Processo 01393/18.9BELRS

ACÓRDÃO
1. RELATÓRIO

1.1 A A..., LDA. interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida visando a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra actos de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) e dos respectivos juros compensatórios, todos relativos a períodos de tributação do ano de 2013 no montante de €184.385,97.

1.2 Tendo o recurso sido admitido, a recorrente apresentou alegações, onde concluiu nos seguintes termos:

A. A questão, objeto do presente Recurso, é a de saber se, no ano de 2013, as prestações de serviços de Terapêuticas Não Convencionais ("TNC"), designadamente, o exercício da atividade de acupunctura estava isenta de IVA, quando os serviços não foram prestados por médicos ou enfermeiros.

B. A Recorrente não liquidou IVA relativamente à atividade de prestação de serviços desse tipo que desenvolveu em 2013, por entender que estava abrangida pela isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.° do CIVA, na parte em que estabelece que «estão isentas do imposto as prestações de serviços efectuados no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas».

C. Sendo que a aplicação da isenção à prestação de serviços em causa foi esclarecida pela Lei n.º 1/2017, de 16 de Janeiro, que aditou à Lei n.° 71/2013 um novo artigo 8.°-A, em que se estabelece que «aos profissionais que se dediquem ao exercício das terapêuticas não convencionais referidas no artigo 2.º é aplicável o mesmo regime de imposto sobre o valor acrescentado das profissões paramédicas», norma esta a que foi atribuída natureza interpretativa pelo artigo 3.º daquela Lei n.º 1/2017.

Aplicação da Isenção de IVA prevista no artigo 9.°, n.º 1 do Código do IVA e do artigo 8.° - A da Lei n.° 71/2013 às prestações de serviços de TNC

(i) Natureza interpretativa do artigo 8.°- A da Lei n.º 71/2013 e da sua aplicação no tempo

D. A Sentença do Tribunal a quo considera que às prestações de serviços de Terapêuticas Não convencionais ("TNC") efetuadas no ano de 2013, não se aplica a isenção de IVA prevista no artigo 9.º, n.º 1 do Código do IVA pelo facto de o artigo 8.° - A da Lei n.° 71/ 2013, introduzido pela Lei n.° 1/2017 apenas poder ser aplicado a partir da entrada em vigor da Lei n.º 71/2013, i.e, a partir de 02.10.2013.

E. E a favor de tal conclusão, na Sentença a quo é referido que:

Pressupostos em que assentou a introdução do referido artigo 8.° - A da Lei n.° 71/2013

F. "A introdução do artigo 8.º-A da Lei n.º 71/2013 surgiu na sequência da apresentação dos Projetos de Lei n.°s 289/XIII/1." (PSD) 293/XIII/1.a (CDSPP) e 301/XIII/2.º (BE). Das exposições de motivos que acompanharam aqueles Projectos de Lei resulta claro que as propostas de estender a isenção do artigo 9.° n.

º 1 do CIVA às prestações de serviços realizadas por profissionais de TNC surgiram na sequência e com o objectivo de dar a resposta (i) à interpretação sufragada pela AT, a partir de 2015 e com base no ofício Circulado n.°30174, de 26 de agosto de 2015, no sentido de sujeitar a IVA aquelas prestações de serviços, e (ii) à recomendação da Autoridade da Concorrência ("AdC") de 09/06/2016, relativa à tributação, em sede de IVA, das prestações de serviços de acupunctura por profissionais de terapias não convencionais e por médicos (expressamente referida na Exposição de Motivos do "Projeto de Lei n.° 289/XIII/1.º apresentado por Deputados do PSD, que deu origem ao processo legislativo que conduziu à aprovação daquela Lei n.°1/2017).

Ora, na recomendação da Autoridade da Concorrência de 09/06/2016, a entrada em vigor da Lei n.º 71/2013 é claramente referenciada como um marco decisivo para que, de acordo com a posição da AdC, se possa equiparar as prestações de serviços de TNC às prestações de serviços que beneficiam da isenção e, nessa medida, para que se imponha estender àquelas a isenção do artigo 9.° n.° 1 do CIVA. A este respeito, ali se afirma que "ainda que anteriormente à entrada em vigor da Lei n.° 71/2013 se pudesse questionar se as prestações de serviços de assistência em TNC ofereciam um nível de qualidade aos utentes equivalente ao que é oferecido pelos médicos, aquela lei e a regulamentação adotada em 2014 e 2015 (...) criaram um quadro que se afigura completo no que diz respeito às qualificações profissionais das pessoas que estejam habilitadas a exercer atividades no âmbito das TNC."

G. Ora, tal conclusão retirada pelo Tribunal a quo não resulta da exposição de motivos dos projetos de lei que estiveram na base da norma aditada pela Lei n.° 1/2017 e que conferia a isenção de IVA aos prestadores de serviços no ano em causa (2013).

H. Com efeito, e salvo o devido respeito, o Tribunal a quo não logrou ler com cuidado toda a motivação subjacente aos referidos projetos de lei, fazendo tábua rasa de tudo o que aí foi referido e que foi devidamente transcrito na petição de Impugnação Judicial e que se reproduzirá no presente Recurso, atenta a sua importância para a análise da questão que aqui se decide.

I. Na verdade, os trabalhos preparatórios da Lei n.º 1/2017 corroboram a tese da Recorrente de que as prestações de serviços de TNC são isentas de IVA desde 2003, ao contrário do que é referido pelo Tribunal a quo.

J. Como foi referido e fundamentado na petição de Impugnação Judicial, a aplicação do regime de isenção de IVA aos serviços prestados por profissionais que se dedicam ao exercício de TNC desde o ano de 2003 (aprovação da Lei de Bases) decorre do elemento teleológico da interpretação.

K. Na esteira de BAPTISTA MACHADO, este elemento consiste "(...) na razão de ser da lei (ratio legis), no fim visado pelo legislador ao elaborar a norma",

L. sendo que "[o] conhecimento deste fim, sobretudo quando acompanhado do conhecimento das circunstâncias (políticas, sociais, económicas, morais, etc.,) em que a norma foi elaborada ou da conjuntura político-económico-social que motivou a "decisão" legislativa (ocasio legis) constitui um subsídio da maior importância para determinar o sentido da norma"(Cfr. JOÃO BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Coimbra, Almedina, 2010, pp. 182 e 183)

M. E, em causa, nos presentes autos está a análise de uma alteração, introduzida pela Lei n.º 1/2017, à Lei (n.º 71/2013) que regulamenta a Lei n.º 45/2003, que estabelece o enquadramento base das TNC.

N. Comecemos por reportar-nos à Lei do enquadramento base das TNC, que é o ponto de partida do bloco jurídico aplicável à situação sub judice.

O. Várias disposições deste diploma apontam no sentido de o mesmo ser uma parte de um todo mais vasto, que apenas seria complementado com a necessária regulamentação a ser aprovada pelo Governo no prazo de 180 dias, tal como resulta do artigo 19.º da Lei n.º 45/2003.

P. Acresce que na Exposição de Motivos da Proposta de Lei n.º 111/XII/2.ª, apresentada pelo Governo para regular o acesso às profissões no âmbito das terapêuticas não convencionais, pode ler-se o seguinte: "A presente proposta de lei colmata uma lacuna existente há mais de nove anos (...)" (sublinhado nosso).

Q. Assim, e para o efeito de determinar a ratio que esteve na base da feitura desta lei, importa ainda analisar as diversas propostas de lei relativas ao regime de IVA aplicável aos serviços prestados por profissionais das TNC apresentadas pelos diferentes grupos parlamentares junto da AR, que foram aprovados, desceram à comissão de especialidade e foram resumidos a um único diploma de consenso, do qual resultou a Lei n.º 1/2017.

Assim:

R. O Projeto de Lei n.° 289/XIII/1.ª do Grupo Parlamentar do PSD refere logo na nota introdutória que: "Após ter vindo sistematicamente a aceitar a inscrição dos profissionais das terapêuticas não convencionais (TN) no regime de isenção de IVA, vieram a surgir dúvidas e inconstâncias no entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) relativamente ao enquadramento dos profissionais de TNC no regime de isenção previsto no n.º 1 do artigo 9.° do Código do IVA".

S. Ainda no mesmo Projeto, pode ler-se que "foi transmitido à Assembleia da República (...) que a AT terá iniciado procedimentos de inspecção tributária visando emitir liquidações adicionais de IVA referentes aos últimos quatro anos de actividade, correspondentes ao período de caducidade do direito à liquidação".

T. Mais se refere, no citado Projeto, que "[foi também transmitido ao Parlamento que os profissionais das TNC não terão liquidado IVA aos seus pacientes por se considerarem enquadrados no âmbito do regime de isenção, pelo que não tendo normalmente o IVA sido cobrado aos pacientes, o encargo económico que resulta agora da liquidação adicional destes quatro anos de imposto traduzir-se-á numà cobrança insustentável para a continuidade da actividade da maior parte dos profissionais das TNC".

U. Mais: "o enquadramento legal das terapêuticas não convencionais e do exercício dos profissionais que as aplicam, estabelecido pela Lei n.º 45/2003, de 22 de agosto, reconhece-as enquanto terapêuticas de saúde, pelo que, independentemente de serem prestadas por médicos ou por profissionais de TNC, deverão estar isentas de IVA, à semelhança das restantes prestações de serviços de saúde" (sublinhado nosso).

V. Este Projeto de Lei contém, ainda, uma referência de grande relevância para a questão que nesta sede se discute: "(...) perante as dúvidas e dificuldades geradas por este alegado novo entendimento da AT, torna-se necessária uma clarificação legislativa, que tem natureza interpretativa e não inovadora já que está simplesmente a explicitar a vontade não discriminatória do legislador nacional (afirmada em 2003 e 2013) e que é determinada pelo princípio da neutralidade fiscal afirmado pela legislação e jurisprudência europeia" (sublinhado nosso).

W. Feito este enquadramento, o Projeto de Lei apresentado pelo grupo parlamentar do PSD propunha uma alteração à Lei n.º 45/2003, da qual passaria a constar que ao exercício das TNC seria aplicável um regime em sede de IVA neutral e não discriminatório em função de o ato ou serviço ser praticado por médico ou por profissional das TNC,

X. e, bem assim, uma alteração à Lei n. 71/2013, nos termos da qual se equiparavam, exclusivamente para efeitos de IVA, as profissões exercidas no âmbito das TNC às profissões paramédicas.

Y. Refira-se, ainda, o Projeto de Lei n.º 301/XIII/2, àpresentado pelo grupo parlamentar do Bloco de Esquerda, no qual se pode ler que "A legislação portuguesa reconhece a validade das terapêuticas não convencionais nomeadamente com a Lei n.º 45/2003, de 22 de agosto, e com a Lei n.º 71/2013 de 2 de Setembro",

Z. sendo que "A AT concluía em 2015 que a prestação de serviços efectuada pelos profissionais de TNC deveriam pagar IVA à taxa normal de 23%".

AA. "Desde então este ofício está a ser aplicado de forma muito generalizada e com efeitos retroactivos aos últimos quatro anos! Na Prática o Fisco está a exigir destes profissionais mais de 100% da sua facturação anual apenas para pagamento de IVA (...). (...) é uma situação insuportável e que levará a maioria dos profissionais à falência".

BB. Realce-se, ainda, que este Projeto de Lei propôs, para além da alteração da redação do n.º 1 do artigo 9.° do Código do IVA, no qual se passaria a incluir também os serviços prestados no exercício das profissões TNC reconhecidas pelo artigo 2.º da Lei n.º 71/2013, de 2 de Setembro,

CC. a consideração como extintos dos procedimentos inspetivos destinados à liquidação adicional de IVA, relativos a prestações de serviços exercidas por profissionais das TNC,

DD. bem como a consideração como anulados dos atos de liquidação adicional de IVA, tal como os atos de autoliquidação de IVA, efetuados na sequência ou na pendência de ações inspetivas, relativos a prestações de serviços realizadas por profissionais das TNC.

EE. Por sua vez, o Projeto de Lei n.º 293/XIII/1.a, apresentado na AR pelo Grupo Parlamentar do CDS-PP, faz referência, na Exposição de Motivos, ao facto de haver situações de grande injustiça social e discriminação entre profissões devidamente regulamentadas,

FF. decorrentes, por exemplo, do facto de a acupunctura estar isenta de IVA no caso de ser praticada por um dos profissionais expressamente mencionados no n.º 1) do artigo 9.° do Código do IVA, mas já não se for realizada por um dos profissionais das TNC.

GG. Assim, propôs-se, nos termos desse Projeto de Lei, uma alteração ao n.° 1) do artigo 9.° do Código do IVA, nos termos da qual se passaria a incluir neste preceito legal, como estando isentas de IVA, as prestações de serviços efetuadas por profissionais que se dedicassem ao exercício das TNC.

HH. Acresce que, o grupo parlamentar do CDS-PP apresentou, ainda, o Projeto de Resolução n.º 465/XIII/2.a, ao abrigo do qual se recomendava ao Governo que assegurasse a nulidade da interpretação feita pela AT relativamente à cobrança retroativa do IVA às prestações de serviços das TNC quando as mesmas forem prestadas por profissionais das TNC reconhecidos pela ACSS.

II. Esta Resolução da AR viria a ser aprovada sob o n.º 207/2016 e publicada em Diário da República, 1.ª série, n.º 204, de 24.10.2016.

