputação da responsabilidade subsidiária ao oponente/recorrente por via do exercício da função de gerente, desempenhada no prazo legal de pagamento ou entrega do imposto devido (repare-se que o ónus da prova quanto à culpa incumbe ao exequente – AT - nos termos da alínea a) do artigo 24º da Lei Geral Tributária) o que in casu se verificou e resultou da apreciação crítica do teor dos documentos juntos aos autos (relatórios da

inspeção tributária e dos elementos igualmente coligidos para o processo crime), tal como discriminado nos concretos pontos, concatenados com a posição manifestada pelo oponente/recorrente e pela AT nos respetivos articulados, da prova documental, do RIT conjugado com as regras da experiência comum, que sedimentou a convicção do Tribunal.

Daí a sem razão do oponente/recorrente.

b) Da gerência de facto

A discórdia da causa também reside no exercício da gerência de facto do oponente/recorrente. Isto porque, segundo o artigo 24.º da Lei Geral Tributária, são responsáveis tributários os membros de corpos sociais e responsáveis técnicos, designadamente os administradores, diretores e gerentes, e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação.

E ainda, pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento (cf. artigo 24.º n.º 1 alínea a) e b) da LGT).

Assim, a responsabilidade dos gerentes ou administradores da sociedade depende da gerência de facto real e efetiva.

Essa necessidade de prova do exercício efetivo resulta “porque a responsabilização subsidiária pressupõe o poder de controlar e determinar a vontade social, definindo o seu rumo e estratégia e tudo o que se relaciona com a sua estabilidade, progresso ou sobrevivência, exteriorizando as suas opções, incluindo as de pagar, ou não pagar, as dívidas tributárias.” (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte de 16 de abril de 2015, processo 01417/05.0BEVIS, acessível em http://www.dgsi.pt).

O ónus da prova do exercício da gerência é da AT, compete-lhe, portanto, invocar e provar factos dos quais se retire o poder de controlo e determinação da vontade social por parte do gerente em relação à sociedade (cf. artigo 74.º n. º1 da LGT e 342º n.º 1 do Código Civil).

Quanto a atos de gerência e atendendo ao “(...)preceituado nos arts. 259º e 260º do Código das Sociedades Comerciais, parece dever entender-se que serão típicos actos de gerência aqueles que se consubstanciam na representação da sociedade perante terceiros, aqueles através dos quais a sociedade fique juridicamente vinculada e que estejam de acordo com o objeto social.” (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, 29 de setembro de 2016, processo n.º 00274/10.9BEVIS, acessível em www.dgsi.pt).

No caso concreto, o oponente/recorrente admite ter sido gerente de direito no período em causa, mas nega ter exercido funções de facto (cf. artigo 5º da PI).

Por outro lado, resulta do ponto 14. do probatório da sentença recorrida que o projeto de reversão elaborado pelo Chefe do Serviço de Finanças 2... se baseou, além do mais: “(n) um conjunto de elementos (cheques assinados, representação legal em diversos atos, assinatura de procurações, certidão permanente, etc.) que, todos, o qualificam como tal de modo contínuo, já que revelam uma prática continuada, confirmando que este assumia decisões e realização de tarefas no destino da sociedade, não se limitando a uma posição passiva de gestão. Não restam dúvidas que o exercício de gerência de facto, nos presentes autos, deve ser imputado de modo fundamentado a «AA»”.

Os elementos comprovativos de gerência coligidos pela AT e referenciados no projeto de decisão são constituídos, além do mais, por:

i) Cheques assinados pelo oponente/recorrente, em 02.07.2015 e 03.03.2016, em representação da Sociedade [SCom01...] – Unipessoal, Lda.;

ii) Procuração forense, datada de 30.09.2016 e assinadas pelo ora oponente, como gerente da e pela devedora originária, [SCom01...] – Unipessoal, Lda.;

(iii) Declaração anual de rendimentos, modelo 22, referente ao exercício de 2017, onde figura como legal representante - cf. fls.61 (ponto 14. do probatório).

Resulta, do exposto, que o órgão de execução fiscal assentou a reversão das dívidas exequendas contra o ora oponente/recorrente, contrariamente ao defendido por este neste recurso, em elementos documentais que integram atos de representação da sociedade perante terceiros, vinculando-a externamente.

Ademais, a AT demonstrou e o oponente/recorrente não negou que auferiu rendimentos de trabalho dependente (categoria A), prestado ao serviço da devedora originária.

Além disso, do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) aludido no probatório da sentença recorrida resulta que o oponente/recorrente exerceu efetivamente as funções para as quais foi repetidamente designado, sendo certo que tais funções eram essencialmente exercidas na qualidade de sócio e gerente único da sociedade original devedora, a qual é uma sociedade unipessoal, situação que, conjuntamente com os restantes factos levados ao probatório, justifica a presunção natural ou judicial de que o único gerente designado teve necessariamente de praticar atos de gerência.

Note-se que igualmente não se descura o facto de a sociedade por quotas deter natureza unipessoal, sendo a forma de obrigar com a intervenção de um único gerente, o ora oponente/recorrente. (cf. ponto 1 e 6 do probatório).

Neste sentido, “Uma das situações em que resultava lícito ao juiz inferir o exercício efectivo da gerência com base na gerência nominal era quando resultasse provado que no período das dívidas era ele o único gerente nomeado da sociedade e sem a assinatura do qual a sociedade não se podia obrigar e que a sociedade se manteve em actividade no período em causa” – acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, datado de 21.02.2008, prolatado no âmbito do processo n.º 00445/06.2BEPNF.

Perante a factualidade provada, demonstrativa da prática de atos vinculativos da sociedade devedora originária, podemos concluir que a AT provou que o oponente/recorrente exerceu a gerência de facto, pelo menos, nos anos de 2015 e 2016, ou seja, no período em que se constituíram os factos tributários, em 2015 e 2016, que originaram as dívidas em cobrança coerciva.

No presente processo foram trazidos aos autos meios de prova que permitiram ao Tribunal a quo formar a convicção de que o oponente/recorrente geria de facto a devedora originária. Assim, o Tribunal a quo ficou convencido que o oponente/recorrente teve uma participação efetiva na gestão da devedora originária, tendo exercido de facto as funções de gerente. (cf. fundamentação da sentença recorrida a fls. 19 a 24).

Daí a sem razão do oponente/recorrente.

c) Da falta de culpa do oponente/recorrente pela insuficiência de bens

O oponente/recorrente argumentou que no ato de reversão a AT não demonstrou a inexistência de bens da devedora originária, e que não demonstrou a culpa por parte do oponente/recorrente pela falta de património da devedora originária.

O nexo de causalidade entre a culpa e diminuição do património exige que se verifique que o gerente não atuou com a diligência de um bonus pater familiae, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores diligentes e informados, que lhe impõe a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade.

Inexistindo presunção quanto a este pressuposto, em conformidade com regra geral de distribuição do ónus da prova, aplica-se o artigo 342.º, n.º 1, do Código Civil e, mais especificamente, em matéria tributária, o artigo 74º da LGT, quando o fundamento da reversão se fundar na alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT.

A culpa na insuficiência do património societário para pagamento das dívidas fiscais, recai sobre a AT, o que foi alcançado.

Vejamos.

Ora, resulta da matéria provada da sentença recorrida (pontos 11. e 13. do probatório), que:

“(…) Perante todos os elementos recolhidos, pode retirar-se os seguintes factos-índice para efeitos de prova da culpa do gerente «AA», nos termos da al. a) do n.1 do art.24 da LGT:

. Gerência de direito desde 30/01/2013 e gerência de facto desde 28/10/2009 até à cessação;

. Do aludido relatório da IT resultam fortes indícios da prática do crime de fraude fiscal nos termos do art.104 do RGIT, o que é susceptível de fundamentar uma gestão danosa no período em que foi exercida a gerência em causa:

(…) Tais comportamentos, até pelo preenchimento do elemento subjetivo do tipo-legal de crime que está subjacente, não poderão deixar de indiciar e configurar toda uma gestão dolosa, na medida em que envolve simulação (venda de bens que não correspondem à operação realmente existente) manipulação dos elementos contabilísticos (contabilidade fictícia) e de toda a documentação que a suporta (mediante introdução na contabilidade de faturação falsa), saídas de fundos para uso desconhecido, despesas não documentadas sem comprovação da sua origem, o que levou a um agravamento artificial do passivo da devedora originaria e, consequentemente à insuficiência do património daquela. (…)todo o conjunto de comportamentos assumidos pelo gerente , não foram ajustados no sentido de garantir que o património social se mantivesse suficiente para responder pelas dívidas tributárias, como levou inclusive, ao seu agravamento, por exemplo, despesas não documentadas sem comprovação da sua origem, as quais foram sujeitas a uma tributação autónoma de 50% (…) em termos de causalidade adequada é manifesta que a atuação do gerente como gestor da sociedade originária devedora, concretizada nos atos positivos (faturação falsa, simulação entre outros) que praticou quer omissões (não pagamento dos tributos) foi apropriada à insuficiência do património societário para a satisfação dos créditos exequendos , pois não foi feita com observância dos deveres legais e contratuais destinados à proteção dos credores tendo um resultado danoso(…).”

