ACÓRDÃO 1. RELATÓRIO 1.1. AA, BB e CC, inconformados com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a Impugnação Judicial por eles deduzida na sequência do indeferimento de Reclamação Graciosa interposta das liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), referentes ao ano de 2012, interpuseram, ao abrigo, conjugadamente, dos artigos 280.º, n.º 1, 142.º, n.º 3, al. c) do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e 280.º, n.º 3, 1ª parte, do Código de Processo nos Tribunais Tributários (CPPT), o presente recurso jurisdicional. 1.2. Tendo alegado, formularam os Recorrentes, a final, as seguintes conclusões: «I - O Acórdão Uniformizador proferido pelo Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em 9 de Dezembro de 2020, no processo 075/20.6BALSB, relatado pelo Exmo. Senhor Juiz Conselheiro Francisco António Pedrosa de Areal Rothes, determinou: “Em face de tudo quanto deixámos dito, uniformizamos jurisprudência no seguinte sentido: o n.º 2 do art. 43.º do CIRS, na redacção aplicável, ao prever uma limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, e não para os não residentes, constitui uma restrição aos movimentos de capitais, incompatível com o art. 63.º do TJUE, não tendo essa discriminação negativa dos não residentes sido ultrapassada pelo regime opcional introduzido no art. 72.º do CIRS pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, previsto, aliás, apenas para os residentes noutro Estado membro da UE ou na EEE e não para os residentes em Países terceiros.”. II – Conforme se depreende dos factos que o Tribunal a quo deu como provados (sentença impugnada, a pág. 2): “1. Os Impugnantes foram residentes em ... no ano de 2012 e continuam a sê-lo; 2. Durante o ano de 2012 os Impugnantes obtiveram em Portugal rendimentos de mais-valias provenientes da alienação onerosa de um prédio rústico, sito no lugar ..., Freguesia ..., Concelho ..., de que eram titulares, na sequência de óbito do seu pai; 3. Os ora Impugnantes, na qualidade de não residentes, apresentaram declaração de rendimentos Mod. 3 de IRS, referente ao ano de 2012, unicamente acompanhada, pelo Anexo G – “Mais-Valias e Outros Incrementos Patrimoniais”; 4. No aludido anexo G, declararam os Impugnantes, rendimentos provenientes da alienação onerosa do Prédio Rústico, acima referido; 5. Das liquidações consequentes resulta que, na determinação do rendimento colectável foi considerado o facto de os Impugnantes residirem no estrangeiro (...) e não terem optado pelo regime de tributação de equiparação aos residentes, tendo sido, assim, tributada a totalidade das mais-valias realizadas. ”.
Jurisprudência
Processo 0203/14.0BELRS
III – É contra essa tributação sobre a totalidade das mais-valias imobiliárias auferidas no ano de 2012 que os recorrentes se insurgiram e se insurgem, pretendendo que lhes seja aplicado o disposto no art. 43.º, n.º 2, do CIRS, na anterior redacção aqui aplicável, que previa uma tributação sobre 50% das mais-valias realizadas, à luz do Acórdão Uniformizador supra citado (pois o actual 43.º do CIRS, na redacção introduzida pela Lei n.º 24-D/2022, de 30/12 (Orçamento do Estado para 2023), com entrada em vigor a 01/01/2023, não faz qualquer distinção/discriminação entre os residentes e não residentes, prevendo alguns casos em que as mais-valias imobiliárias são consideradas na totalidade e “nos restantes casos” apenas é tributado metade do seu valor).» 1.3. Não houve contra-alegações. 1.4. O Senhor Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, tendo presente os normativos invocados como fundamento de interposição do recurso, iniciou o seu parecer salientando que o valor da causa é inferior ao valor da alçada legalmente prevista para os Tribunais Tributários de 1ª instância, € 5.000,00. E, consequentemente, que este recurso, ao abrigo do artigo 280.º do CPPT, o recurso não é admissível. Porém, adianta, considerando a remissão consagrada no artigo 281.º do CPPT, entende que se justifica admitir o mesmo ao abrigo do artigo 143.º, n.º 3, al. c) do CPTA. No que respeita à análise do mérito, emitiu pronúncia no sentido da revogação da sentença recorrida por nesta ter sido proferida decisão contra jurisprudência uniformizada desta Secção e Supremo Tribunal, mais concretamente contra o acórdão de uniformização proferido a 9 de Dezembro de 2020, no processo n.º 75/20.6BALSB. 1.5. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Senhores Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento. 2. OBJECTO DO RECURSO 2.1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)]. Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). 2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, são duas as questões a decidir. A primeira, prévia, saber se o presente recurso deve ser admitido e, em caso afirmativo, qual a base jurídico-processual que o deve suportar.