JJ. Não obstante, a lei que introduziu a clarificação quanto ao regime de IVA aplicável aos serviços prestados por profissionais das TNC, por sua vez, apenas seria aprovada no início de 2017,

KK. o que se justifica por ser o processo legislativo mais moroso que o processo de aprovação de uma resolução da AR.

LL. Em todo o caso, tanto a Resolução, como a Lei n.º 1/2017, consubstanciam o resultado final da intenção do legislador, expressa nos diferentes projetos de lei, que foi a de clarificar, no plano do IVA, uma intenção já antes manifestada na Lei n.º 45/2003: classificar as TNC como terapêuticas de saúde, em todas as dimensões que essa classificação importa, incluindo a fiscal.

MM. Assim sendo, face a tudo o que foi alegado e explicitado na p.i. não entende a Recorrente a argumentação vertida na Sentença a quo, mais ainda quando o faz sob o tema dos pressupostos em que assentou a introdução do artigo 8.° - A da Lei n.º 71/2013.

NN. Na verdade, ignora tudo o que foi referido e que consta dos projetos que estiveram na base da introdução do referido artigo, para decidir pela não aplicação da isenção de IVA ao caso em concreto.

OO. Refere que o alargamento da isenção de IVA às prestações de serviços de IVA realizadas por profissionais de TNC surgiu na sequência e com o objetivo de dar resposta à interpretação sufragada pela AT no Ofício de 2015, o qual determinava a sujeição a IVA daquelas prestações de serviços,

PP. mas não entende que esse Ofício determinou a cobrança retroativa de IVA àqueles profissionais e que se a isenção de IVA veio dar resposta ao mesmo teria sempre de ser aplicada pelo menos aos 4 anos anteriores à emissão do referido Ofício.

QQ. Com efeito, foi com base nesse Ofício da AT que a inspeção da Recorrente foi efetuada - entre outras inspeções a profissionais de TNC - e que foram emitidas as liquidações adicionais de IVA em causa nos presentes autos,

RR. e se o aditamento do referido artigo 8.° - A à Lei n.º 71/2013 foi feito para dar resposta ao mesmo, seria óbvio entender que o pressuposto que esteve na base da isenção de IVA era o de isentar de IVA as prestações de serviços de TNC desde a sua criação (2003), a fim de evitar a cobrança ilegal (retroativa) de IVA que a AT estaria a fazer.

SS. Relativamente à Recomendação da Adc que a Sentença a quo refere, efetivamente a mesma também esteve na base do aditamento do referido artigo 8.°-A à Lei n.° 71/2013, e da necessidade de o legislador esclarecer que a isenção de IVA prevista no artigo 9.°, n.º 1 do Código do IVA também deve ser aplicada aos profissionais de TNC.

TT. E de facto a Recomendação da Adc foi referida na exposição de motivos dos projetos de lei que deram origem à norma que se interpreta, mas é muito redutor mencioná-la como o fez a Sentença a quo, retirando tudo o restante que é referido nas exposições de motivos dos projetos de lei.

UU. E se é certo que a Recomendação refere que "ainda que anteriormente à entrada em vigor da Lei n.º 71/2013 se pudesse questionar se as prestações de serviços de assistência em TNC ofereciam um nível de qualidade aos utentes equivalente ao que é oferecido pelos médicos, aquela lei e a regulamentação adotada em 2014 e 2015 (...) criaram um quadro que se afigura completo no que diz respeito às qualificações profissionais das pessoas que estejam habilitadas a exercer atividades no âmbito das TNC", também é certo que

VV. no entendimento desta entidade, o acervo normativo existente, só por si, já se revelava como suficiente para sustentar a inclusão destes profissionais na isenção prevista no n.º 1 do artigo 9.° do Código do IVA.

WW. Acresce que, a Recomendação da Adc refere isso mesmo: "ainda que se pudesse questionar", ou seja, não diz expressamente que apenas a partir da Lei n.° 71/2013 se poderia aplicar a isenção de IVA.

XX. Ainda para mais porque a regulamentação demorou quase 10 anos a ser efetivada, facto que não poderá ser imputável a estes profissionais!

YY. E nesse tempo, a atividade de acupunctura foi exercida quer por profissionais de TNC, quer por médicos, sendo que o que aquela entidade deixou expresso na sua Recomendação é o de que a interpretação da AT constitui uma medida que "[ijmpede uma efectiva concorrência de mercado na prestação deste serviço ao colocar profissionais que aplicam a mesma terapia em condições desiguais na cobrança do IVA ao consumidor final".

ZZ. Do exposto, resulta, assim, que a Sentença a quo incorreu em erro de julgamento, por erro de Direito, dado que sob o tema dos pressupostos em que assentou a introdução do artigo 8.° - A da Lei n.º 71/2013 não poderia ter decidido pela aplicação do mesmo apenas a partir da entrada em vigor da Lei n.º 71/2013, dado que, como se comprovou, da leitura das exposições de motivos dos projetos de lei que deram origem à Lei que se interpreta, é inequívoca a conclusão que î legislador pretendeu retroagir a isenção de IVA a 2003.

AAA. Este foi igualmente o entendimento do Tribunal Arbitral em duas Decisões emitidas no âmbito dos Processos n.ºs 111/2017-T å 631/2017-T, as quais julgaram procedente a pretensão de uma outra sociedade do Grupo da ora Recorrente, anulando as liquidações de IVA dos anos de 2012 e 2013 referentes à prestação de serviços de TNC.

BBB. Pode ler-se na referida Decisão Arbitral (Processo n.º 111/2017–T) que: "Assim, o alcance prático do artigo 8.°-A da Lei n.º 1/2017 é esclarecer que, para efeitos de IVA, as profissões daqueles que se dediquem ao exercício das terapêuticas não convencionais referidas no artigo 2.º da Lei n.º 73/2013, entre as quais se inclui a acupunctura, são consideradas profissões paramédicas, para efeitos de IVA.

Por isso, a norma que é autenticamente interpretada pela Lei n.º 1/2017 é o artigo 9.°, n.º 1, alínea a), do CIVA e não a Lei n.º 71/2013, que não contém qualquer norma de natureza fiscal, designadamente sobre a incidência do IVA.

Os trabalhos preparatórios da Lei 1/2017 corroboram explicitamente esta conclusão de que se pretendeu interpretar o artigo 9.º, n.º 1, alínea, do CIVA.".

CCC. E para sustentar o referido entendimento, na Decisão Arbitral são retirados excertos das motivações subjacentes aos Projetos de Lei apresentados pelos Deputados do PSD e BE.

DDD. Assim, a Recorrente entende forçoso concluir que a natureza interpretativa da Lei n.° 1/2017 permite e impõe que a isenção de IVA deva ser considerada aplicável às TNC desde a entrada em vigor da Lei n.° 45/2003, enquanto norma regulamentada da norma interpretada.

EEE. E, mesmo que assim não se entenda, então que se considere, como fez a Decisão Arbitral citada, que a norma interpretada é o artigo 9. °, n.º 1, alínea a), do Código do IVA e, consequentemente, a isenção de IVA das prestações de serviços de TNC deverá ser aplicável desde, pelo menos, 2003.

FFF. Em consequência, a conclusão terá de ser sempre a de que as liquidações de imposto objeto do presente processo deverão ser consideradas ilegais e a Sentença a quo anulada, dado que como se deixou comprovado a intenção do legislador era a de isentar de IVA as prestações de serviços de TNC desde o ano de 2003, só assim se colmatando a injustiça que a AT estaria a cometer ao cobrar IVA retroativamente aos profissionais de TNC através de inspeções que surgiram na sequência de Ofício emitido em 2015.

A inserção sistemática do artigo 8.°-A

GGG. Outro argumento vertido na Sentença a quo a favor do entendimento de que a isenção de IVA prevista no artigo 9.°, n.° 1 do Código do IVA aos profissionais de TNC apenas poderá ser aplicada a partir da entrada em vigor da Lei n.º 71/2013, i.e, a partir de 02.10.2013, é relativo à inserção sistemática do artigo 8.°-A.

HHH. O Tribunal a quo refere, assim, que:

"Devendo o intérprete presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (artigo 9.°, n.º 3 do CC), terá de se assumir que, se a intenção do legislador fosse a de fazer retroagir a aplicação da isenção de IVA aos profissionais das TNC à entrada em vigor da Lei n.º 45/2003, teria optado por aditar nesse diploma - e não na Lei n.º 71/2013 - a norma correspondente ao atual artigo 8.°-A da Lei n.º 71/2013.

Na verdade, não faria sentido que, podendo inserir a norma em qualquer um dos diplomas, o legislador optasse por introduzir a norma no diploma mais recente, mas reportasse os seus efeitos à entrada em vigor do diploma mais antigo.

Terá, portanto, de se concluir que, ao aditar à Lei n.º 71/2013 o artigo 8.°-A e aî atribuir-lhe carácter interpretativo, o legislador pretendeu que tal norma produzisse os seus efeitos a partir da entrada em vigor daquele diploma."

III. Ora, a Recorrente não concorda com tal argumento, pois, mais uma vez, o Meritíssimo Juiz a quo, salvo o devido respeito, não tem em consideração o quadro normativo das TNC no seu todo, i.e., o que cada Lei estabelece e regulamenta, bem como o enquadramento temporal das mesmas.

Assim:

JJJ. Atento o quadro jurídico das TNC, dever-se-á notar que a lei interpretada (Lei n.° 71/2013, consubstancia a regulamentação de uma outra lei (a Lei n.° 45/2003).

KKK. Assim, e porque as opções da lei interpretada (Lei n.º 71/2013) representam um desenvolvimento ou pormenorização da lei regulamentada (da Lei n.° 45/2003), a lei interpretada - enquanto lei regulamentadora - não se pode afastar das opções de base da lei regulamentada.

LLL.E uma óbvia opção de base da Lei n.º 45/2003 é a equiparação entre o regime jurídico a que se submetem as TNC e o regime jurídico das terapêuticas tradicionais,

MMM. através da imposição de um conjunto de princípios orientadores, como sejam a defesa da saúde pública, a defesa dos interesses e bem-estar dos utilizadores, o que inclui, nomeadamente, a complementaridade com outras profissões de saúde, e a promoção da investigação científica, por forma a alcançar cada vez maiores padrões de qualidade, eficácia e efetividade - cfr. artigo 4.° da Lei n.º 45/2003 -,

NNN. de modo a ser garantido o efetivo direito de opção dos utentes pela terapêutica que considerem mais conveniente: o direito de opção referido constitui o primeiro dos princípios orientadores da lei, nos termos do seu artigo 4.°, n.° 1, bem como do artigo 13.°, n.º 1, onde se pode ler que "os cidadãos têm direito a escolher livremente as terapêuticas que entenderem".

OOO. Ora, a garantia de efetividade do direito de opção legalmente consagrado pela Lei n.° 45/2003 exclui, como bem se percebe, que o Estado possa estabelecer em termos discriminatórios as condições em que a prestação de serviços terapêuticos (quer convencionais ou não convencionais) é efetuada.

PPP. Discriminação que incluiria, designadamente, a eventual sujeição das prestações de serviços terapêuticos a um regime fiscal diferenciado, que agravasse os custos de uma terapêutica em relação à outra.

QQQ. Concretamente, o Estado estaria a restringir o direito de opção do utente se impusesse às TNC um regime tributário agravado em face das terapêuticas tradicionais, tornando aquelas mais dispendiosas para os utentes.

RRR. Em suma, desde 2003 - com a entrada em vigor da Lei n.º 45/2003, que enquadrou as TNC como terapêuticas de saúde -, que a AT não podia deixar de considerar como isentas de IVA as prestações de TNC, tal como sucede com as terapêuticas convencionais ou quando as TNC são exercidas por profissionais das terapêuticas convencionais (nomeadamente, médicos).

SSS. A redação da Lei n.º 71/2013 podia ter sido mais clara ou pormenorizada neste aspeto - e daí que o legislador tenha julgado conveniente uma interpretação autêntica; mas essa circunstância em nada perturba a correta leitura que sempre devia ter sido feita da Lei n.º 45/2003, enquanto lei regulamentada.

TTT. Ainda a este respeito, no âmbito do Processo de Impugnação n.º 734/14.2 BELLE, que correu termos junto da 2.ª Unidade Orgânica do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, numa matéria idêntica àquela que está a ser apreciada nos presentes autos, o Tribunal deu procedência ao pedido do contribuinte (cfr. Documento n.º 21 junto à petição de Impugnação Judicial).