De outra sorte, o elemento coligido, que releva para a imputação da culpa na insuficiência do património resulta, ainda, dos pontos 9. 10. e 11. do probatório, conjugados com o ponto 13 da sentença recorrida:

Assim, “(…) Analisando-se os valores declarados nota-se uma enorme quebra entre 2015 e 2016. Tal situação deve-se ao facto da empresa ter cessado a sua atividade em março de 2016,tendo-lhe sucedido em janeiro de 2016 uma nova empresa a “[SCom02...], Unipessoal, Lda.” NIF ...98, para a qual aliás transmitiu em janeiro de 2016 os ativos fixos que a [SCom01...] detinha nessa data, preparando o seu encerramento (…)A partir de 2016-08- 03 passou a desempenhar essas funções o contribuinte «AA», atrás identificado como um dos gerentes da empresa [SCom01...]”.

Com a transmissão do ativo fixo tangível para uma nova sociedade, na qual é gerente, desde 03.08.2016, antes da cessação da atividade da devedora originária, demonstra que tornou, por culpa sua, e no exercício da sua gerência, o património da devedora originária insuficiente quer para a satisfação dos credores, quer para os sócios.

Desta forma, omitiu um dever de diligência na conservação do património social da devedora originária.

Ora, resulta do exposto que o oponente/recorrente não cuidou de conservar o património da devedora originária, especialmente, quando transmitiu os seus ativos fixos para a nova empresa [SCom02...] Unipessoal Lda. (com o NIPC nº ...98). Esta omissão dos deveres de lealdade e cuidado na gestão da sociedade devedora originária permitem concluir que se verifica o pressuposto relativo à culpa.

O oponente/recorrente não foi criterioso e razoável, nem atuou segundo a diligência do bonus pater familiae, não preservou os interesses da executada originária nem conservou o seu património e, ainda que o ónus da prova incumbisse à AT, o oponente/recorrente limitou-se a alegar nas suas conclusões de recurso, considerações abstratas sobre a omissão de alegação e prova, não indicando factos que permitam extrair outra conclusão.

No caso vertente, no entanto, não está em apreço uma situação de mera insuficiência de bens, mas, antes, de completa inexistência, sendo certo que foi o próprio oponente/recorrente quem informou a AT que todo o património social, composto pelas máquinas e as existências, foi transmitido para a nova sociedade “[SCom02...] Unipessoal Lda.”, com o NIPC nº ...98 (facto 11 do probatório da sentença recorrida).

Assim, a AT logrou demonstrar, como lhe competia, a verificação do pressuposto da reversão respeitante à inexistência de bens penhoráveis da sociedade devedora originária, previsto no n.º 2 do 23.º, da LGT, conforme resulta dos pontos 10 e 13 do probatório da sentença recorrida.

Ora, em face do exposto, a AT fundamentou e preencheu o requisito para a reversão, ao alegar e provar que a inexistência/insuficiência do património da sociedade ocorreu em face da atuação do oponente/recorrente.

No mais, com a devida vénia e por uma questão de economia processual fazemos nossos os doutos argumentos de facto e de direito insertos na douta sentença a quo, pelo que deve este recurso interposto pelo oponente improceder, na sua totalidade.».

*

Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.

*

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento no que respeita à suficiência da fundamentação do despacho de reversão quanto aos pressupostos esta dependia.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. DE FACTO

3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância

A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:

«Factos Provados:

1. Em 27.05.2009, foi registada a constituição da sociedade por quotas [SCom01...] – Unipessoal, Lda., com o objeto social de “indústria transformadora de cortiça” e um capital social de € 10.000,00, numa única quota pertencente a Ernesto Pereira da Silva, NIF ...21, que foi nomeado gerente por deliberação de 27.05.2009 - cfr. Inscrição 1 da matrícula comercial da visada sociedade junto à informação que sustenta o projeto do despacho de reversão do Órgão de Execução Fiscal (OEF) como Anexo 6 n.º 1 a fls. 73 do processo físico;

2. Por deliberação de 30.09.2009, «BB», NIF ...16, foi designado gerente da sociedade acima identificada – cfr. inscrição 2 da matrícula da sociedade visada, junto à informação que sustenta o projeto do despacho de reversão do OEF como Anexo 6 n.º 1 a fls. 73 do processo físico.

3. Em 08.10.2009, Ernesto Pereira da Silva cessou funções de gerente, por renúncia. – cfr. averbamento 1 da matrícula comercial da visada sociedade junto à informação que sustenta o projeto do despacho de reversão do OEF como Anexo 6 n.º 1 a fls. 73 do processo físico.

4. Em 28.10.2009, a única quota da sociedade foi transmitida a «BB», NIF ...16 - cfr. menção 1 da matrícula da sociedade visada junto à informação que sustenta o projeto do despacho de reversão do OEF como Anexo 6 n.º 1 a fls. 73 do processo físico.

5. Por deliberação de 30.01.2013, «AA», ora oponente, foi designado gerente – cfr. inscrição 4 da matrícula comercial da sociedade visada, junto à informação que sustenta o projeto do despacho de reversão do OEF como Anexo 6 n.º 1 a fls. 73 do processo físico.

6. Em 08.02.2013, «BB» cessou funções de gerente, por renúncia. - cfr. averbamento 1 da matrícula comercial da visada sociedade, junto à informação que sustenta o projeto do despacho de reversão do OEF como Anexo 6 n.º 1 a fls. 73 do processo físico.

7. Em 26.03.2013, a única quota da sociedade foi transmitida a «AA», ora oponente – cfr. menção 2 da matrícula comercial da sociedade visada, junto à informação que sustenta o projeto do despacho de reversão do OEF como Anexo 6 n.º 1 a fls. 74 do processo físico.

8. Em 24.05.2013, a única quota da sociedade foi transmitida a «BB», NIF ...16 - menção 3 da matrícula comercial da sociedade visada, junto à informação que sustenta o projeto do despacho de reversão do OEF como Anexo 6 n.º 1 a fls. 74 do processo físico.

9. Em 29.04.2014, a única quota da sociedade foi transmitida a «CC», NIF ...95 – cfr. menção 4 da matrícula comercial da sociedade visada, junto à informação que sustenta o projeto do despacho de reversão do OEF como Anexo 6 n.º 1 a fls. 74 do processo físico.

10. Em 10.03.2016, a sociedade [SCom01...] – Unipessoal, Lda., NIF ...92, cessou a atividade, para efeitos de IVA - cfr. informação que acompanha o processo de execução fiscal a fls. 4 do processo físico.

11. Em 23.03.2017, o Serviço de Finanças 1... elaborou informação, intitulada “Certidão de Diligências” onde consta que o funcionário mandatado para executar a penhora de bens da sociedade verificou não o pode cumprir por não encontrar bens pertencentes à executada, tendo o ora oponente, em representação da sociedade devedora originária, informado que a nova empresa “[SCom02...] Unipessoal Lda.”, NIF ...98, adquiriu as máquinas e as existências da anterior – cfr. Anexo 5 à informação que sustentou o despacho de reversão fls. 72 e relatório de inspeção tributária fls. 64 do processo físico.