A segunda, saber se a sentença recorrida foi proferida contra jurisprudência uniformizada do Supremo Tribunal Administrativo no domínio da mesma legislação e sobre a mesma questão fundamental de direito. 3. FUNDAMENTAÇÃO 3.1. Fundamentação de facto Na sentença foi dada como provada a seguinte matéria de facto: 1. Os Impugnantes foram residentes em ... no ano de 2012 e continuam a sê-lo; 2. Durante o ano de 2012 os Impugnantes obtiveram em Portugal rendimentos de mais-valias provenientes da alienação onerosa de um prédio rústico, sito no lugar ..., Freguesia ..., Concelho ..., de que eram titulares, na sequência de óbito do seu pai; 3. Os ora Impugnantes, na qualidade de não residentes, apresentaram declaração de rendimentos Mod. 3 de IRS, referente ao ano de 2012, unicamente acompanhada, pelo Anexo G – “Mais-Valias e Outros Incrementos Patrimoniais”; 4. No aludido anexo G, declararam os Impugnantes, rendimentos provenientes da alienação onerosa do Prédio Rústico, acima referido; 5. Das liquidações consequentes resulta que na determinação do rendimento colectável foi considerado o facto de os Impugnantes residirem no estrangeiro (...) e não terem optado pelo regime de tributação de equiparação aos residentes, tendo sido, assim, tributada a totalidade das mais-valias realizadas. 3.2. Fundamentação de direito 3.2.1. A presente Impugnação Judicial foi interposta contra as liquidações de IRS relativas ao ano de 2012, com fundamento em que, em resumo nosso, a base tributável, nos termos do n.º 2 do artigo 43.º do CIRS, devia ser apenas de 50% das mais-valias imobiliárias obtidas, norma que defenderam ser a aplicável independentemente de não serem residentes em Portugal e não terem optado pelo regime de equiparação aos residentes, sob pena de estarem a ser objecto de um tratamento discriminatório face aos sujeitos passivos residentes. 3.2.2. O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença de 31 de Dezembro de 2022 - após ter dado como provado que os ora Recorridos, residentes em ..., tinham, no ano de 2012, obtido em Portugal rendimentos de mais-valias provenientes da alienação onerosa de um prédio rústico e que na qualidade de não residentes em Portugal apresentaram uma declaração de rendimentos Mod. 3 de IRS, referente ao ano de 2012, unicamente acompanhada pelo Anexo G – “Mais-Valias e Outros Incrementos Patrimoniais”, sem que tivessem efectuado opção pelo regime de tributação de equiparação aos residentes, nos termos constantes do artigo 72.º do CIRS -, julgou isenta de censura a tributação realizada e que incidira sobre a totalidade das mais-valias realizadas.
3.2.3. É contra este julgamento que o presente recurso vem interposto, invocando-se, no requerimento de interposição apresentado nos autos, nuclearmente, para o que ora releva, por um lado, o preceituado no artigo 142.º, n.º 3, al. c) do CPTA e, por outro, que a sentença recorrida decidiu contra acórdão uniformizador de jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo. 3.2.4. Feito este enquadramento, a primeira questão que cumpre apreciar, atento o teor do parecer do Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, é a de saber se o recurso jurisdicional é admissível - sabido que a decisão judicial que procede à admissão do recurso no Tribunal a quo tem carácter provisório e não vincula o Tribunal ad quem, o qual tem a faculdade de revê-la, porquanto é a este, através do juiz relator, que cumpre aferir da verificação dos pressupostos ou requisitos legais da regularidade e legalidade da instância de recurso e que pode implicar a sua rejeição, o não conhecimento do seu objecto ou a correcção da qualificação que lhe foi dada, do momento de subida e do efeito atribuído (artigo 641.º, n.º 5 do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT). A nossa resposta é afirmativa. Desde logo porque a admissibilidade dos recursos interpostos nos processos judiciais tributários por efeito das alçadas é regulada pela Lei em vigor na data em que a acção foi instaurada (artigo 6.º, n.º 6 do ETAF), pelo que, tendo a presente acção sido instaurada a 24 de Janeiro de 2014, o valor da alçada a relevar é o que então se encontrava consagrado no artigos 6.º, n.º 2 do ETAF (na redacção que possuía antes da entrada em vigor da Lei do Orçamento de Estado para 2015 - Lei nº 82-B/2014, de 31 de Dezembro), isto é, um quarto do valor da alçada legalmente consagrada para os tribunais judiciais de 1ª instância. Estando o valor de alçada dos Tribunais Judiciais de 1ª instância na referida data (tal como agora) fixado em € 5.000,00 [artigo 44.º, n.º 1 da lei Orgânica do Sistema Judicial (LOS)] se, no caso, tivéssemos que atender ao valor da alçada para efeito de admissão do recurso, não haveria dúvidas quanto a esta admissão, uma vez que o valor da causa fixado na sentença, que não se mostra em discussão, € 3.527,51 ser manifestamente superior a um quarto do valor da alçada estabelecida para os Tribunais Judiciais de 1.ª instância. 