UUU. Para o efeito, refere que:

"A actividade desenvolvida pelos Impugnantes integra-se no conceito de "terapêuticas não convencionais" pelo que, resta apurar se os mesmos se encontram isentos de IVA. // Como se verificou pela leitura dos normativos invocados, a Lei n.º 1/2017 veio isentar tais actividades de IVA, equiparando-as às profissões paramédicas, para efeito de pagamento desse tributo, nos termos do artigo 9.º, n.º 1 do CIVA. // Resta verificar se a Lei 1/2017, se aplicará ou não retroactivamente ao caso dos Impugnantes, ou seja, aos anos de 2010, 2011 e 2012. // Este diploma veio expressamente prever que o referido art. 8.° - A tem natureza interpretativa. // Para aferir de tal significado há que socorrer-nos do art. 13º do Código Civil que estipula o seguinte: // 2 A lei interpretativa integra-se na lei interpretada, ficando salvos, porém, os efeitos já produzidos pelo cumprimento da obrigação, por sentença passada em julgado, por transacção, ainda que não homologada, ou por actos de análoga natureza" // De harmonia com esta disposição a redacção do art. 8.° A referido, tem carácter interpretativo, ela integra-se na lei interpretada, tudo se passando quanto aos casos pendentes, como se ela tivesse a redacção vigente. // Ora, não obstante o legislador lhe ter atribuído natureza interpretativa, há que procurar conciliar tal determinação com o princípio constitucional de não retroactividade da lei fiscal previsto no art. 103.º da CRP. // Atendendo a que a proibição de retroactividade da lei fiscal visa essencialmente a protecção da confiança dos cidadãos, serão inconstitucionais apenas as normas interpretativas que criem situações jurídicas prejudiciais para os contribuintes. // No caso, verificando-se que a introdução deste art. 8.°-A permite a isenção de pagamento de IVA, no exercício de actividades equiparadas a profissões paramédicas; mais se verificando que resultou da necessidade de regulamentar uma questão que foi ao longo de mais de 10 anos (entre a aprovação da Lei n.º 45/2003 e a sua regulamentação) objecto de conflito com a Administração Tributária, que originava situações de tratamento diferente entre as profissões paramédicas e as terapêuticas não convencionais. // Conclui-se que o legislador criou uma situação jurídica vantajosa para o contribuinte. // Assim, sendo favorável ao contribuinte, a natureza interpretativa não põe em causa o princípio constitucional de irretroactividade da lei fiscal previsto no art. 103.°- neste sentido, o Acórdão do STA de 21.03.2012, proc. n.º 0830/11 e Acórdão do STJ, de 13.11.2007, proc. n.º 07A3564. // Pelo precedente, procede o alegado pelos Impugnantes, estando a actividade exercida pelos mesmos, isenta de IVA, nos termos do art. 9.° n.º 1 do CIVA e art. 8.°-A da Lei n.º 1/2017, de 16.01.2007" (sublinhado nosso).

VVV. Do exposto resulta que este argumento do Tribunal a quo também não pode proceder, dado que a introdução do artigo 8.°-A na Lei n.° 71/2013, não impede que a isenção de IVA seja aplicada desde 2003, dado que esta Lei regulamenta a Lei n.º 45/2003, como se deixou devidamente explicitado na p.i e no presente Recurso.

O alargamento do âmbito de aplicação da Lei n.º 71/2013 face à Lei n.º 45/2003

WWW. O último fundamento do Tribunal a quo na questão da natureza interpretativa do artigo 8.°- A aditado à Lei n.º 71/2013, e que é utilizado para justificar a decisão de aplicação da isenção de IVA aos profissionais de TNC apenas a partir da entrada em vigor da referida Lei de 2013, é o de que a medicina tradicional chinesa não é reconhecida como TNC, para efeitos de aplicação da Lei n.° 45/2003.

XXX. Refere, assim, o Tribunal a quo que: // "O artigo 8.°-A da Lei n.° 71/2013 determina a aplicação da isenção do artigo 9.° n.º 1 do CIVA "aos profissionais que se dediquem ao exercício das terapêuticas não convencionais referidas no artigo 2.º". // Ora, naquele artigo 2.º, são referidos, entre outros, os profissionais que se dediquem ao exercício de medicina tradicional chinesa (alínea d). // Sucede que, analisando os artigos 2.º e 3.º n.° 2 da Lei n.º 45/2003, constata-se que a medicina tradicional chinesa não é reconhecida como TNC, para efeitos da aplicação da Lei n.º 45/2003. // A consagração expressa da medicina tradicional chinesa como TNC só ocorreu, portanto, com a entrada em vigor da Lei n.° 71/2013, ou seja, a partir de 02/10/2013. // Consequentemente, admitir a retroacção do artigo 8.° da Lei n.° 71/2013 à data da entrada em vigor da Lei n. ° 45/2003 criaria uma incongruência, na medida em que significaria estender a isenção de IVA a profissionais de uma TNC a partir do início da vigência de uma lei que não reconhecia aquela TNC para efeitos da sua aplicação ou excluir do âmbito da aplicação da isenção (pelo menos até 2013) uma TNC que viria a ser reconhecida pela própria lei (a Lei n.º 71/2013) em que se prevê o alargamento daquela isenção aos profissionais de TNC (criando uma diferenciação entre diferentes TNC, que a própria Impugnante alega não poder existir, sob pena de violação dos princípios da neutralidade fiscal, da igualdade e da justiça material)".

YYY. A Recorrente entende que tal entendimento não pode proceder, pois a Medicina Tradicional Chinesa ("MTC") engloba as prestações de serviços de acupunctura e a fitoterapia, ambas previstas na Lei n.º 45/2003.

ZZZ. Sendo que, os profissionais de MTC usualmente emitem faturas/recibos de serviços de acupunctura, dado que a fitoterapia prende-se com o aconselhamento de uso de plantas com ação medicinal e terapêutica e respetiva venda (as quais são faturadas à parte como "venda de produtos").

AAAA. Estes profissionais exercem, assim, as duas atividades previstas na referida Lei n.º 45/2003, sendo que a introdução da MTC na Lei n.º 17/2013 teve como objetivo colmatar uma falha existente na Lei de 2003 e permitir a unificação das duas atividades numa cédula profissional, para que estes profissionais não tivessem de desencadear mais do que um processo administrativo para obtenção de cédula.

BBBB. De qualquer forma, tal entendimento também nunca poderia proceder, dado que mesmo após a Lei n.° 17/2013, as atividades não se encontravam totalmente regulamentadas, pois foram emitidas portarias nos anos de 2014 e 2015.

CCCC. E é facto não controvertido que a isenção de IVA é aplicável a partir de outubro de 2013.

DDDD. Assim sendo, esta argumentação do Tribunal a quo também não pode proceder, por ilegal.

A aplicação da isenção do artigo 9.°, n.º 1 do Código do IVA às TNC antes da entrada em vigor do artigo 8.°-A da Lei n.º 71/2013

EEEE. Em resposta à afirmação da Recorrente que pelo menos desde 2003, a AT não podia deixar de considerar como isentas de IVA as prestações de serviços de TNC, tal como sucede com as terapêuticas convencionais ou quando as TNC são exercidas por profissionais das terapêuticas convencionais (nomeadamente médicos), a Sentença a quo decide pela sua improcedência.

FFFF. E a favor de tal conclusão, o Tribunal a quo após descrever o regime constante do artigo 132.°, n.º 1, alínea c) Diretiva do IVA e analisar o conceito legal de profissões paramédicas densificado no Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de julho, refere que:

"(..) terá de se considerar que a exclusão das prestações de serviços realizadas por profissionais das TNC do âmbito da isenção do artigo 9.° n.° 1 do CIVA era, até à data da entrada em vigor da Lei n.° 71/2013, justificada por razões objectivas, fundadas na ausência de um quadro normativo que impusesse àqueles qualificações profissionais equivalentes aos dos profissionais que beneficiam da referida isenção. E, nessa medida, não é susceptível de violar os princípios invocados pela Impugnante.

GGGG. Ora, a Recorrente não concorda com tal argumentação vertida na Sentença a quo, pelos motivos que infra se demonstram. Sendo que, sempre foi entendimento da Recorrente de que a Lei n.º 1/2017 apenas veio clarificar uma isenção de IVA que sempre existiu, conforme resulta da p.i de impugnação e do acima referido no presente Recurso.

HHHH. Com efeito:

(i) atenta a ratio da isenção prevista no n.º 1, do artigo 9.° do CIVA - a qual tem como objetivo concretizar o direito constitucional à proteção da saúde dos cidadãos, através da redução dos custos dos serviços de saúde -, e

(ii) atenta a consagração das TNC como terapêuticas de saúde e o seu consequente enquadramento legal, a Recorrente concluiu que a isenção de IVA prevista no n.º 1 do artigo 9.° do CIVA deve ser, necessariamente, aplicável às TNC, porquanto, não obstante tal previsão não estar expressamente consagrada, inexiste motivo para que não seja aplicada.

Do enquadramento legal das TNC

IIII.Com efeito, e tal como já mencionado, a regulação das atividades das TNC foi iniciada em 2003, através da aprovação da Lei de Bases das Terapêuticas Não Convencionais - Lei n.º 45/2003.

JJJJ. Mediante a aprovação deste diploma, é introduzida a definição legal de TNC, sendo as mesmas qualificadas como atividades que aplicam processos de diagnóstico específicos e terapêuticas próprias (O artigo 3.°, n.º 1 da Lei n.º 45/2003 determina que "Consideram-se terapêuticas não convencionais aquelas que partem de uma base filosófica diferente da medicina convencional e aplicam processos específicos de diagnóstico e terapêuticas próprias".)

KKKK. Em simultâneo, e considerando as valências de diagnóstico e terapêutica das TNC, o mesmo diploma legal prevê que os "cidadãos têm direito a escolher livremente as terapêuticas que entenderem (Cfr. artigo 13, n.º 1 da lei n.º 45/2003)" (sublinhado nosso),

LLLL. o que, entre outras, legitima a afirmação de que o legislador reconhece (e quis reconhecer) as TNC como atividades de saúde.

MMMM. Contudo, a Lei n.º 45/2003 limitou-se a estabelecer os princípios e enquadramento geral da atividade, tal como são definidos pela OMS, remetendo a restante regulamentação para um diploma a ser aprovado posteriormente - a Lei n.º 71/2013.

NNNN. Ou seja, a Lei n. ° 45/2003 definiu os princípios enformadores das atividades consideradas como TNC e determinou a criação, no âmbito dos Ministérios da Saúde, da Educação e da Ciência e do Ensino Superior, de uma comissão técnica consultiva, com o objetivo de estudar e propor os parâmetros gerais de regulamentação do exercício das TNC, com vista à plena regulamentação do exercício destas terapêuticas.

OOOO. Contudo, a efetiva e plena regulamentação das TNC em geral, e da atividade de acupunctura em particular, apenas teve início em 2013, com a aprovação da Lei de Regulamentação da Lei de Bases - a Lei n.º 71/2013.

PPPP. Tendo ainda sido necessário aprovar, na sua sequência e no decurso dos anos de 2014 e 2015, Portarias de regulamentação da Lei n.º 45/2003 e da Lei n.º 71/2013.

QQQQ. Assim, após a sua aprovação e entrada em vigor, consagrou-se expressamente que os profissionais das TNC ficaram, legalmente, dotados de autonomia profissional e deontológica, em termos idênticos à definida para o exercício das atividades paramédicas,

RRRR. muito embora o facto de a acupunctura ser enquadrada pela Lei n.º 45/2003 como uma terapêutica de saúde permitisse já concluir pela aplicação do regime de isenção de IVA previsto no n.º 1 do artigo 9.º do CIVA.

SSSS. Com efeito, do exposto resulta como inequívoco que os profissionais das TNC em geral, e da acupunctura em particular, nomeadamente a Recorrente, aplicam processos de diagnóstico e de terapêutica, com vista a melhorar a saúde dos cidadãos que recorrem a estas terapias.

TTTT. Assim sendo, e apesar da ausência de uma norma expressa que inclua estas atividades no âmbito do artigo 9.º, n.º 1 do CIVA (até à aprovação da Lei n. ° 1/2017), tal inclusão resulta como imperativa à luz dos princípios da igualdade, da neutralidade e da justiça material,

UUUU. porquanto o acolhimento legal das TNC é em tudo semelhante ao previsto para os profissionais das actividades paramédicas (aliás, aqueles até preenchem requisitos mais exigentes em termos de diagnóstico, terapia e autonomia técnica especializada do que os paramédicos), existindo uma equiparação entre ambas as atividades, que ressalta por demais evidente da leitura de ambos os regimes legais.

VVVV. Não vislumbrando, assim, a Recorrente qualquer intuito do legislador em tratar de forma diferenciada as atividades das TNC e as atividades paramédicas, desde o ano de 2003,

WWWW. o que se afigura hoje por demais óbvio, após a introdução da isenção de IVA na Lei n.° 71/2013, com o aditamento do artigo 8. -A.

XXXX. Assim sendo, a Recorrente entende que é de facto a todos os títulos inaceitável a interpretação restritiva da lei fiscal e da jurisprudência do TJUE efetuada pela AT e pela Sentença a quo com a inerente exclusão dos profissionais das TNC da previsão do referido artigo 9.°, n.° 1 do CIVA, desde o ano de 2003.

Da ilegalidade da liquidação de Juros Compensatórios

YYYY. Também aqui no que se refere à alegada legalidade dos juros compensatórios, a fundamentação adotada pelo Tribunal a quo não pode proceder, conforme se demonstrará.

ZZZZ. Com efeito, e em primeiro lugar, verifica-se que a Sentença Recorrida adota uma conceção minimalista quanto ao ónus no cumprimento do dever de fundamentação.

AAAAA. Tendo em conta a manifesta ilegalidade das liquidações sub judice, e dado o seu carácter acessório, claro se torna que não é devido, por parte da Recorrente, o pagamento de quaisquer juros compensatórios.

BBBBB. Com efeito, dispõe o n.º 1 do artigo 35.° da Lei Geral Tributária ("LGT") que: "São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária".

CCCCC. Na esteira do que vem entendendo a jurisprudência, constituem pressupostos da responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios: "a existência de uma dívida [...], de um atraso na efectivação de uma liquidação de imposto e a imputabilidade do atraso à actuação culposa do contribuinte" - A este respeito, veja-se o Acórdão do TCA-Norte de 16.12.2010, relativo ao Processo n. 0587/10.