12. Em 26.02.2018, a AT elaborou o Relatório final da ação inspetiva realizada a coberto das Ordens de Serviço nº ...6/7, que incidiu sobre a atividade da sociedade [SCom01...] - Unipessoal, Lda. nos exercícios de 2015 e 1016, onde consta, entre o mais, o seguinte:

“(…) foram levadas a cabo diversas e minuciosas análises incidentes sobre todas as vertentes dos alegados negócios praticados(designadamente, condições do exercício de atividade do SP e dos seus alegados fornecedores, controlo de produção do SP, análise dos meios financeiros envolvidos, quer das contas bancárias do SP, quer dos seus alegados fornecedores) pelo que, nesse sentido e dando cumprimento ao art.º 44º do RCPITA, foi recolhida toda a informação disponível sobre o sujeito passivo objeto de inspeção e outros obrigados tributários com o qual teve, alegadamente, relações económicas. (…) 1. Correções de natureza meramente aritmética: EM SEDE DE IVA: - IVA indevidamente deduzido, por constar de documentos respeitantes a operações indiciadas como simuladas, vulgo faturas falsas ( art.º 19, n.º 3) (…) EM SEDE DE IRC: MATÉRIA COLETÁVEL:- Não aceitação como custo fiscal dos montantes ( nos termos do n.º 1,2,3,4, e 6 do artigo 23 do CIRC) constantes em determinadas faturas, em virtude de, face aos elementos apurados e descritos, se considerar, por um lado, seriamente indiciado não se terem realizado as concretas operações a que aludem tais faturas, e, por outro lado, o SP não logrou demonstrar ,como lhe competia, que subjacentes às faturas em causa estão reais transações(…) IMPOSTO(TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA) – Tributação autónoma incidente sobre saídas de fundos da esfera patrimonial da empresa sob a forma de alegados pagamentos das faturas indiciadas como falsas (…) por estarem sustentadas em faturas indiciadas como falsas, o sujeito passivo ficou igualmente incurso na pena prevista e punível pelo artigo 104.º do RGIT( fraude qualificada) (…)Analisando-se os valores declarados nota-se uma enorme quebra entre 2015 e 2016. Tal situação deve-se ao facto da empresa ter cessado a sua atividade em março de 2016,tendo-lhe sucedido em janeiro de 2016 uma nova empresa a “ [SCom02...], Unipessoal, Lda.” NIF ...98, para a qual aliás transmitiu em janeiro de 2016 os ativos fixos que a [SCom01...] detinha nessa data, preparando o seu encerramento (…)A partir de 2016-08-03 passou a desempenhar essas funções o contribuinte «AA», atrás identificado como um dos gerentes da empresa [SCom01...]” “ (…) no inicio do ano de 2015, além de atribuir uma remuneração a «AA», sócio-gerente da empresa (de facto e de direito), esta pagava ainda rendimentos de trabalho dependente (categoria A) a «BB», com a categoria de broquista ( e que era igualmente gerente da empresa) e ainda a «DD», com a categoria de broquista (…) a título meramente exemplificativo junta-se fotocópia dos recibos de vencimento dos meses (…) No decurso dessas inspeções, que incidiram sobre os anos de 2012, 2013 e 2014, foram efetuadas correções em sede de IRC no montante global de €2.588.311,71 e em sede de IVA no montante global de €595.310,89 integralmente derivadas de utilização de faturas falsa sem nome de diversas empresas. Entre essas encontram-se a [SCom03...] e a [SCom04...] às quais a [SCom01...] declarou igualmente ter efetuado compras nos asnos de 2015 e 2016 (…)” – cfr. fls. 113 a 147 do processo físico.

13. Em 11.05.2018 foi instaurado pelo Serviço de Finanças 2..., contra a sociedade [SCom01...] – Unipessoal, Lda., NIF ...92, processo de execução fiscal n.º ...68 e apensos, para cobrança coerciva de dívidas de IRC, dos períodos de 2015 e 2016, e dívidas de IVA, do ano de 2015 e 2016, no montante de € 1.039.941,80, com o prazo de pagamento voluntário até 03.05.2018, com origem nas correções efetuadas no procedimento de inspeção aludido acima -cfr. processo de execução fiscal a fls. 52 do processo físico e relatório de inspeção tributária fls. 113 e seguintes.

14. Em 09.07.2018, foi proferido, pelo Chefe do Serviço de Finanças 2..., projeto de reversão, determinando a prossecução da reversão contra o ora oponente, na qualidade de responsável subsidiário, tendo, além do mais, o seguinte teor: “ (…)

3. Bens da devedora originária – inexistência:

Da consulta ao sistema informático da AT, verifica-se que a originária devedora já não é possuidora de quaisquer bens imóveis ou viaturas nesta data.

Da consulta ao Sistema de penhoras eletrónicas SIPE da AT, verifica-se que foram intentadas penhoras de créditos, bens e rendimentos, não tendo sido reconhecido qualquer valor. (…) No que concerne às provas recolhidas pela IT e elementos disponíveis no SF, confirma-se que «AA», em distintos momentos e em diversos atos, representou legalmente a empresa. (…)

Não são apenas os elementos que constam da certidão permanente que o permitem qualificar como gerente de facto, nem poderia ser. Foi um conjunto de elementos ( cheques assinados, representação legal em diversos atos, assinatura de procurações, certidão permanente, etc.) que, todos, o qualificam como tal de modo contínuo, já que revelam uma prática continuada, confirmando que este assumia decisões e realização de tarefas no destino da sociedade, não se limitando a uma posição passiva de gestão.

Não restam dúvidas que o exercício de gerência de facto, nos presentes autos, deve ser imputado de modo fundamentado a «AA» (…) Perante todos os elementos recolhidos, pode retirar-se os seguintes factos-índice para efeitos de prova da culpa do gerente «AA», nos termos da al. a) do n.1 do art.24 da LGT:

Gerência de direito desde 30/01/2013 e gerência de facto desde 28/10/2009 até à cessação;

Do aludido relatório da IT resultam fortes indícios da prática do crime de fraude fiscal nos termos do art.104 do RGIT, o que é susceptível de fundamentar uma gestão danosa no período em que foi exercida a gerência em causa:

(…) Tais comportamentos, até pelo preenchimento do elemento subjetivo do tipo legal de crime que está subjacente, não poderão deixar de indiciar e configurar toda uma gestão dolosa, na medida em que envolve simulação (venda de bens que não correspondem à operação realmente existente) manipulação dos elementos contabilísticos (contabilidade fictícia) e de toda a documentação que a suporta (mediante introdução na contabilidade de faturação falsa), saídas de fundos para uso desconhecido, despesas não documentadas sem comprovação da sua origem, o que levou a um agravamento artificial do passivo da devedora originaria e, consequentemente à insuficiência do património daquela. (…)todo o conjunto de comportamentos assumidos pelo gerente , não foram ajustados no sentido de garantir que o património social se mantivesse suficiente para responder pelas dívidas tributárias, como levou inclusive, ao seu agravamento, por exemplo, despesas não documentadas sem comprovação da sua origem, as quais foram sujeitas a uma tributação autónoma de 50% (…) em termos de causalidade adequada é manifesta que a actuação do gerente como gestor da sociedade originária devedora “- cfr. informação que sustenta o projeto do despacho de reversão fls. 55 a 75 do processo físico.

15. Os elementos comprovativos de gerência aludidos no projeto de decisão acima referidos são constituídos, além do mais, por:

• cheques assinados pelo oponente, em 02.07.2015 e 03.03.2016, em representação da Sociedade [SCom01...] – Unipessoal, Lda., (cfr. fls. 149 e 150 do processo físico);

• procuração forense, datada de 30.09.2016 e assinadas pelo ora oponente, como gerente da, e por [SCom01...] – Unipessoal, Lda. (cfr. fls.61 do processo físico);

• Declaração anual de rendimentos, modelo 22, referente ao exercício de 2017, onde figura como legal representante (cfr.fls.75 do processo físico).

16. Em 25.07.2018, o Serviço de Finanças 2... – 4 remeteu ao ora oponente, por carta registada, ofício designado “Notificação Audição-prévia(reversão)”, para, querendo, exercer o direito de audição prévia, nos termos do projeto de decisão de reversão, tendo o oponente exercido o seu direito em 27.07.2018 - cfr. ofício n.º 1709 e aviso de receção fls.53 do processo físico e exercício do direito de audição fls. 86 a 87 do processo físico.

17. Em 02.08.2018, pelo Chefe do Serviço de Finanças 2..., foi proferido despacho de reversão das dívidas em cobrança coerciva no processo de execução fiscal n.º ...68 e apensos, contra o ora oponente, no qual, além do mais, remete para a informação que sustenta o despacho de reversão e que manteve a argumentação da informação aludida no ponto 11: “ Atendendo aos fundamentos da presente informação e nos termos do disposto no art.º 23º e alínea a) do n.1 do art.º 2º, ambos da Lei Geral Tributária e do art.º 153º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), reverto a presente dívida nos termos informados contra o responsável subsidiário abaixo identificado, para cobrança das dívidas nos presentes autos, cujos termos correm neste Serviço de Finanças.” - cfr. informação que sustenta o despacho de reversão fls. 91 a 96 do processo físico.