3.2.5. Acresce que, mesmo que o valor da acção fosse inferior ao já referido um quarto do valor da alçada previsto para os Tribunais Judiciais de 1ª instância ou mesmo inferior à alçada actualmente prevista para os Tribunais Tributários de 1ª instância, o presente recurso jurisdicional é admissível atento a data da sua interposição, 8 de Fevereiro de 2023, e o especifico fundamento invocado, decisão contra acórdão uniformizador de jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo. Na verdade, aos recursos jurisdicionais interpostos a partir da entrada em vigor da Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro, ocorrida a 16 de Novembro do mesmo ano (por força do preceituado no artigo 14.º desta lei), aplica-se o regime consagrado nesta Lei, ou seja, o regime previsto no Título V, que inclui a disciplina vertida nos artigos 279.º a 293.º do CPPT. Uma análise atenta da referida disciplina leva-nos a concluir que em matéria de recursos jurisdicionais de decisões proferidas em processos tributários o legislador processual tributário não abdicou de identificar claramente os vários tipos de recurso jurisdicional admissíveis na jurisdição, como se colhe dos artigos 280.º (recurso ordinário), 284.º (recurso para uniformização de jurisprudência) e 285.
º (recurso de revista), estabelecendo, quanto a estes, regras particulares, apenas remetendo no que respeita à sua interposição, processamento e julgamento, em tudo quanto no nosso diploma especial não estivesse previsto, para o Código de Processo Civil (artigo 281.º do CPC). Ora, embora a questão que ora enfrentamos não se deva qualificar como uma questão de interposição, processamento ou de julgamento, mas de fundamento, não podemos deixar de concluir que o mesmo é de admitir, uma vez que o legislador, no n.º 6 do citado artigo 280.º, previamente a estabelecer que é sempre admissível recurso, independentemente do valor da causa e da sucumbência, de decisões que perfilhem solução oposta relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência substancial de regulamentação jurídica, com mais de três sentenças do mesmo ou de outro tribunal tributário (recurso jurisdicional ordinário privativo da jurisdição tributária), admitiu ainda que são admissíveis recursos de decisões dos tribunais tributários nos demais casos previstos na lei processual civil e administrativa (artigo 280.º, n.º 6, 1ª parte, do CPPT). Donde, tendo o presente recurso jurisdicional sido interposto com fundamento em que o julgamento de mérito proferido em 1ª instância está contra acórdão uniformizador de jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo proferido no domínio da mesma legislação e sobre a mesma questão fundamental de direito, independentemente do valor da causa ou da sucumbência, há, ao abrigo do preceituado na 1ª parte do n.º 6 do artigo 280.º do CPPT que o admitir, atenta a previsão legal contida no artigo 629.º, n.º 2 al. c) do CPC (e não do artigo 142.º, n.º 3, al. c) do CPTA, uma vez que a decisão sindicada não foi proferida em processo que deva ser qualificado como meio processual acessório comum à jurisdição administrativa e fiscal – n.º 2 do artigo 279.º do CPPT). 3.2.6. No que respeita à segunda questão - saber se a sentença proferida a 31 de Dezembro de 2022 pelo Tribunal Tributário de Lisboa deve ser revogada, por nela se ter realizado julgamento contra o acórdão uniformizador proferido a 9 de Dezembro de 2020, no processo n.º 75/20.6BALSB (e outros que posteriormente o reproduziram) - a nossa resposta é, de novo, afirmativa. 3.2.6.1. Antes de explicitarmos porque assim o entendemos, importa salientar que o que está previsto no artigo 629.º, n.º 2, al. c) do CPC é a impugnação, por meio de recurso jurisdicional das decisões dos Tribunais Tributários, nos diversos graus de jurisdição, com fundamento em desrespeito de acórdão uniformizador de jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (feita a devida adaptação), procurando-se, com esta previsão, «potenciar, de forma indirecta, a obediência aos acórdãos de uniformização de jurisprudência”, pois, «não beneficiando estes da força vinculativa que outrora era atribuída aos Assentos pelo revogado art. 2.º do CC, a recorribilidade das decisões que os contrariem, independentemente do valor da causa ou da sucumbência, constitui um fator fortemente inibidor da adoção de entendimentos desrespeitadores dessa jurisprudência de valor reforçado.». (Neste sentido, António Santos Abrantes Geraldes, Recursos em Processo Civil, Almedina, 2020, 6ª Edição, página 87.) Como se disse já em acórdão do Pleno deste Supremo Tribunal Administrativo «apesar de a jurisprudência do Pleno não ser obrigatória (…) é expectável que os Tribunais inferiores a sigam (ou que dela apenas se afastem quando refutem expressamente os respectivos fundamentos), sendo precisamente por essa razão que se prevêem recursos com a finalidade de uniformização de jurisprudência” e a competência para deles conhecer e decidir está atribuída ao mais alto órgão da jurisdição (Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 28-2-2007 – processo n.