DDDDD. No caso, inexiste qualquer comportamento culposo por parte da Recorrente, o que inviabiliza, de igual modo, a liquidação de juros compensatórios, pois "a exigência de juros compensatórios pressupõe a culpa do sujeito passivo" - Neste sentido, vide Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 3 de Março de 1999, relativo ao Processo n.º 20181 - à qual não resulta, de modo algum, comprovada nos presentes autos.

EEEEE. A este respeito, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 02.02.2012, referente ao Processo n.º 01132/06, estabelece que:

"A obrigação do pagamento de juros em direito tributário depende essencialmente dos mesmos pressupostos fundamentais de que depende a formação da obrigação de indemnizar com base na responsabilidade por factos ilícitos e que a doutrina já há muito sistematizou [a) facto voluntário; b) ilícito; c) culposo; d) danoso; e) nexo de causalidade entre o facto e o dano], pressupostos estão também presentes na obrigação de juros compensatórios, como decorre do artigo 35.° da L.G.T. Pressuposto da obrigação do pagamento dos juros compensatórios é, por isso, desde logo, que o facto seja subjectivamente imputável ao sujeito passivo, isto é, que sobre ele possa recair um juízo de censura ou reprovação da conduta do agente, porque podia e devia, nas circunstâncias do caso, ter agido diversamente".

FFFFF. Assim, dúvidas não restam de que recai sobre a AT o ónus da prova da culpa da Recorrente no retardamento total ou parcial do pagamento do imposto devido (bem como dos demais requisitos de que depende o seu direito à liquidação e cobrança de juros compensatórios) - Neste sentido, vejam-se os artigos 342.º, n.° 1 do Código Civil e, em particular, 74.°, n.º 1 da LGT.

GGGGG. Não obstante, a Autoridade Tributária omite em absoluto, nos atos tributários de liquidação de juros compensatórios ora em crise, qualquer fundamentação, por mínima que seja, não comprovando, por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito, qual a culpa da Recorrente que legitima a liquidação e cobrança de juros compensatórios.

HHHHH. Face ao exposto, o Tribunal a quo decidiu mal também nesta matéria dado que os atos tributários de liquidação de juros compensatórios relativos aos anos fiscais em causa estão inquinados por vício de forma, por falta de fundamentação, devendo ser anulados em conformidade.

IIII. Acresce que, não obstante o exposto quanto à falta de fundamentação dos atos de liquidação de juros ora contestados, o que sempre se invoca para todos os efeitos legais, importa ainda notar que a Recorrente considera que liquidações de juros padecem ainda de preterição de formalidade legal, por falta de audição prévia, o que se alegou na Impugnação Judicial e se mantém no presente Recurso.

JJJJJ. Com efeito, não tendo sido feita qualquer referência a juros compensatórios no Relatório fundamentador dos atos que ora se contestam, não foi assegurado à Recorrente o seu direito a participar "na formação das decisões que lhes digam respeito", tal como previsto no artigo 60.° da LGT, pelo que também por este motivo devem os atos de liquidação de juros compensatórios ser anulados, e consequentemente a decisão do Tribunal a quo revogada.

1.3 A entidade recorrida, foi notificada da interposição do recurso e da sua admissão e não veio apresentar contra-alegações.X
1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo o Senhor Procurador-Geral Adjunto emitido parecer no qual vai no sentido de ser negado provimento ao recurso e consequentemente deve ser mantido na ordem jurídica a sentença recorrida.

1.5 Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.X
2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. Fundamentação de facto

A sentença efectuou o julgamento da matéria de facto nos termos seguintes:

1) A Impugnante é uma sociedade comercial, que tem por objecto a exploração de estabelecimentos de consultas e tratamentos médicos, tratamentos de estética, fisioterapia, reabilitação física, acupuntura, prestação de serviços médicos e paramédicos e outros serviços de saúde, produção e comercialização de plantas aromáticas e medicinais [ponto 2.3.1 do Relatório de Inspecção Tributária (RIT) constante de pp. 425 e seguintes do segmento do PA de fls. 764-926 dos autos em suporte electrónico; facto não controvertido].

2) Em 2013, a Impugnante encontrava-se enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal, com periodicidade mensal [ponto 2.3.2 do RIT, facto não controvertido].

3) Entre Janeiro e Dezembro de 2013, a Impugnante prestou serviços de acupuntura e tui na (medicina tradicional chinesa), nos seus estabelecimentos [pontos 2.3.2 e 3.4 do RIT; facto não controvertido].

4) Os serviços referidos no ponto anterior foram realizados pela Impugnante através de prestadores de serviços contratados para o efeito [pontos 2.3.2. e 2.3.5 do RIT; facto não controvertido].

5) À data, nenhum dos prestadores de serviços mencionados no ponto antecedente detinha cédula profissional emitida pela Administração Central do Sistema de Saúde, I.P. [pontos 2.3.5 do RIT; facto não controvertido].

6) Entre Janeiro e Dezembro de 2013, a Impugnante não liquidou IVA sobre os valores dos serviços de acupuntura e tui na (medicina tradicional chinesa) prestados nos seus estabelecimentos, tendo inscrito, nas declarações periódicas mensais de IVA, a totalidade do valor dos serviços prestados, no montante de €890.429,77, como «Operações isentas sem direito a dedução» [pontos 2.3.2 e 2.3.4 do RIT; facto não controvertido].

7) No âmbito de uma acção de inspecção tributária relativa ao exercício de 2013, realizada ao abrigo da ordem de serviço n.º ...40, foi determinada a liquidação de IVA sobre os valores dos serviços de acupuntura e tui na (medicina tradicional chinesa) prestados pela Impugnante entre 01/01/2013 e 01/10/2013 (inclusive), tendo sido acrescido à base tributável para efeitos de IVA o montante total de €693.877,98 e apurado IVA em falta no valor global de €159.591,94 [ponto 3.4 do RIT; facto não controvertido].

8) Do relatório de inspecção tributária constava o seguinte [fls. 425 e seguintes do segmento do PA de fls. 764-926 dos autos em suporte electrónico]:

[IMAGEM]

9) Em resultado das correcções referidas na alínea anterior, foram emitidas, em nome da Impugnante, as seguintes liquidações adicionais de IVA, no montante total de €159.591,93 [documento n.º 1 da p.i.]:

− Liquidação n.º ...20, de 27.06.2017, no valor de € 17.462,35, relativa ao período de Janeiro de 2013;

− Liquidação n.º ...24, de 27.06.2017, no valor de € 16.353,44, relativa ao período de Fevereiro de 2013; − Liquidação n.º ...27, de 27.06.2017, no valor de € 16.889,22, relativa ao período de Março de 2013;

− Liquidação n.º ...32, de 27.06.2017, no valor de € 19.759,24, relativo ao período de Abril de 2013;

− Liquidação n.º ...33, de 27.06.2017, no valor de € 18.985,10, relativa ao período de Maio de 2013;

− Liquidação n.º ...36, de 27.06.2017, no valor de € 17.085,81, relativa ao período de Junho de 2013;

− Liquidação n.º ...41, de 27.06.2017, no valor de € 19.147,53, relativa ao período de Julho de 2013;

− Liquidação n.º ...44, de 27.06.2017, no valor de € 17.227,05, relativa ao período de Agosto de 2013;

− Liquidação n.º ...47, de 27.06.2017, no valor de € 16.166,27, relativa ao período de Setembro de 2013; e

− Liquidação n.º ...53, de 27.06.2017, no valor de € 515,92, relativa ao período de Outubro de 2013.

10) Nas mesmas datas, foram ainda emitidas as seguintes liquidações de juros compensatórios referentes às liquidações de adicionais IVA indicadas no ponto precedente, no montante total de €24.794,03 [documento n.º 3 da p.i.]:

− N.º ...20, de 27.06.2017, no valor de €2.947,07 relativa ao período de Janeiro de 2013;

− N.º ...24, de 27.06.2017, no valor de €2.706,15, relativa ao período de Fevereiro de 2013;

− N.º ...27, de 27.06.2017, no valor de €2.739,29, relativa ao período de Março de 2013;

− N.º ...32, de 27.06.2017, no valor de €3.135,49, relativa ao período de Abril de 2013;

− N.º ...33, de 27.06.2017, no valor de €2.952,31, relativa ao período de Maio de 2013;

− N.º ...36, de 27.06.2017, no valor de €2.595,17, relativa ao período de Junho de 2013;

− N.º ...41, de 27.06.2017, no valor de €2.847,47, relativa ao período de Julho de 2013;

− N.º ...44, de 27.06.2017, no valor de €2.505,23, relativa ao período de Agosto de 2013;

− N.º ...47, de 27.06.2017, no valor de €2.294,28, relativa ao período de Setembro de 2013; e

− N.º ...53, de 27.06.2017, no valor de €71,57, relativa ao período de Outubro de 2013.

11) Do teor das demonstrações de liquidação de juros compensatórios identificadas no anterior constava o seguinte [documento n.º 3 da p.i.]:

[IMAGEM]

12) A Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios acima identificadas [fls. 4 e seguintes do segmento do PA de fls. 1261 e seguintes dos autos em suporte electrónico].

13) Por decisão da Chefe de Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, proferida em 16/05/2018, a reclamação graciosa deduzida pela Impugnante foi indeferida [fls. 758 do segmento do PA de fls. 659-682 dos autos em suporte electrónico; documento n.º 4 da p.i.].

14) Da decisão referida no ponto anterior fez-se constar o seguinte [documento n.º 4 da p.i.]:

[IMAGEM]

Factos Não Provados

Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.

Motivação da Decisão de Facto

A convicção do Tribunal fundou-se na prova documental constante dos autos, referenciada ao longo da enunciação da matéria de facto dada como provada, tendo sido ainda considerados, ao abrigo do artigo 110.º n.º 7 do CPPT, os factos não controvertidos, considerando-se como tais os factos alegados pela Impugnante e não expressamente impugnados pela Fazenda Pública e as informações espelhadas nos relatórios de inspeção tributária que, estando fundamentadas e baseando-se em critérios objectivos, não foram impugnadas pela Impugnante.X
2.2. Fundamentação de direito

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes:

i) Erro de julgamento quanto à asserção segundo a qual «[deve ter lugar] a aplicação da isenção do artigo 9.°, n.º 1 do Código do IVA às TNC antes da entrada em vigor do artigo 8.°-A da Lei n.º 71/2013» [conclusões EEEE) a XXXX)].

ii) Erro de julgamento no que respeita à observação de que ocorreu o alargamento do âmbito de aplicação da Lei n.º 71/2013 face à Lei n.º 45/2003 [conclusões WWW) a DDDD)].

iii) Erro de julgamento no se refere aos pressupostos em que assentou a introdução do referido artigo 8.º-A da Lei n.º 71/2013 [conclusões D) a FFF)].

iv) Erro de julgamento no se refere à asserção de que a inserção sistemática do artigo 8.°-A, introduzido pela Lei n.º 1/2017, de 16 de Janeiro, pressupõe a atribuição da isenção de IVA, desde o início de vigência da Lei n.º 45/2003 [conclusões GGG) a VVV)].

v) Erro de julgamento, porquanto o alargamento do âmbito de aplicação da Lei n.º 71/2013 face à lei n.º 45/2003, à medicina tradicional chinesa não tem o efeito de precludir a aplicação do mesmo regime desde a aprovação da Lei n.º 45/2003 [conclusões WWW) a XXXX)

vi) Erro de julgamento quanto à liquidação de juros compensatórios, dado que a mesma enferma do vício de falta de fundamentação [conclusões YYYY) a HHHHH).

vii) Erro de julgamento quanto à liquidação de juros compensatórios, dado que a mesma enferma do vício de preterição de audição prévia [demais conclusões do recurso].X
2.2.2. Para julgar improcedente a presente impugnação, relativa a liquidações adicionais de IVA de 2013, a sentença respondeu de forma negativa à questão de saber se as prestações de serviços de Terapêuticas Não Convencionais (TNC), designadamente, o exercício da atividade de acupunctura e tui (medicina tradicional chinesa) durante o período de 01/01/2013 a 01/10/2013, está (ou não) isenta de IVA, tendo em conta que os serviços em causa não foram prestados por médicos ou enfermeiros nos termos do disposto no artigo 9.°, n.º 1, alínea a) do Código do IVA. Estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:

«Ora, no caso concreto, a aplicação retroactiva do artigo 8.°-A da Lei n.° 71/2013, introduzido pela Lei n.° 1/2017, é, evidentemente, favorável aos sujeitos passivos de imposto - já que se traduz na aplicação retroactiva de uma isenção de imposto -, pelo que está fora do âmbito da proibição do artigo 103.° n.° 3 da CRP (que apenas proíbe a cobrança de impostos que tenham natureza retroactiva). // Nessa medida, mais do que a questão de saber se se está perante uma norma material ou formalmente interpretativa - e independentemente do entendimento que a esse respeito se adoptar -, o que importa, na verdade, é apurar o momento até ao qual o legislador pretendeu fazer retroagir a isenção de IVA em apreço. // Mais concretamente: a partir de que momento aquela disposição normativa - e, consequentemente, a aplicação aos profissionais que se dediquem ao exercício das terapêuticas não convencionais da isenção contemplada no artigo 9.° n.° 1 do CIVA - produz efeitos: - A partir da entrada em vigor da Lei n.° 45/2003 (o diploma que a Lei n.° 71/2013 visou regulamentar); ou - A partir da entrada em vigor da Lei n.° 71/2013 (i.e., 02/10/2013, de acordo com o respectivo artigo 22.°)? // A resposta, adiante-se desde já, é que a aplicação do artigo 8.°-A se reporta à entrada em vigor da Lei n.° 71/2013. // A favor de tal conclusão, militam vários argumentos: // Em primeiro lugar, os pressupostos em que assentou a introdução do referido artigo 8.°-A da Lei n.° 71/2013. // A introdução do artigo 8.°-A da Lei n.° 71/2013 surgiu na sequência da apresentação dos Projetos de Lei n.°s 289/XIII/1.a (PSD) 293/XIII/1.a (CDS- PP) e 301/XIII/2.a (be). // Das exposições de motivos que acompanharam aqueles Projectos de Lei resulta claro que as propostas de estender a isenção do artigo 9.° n.° 1 do CIVA às prestações de serviços realizadas por profissionais de TNC surgiram na sequência e com o objectivo de dar a resposta (i) à interpretação sufragada pela AT, a partir de 2015 e com base no ofício Circulado n.