18. Em data não apurada, o Serviço de Finanças 2... remeteu ao ora oponente, por carta registada, ofício designado “Citação (reversão)”, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...68, tendo o respetivo aviso de receção sido assinado por «AA», em 07.08.2018 - cfr. ofício n.º 1882 e aviso de receção fls.89 do processo físico.

19. Em 31.07.2018, foram deduzidas impugnações contra as liquidações que originaram a presente execução fiscal – cfr. fls. 77 a 85 do processo físico.

20. Em 04.09.2018 foi remetida ao Serviço de Finanças 2... a petição inicial da presente oposição contra a execução fiscal resultante das liquidações aludidas no ponto anterior- cfr. fls. 26 do processo físico.

Factos não provados

Inexistem factos não provados com relevo para a decisão da causa.

Motivação da matéria de facto

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PEF que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – artigo 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos - artigos 76º, nº 1, da LGT e 362º e seguintes do CC – conforme se indica em cada um dos factos descritos no probatório.».

3.1.2. Aditamento à matéria de facto

Ao abrigo da faculdade que nos é conferida pelo artigo 662º do CPC, vamos aditar ao probatório o seguinte facto, por se afigurar pertinente para a decisão e resultar de documento constante dos autos:

21. O outro revertido nesta execução fiscal, «BB», também apresentou oposição, subscrita pela mesma Ilustre Mandatária, alegando, no artigo 9º da sua p.i. que:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]» - cfr. fls. 24 do sitaf.

*

Estabilizado, nestes termos, o julgamento quanto à matéria de facto, avancemos na apreciação jurídica deste recurso.

3.2. DE DIREITO

3.2.1. Da nulidade da sentença

O Recorrente não se conforma com a decisão do Tribunal a quo, começando por referir que este «não apreciou todas as questões postas em crise pelo oponente, ora recorrente, e aquelas que apreciou, fê-lo, salvo o devido respeito, de forma não fundamentada, sem conseguir dar respostas através dos factos e fundamentos de direito, o que só por si conduz ao vicio da nulidade da sentença recorrida (artigo 120º, 125º do C.P.P.T. e 660º, nº 2 e 668º, nº 1, alínea d) do C.P.C.).».

Contudo, o Recorrente não esclarece, nem nós conseguimos vislumbrar, que questões teriam quedado por apreciar, pelo que nada existe para conhecer a propósito desta invocada nulidade da sentença.

3.2.2. Da insuficiência patrimonial

Seguidamente, o Recorrente esclarece que «quanto ao pressuposto referente à insuficiência patrimonial da devedora originária, a AT não demonstrou cabalmente a insuficiência de bens, não cumprindo com o seu ónus, pois o órgão de execução fiscal está vinculado a levar a cabo uma investigação aprofundada sobre a existência dos bens na esfera da devedora originária.», refere que «[n]a sua contestação, a Representação da Fazenda Pública, fundamentando a posteriori o acto de reversão, alude às diligências levadas a cabo pela Administração Fiscal no sentido de aferir a gerência de facto e a insuficiência de bens da devedora originária, e que foram compulsados os meios electrónicos e as aplicações informáticas ao dispor da AT» e «na medida em que inexistem quaisquer documentos comprovativos nos autos sobre a gerência de facto ou sobre a insuficiência de bens à data da reversão, é ostensiva a falta de demonstração desses pressupostos para que pudesse operar a reversão, sendo que o ónus dessa prova cabia, à AT». Salienta que, «aquando da instauração do presente processo executivo em 11-05-2018, o Órgão de Execução Fiscal nada fez, designadamente, nem se deslocou às instalações da Sociedade para proceder à penhora de computadores, mesas, secretárias, impressoras, fotocopiadoras, máquinas do sector corticeiro, estantes, toneladas de cortiça, sacos de rolhas, etc.

Ou seja, não procedeu à penhora dos bens da executada, nada foi visto ou feito, rigorosamente nada pelo Serviço de Finanças.».

Sucede que, perscrutada a p.i., constatamos que tal matéria não se encontra ali alegada, pelo que configura questão nova, insuscetível de apreciação nesta sede, uma vez que não é do conhecimento oficioso do Tribunal.

Como lapidarmente consta no sumário do acórdão do STJ de 08/10/2020, proferido no processo 4261/12.4TBBRG-A.G1.S1, disponível em https://www.dgsi.pt/jstj.nsf/954f0ce6ad9dd8b980256b5f003fa814/cee4751329d337f980258634005f4627

«I - Os recursos são meios a usar para obter a reapreciação de uma decisão mas não para obter decisões de questões novas, isto é, de questões que não tenham sido suscitadas pelas partes perante o tribunal recorrido.

II - As questões novas não podem ser apreciadas, quer em homenagem ao princípio da preclusão, quer por desvirtuarem a finalidade dos recursos: destinam-se a reapreciar questões e não a decidir questões novas, por tal apreciação equivaler a suprir um ou mais graus de jurisdição, prejudicando a parte que ficasse vencida.»

Assim sendo, não conheceremos do recurso nesta parte.

3.2.3. Da gerência de facto

Sustenta também o Recorrente que «a reversão foi efectuada ao Oponente, […], conforme se constata da respetiva Citação de Reversão, sem fundamentação, violando, assim, o disposto no artigo 22º, nº 4 da Lei Geral Tributária.», «a entidade exequente não aponta qualquer facto concreto na Citação de reversão, nem faz prova que o Oponente tenha praticado actos concretos de gerente de facto que permitissem inferir a sua gerência da devedora originária», «não existe, […], prova documental (sem ser documentos da própria AT) de onde possa ser extraída a prática de actos de gestão da Oponente em representação da devedora originária.».

Vejamos o que, a este respeito, ponderou a Meritíssima Juiz do Tribunal a quo:

«(…)

A fundamentação dos atos administrativos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos é uma garantia constitucionalmente protegida, prevista no artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa e vertida no artigo 77.º da LGT.

No que respeita à reversão, em especial, dispõe o artigo 23.º, n.º 4 da LGT que “a reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação”.

A fundamentação deve ser clara, suficiente, congruente e contextual, encontrando-se o ato suficientemente fundamentado quando é possível extrair o itinerário cognoscitivo e valorativo do ato, permitindo conhecer as motivações, de facto e de direito, que determinaram a sua prática.

Sobre a fundamentação do despacho de reversão, a jurisprudência do STA é pacífica, destacando-se o Acórdão do STA, de 29/10/2014, proferido no âmbito do processo n.º 0925/13 no qual se afirma o seguinte: “(…) não sofre dúvida que a responsabilidade subsidiária se efectiva por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do art.º 23.º da LGT) e que este despacho de reversão, sendo um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (art. 268.º n.º 3 da CRP; arts. 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, da LGT).

E sendo pressupostos da responsabilidade subsidiária (arts. 23.º n.º 4 e 24.º n.º 1, da LGT) a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (art. 23.º n.º 2 da LGT; art. 153.º n.º 2 do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou da respectiva entrega (art. 24.º n.º 1 da LGT), então o despacho de reversão, enquanto acto administrativo tributário, deve, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (nº 1 do art. 77.º da LGT), e deve incluir, igualmente, a declaração daqueles pressupostos e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária (art. 23º nº 4 LGT). Daí que, em consonância com este normativo, se tenha afirmado, no acórdão do Pleno desta Secção do STA, proferido em 16/10/13, 0458/13, que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.» (cfr., igualmente, os acórdãos desta Secção do STA, de 31/10/2012, proc. n.º 580/12 e de 23/1/2013, proc. n.º 953/12).”.

Perante este entendimento podemos afirmar que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a extensão temporal da responsabilidade que está a ser efetivada.

Assim, do ponto de vista do cumprimento do dever de fundamentação formal do despacho de reversão, é exigido ao Órgão de Execução Fiscal que:

a) Indique as normas legais que determinam a imputação da responsabilidade;

b) Mencione o preenchimento dos pressupostos da reversão, a saber:

b.1) Inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária (n.º 2 do art.º 23.º da LGT e n.º 2 do art.º 153.º do CPPT);

b.2) O exercício efetivo do cargo nos períodos relevantes, dependendo do enquadramento da situação na alínea a) ou na alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT;

c) Mencione a sua extensão temporal (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 25-02-2021, proferido no processo 594/09.5BESNT).