º 1132/06, integralmente disponível em www.dgsi.pt). Daí que, não obstante a inexistência de força vinculativa, os julgamentos das instâncias, nas situações em que existe identidade da questão fundamental de direito com a questão fundamental de direito objecto de apreciação em acórdão uniformizador de jurisprudência, não devem acolher entendimento divergente, por, nestas situações, não haver razões que justifiquem que sejam questionados os objectivos, princípios e valores que estão na base da existência da própria previsão legal de acórdãos com aquela natureza, particularmente a pacificação/uniformização da jurisprudência dos sentidos de decisão dos Tribunais Centrais e dos Tribunais de 1.ª instância, a pacificação das actuações e decisões administrativas e uma maior segurança e certeza jurídica na interpretação e aplicação da Lei. Naturalmente já assim não será se existirem razões fundadas que justifiquem esse afastamento, designadamente se os fundamentos de facto sobre que versa a decisão recorrida forem distintos dos atendidos no acórdão uniformizador e tiver sido essa distinta factualidade que conduziu aos julgamentos de direito opostos, se tiverem sobrevindo alterações do ponto de vista da dogmática jurídica capazes, per se, de alterar os pilares da decisão ou tiverem sido aduzidos ou ponderados oficiosamente na decisão recorrida argumentos jurídicos não ponderados pela jurisprudência uniformizadora anterior deste Supremo Tribunal. É, pois, nesse contexto, que se compreende que a admissibilidade e consequente conhecimento do mérito deste recurso esteja dependente de um conjunto de requisitos substantivos, a saber: (i) que a decisão recorrida tenha sido proferida por um Tribunal Tributário de 1ª instância ou acórdão do Tribunal Central; (ii) que a decisão recorrida traduza uma oposição frontal ao acórdão uniformizador; (iii) que a divergência seja relativa a uma mesma questão de direito; (iv) que a decisão quanto à mesma questão de direito se revele essencial para o resultado diametralmente oposto alcançado na decisão recorrida quando comparado com o sentido do julgamento alcançado no acórdão uniformizador e (v), por fim, que o julgamento dessa mesma questão de direito haja sido realizado num quadro normativo substancialmente idêntico. 3.2.6.2. Posto isto, importa agora aferir se estes requisitos se verificam. Neste sentido, e uma vez que é inquestionável que a decisão recorrida foi proferida por um Tribunal de 1ª instância, importará que apreciemos de forma mais preciosa se foi nela apreciada uma questão de direito,, tendo sido, se essa mesma questão de direito foi a que constituiu o objecto de julgamento no acórdão uniformizador e, por fim, se ambas foram decididas num quadro factual substancialmente idêntico e por referência a um mesmo quadro normativo ou jurídico, pois só assim se pode dizer, como exigido pelo artigo 629.º, n.º 2 al. C) do CPC, que a decisão recorrida quanto a uma mesma questão fundamental de direito foi proferida “contra jurisprudência uniformizada” do Supremo Tribunal Administrativo. Ora, como resulta do enquadramento dos autos que já deixámos realizado, a questão que os ora Recorridos submeteram ao Tribunal foi a da legalidade da liquidação de IRS, que, na parte respeitante à tributação de mais-valias decorrentes da alienação de um imóvel, desconsiderou a regra consagrada no n.º 2 do artigo 43.º do CIRS, com fundamento em que os Recorridos não residiam em Portugal e não tinham exercido a opção prevista no artigo 72.º do CIRS pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro.