°30174, de 26 de agosto de 2015, no sentido de sujeitar a IVA aquelas prestações de serviços, e (ii) à recomendação da Autoridade da Concorrência (“AdC”) de 09/06/2016, relativa à tributação, em sede de IVA, das prestações de serviços de acupunctura por profissionais de terapias não convencionais e por médicos (expressamente referida na Exposição de Motivos do “Projeto de Lei n.° 289/XIII/i.a apresentado por Deputados do PSD, que deu origem ao processo legislativo que conduziu à aprovação daquela Lei n.° 1/2017). // Ora, na recomendação da Autoridade da Concorrência de 09/06/2016, a entrada em vigor da Lei n.° 71/ 2013 é claramente referenciada como um marco decisivo para que, de acordo com a posição da AdC, se possa equiparar as prestações de serviços de TNC às prestações de serviços que beneficiam da isenção e, nessa medida, para que se imponha estender àquelas a isenção do artigo 9.° n.° 1 do CIVA. // A este respeito, ali se afirma que “ainda que anteriormente à entrada em vigor da Lei n.° 71/2013 se pudesse questionar se as prestações de serviços de assistência em TNC ofereciam um nível de qualidade aos utentes equivalente ao que é oferecido pelos médicos, aquela lei e a regulamentação adotada em 2014 e 2015 (...) criaram um quadro que se afigura completo no que diz respeito às qualificações profissionais das pessoas que estejam habilitadas a exercer atividades no âmbito das TNC.” // Em segundo lugar, a inserção sistemática do artigo 8.°-A. // Devendo o intérprete presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (artigo 9.° n.° 3 do CC), terá de se assumir que, se a intenção do legislador fosse a de fazer retroagir a aplicação da isenção de IVA aos profissionais das TNC à entrada em vigor da Lei n.° 45/2003, teria optado por aditar nesse diploma - e não na Lei n.° 71/2013 - a norma correspondente ao actual artigo 8.°-A da Lei n.° 71/2013. // Na verdade, não faria sentido que, podendo inserir a norma em qualquer um dos diplomas, o legislador optasse por introduzir a norma no diploma mais recente, mas reportasse os seus efeitos à entrada em vigor do diploma mais antigo. // Terá, portanto, de se concluir que, ao aditar à Lei n.° 71/2013 o artigo 8.°-A e ao atribuir-lhe carácter interpretativo, o legislador pretendeu que tal norma produzisse os seus efeitos a partir da entrada em vigor daquele diploma. // Em terceiro lugar, o alargamento do âmbito de aplicação da Lei n.° 71/2013 face à Lei n.° 45/2003. // O artigo 8.°-A da Lei n.° 71/ 2013 determina a aplicação da isenção do artigo 9.° n.° 1 do CIVA “aos profissionais que se dediquem ao exercício das terapêuticas não convencionais referidas no artigo 2.°”. // Ora, naquele artigo 2.°, são referidos, entre outros, os profissionais que se dediquem ao exercício de medicina tradicional chinesa (alínea d). // Sucede que, analisando os artigos 2.° e 3.° n.° 2 da Lei n.° 45/2003, constata-se que a medicina tradicional chinesa não é reconhecida como TNC, para efeitos da aplicação da Lei n.° 45/2003. // A consagração expressa da medicina tradicional chinesa como TNC só ocorreu, portanto, com a entrada em vigor da Lei n.° 71/2013, ou seja, a partir de 02/10/2013. // Consequentemente, admitir a retroacção do artigo 8.° da Lei n.° 71/ 2013 à data da entrada em vigor da Lei n.° 45/2003 criaria uma incongruência, na medida em que significaria estender a isenção de IVA a profissionais de uma TNC a partir do início da vigência de uma lei que não reconhecia aquela TNC para efeitos da sua aplicação ou excluir do âmbito da aplicação da isenção (pelo menos até 2013) uma TNC que viria a ser reconhecida pela própria lei (a Lei n.° 71/2013) em que se prevê o alargamento daquela isenção aos profissionais de TNC (criando uma diferenciação entre diferentes TNC, que a própria Impugnante alega não poder existir, sob pena de violação dos princípios da neutralidade fiscal, da igualdade e da justiça material). // A aplicação da isenção do artigo 9.º n.° 1 do CIVA às TNC antes da entrada em vigor do artigo 8.°-A da Lei n.° 71/2013 // No ponto anterior, concluiu-se que o artigo 8.°-A da Lei n.° 71/2013 - e a expressa extensão da isenção do artigo 9.° n.° 1 do CIVA aos profissionais que se dediquem ao exercício das TNC, ali prevista - apenas começou a produzir efeitos a partir de 02/10/2013 (data da entrada em vigor da Lei n.° 71/ 2013), não sendo, portanto, aplicável a prestações de serviços realizadas antes dessa data».

Antes de entrarmos na apreciação do objecto do recurso, cumpre proceder ao enquadramento da questão em exame nos autos.

2.2.3. Enquadramento

Estão em causa as liquidações de IVA, dos períodos de Janeiro de 2013 a Outubro de 2013, referidas no n.º 9 do probatório. Estão também em causa as liquidações de juros compensatórios, referidas no n.º 10 do probatório. A recorrente pretende que lhe seja aplicada a isenção da norma do artigo 9.º/1, do CIVA.

A norma que prevê a isenção em causa – o artigo 9.º, n.º 1, do CIVA - determina que (Redacção vigente à data.): «[e]stão isentas do imposto: // [a]s prestações de serviços efectuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas [n.º 1]; // [a]s prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estreitamente conexas efectuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares» [n.º 2]. A mesma deve ser interpretada no quadro da norma da Directiva IVA do artigo 132.º/1/c) que determina que «[o]s Estados–Membros isentam as seguintes operações: // «[a]s prestações de serviços de assistência efectuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado–Membro em causa».

O artigo 3.º/a), da Directiva n.º 2011/24/EU, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 09/03/2011, relativa ao exercício dos direitos dos doentes em matéria de cuidados de saúde transfronteiriços, define «Cuidados de saúde», como sendo «os serviços de saúde prestados por profissionais de saúde aos doentes com o objectivo de avaliar, manter ou reabilitar o seu estado de saúde, incluindo a prescrição, a dispensa e o fornecimento de medicamentos e dispositivos médicos». A mesma Directiva define «Profissional de saúde», como sendo «um médico, um enfermeiro responsável por cuidados gerais, um dentista, uma parteira ou um farmacêutico nos termos da Directiva 2005/36/CE, ou outro profissional cuja actividade no sector dos cuidados de saúde constitua uma profissão regulamentada nos termos da alínea a) do n.o 1 do artigo 3.o da Directiva 2005/36/CE, ou ainda uma pessoa considerada profissional de saúde nos termos da legislação do Estado-Membro de tratamento» (Artigo 3.º/f), da Directiva 2011/24/EU, citada.). O artigo 3.º/1//a), da Directiva n.º 2005/35/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho de 07/09/2005, relativa ao reconhecimento das qualificações profissionais, define «Profissão regulamentada» como sendo «a actividade ou o conjunto de actividades profissionais em que o acesso, o exercício ou uma das modalidades de exercício se encontram directa ou indirectamente subordinados, nos termos de disposições legislativas, regulamentares ou administrativas, à posse de determinadas qualificações profissionais; constitui, nomeadamente, uma modalidade de exercício o uso de um título profissional limitado por disposições legislativas, regulamentares ou administrativas aos detentores de uma determinada qualificação profissional».

No que respeita à delimitação do conceito de profissões paramédicas cuja assistência é isenta de IVA, nos termos do disposto no artigo 132.º/1/c), da Directiva IVA, o TJUE teve ocasião de sublinhar que a disposição concede um poder de apreciação aos Estados membros (Acórdão do TJUE, de 27/04/2006, P. C-443/04 e C-444/04, §29.). Mais referiu o Tribunal o seguinte:

«Esse poder de apreciação engloba não só o poder de definir as qualificações exigidas para exercer as referidas profissões mas igualmente o poder de definir as actividades específicas de assistência que pertencem a essas profissões.

Com efeito, uma vez que as diferentes qualificações dos prestadores não os preparam necessariamente para prestar todo o tipo de cuidados, um Estado-Membro pode considerar, no exercício do seu poder de apreciação, que a definição de profissões paramédicas é incompleta se se limitar a impor as exigências gerais relativamente às qualificações profissionais dos prestadores, sem precisar os serviços que estes últimos estão qualificados a prestar. // Todavia, o poder de apreciação dos Estados-Membros não é ilimitado. // (…) // Por conseguinte, contrariamente ao que defende a Comissão das Comunidades Europeias, deve admitir-se que o poder de apreciação dos Estados-Membros para definir as profissões paramédicas os autoriza a não considerar como tais e, portanto, a excluir da isenção do IVA prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva determinadas profissões, como a de psicoterapeuta no processo C-444/04, e isto não obstante a circunstância de esta profissão ser, ao mesmo tempo, em alguns dos seus aspectos, objecto de legislação especial no direito nacional. // Do mesmo modo, é verdade, como sustenta o Governo neerlandês, que a aplicação correcta e simples da isenção do IVA prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva é assegurada quando, como sucede no processo C-443/04 em relação às prestações de psicoterapeutas, a referida isenção está reservada aos prestadores que disponham das qualificações profissionais enunciadas na legislação nacional sobre as profissões paramédicas e unicamente no que respeita às actividades específicas de assistência para as quais essas qualificações são exigidas, tal como essas actividades são definidas pela referida legislação. // Todavia, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias que a exigência de uma aplicação correcta e simples das isenções não permite aos Estados-Membros prejudicarem os objectivos prosseguidos pela Sexta Directiva nem os princípios de direito comunitário, em especial o princípio da igualdade de tratamento, que se traduz, em matéria de IVA, no princípio da neutralidade fiscal (…). // Por conseguinte, quando um sujeito passivo pede que se reconheça que as suas actividades de assistência fazem parte do exercício de profissões paramédicas, a fim de beneficiar da isenção do IVA prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva, incumbe aos órgãos jurisdicionais nacionais examinar se as autoridades competentes respeitaram os limites do poder de apreciação conferido por essa disposição, tendo em conta o objectivo prosseguido pela isenção e o princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA (…). // A este propósito, no que respeita, em primeiro lugar, ao objectivo prosseguido pelo artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva, há que assinalar que o requisito previsto por esta disposição, segundo o qual as prestações de serviços de assistência devem ser efectuadas no âmbito do exercício das actividades paramédicas, tal como são definidas pelo Estado-Membro em causa, visa garantir que a isenção se aplica apenas às prestações de serviços de assistência efectuadas por prestadores com as qualificações profissionais exigidas (…). Por conseguinte, nem todas as prestações de serviços de assistência beneficiam de tal isenção, pois esta abrange unicamente as prestações que apresentam um nível de qualidade suficiente tendo em conta a formação profissional dos prestadores. // Daqui resulta que a exclusão de uma determinada profissão ou de uma actividade específica de assistência da definição de profissões paramédicas prevista pela legislação nacional para efeitos da isenção do IVA prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea c), da Sexta Directiva deve poder ser justificada por razões objectivas fundadas nas qualificações profissionais dos prestadores de assistência e, portanto, por considerações relativas à qualidade dos serviços prestados» (Acórdão do TJUE, de 27/04/2006, P. C-443/04 e C-444/04, §§30 a 38.).

Por seu turno, o Decreto-Lei n.º 263/93, de 24 de Julho, regula o exercício das actividades de profissionais de saúde, adiante designadas por actividades paramédicas, que compreendem a utilização de técnicas de base científica com fins de promoção da saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, ou de reabilitação. No artigo 1.º/3, estatui-se que: «[a]s actividades paramédicas a que se refere o n.º 1 são as constantes da lista anexa ao presente diploma, do qual faz parte integrante».

Estão em causa as profissões seguintes: “1 - Análises clínicas e de saúde pública (...) 2 - Anatomia patológica, citológica e tanatológica (...) 3 - Audiometria (...) 4 - Cardiopneumografia (...) 5 - Dietética (...) 6 - Farmácia (...) 7 - Fisioterapia (...) 8 - Higiene Oral (...) 9 - Medicina nuclear (...) 10 - Neurofisiografia (...) 11 - Ortóptica (...) 12 - Ortopróteses (...) 13 - Prótese dentária (...) 14 - Radiologia (...) 15 - Radioterapia (...) 16 - Terapia da fala (...) 17 - Terapia ocupacional (...) 18 - Higiene e Saúde ambiental (sanitarismo)”.