Ora, como resulta da jurisprudência supra descrita, não se impõe que conste do despacho de reversão uma descrição exaustiva dos factos concretos nos quais a AT fundamenta a decisão de reversão, bastando invocar o preenchimento dos pressupostos de reversão e a respetiva base legal, o que a AT cumpriu, como decorre de forma límpida dos factos provados, na medida em que enuncia, de modo genérico, a verificação de tais requisitos no que

concerne quer ao exercício de funções de gerência, quer à culpa, quer à inexistência de bens identificados na esfera jurídica da devedora originária passíveis de responderem pelas dívidas tributárias.

Sendo assim, quanto à questão da falta de fundamentação resulta que, no caso em apreço, foram genericamente descritos os fundamentos da reversão, pelo que a AT satisfez o requisito de fundamentação do ponto de vista formal, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a sua decisão, dado que deu a conhecer os motivos que a determinaram a atuar como atuou, as razões em que fundou a decisão e considerou reunidos os respetivos pressupostos para a reversão.

Questão diversa, situada já no âmbito da validade substancial do ato, era saber se esses motivos correspondiam à realidade e se, correspondendo, seriam suficientes para legitimar a concreta atuação administrativa – validade substancial, essa, que acima já se analisou e pela qual se concluiu.

Efetivamente, no caso vertente, o Oponente alega a falta de fundamentação sobre os pressupostos da reversão, aludindo à sua validade material, ou seja, à falta de fundamentação material. Da sua alegação, resulta que pretende que seja aferida a conformidade dos pressupostos da reversão com o direito e os factos alegados.

Mas discordância dos fundamentos, reconduz-se, pois, a uma questão que extravasa o campo do vício de forma e introdu-la no campo dos vícios materiais.

Por outro lado, esses vícios (falta de fundamentação formal e falta de fundamentação material) não se confundem com regras do ónus da prova (artigos 74º da LGT, 342º do CC, 414º do novo CPC), que constituem regras de julgamento, e não de fundamentação formal ou material e nem sequer de apreciação da prova produzida. Nesse sentido Antunes Varela, Código Civil Anotado, Vol. I, 4ª edição, pág. 306, refere, em síntese, o seguinte: "o significado essencial do ónus da prova não está tanto em saber a quem incumbe fazer a prova do facto como em determinar o sentido em que deve o tribunal decidir no caso de não se fazer essa prova". No mesmo sentido, o Ac. Do STJ de 29-05-2012, proc.º 4146/07.6TVLSB.L1.S1 (disponível em www.dgsi.pt) sintetiza que “I- As regras do ónus da prova (art.º 342.º e segs. do CC) não têm a ver com o julgamento de facto pois neste, independentemente da sua natureza constitutiva, impeditiva, modificativa ou extintiva, cumpre ao juiz apreciar e valorar os factos de harmonia com as provas produzidas à luz do princípio da liberdade de julgamento (art. 655.º do CPC); tais regras têm a ver, sim, com questão de direito de saber em que sentido deve o tribunal decidir no caso de não se provarem determinados factos.”

Ora, é patente, através da leitura da Petição Inicial, que o Oponente discorda da fundamentação, não por lhe imputar qualquer vício de forma, mas por, depois de ter reconstituído o percurso cognoscitivo prosseguido pela autoridade decidente, ter concluído que os fundamentos (materiais) invocados na fundamentação formal não são, não sua perspetiva, adequados a justificar o recurso à reversão. De qualquer modo, como se disse, da leitura do despacho de reversão resulta a evidência de que o texto expõe expressamente, de forma clara, suficiente e congruente os motivos que levaram a AT a recorrer à reversão. Pelo que, sem necessidade de maiores considerações, se considera improcedente o vício de falta de fundamentação.».

Não sobram dúvidas que a delimitação da fundamentação formal do despacho de reversão realizada na sentença recorrida é conforme à jurisprudência que vem sendo seguida pelos nossos Tribunais superiores.

Do mesmo modo, é inquestionável (pois nem o Recorrente o coloca em causa) que o Despacho de Reversão e a Informação para que remete contêm os elementos exigíveis, a saber: as normas aplicáveis, indicação dos pressupostos (inexistência de bens, gerência de facto e culpa) e a extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada – cfr., neste sentido, o Acórdão do STA de 09/03/2022, proferido no processo nº 0543/10.8BELRS, disponível em www.dgsi.pt.

Sendo certo que, como vem sendo entendido, não têm de constar da fundamentação do despacho de reversão os factos que consubstanciam tais pressupostos. Neste sentido, veja-se o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 16/10/2013, proferido no recurso 0458/13, disponível em www.dgsi, onde se refere que «(…) como se exara no acórdão de 31/10/2012, da Secção do Contencioso Tributário deste STA, processo nº 0580/12, «não … parece, porém, … que seja necessário que do despacho de reversão constem os factos concretamente identificados nos quais a Administração tributária fundamenta a sua convicção relativa ao efectivo exercício de funções, pois que em causa não está uma acusação em matéria sancionatória e persistindo dúvida acerca do efectivo exercício de funções o “non liquet” não poderá deixar de ser valorado contra a Administração fiscal, que invoca o direito a responsabilizar o gerente, pois que inexiste presunção legal no sentido de que o gerente de direito exerça de facto as suas funções, daí que não possa seriamente defender-se que a não invocação no despacho de reversão de tais factos possa comprometer a defesa do responsável subsidiário» (No mesmo sentido ver também o acórdão de 23/1/2013, processo nº 0953/12.) sendo que, em caso de discordância, o revertido sempre poderá exercer o direito de defesa mediante dedução de oposição onde, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às distintas situações das previsões legais (i) incumbe à AT comprovar a alegação de exercício efectivo do cargo e a culpa do revertido na insuficiência do património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado para a satisfação da dívida tributária, quando esta se tenha constituído no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado após aquele exercício (al. a) do nº 1 do art. 24º da LGT); (ii) incumbe ao revertido comprovar que não lhe é imputável a falta de pagamento pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo (al. b) do nº 1 do art. 24º da LGT).».

Não obstante, temos entendido que tais pressupostos da reversão devam constar do PEF e ser conhecidos do OEF antes da reversão e, bem assim, ser alegados e provados perante o Tribunal, quer pelo OEF, na informação a que se refere o artigo 208º do CPPT, quer pela Fazenda Pública, na sua contestação.

Avançando, concordamos com o Tribunal a quo quando entende que o dissenso do Recorrente respeita à fundamentação substancial do Despacho de Reversão, por não estar provado quer o seu exercício da gerência, quer a sua culpa pela insuficiência patrimonial da devedora originária.

Porém, também aqui falece a razão ao Apelante.

Sobre esta matéria, discorreu a Meritíssima Juiz do seguinte modo:

«(…)

Dispõe o artigo 204.º, n.º 1, alínea b) do CPPT que a oposição pode ter como fundamento a «[i]legitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor ou, sendo o que nele figura, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida.».

Encontramo-nos, assim, perante uma ilegitimidade substantiva, assente na falta de responsabilidade do citado – o responsável subsidiário – pelo pagamento da dívida exequenda.

De harmonia com o disposto no artigo 24.º, n.º 1, da LGT:

«[o]s administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.».

Do teor desta norma resultam dois regimes distintos de responsabilidade do gestor, que se distinguem de acordo com o fundamento pelo qual aquele é responsabilizado, a saber, (i) a responsabilidade pela diminuição do património e (ii) a responsabilidade pela falta de pagamento de dívidas tributárias. Enquanto a responsabilidade pela diminuição do património se encontra regulada na alínea a), do n.º1, do artigo 24.º da LGT, a responsabilidade pela falta de pagamento está consagrada na alínea b) desta disposição.

Concretizando.

O citado artigo 24.º da LGT contém nas suas alíneas a) e b) uma repartição do ónus da prova da culpa, distinguindo entre:

(i) as dívidas vencidas no período do exercício do cargo relativamente às quais se estabelece uma presunção legal de culpa na falta de pagamento (cf. a parte final da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT);

(ii) as demais previstas como geradoras de responsabilidade, concretamente, aquelas cujo facto constitutivo se tenha verificado no período do exercício do cargo (e não se vençam neste) e aquelas cujo prazo legal de pagamento ou entrega termine já após o termo do exercício do cargo. Nestas situações o ónus da prova impende sobre a AT, ou seja, os gerentes ou administradores podem ser responsabilizados desde que seja feita prova da sua culpa na insuficiência do património social (cf. alínea a) do n.º1 do artigo 24.º da LGT).