Por sua vez o Decreto-Lei n.º 320/99, de 11 de Agosto, «define os princípios gerais em matéria do exercício das profissões de diagnóstico e terapêutica (…) e procede à sua regulamentação». Segundo o diploma, estão em causa as profissões seguintes: técnico de análises clínicas e de saúde pública; técnico de anatomia patológica, citologia e tanatológica; técnico de audiologia; técnico de cardiopneumologia; dietista; técnico de farmácia; fisioterapeuta; higienista oral; técnico de medicina nuclear; técnico de neurofisiologia; ortoptista; ortoprotésico; técnico de prótese dentária; técnico de radiologia; técnico de radioterapia; terapeuta da fala; terapeuta ocupacional; técnico de saúde ambiental.

Em 22 de Agosto de 2003, através da Lei n.º 45/200, foi aprovada a “Lei de Enquadramento base das terapêuticas não convencionais”. Nos termos do artigo 3.º do diploma, «[c]onsideram-se terapêuticas não convencionais aquelas que partem de uma base filosófica diferente da medicina convencional e aplicam processos específicos de diagnóstico e terapêuticas próprias» (n.º 1); «Para efeitos de aplicação da presente lei são reconhecidas como terapêuticas não convencionais as praticadas pela acupunctura, homeopatia, osteopatia, naturopatia, fitoterapia e quiropraxia» (n.º 2). Determina o artigo 6.º do diploma que: «[a] prática de terapêuticas não convencionais será credenciada e tutelada pelo Ministério da Saúde». Nos termos do artigo 7.º do texto citado, «[a] definição das condições de formação e de certificação de habilitações para o exercício de terapêuticas não convencionais cabe aos Ministérios da Educação e da Ciência e do Ensino Superior».

Por seu turno, a Lei n.º 71/2013, de 17 de Setembro, procedeu à regulamentação da Lei n.º 45/2003, de 22 de Agosto, relativamente ao exercício profissional das atividades de aplicação de terapêuticas não convencionais. A lei «aplica-se a todos os profissionais que se dediquem ao exercício das seguintes terapêuticas não convencionais: acupuntura; fitoterapia; homeopatia; medicina tradicional chinesa; naturopatia; osteopatia; quiropraxia» (artigo 2.º). Nos termos do artigo 5.º, n.º 1, do diploma, «[o] acesso às profissões das terapêuticas não convencionais depende da titularidade do grau de licenciado numa das áreas referidas no artigo 2.º, obtido na sequência de um ciclo de estudos compatível com os requisitos fixados, para cada uma, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas da saúde e do ensino superior». O artigo 6.º do texto citado, estabelece que «[o] exercício das profissões referidas no artigo 2.º só é permitido aos detentores de cédula profissional emitida pela Administração Central do Sistema de Saúde, I. P., adiante designada por ACSS» (n.º 1); «[a] emissão da cédula profissional está condicionada à titularidade de diploma adequado» (n.º 2).

Em síntese, no ordenamento português, a regulamentação das terapêuticas não convencionais ocorreu apenas com a Lei n.º 71/2013, de 17 de Setembro. Sendo certo que, nem a Lei n.º 45/2003, de 22 de Agosto, nem a Lei n.º 71/2013, de 17 de Setembro, equiparam os profissionais das terapêuticas não convencionais aos profissionais de saúde, ou seja, os profissionais que prestam cuidados de saúde «com o objectivo de avaliar, manter ou reabilitar o seu estado de saúde, incluindo a prescrição, a dispensa e o fornecimento de medicamentos e dispositivos médicos».

Entretanto, através da Lei n.º 1/2017, de 16 de Janeiro, procedeu-se ao aditamento do artigo 8.º-A à Lei n.º 71/2013, de 17 de Setembro, com o teor seguinte:

«Artigo 8.º-A // Regime de IVA // Aos profissionais que se dediquem ao exercício das terapêuticas não convencionais referidas no artigo 2.º é aplicável o mesmo regime de imposto sobre o valor acrescentado das profissões paramédicas.»

O preceito do artigo 3.º da Lei n.º 1/2017, determina que «[o] artigo 8.º-A da Lei n.º 71/2013, de 2 de setembro, aditado pela presente lei, tem natureza interpretativa».

No plano da jurisprudência, o TJUE teve ocasião de sublinhar que (Despacho do TJUE, de 14/04/2017, P. C- 555/15) «[o] artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que um fisioterapeuta que, no âmbito da sua atividade profissional de saúde, aplica, de forma indistinta ou complementar, terapêuticas próprias quer da fisioterapia quer da osteopatia deve ser isento do imposto sobre o valor acrescentado não apenas relativamente às primeiras terapêuticas mas também às segundas, se a exclusão destas últimas do âmbito do exercício das profissões paramédicas para efeitos da isenção do imposto sobre o valor acrescentado ultrapassar os limites do poder de apreciação conferido aos Estados-Membros por esta disposição».

Mais se consignou que:

«Daqui resulta que a exclusão de uma determinada profissão ou de uma atividade específica de serviços de assistência da definição das profissões paramédicas prevista pela regulamentação nacional para efeitos da isenção do artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva IVA deve poder ser justificada por razões objetivas fundadas nas qualificações profissionais dos prestadores de serviços de assistência e, portanto, por considerações relativas à qualidade dos serviços prestados (…). // Embora, nas circunstâncias em causa no processo principal, a qualidade dos serviços de osteopatia prestados por um fisioterapeuta não pareça ter sido contestada, compete exclusivamente ao órgão jurisdicional de reenvio apreciá-la. // No que respeita, em segundo lugar, ao princípio da neutralidade fiscal, que é inerente ao sistema comum do IVA, importa recordar que este princípio se opõe a que prestações de serviços semelhantes, que estão, portanto, em concorrência entre si, sejam tratadas de maneira diferente do ponto de vista do IVA (…)» (§§35 a 35, do Despacho do TJUE, de 14/04/2017, P. C- 555/15TJUE.).

No Acórdão do STA, de 09/06/2021, P. 0319/06.7BECBR, afirmou-se, designadamente, o seguinte:

«Para o exercício de actividades paramédicas foi fixada na legislação aplicável ao caso dos autos (Decreto-Lei n°261/93, de 24 de Julho) a necessidade/obrigatoriedade da verificação das condições referidas naquele preceito legal; esta necessidade inscreve-se na salvaguarda dos superiores interesses constitucionais de protecção da saúde dos cidadãos quando são assistidos por profissionais que exercem essas actividades paramédicas. // Daí que seja exigida a titularidade de um curso ministrado em estabelecimento de ensino oficial ou do ensino particular ou cooperativo desde que reconhecido nos termos legais - al. a) do n°1 do art. 2º do DL 261/93 de 24 de Julho. // Outrossim, o ensino da actividade da medicina ou da enfermagem mostra-se devidamente regulamentado e os respectivos cursos têm de ser oficialmente reconhecidos para que os diplomas possam ser aceites e os profissionais que os utilizam possam preencher os requisitos impostos por lei.

// Nessa óptica, é correcta a interpretação feita na sentença recorrida pois não pode a actividade de acupunctura e fitoterapia e a sua execução ser entregue a profissionais não habilitados com cursos que obedeçam aos requisitos fixados por lei».

Em síntese, decorre do Direito da União Europeia que a exclusão das terapêuticas não convencionais da norma de isenção do artigo 132.º/1/c), da Directiva IVA pode ter por fundamento a existência de requisitos de habilitação profissional impostas aos profissionais que prestam cuidados de saúde e que tais requisitos são conformes com o princípio da neutralidade do IVA, desde que sejam justificados pelas exigências normais postas pelo ordenamento nacional ao exercício da profissão dos profissionais de saúde, tendo em vista a protecção necessária da saúde das pessoas que contactam com tais profissionais.

Feito o enquadramento da questão solvenda, importa aquilatar do bem fundado da presente intenção recursória.

2.2.4. No que respeita ao item referido em i), a recorrente invoca que a isenção de IVA em favor das TNC (Terapêuticas não convencionais) sempre existiu, desde a aprovação da Lei n.º 45/2003; «que «apesar da ausência de uma norma expressa que inclua estas atividades no âmbito do artigo 9.º, n.º 1 do CIVA (até à aprovação da Lei n. 1/2017), tal inclusão resulta como imperativa à luz dos princípios da igualdade, da neutralidade e da justiça material, porquanto o acolhimento legal das TNC é em tudo semelhante ao previsto para os profissionais das actividades paramédicas (aliás, aqueles até preenchem requisitos mais exigentes em termos de diagnóstico, terapia e autonomia técnica especializada do que os paramédicos), existindo uma equiparação entre ambas as atividades, que ressalta por demais evidente da leitura de ambos os regimes legais».

A recorrente pretende a equiparação das TNC às prestações médicas e paramédicas, para efeitos de isenção em IVA, no exercício de 2013. Pretensão que foi negada pela sentença recorrida. Para negar a pretensão formulada, a sentença ponderou, por um lado, a ausência de equiparação entre os requisitos de qualificação profissional da TNC e os relativos às profissões paramédicas; sublinhou, por outro lado, a ausência de justificação para tal equiparação, à luz dos princípios da neutralidade do imposto e da justiça material. O que significa que apenas com o aditamento do artigo 8.º-A à Lei n.º 71/2013, de 17 de Setembro, operado pela Lei n.º 1/2017, de 16 de Janeiro, se dá a referida equiparação, para efeitos da isenção em sede de IVA.

Como se refere na sentença recorrida,

«Comparando o quadro normativo que regulava o exercício de uma profissão paramédica e o quadro normativo que regulava o exercício de uma profissão no âmbito das TNC, até à entrada em vigor da Lei n.° 71/2013, é manifesta a discrepância entre as exigências em termos de qualificações profissionais necessárias ao exercício da profissão: se, no caso dos paramédicos, o exercício da profissão já dependia da titularidade de curso ministrado em estabelecimento de ensino oficial ou do ensino particular ou cooperativo reconhecido nos termos legais; de diploma ou certificado reconhecido como equivalente aos referidos na alínea anterior por despacho conjunto dos Ministros da Educação e da Saúde; de carteira profissional, ou título equivalente, emitido ou validado por entidade pública, no caso dos profissionais das TNC, até à entrada em vigor da Lei n.° 71/2013 (e das condições de acesso às profissões de TNC e do respectivo exercício que aí foram definidas), não se encontravam ainda previstos quaisquer requisitos de acesso e de exercício da profissão, limitando-se a lei a reconhecer a autonomia técnica e deontológica no exercício da actividade.

// Não assiste, por isso, razão à Impugnante quando alega que a regulamentação das TNC é em tudo equiparável à regulamentação das profissões paramédicas e que, por essa razão, a exclusão daquelas da isenção do artigo 9.º n.° 1 do CIVA violaria os princípios da prevalência da substância sob a forma, da neutralidade, da igualdade e da justiça material. // É que, para que se possa estabelecer essa equiparação, não basta, como defende a Impugnante, que a lei reconheça, em termos abstractos e amplos, a finalidade de diagnóstico e de terapêutica das TNC e a sua autonomia técnica e deontológica. // À luz da jurisprudência do TJUE, é necessário que haja, pelo menos, uma disciplina equivalente em termos de qualificações profissionais exigidas para o acesso e exercício da profissão. // E se tal equiparação passou a poder ser estabelecida a partir da entrada em vigor da Lei n.° 71/2013, a verdade é que, até essa data, os profissionais que se dedicavam ao exercício de profissões no âmbito das TNC não se encontravam num plano equivalente ao dos profissionais das actividades paramédicas, no que se refere às qualificações profissionais exigidas, em termos que assegurassem que os serviços por si prestados tinham um nível de qualidade similar ao dos serviços prestados por paramédicos, no exercício da sua actividade. // (…) // Ora, não podendo estabelecer-se a equiparação entre as profissões das TNC e as profissões médicas e paramédicas, terá de se considerar que a exclusão das prestações de serviços realizadas por profissionais das TNC do âmbito da isenção do artigo 9.° n.° 1 do CIVA era, até à data da entrada em vigor da Lei n.° 71/2013, justificada por razões objectivas, fundadas na ausência de um quadro normativo que impusesse àqueles qualificações profissionais equivalentes aos dos profissionais que beneficiam da referida isenção. // E, nessa medida, não é susceptível de violar os princípios invocados pela Impugnante».

Apreciação. O entendimento veiculado pela sentença recorrida corresponde àquela que é a solução imposta pelo ordenamento jurídico. Ou seja, até à aprovação da Lei n.º 1/2017, de 16 de Janeiro, que aditou o artigo 8.º-A à Lei n.º 71/2013, de 17 de Setembro (Com eficácia interpretativa, v. artigo 13.º/1, do CC.), preceito que determina que «[a]os profissionais que se dediquem ao exercício das terapêuticas não convencionais referidas no artigo 2.º é aplicável o mesmo regime de imposto sobre o valor acrescentado das profissões paramédicas.», não existe fundamento jurídico para equiparar as TNC à actividades médicas ou paramédicas, bem assim como que tal falta de equiparação no plano da sujeição a IVA, não viola os princípios da neutralidade e da justiça material. Isto é assim, seja em razão da interpretação estrita das normas atributivas de isenções fiscais (artigos 10.º e 12.º do EBF), seja em razão da liberdade conformação legislativa reconhecida aos Estados membros no âmbito da Direito da União Europeia, no que respeita às exigências de qualificação profissional das profissões que prestam cuidados de saúde com vista à sua equiparação em sede de isenção em IVA (§43 do Despacho do TJUE, de 14/04/2017, P. C- 555/15TJUE).

Ao decidir no sentido referido, a sentença sob recurso não merece censura, pelo que deve mantida nesta parte. Importa, contudo, fazer uma precisão. A sentença acolheu o entendimento de que a isenção do artigo 9.º/1, do CIVA é aplicável às TNC a partir da entrada em vigor da Lei n.º 71/2013, de 2 de setembro, ou seja, a partir de 02/10/2013 (Artigo 22.º da Lei n.º 71/2013, de 22/09.). Estão em causa nos autos liquidações de IVA, dos períodos de Janeiro de 2013 a Outubro de 2013, referidas no n.º 9 do probatório, bem como as liquidações de juros compensatórios, referidas no n.º 10 do probatório. Donde resulta que as liquidações referentes a Outubro de 2013, não se podem manter, dado que no período em causa, no entendimento veiculado pela sentença, sem impugnação pelas partes, a isenção do artigo 9.º/1, do CIVA é aplicável às TNC, pelo que a liquidação do imposto, bem como a liquidação dos juros compensatórios, no período em causa (Outubro de 2013), não subsistem dado contrariarem a referida isenção. Motivo por que se impõe revogar a sentença nesta parte, com este fundamento, determinando a anulação das liquidações em apreço.

Termos em que se julgam parcialmente procedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.5. No que respeita ao item referido em ii,) a recorrente pretende atribuir eficácia retroativa ao artigo 8.º-A da Lei n.º 71/2013, de 17 de Setembro, introduzido pela Lei n.º 1/2017, de 16 de Janeiro, com efeitos reportados a 2003, data da publicação da Lei n.º 45/2003, de 22 de Agosto.

Apreciação.

Através da Lei n.º 1/2017, de 16 de Janeiro, procedeu-se ao aditamento do artigo 8.º-A à Lei n.º 71/2013, de 17 de Setembro, com o teor seguinte:

«Artigo 8.º-A // Regime de IVA // Aos profissionais que se dediquem ao exercício das terapêuticas não convencionais referidas no artigo 2.º é aplicável o mesmo regime de imposto sobre o valor acrescentado das profissões paramédicas.»

Determina o artigo 3.º da Lei n.º 1/2017, que «[o]artigo 8.º-A da Lei n.º 71/2013, de 2 de setembro, aditado pela presente lei, tem natureza interpretativa».

«A lei interpretativa integra-se na lei interpretada, ficando salvos, porém, os efeitos já produzidos pelo cumprimento da obrigação, por sentença passada em julgado, por transacção, ainda que não homologada, ou por actos de análoga natureza» (artigo 13.º/1, do Código Civil). «A Lei interpretativa é a lei que realiza a interpretação autêntica de um acto normativo, o que pressupõe o carácter interpretativo (não inovatório) daquela lei. Segundo o estabelecido no art.º 13.º, n.º 1, do CC, a lei interpretativa integra-se na lei interpretada, ou seja, ficciona-se que o significado estabelecido pela lei interpretativa coincide com o único significado que a lei interpretativa sempre comportou. É por isso que a lei interpretativa é uma lei retroactiva» (Miguel Teixeira de Sousa, Introdução ao Direito, Almedina, 2025, p. 290.). Do exposto se extrai, como consequência, que o regime das leis interpretativas obsta, só por si, à atribuição de eficácia retroactiva da norma do artigo 8.º-A, introduzido pela Lei n.º 1/2017, de 16 de Janeiro, para além da vigência da Lei n.º 71/2013, de 2 de setembro, norma interpretanda.

A este propósito, escreveu-se no Acórdão do CAAD, Processo n.º 638/2017, T, de 24/09/2018, o seguinte:

«É verdade que - contra a posição da Requerida - podia fazer-se remontar essa opção de isenção à Lei n.° 45/2003, de 22 de Agosto, que, no n.° 2 do seu artigo 3.° reconheceu “como terapêuticas não convencionais as praticadas pela acupunctura, homeopatia, osteopatia, naturopatia, fitoterapia e quiropraxia // Esta orientação enfrenta, porém, vários obstáculos. // Em primeiro lugar, é discutível se tal reconhecimento, feito em 2003 (se bem que só uma década depois seguido por legislação de regulamentação), era suficiente para considerar que estava adquirida na ordem jurídica nacional a recondução daquelas TNC a profissões médicas ou paramédicas. // Em segundo lugar, ainda teria de se desconsiderar uma distinção menor, mas importante para o caso dos autos: só na Lei n.° 71/2013 se incluiu a previsão da “medicina tradicional chinesa”, que não era considerada enquanto tal na Lei n.° 45/2003 - o que implicaria que a massagem tui na não estaria coberta na legislação de 2003. // Para além de sermos obrigados a atender ao mais exigente princípio da interpretação estrita das isenções em matéria de IVA, desenvolvido pela jurisprudência do TJUE (que exige um critério de interpretação literal (corroborado pelo Parecer junto aos autos, pp. 27 a 29), não é isso que resulta do disposto na alínea c) do n.° 1 do artigo 132.° da Directiva 2006/112/CE.

// O preceito dispõe que “As prestações de serviços de assistência efectuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado- Membro em causa”. // Parece claro que - sobretudo numa matéria em que as normas de enquadramento do mais harmonizado dos impostos europeus deferem aos Estados a definição das profissões médicas e paramédicas - teria de ser a legislação estadual a assumir as opções da sua delimitação. Realce-se que o que está em causa para efeitos da norma de isenção não é o reconhecimento de uma atividade como TNC, mas sim o seu reconhecimento como profissão médica ou paramédica. Ora, assim sendo, tem de se concluir que esse reconhecimento - e por via de equiparação - só veio a ocorrer em 2017, com a adição do artigo 8.°-A à Lei n.° 71/2013».

Em síntese,

i) Até à introdução do artigo 8.º-A da Lei n.º 71/2013, de 2 de setembro, o ordenamento jurídico português não reconhecia a equiparação das terapêuticas não convencionais às prestações dos profissionais de saúde, para efeitos da isenção do artigo 9.º/1, do CIVA.

ii) A falta de equiparação em referência deve-se à falta de preenchimento dos requisitos de habilitação e regulamentação que permitissem a equiparação das terapêuticas não convencionais às prestações dos profissionais de saúde, antes da entrada em vigor da Lei n.º 71/2013, de 2 de setembro, ou seja, antes de 02/10/2013 (Artigo 22.º da Lei n.º 71/2013, de 22/09.).

Donde se extrai que a norma de isenção aplicável às terapêuticas não convencionais (TNC) remonta ao início de vigência da Lei n.º 71/2013, de 2 de setembro e nunca antes. É que, apenas com a introdução do artigo 8.°-A, citado, se dá o reconhecimento das TNC como profissões paramédicas cujas prestações são passíveis de beneficiar da isenção de IVA. Este reconhecimento é concomitante com o reconhecimento da habilitação profissional aos profissionais das TNC para o exercício de cuidados de saúde, no quadro do ordenamento jurídico português.

Ao decidir no sentido apontado, a sentença sob recurso não merece censura, devendo ser confirmada nesta parte.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.6. No que respeita ao item iii), a recorrente censura o entendimento do tribunal recorrido segundo o qual, «às prestações de serviços de Terapêuticas Não convencionais ("TNC") efetuadas no ano de 2013, não se aplica a isenção de IVA prevista no artigo 9.º, n.º 1 do Código do IVA pelo facto de o artigo 8.° - A da Lei n.° 71/2013, introduzido pela Lei n.° 1/2017 apenas poder ser aplicado a partir da entrada em vigor da Lei n.º 71/2013, i.e, a partir de 02.10.2013»; sustenta que «os trabalhos preparatórios da Lei n.º 1/2017 corroboram a tese da Recorrente de que as prestações de serviços de TNC são isentas de IVA desde 2003, ao contrário do que é referido pelo Tribunal a quo»; que «a conclusão terá de ser sempre a de que as liquidações de imposto objeto do presente processo deverão ser consideradas ilegais e a Sentença a quo anulada, dado que como se deixou comprovado a intenção do legislador era a de isentar de IVA as prestações de serviços de TNC desde o ano de 2003, só assim se colmatando a injustiça que a AT estaria a cometer ao cobrar IVA retroativamente aos profissionais de TNC através de inspeções que surgiram na sequência de Ofício emitido em 2015».

Apreciação. A tese defendida pela recorrente respeita à alegada intencionalidade do legislador da Lei n.º 1/2017, de 16 de Janeiro, o qual, ao introduzir o artigo 8.°-A na Lei n.º 71/2013, de 17 de Setembro, teria pretendido fazer remontar os efeitos do aditado artigo 8.°-A da Lei n.º 71/2013, à vigência da Lei n.° 45/2003, de 22 de Agosto.

Sem embargo, a presente asserção não é de acolher. A isenção de IVA das TNC está associada ao reconhecimento de habilitações profissionais equivalentes às profissões paramédicas. O legislador actua, neste quadro, no âmbito da liberdade de conformação conferida pelo Direito da União Europeia, no sentido, de garantir requisitos de habilitações profissionais equivalentes aos demais prestadores de cuidados de saúde e assim, permitir o acesso a tai cuidados de saúde pela generalidade dos cidadãos, em condições que não ponham em causa a saúde dos utentes e consumidores de tais serviços.

A este propósito, escreveu-se no Acórdão do CAAD, Processo n.º 638/2017, T, de 24/09/2018, designadamente, o seguinte:

«Com efeito, recorde-se que a Lei n.° 45/2003 configura, como ficou dito, uma mera lei do enquadramento base das TNC, que carecia, para ser plenamente exequível, de ser regulamentada, o que apenas veio a acontecer, como vimos, com a Lei n.° 71/2013. Nomeadamente não nos podemos esquecer que os requisitos subjetivos do exercício da atividade só vieram a ser fixados neste diploma e que, por outro lado, apenas este diploma passou a incluir também a “medicina tradicional chinesa”, que não constava no diploma de 2003. Por conseguinte, ainda que o diploma escolhido para consagrar a isenção fosse o Código do IVA, a norma de isenção apenas podia reportar os seus efeitos ao início de vigência da Lei n.° 71/2013, momento partir do qual o regime jurídico se considera consolidado. // Refira-se, por último, mas apenas como mero elemento corroborante de que a regulamentação das TNC que colhia consenso parlamentar era a de 2013, a Resolução da Assembleia da República n.° 207/2016, publicada no Diário da República, I Série, de 24 de outubro de 2016, em que se recomendava ao Governo “que assegure a nulidade da interpretação feita pela Autoridade Tributária e Aduaneira relativamente à cobrança retroativa de imposto sobre o valor acrescentado nas prestações de serviços no âmbito das terapêuticas não convencionais (TNC) regulamentadas pela Lei n.° 71/2013, de 2 de setembro, quando as mesmas foram prestadas por profissionais das TNC reconhecidos pela Administração Central do Sistema de Saúde, I. P” (destaque acrescentado). // Não faria qualquer sentido, aliás, que, para remediar as dificuldades hermenêuticas dos aplicadores de uma certa lei, o legislador viesse a integrar a sua “explicitação” numa lei diversa dessa - ainda para mais sem mencionar qual seria a lei interpretada. // Integrar-se a lei interpretativa na lei interpretada tem de ter o sentido de fazer da lei interpretativa uma parte da lei interpretada - não de a fazer parte de uma outra lei qualquer (no caso, do Código do IVA), não nomeada pelo legislador».

Por outras palavras, a asserção da retroacção dos efeitos do aditado artigo 8.º-A a 2003 (ou seja, para além de 02 de Outubro de 2013, data da entrada em vigor da Lei n.° 71/2013 (V. artigo 22.º da Lei n.º 71/2013, de Setembro.)) não tem respaldo na razoabilidade que é pressuposto ínsito à lei (artigo 9.º/3, do Código Civil), constituiria uma ofensa do regime da lei interpretativa (artigo 13.º/1, do Código Civil) e consubstanciaria uma ofensa do princípio constitucional da segurança jurídica e da previsibilidade dos actos públicos, dado que, através de uma forma enviesada, o legislador seria admitido a dispensar requisitos de habilitação para o exercício de profissões que contendem directamente com a saúde pública dos utentes, criando discriminações injustificadas entre os profissionais do sector.

Ao julgar no sentido referido, a sentença sob recurso não merece censura, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.7. No que respeita ao item iv), a recorrente A sublinha que a inserção sistemática do artigo 8.°-A, introduzido pela Lei n.º 1/2017, de 16 de Janeiro, pressupõe a atribuição da isenção de IVA, desde o início de vigência da Lei n.º 45/2003, de 22 de agosto.

Apreciação.