Assim, nos casos que sejam subsumíveis na alínea a) do n.º1 do artigo 24.º da LGT, para além da efetiva gerência de facto, cabe à AT provar que a insuficiência do património societário para pagamento das dívidas exequendas se deveu à ação/omissão do responsável subsidiário na gestão dos destinos da devedora originária.

Vejamos, então.

1. Da gerência de facto

De harmonia com os preceitos do artigo 23.º, n.º 1 e 2, e 24.º da LGT e com abundante jurisprudência uniforme e reiterada, a responsabilidade subsidiária exige o exercício efetivo de funções dos administradores, diretores ou gerentes, não bastando a mera titularidade do cargo.

No caso concreto, o oponente admite ter sido gerente de direito no período em causa, mas nega ter exercido funções de facto (artigo 5º da p.i.).

Note-se que não existe presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, se dê por provado o efetivo exercício da função.

Na verdade, o exercício efetivo da gerência de facto traduz-se em atos que exprimem poderes de representação perante terceiros, que vinculem a sociedade, e poderes de administração da sociedade devedora originária para a realização do objeto social – cfr. artigos 259.º, 260.º do Código das Sociedades Comerciais.

“Ora, é sobre a Administração Tributária, enquanto titular do direito de reversão, que recai o ónus de demonstrar os pressupostos que lhe permitem reverter a execução fiscal contra o gerente da devedora originária e, nomeadamente, os factos integradores do efetivo exercício da gerência, de acordo com a regra geral de direito probatório, segundo a qual, àquele que invoca um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito que alega – cfr. artigos 342.º, n.º 1, do Código Civil e 74.º, n.º 1, da LGT.” (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, datado de 2 de junho de 2022, proferido com referência ao processo n.º 01860/09.5BEPRT).

Assim, resulta do ponto 14. do probatório que o projeto de reversão elaborado pelo Chefe do Serviço de Finanças 2... se baseou, além do mais: “(n) um conjunto de elementos (cheques assinados, representação legal em diversos atos, assinatura de procurações, certidão permanente, etc.) que, todos, o qualificam como tal de modo contínuo, já que revelam uma prática continuada, confirmando que este assumia decisões e realização de tarefas no destino da sociedade, não se limitando a uma posição passiva de gestão. Não restam dúvidas que o exercício de gerência de facto, nos presentes autos, deve ser imputado de modo fundamentado a «AA»”.

Os elementos comprovativos de gerência coligidos pela Administração Tributária e referenciados no projeto de decisão são constituídos, além do mais, por: i) cheques assinados pelo oponente, em 02.07.2015 e 03.03.2016, em representação da Sociedade [SCom01...] – Unipessoal, Lda., ii) procuração forense, datada de 30.09.2016 e assinadas pelo ora oponente, como gerente da, e por [SCom01...] – Unipessoal, Lda. (iii) Declaração anual de rendimentos, modelo 22, referente ao exercício de 2017, onde figura como legal representante - cfr.fls.61 (ponto 14. do probatório).

Resulta, do exposto, que o órgão de execução fiscal assentou a reversão das dívidas exequendas contra o ora oponente, contrariamente ao defendido por este (artigo 12.º e 19.ºda p.i.), em elementos documentais que integram atos de representação da sociedade perante terceiros, vinculando-a externamente.

Pois, vejamos.

A assinatura dos cheques, com a aposição da assinatura para que se proceda ao seu pagamento por ordem da sociedade, constitui um ato de gerência efetiva, atuando o gerente em nome e por conta da sociedade, para a prossecução do objeto social da sociedade [SCom01...] – Unipessoal, Lda. No cheque nominativo, datado de 03.03.2016, o oponente dá ordem para que a sociedade sobredita proceda ao pagamento da sua mandatária, a quem foi outorgada procuração em 30.09.2016, para representação da sociedade. Neste último ato, o oponente atua, da mesma forma, em nome e por conta da sociedade na prossecução do seu objeto – representação da sociedade.

Por outro lado, a subscrição da declaração anual de rendimentos, modelo 22, referente ao exercício de 2017, na qualidade de legal representante, é um ato de gerência de facto, em que o oponente atuou em nome e para o cumprimento das obrigações declarativas da sociedade originária, representando-a perante a AT.

Por outro lado, a AT demonstra e o oponente não nega que auferiu rendimentos de trabalho dependente (categoria A), prestado ao serviço da devedora originária. No entanto, não resulta provado que tais rendimentos fossem auferidos por serviços de representação da sociedade, na qualidade de gerente, desconhecendo-se os motivos que sustentaram as conclusões do relatório de inspeção ou o teor dos recibos de vencimento para os quais remetem (artigo 25.º da p.i.).

Além disso, do Relatório de inspeção tributária aludida no probatório resulta que o oponente exerceu efetivamente as funções para as quais foi repetidamente designado, sendo certo que tais funções eram essencialmente exercidas na qualidade de sócio e gerente único da sociedade original devedora, a qual é uma sociedade unipessoal, situação que, conjuntamente com os restantes factos levados ao probatório, justifica a presunção natural ou judicial de que o único gerente designado teve necessariamente de praticar atos de gerência.

Perante a factualidade alegada, demonstrativa da prática de atos vinculativos da sociedade devedora originária, podemos concluir que a Administração Tributária logrou provar que o oponente exerceu a gerência de facto, pelo menos, no ano de 2015 e 2016, ou seja, no período em que se constituíram os factos tributários, em 2015 e 2016, que originaram as dívidas em cobrança coerciva e antes do termo do prazo de pagamento voluntário, em 03.05.2018. Nesta última data o agora oponente não exercia funções de gerente, dado que cedera a sua quota e renunciara ao cargo.

Note-se que não se descura o facto de a sociedade por quotas deter natureza unipessoal, sendo a forma de obrigar com a intervenção de um único gerente (ponto 1 e 6 do probatório). Neste sentido, “Uma das situações em que resultava lícito ao juiz inferir o exercício efectivo da gerência com base na gerência nominal era quando resultasse provado que no período das dívidas era ele o único gerente nomeado da sociedade e sem a assinatura do qual a sociedade não se podia obrigar e que a sociedade se manteve em actividade no período em causa” – Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, datado de 21.02.2008, prolatado no âmbito do processo n.º 00445/06.2BEPNF.

No entanto, a Administração Tributária logrou provar atos efetivos do exercício da função de gerente, no período em que se estabeleceu o facto constitutivo que originou as dívidas em cobrança coerciva, antes de prazo de pagamento voluntário, em 03.05. 2018, verificando-se, pois, quanto a si, o referido pressuposto da responsabilidade subsidiária.».

Nenhuma censura nos merece este raciocínio do Tribunal a quo, antes acolhe a nossa inteira concordância (pois evidencia a prática de atos de gerência no período da constituição das dívidas exequendas), apoiada, ainda, na circunstância de tanto o contabilista da devedora originária como o outro revertido imputarem a gerência efetiva ao Recorrente; bem como no facto de este nunca revelar quem, afinal, controlava os destinos da sociedade e a vinculava perante terceiros.

Assim sendo, há que manter a sentença recorrida nesta parte, sem relevar as objeções do Recorrente, que, aliás, não têm qualquer consistência.

Com efeito, contrariamente ao referido na conclusão 32ª, a entidade exequente apontou, no local devido – o Despacho de Reversão - factos concretos de gerência praticados pelo Recorrente; apesar do que refere na conclusão 34º, o Apelante nunca antes alegou nem, tão pouco, provou ter assinado cheques em branco, nem explica por que motivo teria assinado uma procuração em nome e representação da devedora originária quando esta já tinha encerrado a sua atividade (em sede de IVA, recorde-se – cfr. ponto 10 do probatório).

3.2.4. Da culpa

Prossegue a sentença recorrida:

«2. Da culpa do gerente pela insuficiência do património

Aqui chegados, isto é, verificado que os factos tributários constitutivos da dívida em cobrança coerciva ocorreram durante o período do exercício da gerência de facto do Oponente - 2015 e 2016, e uma vez que o despacho de reversão se fundou na aplicação da alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º para reverter a presente execução, conforme resulta do ponto 13. e 16 do probatório, cumpre, a este passo, apreciar se a Administração Tributária logrou provar que foi por culpa do gerente que o património da pessoa coletiva se tornou insuficiente para a satisfação das dívidas tributárias.