A este propósito, escreveu-se no Acórdão do CAAD, Processo n.º 638/2017, T, de 24/09/2018, designadamente, o seguinte:

«É verdade que - contra a posição da Requerida - podia fazer-se remontar essa opção de isenção à Lei n.° 45/2003, de 22 de Agosto, que, no n.° 2 do seu artigo 3.° reconheceu “como terapêuticas não convencionais as praticadas pela acupunctura, homeopatia, osteopatia, naturopatia, fitoterapia e quiropraxia. // Esta orientação enfrenta, porém, vários obstáculos. // Em primeiro lugar, é discutível se tal reconhecimento, feito em 2003 (se bem que só uma década depois seguido por legislação de regulamentação), era suficiente para considerar que estava adquirida na ordem jurídica nacional a recondução daquelas TNC a profissões médicas ou paramédicas. // Em segundo lugar, ainda teria de se desconsiderar uma distinção menor, mas importante para o caso dos autos: só na Lei n.° 71/2013 se incluiu a previsão da “medicina tradicional chinesa”, que não era considerada enquanto tal na Lei n.° 45/2003 - o que implicaria que a massagem tui na não estaria coberta na legislação de 2003. // Para além de sermos obrigados a atender ao mais exigente princípio da interpretação estrita das isenções em matéria de IVA, desenvolvido pela jurisprudência do TJUE (que exige um critério de interpretação literal (…), não é isso que resulta do disposto na alínea c) do n.° 1 do artigo 132.° da Directiva 2006/112/CE. // O preceito dispõe que “As prestações de serviços de assistência efectuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado- Membro em causa”. // Parece claro que - sobretudo numa matéria em que as normas de enquadramento do mais harmonizado dos impostos europeus deferem aos Estados a definição das profissões médicas e paramédicas - teria de ser a legislação estadual a assumir as opções da sua delimitação. Realce-se que o que está em causa para efeitos da norma de isenção não é o reconhecimento de uma atividade como TNC, mas sim o seu reconhecimento como profissão médica ou paramédica. Ora, assim sendo, tem de se concluir que esse reconhecimento - e por via de equiparação - só veio a ocorrer em 2017, com a adição do artigo 8.°-A à Lei n.° 71/2013. // Com efeito, afigura-se claro que uma coisa é o âmbito da norma de isenção do artigo 9.° do CIVA, outra bem diferente é o reconhecimento de atividades diversas como terapêuticas não convencionais. A este último aspeto se dedicaram, quer a Lei n.° 45/2003, quer a Lei n.° 71/2013, que se limitaram a tratar do reconhecimento das atividades suscetíveis de se subsumirem no conceito de TNC. Em relação ao primeiro aspeto só na Lei n.° 1/2017 o legislador cuidou de consagrar a isenção através da inserção da norma interpretativa na sede que entendeu mais apropriada».

Em síntese, o alegado argumento da inserção sistemática do artigo 8.º-A citado, não logra subverter os demais elementos da interpretação dos preceitos legais em apreço, os quais depõem no sentido da referência dos efeitos da norma interpretativa à norma interpretanda, ou seja, à entrada em vigor da Lei n.° 71/2013, de 2 de setembro (02/10/2013).

Ao julgar no sentido referido, a sentença sob recurso não merece censura, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.8. No que respeita ao item v), a recorrente invoca que «[o] entendimento [da sentença] não pode proceder, pois a Medicina Tradicional Chinesa ("MTC") engloba as prestações de serviços de acupunctura e a fitoterapia, ambas previstas na Lei n.º 45/2003»; «Sendo que, os profissionais de MTC usualmente emitem faturas/recibos de serviços de acupunctura, dado que a fitoterapia prende-se com o aconselhamento de uso de plantas com ação medicinal e terapêutica e respetiva venda (as quais são faturadas à parte como "venda de produtos")»; «Estes profissionais exercem, assim, as duas atividades previstas na referida Lei n.º 45/2003, sendo que a introdução da MTC na Lei n.º 17/2013 teve como objetivo colmatar uma falha existente na Lei de 2003 e permitir a unificação das duas atividades numa cédula profissional, para que estes profissionais não tivessem de desencadear mais do que um processo administrativo para obtenção de cédula»; «De qualquer forma, tal entendimento também nunca poderia proceder, dado que mesmo após a Lei n.° 17/2013, as atividades não se encontravam totalmente regulamentadas, pois foram emitidas portarias nos anos de 2014 e 2015».

Apreciação. As alegações em apreço não encerram elemento novo que logre rescindir o entendimento firmado nos pontos anteriores, no sentido de que a isenção de IVA das TNC, onde se incluem as prestações de medicina tradicional chinesa, apenas recebem do ordenamento jurídico português, devidamente enquadrado pelo Direito da União Europeia, reconhecimento como prestações equiparáveis as actividades paramédicas para efeitos da isenção

em IVA, a partir de 02/10/2013.

Motivo por que se impõe rejeitar a presente alegação.

2.2.9. No que respeita ao item referido em v), a recorrente assaca à sentença recorrida erro de julgamento quanto à questão da falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios. A presente asserção respeita quer à falta de fundamentação formal, quer à falta de fundamentação material da liquidação em apreço. No entanto, apenas a falta de fundamentação formal pode ser apreciada, dado que apenas esta foi invocada na petição inicial e, posteriormente, conhecida pelo tribunal recorrido.

A este propósito, escreveu-se na sentença sob recurso o seguinte:

«No que respeita, em particular, à liquidação de juros compensatórios, constitui jurisprudência reiterada e uniforme que se considera cumprido o dever legal de fundamentação se estiverem explicitados o motivo da liquidação (ter havido retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo - arts. 89° do CIVA e 35° da LGT), a quantia sobre a qual os juros incidem, o período de tempo considerado para o cálculo dos mesmos, a taxa ou taxas aplicadas e o respectivo valor. // No caso em apreço, a existência das menções exigidas para que se considere que o acto de liquidação de juros compensatórios se encontra devidamente fundamentado não é sequer objecto de controvérsia, não sendo, em momento algum, posta em causa pela Impugnante. // O que esta alega é que os actos de liquidações de juros compensatórios não contêm qualquer explanação das razões de facto e de direito susceptível de comprovar a culpa da Impugnante que legitima a liquidação de juros compensatórios. // Tal alegação não pode, no entanto, colher.

// Por um lado, na fundamentação dos actos de liquidação de juros compensatórios em causa, é expressamente indicado o fundamento para a liquidação de tais juros, referindo-se que a mesma resulta do facto de «ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto ou por se ter verificado atraso ou insuficiência do pagamento, por facto imputável ao contribuinte». // Por outro lado, a circunstância de não constar dos actos de liquidação de juros compensatórios a concretização dos pressupostos previstos no artigo 35.º n.° 1 da LGT (acima indicados) - em particular, o nexo causal adequado entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte e a possibilidade de formular um juízo de censura (a título de dolo ou negligência) quanto à sua actuação - não contende com a validade formal do acto, pelo que a ausência de tais menções não é susceptível de gerar o vício da falta de fundamentação dos actos de liquidação. // Questão diferente é a de saber se é possível formular esse juízo de censura e estabelecer o nexo de causalidade entre o atraso na liquidação e o comportamento do contribuinte. // Mas tal questão já diz respeito à validade substancial do acto de liquidação de juros compensatórios - e, mais concretamente, à questão de saber se tal liquidação observa os pressupostos enunciados no artigo 35.º n.° 1 da LGT -, e não à sua fundamentação formal, devendo, por isso, ser suscitada (e apreciada) autonomamente face ao vício da falta de fundamentação. // Sucede que, no caso em apreço, em momento algum a Impugnante suscita tal questão, cingindo a sua alegação ao vício da falta de fundamentação dos actos de liquidação de juros compensatórios. // E, quanto a tal vício, conforme já se referiu, não pode a sua tese proceder».

Apreciação. Estão em causa as liquidações de juros compensatórios referidas no nº 10 do probatório.

«São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária» (Artigo 35.º, n.º 1 da LGT.). «Os juros compensatórios contam-se dia a dia desde o termo do prazo de apresentação da declaração, do termo do prazo de entrega do imposto a pagar antecipadamente ou retido ou a reter, até ao suprimento, correcção ou detecção da falta que motivou o retardamento da liquidação» (Artigo 35.º, n.º 3 da LGT.). «A liquidação deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respectivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas» (Artigo 35.º, n.º 9 da LGT.).

Os requisitos de cuja verificação depende a constituição da obrigação de pagamento de juros compensatórios são os seguintes: a) Haver retardamento na liquidação do imposto. // b) Ser o imposto devido. // c) Haver culpa do contribuinte pelo retardamento.

O dissídio entre as partes consiste em saber se as liquidações de juros compensatórios em exame se mostram (ou não) fundamentadas. A este propósito, são pontos firmes o de que «[a] liquidação de juros compensatórios deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respectivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas. // Para além disso, a liquidação dos juros compensatórios deve conter a indicação das normas legais em que se baseia (fundamentação de direito), podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária (art. 77.º, n.º 1, da LGT).

// Assim, é de concluir que a mínima fundamentação exigível em matéria de actos de liquidação de juros compensatórios terá de ser constituída pela indicação da quantia sobre que incidem os juros, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa aplicada, para além da indicação das normas legais em que assenta a liquidação desses juros e que esses elementos devem ser indicados na liquidação, directamente ou por remissão para algum documento anexo». (Acórdão do STA, de 07-01-2009, P. 0871/08. No mesmo sentido, v. Acórdão do TCAS, de 24-04-2024, P. 2495/06.0BELSB), Sistematizando, dir-se-á que são elementos constitutivos da fundamentação em exame os seguintes (LGT anotada e comentada, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Encontro da Escrita, 2012, p. 284.): // 1) A indicação do montante dos juros, separado do montante do tributo, se for liquidado concomitantemente; // 2) Os termos inicial e final da contagem dos juros; // 3) A taxa ou taxas e os períodos a que se reporta cada uma delas, se não for a mesma a taxa aplicada para cálculo da totalidade dos juros; // 4) A indicação dos diplomas legais que consagram a responsabilidade por juros compensatórios e os que prevêem as taxas aplicadas; // 5) A situação fáctica violadora da lei que justifica a liquidação dos juros ou os factos que a levaram a Administração Tributária a concluir que o atraso na liquidação se deveu a actuação culposa do contribuinte.

No caso em exame, está em causa a liquidação de juros compensatórios em virtude da falta de liquidação do imposto devido nas prestações de serviços em referência, no exercício de 2013.

Dos elementos coligidos no probatório verifica-se que as liquidações em exame se mostram fundamentadas (V. n.os 10 e 11 do probatório.). Os juros são devidos em razão da falta de liquidação de IVA pela realização das prestações de serviços em causa. Perante o quadro normativo vigente, em que era patente que tais prestações de serviços não se subsumiam no disposto no artigo 9.º/1, do CIVA, pelo que não estavam isentas de IVA, a recorrente podia e devida ter liquidado o imposto em causa. Uma vez que tal não sucedeu, ocorreu o retardamento indevido da prestação tributária, por factos que são imputáveis à conduta da recorrente. Acresce referir que a quantificação da dívida de juros compensatórios se mostra discriminada e patenteada pelos serviços à recorrente. Veja-se, por exemplo, a demonstração relativa a Janeiro de 2013, a qual tem correspondência nas demonstrações relativas aos demais períodos em causa nos autos (V. doc. 2 junto com a petição inicial.):

[IMAGEM]

Donde se extrai que as liquidações em exame contém a explicitação dos motivos que as determinaram, bem como a indicação dos elementos que levaram à sua quantificação.

Motivo por que se impõe rejeitar a presente alegação.

2.2.10. No que respeita ao item referido em vi), a recorrente invoca o erro de julgamento quanto à invocada preterição da audição prévia.

A este propósito, escreveu-se na sentença sob recurso o seguinte:

«Preterição da audição prévia // Delimitação da questão controvertida // (…) // No caso dos autos, ficou provado que à Impugnante foi facultado o direito de audição, com a notificação que lhe foi feita do projecto de RIT, do qual constam todas as circunstâncias de facto que levaram a AT a efectuar correções aos valores declarados pela Impugnante.

// Por conseguinte, terá de se concluir que a AT não estava obrigada a notificar novamente a Impugnante para o exercício de audição prévia, por referência, especificamente, à liquidação dos juros compensatórios, seja porque tal formalidade tem de se considerar cumprida com a notificação que, para esse mesmo efeito, lhe foi feita com referência ao imposto, seja porque, quanto aos restantes pressupostos de liquidação de juros compensatórios, estava em causa uma conduta estritamente vinculada da AT. // Não se verifica, pois, o vício de preterição da audição prévia invocado pela Impugnante».

Apreciação.

No que respeita à observância do direito de audição (artigo 60.º da LGT), cumpre referir que os pressupostos da liquidação dos juros compensatórios coincidem com os que resultam da liquidação do imposto, na medida em que tais juros constituem uma sobretaxa devida pelo retardamento da liquidação do imposto devido imputável ao contribuinte. No caso, a contribuinte foi chamada a exercer a audição prévia no âmbito do procedimento inspectivo (ponto IX do RIT), pelo que a sua audição em sede de liquidação dos juros compensatórios constituiria uma duplicação redundante, porquanto feita a liquidação do imposto, com base nas correcções apuradas e tendo sido observada a audição prévia nessa sede, não há lugar a instrução suplementar, com vista à concretização da liquidação de juros compensatórios.

Motivo por que se rejeita a presente argumentação.

Dispositivo
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em conceder parcial provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, quanto às liquidações referidas em 2.2.4. (Outubro de 2013), determinando a anulação das liquidações de IVA e juros compensatórias aí mencionadas, confirmando a sentença quanto ao mais.

Custas pela recorrente e pela recorrida, fixando-se o decaimento em 80% para a primeira e 20% para a segunda. Sem prejuízo da dispensa do pagamento de taxa de justiça, por parte da recorrida, dado não ter contra-alegado, nesta instância.

Registe e Notifique.

Lisboa, 8 de outubro de 2025. - Jorge Cortês – (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz, (vencido conforme declaração junta)

Vencido.

Desde logo (e, consequentemente, no restante), quanto à sugestão feita, nos termos do art. 658.º n.º 1 do CPC (enquanto 2.º adjunto), para que a recorrente fosse (pelo Exmo. relator) convidada a sintetizar as (mais de 100) conclusões, acompanhantes da respetiva alegação de recurso.(Aníbal Ferraz)