Como vimos, o Serviço de Finanças 2... procedeu à reversão com fundamento na alínea a) do n. º 1 do artigo 24.º da LGT, resultando do sobredito artigo que a alínea a) abrange as situações em que [o] facto constitutivo da dívida tenha ocorrido no período de exercício do cargo de gerente ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois desse período.

E, da mesma norma, resulta que compete à Administração Tributária a alegação e prova de que foi por culpa do gerente que o património da pessoa coletiva se tornou insuficiente para a satisfação das dívidas tributárias.

É entendimento pacífico que a culpa “consiste na omissão reprovável de um dever legal de diligência, que é de aferir em abstrato, tendo como padrão o zelo do bónus pater familiae hipoteticamente colocado na situação concreta.” (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 11.03.2009, prolatado no processo n.º 0961/08).

Ora, o artigo 64.º do Código das Sociedades Comerciais elenca os deveres fundamentais dos gestores/administradores: “Os gerentes ou administradores da sociedade devem observar: a) Deveres de cuidado, revelando a disponibilidade, a competência técnica e o conhecimento da atividade da sociedade adequados às suas funções e empregando nesse âmbito a diligência de um gestor criterioso e ordenado; e b) Deveres de lealdade, no interesse da sociedade, atendendo aos interesses de longo prazo dos sócios e ponderando os interesses dos outros sujeitos relevantes para a sustentabilidade da sociedade, tais como trabalhadores, clientes e credores”.

O nexo de causalidade entre a culpa e diminuição do património exige que se verifique que o gerente não atuou com a diligência de um “bonus pater familiae”, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores diligentes e informados, que lhe impõe a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade.

Inexistindo presunção quanto a este pressuposto, em conformidade com regra geral de distribuição do ónus da prova, aplica-se o artigo 342.º, n.º 1, do Código Civil e, mais especificamente, em matéria tributária, o artigo 74º da LGT, quando o fundamento da reversão se fundar na alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT. A [prova da] culpa na insuficiência do património societário para pagamento das dívidas fiscais, recai sobre a Administração Tributária.

Ora, resulta da matéria provada (pontos 11. e 13. do probatório) que: “(…) Perante todos os elementos recolhidos, pode retirar-se os seguintes factos-índice para efeitos de prova da culpa do gerente «AA», nos termos da al. a) do n.1 do art.24 da LGT:

. Gerência de direito desde 30/01/2013 e gerência de facto desde 28/10/2009 até à cessação;

. Do aludido relatório da IT resultam fortes indícios da prática do crime de fraude fiscal nos termos do art.104 do RGIT, o que é susceptível de fundamentar uma gestão danosa no período em que foi exercida a gerência em causa:

(…) Tais comportamentos, até pelo preenchimento do elemento subjetivo do tipo-legal de crime que está subjacente, não poderão deixar de indiciar e configurar toda uma gestão dolosa, na medida em que envolve simulação (venda de bens que não correspondem à operação realmente existente) manipulação dos elementos contabilísticos (contabilidade fictícia) e de toda a documentação que a suporta (mediante introdução na contabilidade de faturação falsa), saídas de fundos para uso desconhecido, despesas não documentadas sem comprovação da sua origem, o que levou a um agravamento artificial do passivo da devedora originaria e, consequentemente à insuficiência do património daquela. (…)todo o conjunto de comportamentos assumidos pelo gerente , não foram ajustados no sentido de garantir que o património social se mantivesse suficiente para responder pelas dívidas tributárias, como levou inclusive, ao seu agravamento, por exemplo, despesas não documentadas sem comprovação da sua origem, as quais foram sujeitas a uma tributação autónoma de 50% (…) em termos de causalidade adequada é manifesta que a atuação do gerente como gestor da sociedade originária devedora, concretizada nos atos positivos (faturação falsa, simulação entre outros) que praticou quer omissões (não pagamento dos tributos) foi apropriada à insuficiência do património societário para a satisfação dos créditos exequendos , pois não foi feita com observância dos deveres legais e contratuais destinados à proteção dos credores tendo um resultado danoso(…).”

No âmbito da instrução e recolha e de elementos que levou a cabo, a Administração Tributária, designadamente, conforme resulta do ponto 11. e 13. do probatório, verificou haver fortes indícios de que as faturas indevidamente deduzidas pela sociedade devedora originária concretizavam operações simuladas.

Ora, ainda que não se demonstre a prática efetiva do crime de fraude fiscal, as informações coligidas pela inspeção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos (artigo 76.º, n.º 1 da LGT), sem prejuízo do direito de impugnação dos atos fundados nelas.

Ao que acresce que, “(…) No decurso dessas inspeções, que incidiram sobre os anos de 2012, 2013 e 2014, foram efetuadas correções em sede de IRC no montante global de €2.588.311,71 e em sede de IVA no montante global de €595.310,89 integralmente derivadas de utilização de faturas falsa sem nome de diversas empresas. Entre essas encontram-se a [SCom03...] e a [SCom04...] às quais a [SCom01...] declarou igualmente ter efetuado compras nos anos de 2015 e 2016”.

Assim, ainda que em causa estejam meros indícios, estes revelam que o gerente omitiu um dever de diligência na prossecução dos interesses da sociedade e dos credores e um dever de cuidado de realizar uma gestão criteriosa, porquanto não prosseguiu, como devia, a realização do objeto social da sociedade, violando regras contabilísticas e fiscais.

No entanto, afigura-se que o elemento coligido, que releva para a imputação da culpa na insuficiência do património resulta, ainda, dos pontos 9. 10. e 11. do probatório, conjugados com o ponto 13. Assim, “(…) Analisando-se os valores declarados nota-se uma enorme quebra entre 2015 e 2016. Tal situação deve-se ao facto da empresa ter cessado a sua atividade em março de 2016,tendo-lhe sucedido em janeiro de 2016 uma nova empresa a “[SCom02...], Unipessoal, Lda.” NIF ...98, para a qual aliás transmitiu em janeiro de 2016 os ativos fixos que a [SCom01...] detinha nessa data, preparando o seu encerramento (…)A partir de 2016-08- 03 passou a desempenhar essas funções o contribuinte «AA», atrás identificado como um dos gerentes da empresa [SCom01...]”.

Com a transmissão do ativo fixo tangível para uma nova sociedade, na qual é gerente, desde 03.08.2016, antes da cessação da atividade da devedora originária, demonstra que tornou, por culpa sua, e no exercício da sua gerência, o património da devedora originária insuficiente quer para a satisfação dos credores, quer para os sócios. Desta forma, omitiu um dever de diligência na conservação do património social.

A Administração Tributária logrou, assim, provar, como lhe competia, que a gestão do oponente, naquele período de 2015 e 2016, foi decisiva para a insuficiência patrimonial da devedora originária, sendo-lhe assim imputável a falta de bens suficientes para a satisfação da dívida exequenda.

Ora, resulta do exposto que o oponente não cuidou de conservar o património da devedora originária, especialmente, quando transmitiu os seus ativos fixos para a nova empresa [SCom02...] Unipessoal Lda., NIF ...98. Esta omissão dos deveres de lealdade e cuidado na gestão da sociedade devedora originária permitem concluir que se verifica o pressuposto relativo à culpa.

O oponente não foi criterioso e razoável, nem atuou segundo a diligência do “bonus pater familiae”, não preservou os interesses da executada originária nem conservou o seu património e, ainda que o ónus da prova incumbisse à Administração Tributária, o oponente limitou-se a alegar considerações abstratas sobre a omissão de alegação e prova, não indicando factos que permitam extrair outra conclusão.

Em face do exposto, conclui-se que a Administração Tributária logrou provar os pressupostos da responsabilidade subsidiária do Oponente, pelo que se conclui pela improcedência do fundamento de oposição à execução fiscal previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º, do CPPT, sendo o ora oponente parte legítima quanto à dívida contra si revertida.».

Também nesta parte, a sentença recorrida é irrepreensível, pois, em face da factualidade provada pela AT, salta aos olhos a culpa do Recorrente pela dissipação do património da devedora originária. Por outro lado, nada alegou ou provou o Recorrente passível de, sequer, suscitar a dúvida relativamente aos factos provados pela AT e respetivas consequências na situação patrimonial da devedora originária.

Ademais, relativamente às impugnações das liquidações exequendas (de IVA de 2015, no valor de 212.730,69€ e IRC de 2015 e 2016, no montante global de 820.188,57€), subsequentes à ação inspetiva aludida no ponto 12 do probatório, pese embora a alegação do Recorrente de que obteve parcial provimento, constatamos que este respeita apenas à tributação autónoma (no valor de 576.392,12€) e que as correções atinentes à faturação “falsa” foram todas mantidas. Ou seja, permanece em dívida o valor total de 456.527.14€.

Ora, não é “por acaso” que uma empresa utiliza na sua contabilidade faturação que não corresponde a efetivas operações económicas; muito menos uma empresa unipessoal, de pequenas dimensões, como a devedora originária, com um único gerente nomeado e, seguramente, nunca em valores da grandeza que acima concretizamos, de cerca de 200 mil euros tanto em sede de IVA como de IRC.

Terão sido valores subtraídos a tributação, mas que não reverteram a favor da sociedade, caso contrário, estariam na sua disponibilidade para pagamento das dívidas exequendas. Certo é que o Recorrente não esclareceu o destino dado a tais verbas, designadamente se teriam sido utilizadas no pagamento de outras dívidas sociais. Certo também é que nenhum elemento nos autos nos permite conclusão diferente da que houve desvio dos valores em causa e do património societário e que tal desvio é imputável ao Apelante.

Verifica-se, portanto, o necessário nexo causal entre a ação do revertido e a situação de insuficiência patrimonial da sociedade devedora originária, estando, assim, também demonstrado o pressuposto da sua culpa.

Mantem-se, por isso, toda a pertinência do que, a este propósito, foi considerado na sentença recorrida, a qual deve ser mantida.

3.3. Dispensa do remanescente da taxa de justiça

Dispõe o artigo 6º, nº 7 do RCP que «Nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento», daí que, nas referidas causas, passa a acrescer 1,5 UC, a final, por cada €25.000,00 ou fração.

Uma vez que o valor desta ação foi fixado em 1.039.941,80€, está em causa um remanescente de taxa de justiça no montante de 4.743,00€ [(1.039.941,80€ - 275.000,00€ = 764.941,80€ : 25.000€ = 30,59) 31 X 153€ = 4.743,00€]».

Como vem sendo uniformemente entendido, a dispensa do remanescente da taxa de justiça, tem natureza excecional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes.

De igual modo, a decisão quanto a essa dispensa está dependente da avaliação que em cada caso concreto é realizada pelo tribunal, que, oficiosamente, deve equacionar tal questão no momento em que formula o julgamento de condenação quanto a custas, sem prejuízo de, sendo essa ponderação omitida, ser suscetível de constituir fundamento do pedido de reforma da decisão ( Neste sentido, o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 15 de Outubro de 2014, proferido no processo nº 1435/12, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/a3b252eae83b18a580257d780045a663.).

No caso sub judice, trata-se de um recurso de apelação, em que as questões suscitadas não têm especial complexidade.

«Por outro lado, como afirmou já o Tribunal Constitucional, o legislador dispõe de uma «larga margem de liberdade de conformação em matéria de definição do montante das taxas»; mas, como logo advertiu o mesmo Tribunal, é necessário que «a causa e justificação do tributo possa ainda encontrar-se, materialmente, no serviço recebido pelo utente, pelo que uma desproporção manifesta ou flagrante com o custo do serviço e com a sua utilidade para tal utente afecta claramente uma tal relação sinalagmática que a taxa pressupõe» ( Cfr. os seguintes acórdãos do Tribunal Constitucional:

- de 28 de Março de 2007, com o n.º 227/2007, disponível em

http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20070227.html;

- de 15 de Julho de 2013, com o n.º 421/2013, disponível em

http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20130421.html.

Mais tem vindo a considerar a jurisprudência constitucional que «os critérios de cálculo da taxa de justiça, integrando normação que condiciona o exercício do direito fundamental de acesso à justiça (art. 20.º da Constituição), constituem, pois, a essa luz, zona constitucionalmente sensível, sujeita, por isso, a parâmetros de conformação material que garantam um mínimo de proporcionalidade entre o valor cobrado ao cidadão que recorre ao sistema público de administração da justiça e o custo/utilidade do serviço que efectivamente lhe foi prestado (artigos 2.º e 18.º, n.º 2, da mesma Lei Fundamental), de modo a impedir a adopção de soluções de tal modo onerosas que se convertam em obstáculos práticos ao efectivo exercício de um tal direito».

Note-se, aliás, que foi para obviar à violação desses princípios constitucionais que o art. 2.º da Lei n.º 7/2012, de 13 de Fevereiro, aditou ao art. 6.º do RCP o n.º 7, que veio permitir (poder-dever) que se atenda ao referido limite máximo de € 275.

000,00 e a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça nas situações também já referidas ( Para maior desenvolvimento, vide o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 9 de Julho de 2014, proferido no processo n.º 1319/13, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b9dbbe59c0cd923880257d16002f0290.

Como nesse aresto ficou dito, «No acórdão n.º 421/2013, de 15/7/2013, processo n.º 907/2012, in DR, 2.ª série - n.º 200, de 16/10/2013, pp. 31096 a 31098, o Tribunal Constitucional havia julgado inconstitucionais, por violação do direito de acesso aos tribunais, consagrado no art. 20.º da CRP, conjugado com o princípio da proporcionalidade, decorrente dos arts. 2.º e 18.º, n.º 2, segunda parte, da CRP, as normas contidas nos arts. 6.º e 11.º, conjugadas com a tabela I-A anexa, do Regulamento das Custas Processuais, na redacção introduzida pelo DL n.º 52/2011, de 13/4, (anteriormente, portanto, à alteração introduzida pela Lei n.º 7/2012, de 13/2) quando interpretadas no sentido de que o montante da taxa de justiça é definido em função do valor da acção sem qualquer limite máximo, não se permitindo ao tribunal que reduza o montante da taxa de justiça devida no caso concreto, tendo em conta, designadamente, a complexidade do processo e o carácter manifestamente desproporcional do montante exigido a esse título.

Neste mesmo sentido se decidira já nos acs. desta Secção do STA, de 31/10/12 e de 26/4/2012, nos procs. n.ºs 0819/12 e 0768/11, respectivamente».).» - cfr. acórdão do STA de 11/01/2023, rec. 02064/21.4BEBRG, disponível em http://www.gde.mj.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f0fcdef2c2b1d9d480258935005a00d4?OpenDocument&ExpandSection=1.

Descendo ao caso, o valor da taxa de justiça remanescente devida, superior a 4.500,00€, afigura-se-nos desproporcionado em face do serviço prestado, devendo ser dispensado o respetivo pagamento.

*

Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I – Não importa apreciar a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, se o Recorrente não esclarece qual a questão que ficou por apreciar.

II - Os recursos são meios a usar para obter a reapreciação de uma decisão mas não para obter decisões de questões novas, isto é, de questões que não tenham sido suscitadas pelas partes perante o tribunal recorrido.

III - As questões novas não podem ser apreciadas, quer em homenagem ao princípio da preclusão, quer por desvirtuarem a finalidade dos recursos: destinam-se a reapreciar questões e não a decidir questões novas, por tal apreciação equivaler a suprir um ou mais graus de jurisdição, prejudicando a parte que ficasse vencida.

IV - A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada (nº 4 do artigo 23º da LGT) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação dos pressupostos da reversão.

V - Não têm de constar da fundamentação do despacho de reversão os factos que consubstanciam tais pressupostos, mas devem constar do processo de execução fiscal e ser conhecidos do OEF antes da reversão.

VI – Está substancialmente fundamentado o despacho de reversão, se o OEF ou a Fazenda Pública alega e demonstra que, no período relevante, o revertido praticou atos próprios de gerência, destinados a vincular a devedora originária perante terceiros, designadamente, a assinatura de cheques e subscrição de procuração forense, em nome e representação da sociedade.

VII – Deve julgar-se provada a culpa do revertido, se a AT demonstra que este transferiu, para outra sociedade que, entretanto, constituiu, todo o património da devedora originária e a dívida exequenda resulta de correções efetuadas pela AT, em sede de IVA e IRC, decorrente de operações fictícias, comprovando-se, assim, o nexo causal entre a atuação do revertido a situação de insuficiência patrimonial da sociedade executada.

4. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Custas a cargo do Recorrente, que aqui sai vencido, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil.

Dispensam-se ambas as partes do pagamento da taxa de justiça remanescente.

Porto, 29 de maio de 2025

Maria do Rosário Pais – Relatora

Vítor Unas– 1º Adjunto

Ana Patrocínio – 2ª Adjunta