Em suma, o que os Recorridos pediram ao Tribunal a quo, inconformados com a tributação que incidiu sobre os seus rendimentos em sede de mais-valias, foi que que declarasse a liquidação nessa parte ilegal por violação do artigo 63.º do TJUE, fundamentando esse pedido na discriminação negativa que lhes estava imposta pelo artigo 43.º, n.º 2 do CIRS, sendo irrelevante e não exigível que tivessem simultaneamente optado pela tributação global dos seus rendimentos nos mesmos termos que os residentes em Portugal. A essa questão respondeu o Tribunal de 1ª instância negativamente, ou seja, que a liquidação na parte impugnada não padecia de erro sobre os pressupostos de facto e de direito uma vez que, sendo os Recorridos residentes em ... e tendo obtido em Portugal rendimentos de mais-valias provenientes da alienação onerosa de um prédio sem que tivessem optado pelo regime de tributação de equiparação aos residentes consagrado no já citado artigo 72.º do CIRS, devia a totalidade das mais-valia por si obtidas com a referida alienação do imóvel ser tributadas pela totalidade e não em 50%, nos termos do n.º 2 do artigo 43.º do CIRS. Mantendo, em conformidade, na ordem jurídica, a liquidação impugnada. Por sua vez, no Acórdão do Pleno desta Secção Tributária de Supremo Tribunal Administrativo, proferido a 9 de Dezembro de 2020, no processo n.º 75/20.6BALSB, integralmente disponível em www.dgsi.pt, estava também em causa a tributação de mais-valias em sede de IRS na sequência de alienação de imóvel por parte de cidadãos não residentes em Portugal (numa das decisões consideradas, decisão recorrida, o cidadão residia no Brasil e noutra, decisão fundamento, residia em Espanha), tendo sido realizado julgamento frontalmente oposto, uniformizando-se jurisprudência no sentido de que “o n.º 2 do art. 43.º do CIRS, na redacção aplicável, ao prever uma limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, e não para os não residentes, constitui uma restrição aos movimentos de capitais, incompatível com o art. 63.º do TFUE, não tendo essa discriminação negativa dos não residentes sido ultrapassada pelo regime opcional introduzido no art. 72.º do CIRS pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, previsto, aliás, apenas para os residentes noutro Estado-membro da UE ou na EEE e não para os residentes em Países terceiros.” Mantendo, em conformidade, na ordem jurídica a decisão recorrida que, assim tendo decidido, anulara a liquidação impugnada. Da fundamentação que antecede a fixação de jurisprudência resultam profundamente explicitadas não só as razões pelas quais o Pleno deste Supremo Tribunal Administrativo julgou que o artigo 43.º, n.º 2 do CIRS, ao prever uma limitação da tributação em sede de mais-valias apenas para os residentes, violava o artigo 63.º do TFUE, como as razões que então nos determinaram a julgar que o regime opcional introduzido no artigo 72.º do CIRS pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro não sanara a discriminação negativa resultante da norma do n.º 2 do artigo 43.º do CIRS para os não residentes, deixando-se aqui transcrita essa fundamentação na parte mais relevante: «Os ganhos obtidos por pessoas singulares com a alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, quando não constituam rendimentos empresariais e profissionais, são tributados, em sede de IRS, no âmbito da categoria G (incrementos patrimoniais), como mais-valias, nos termos do disposto nos arts. 9.º, n.º 1, alínea a) e 10.º, n.º 1, alínea a), do CIRS. Esses rendimentos, desde que resultantes da transmissão de direitos reais relativos a imóveis situados em território português consideram-se aqui obtidos [art. 18.º, n.º 1, alínea h), do CIRS], pelo que ficam abrangidos pela incidência de IRS quando auferidos por titulares não residentes (cf. arts.13.º, n.º 1 e 15.º, n.º 2, do CIRS).
O valor desses rendimentos que seja qualificado como mais-valias, quando obtidos por sujeitos passivos residentes é sujeito a englobamento e a tributação é efectuada às taxas gerais progressivas estabelecidas no art. 68.º do CIRS, mas apenas é considerado em 50%, como resulta do n.º 2 do art. 43.º do CIRS, na redacção aplicável. Quanto aos sujeitos passivos não residentes, a tributação desse valor faz-se à taxa fixa especial de 28%, nos termos do art. 72.º, n.º 1, alínea a) do CIRS, ou, se forem residentes noutro Estado-membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu (EEE), neste caso por opção, às taxas gerais progressivas do art. 68.º o CIRS, considerando-se então todos os seus rendimentos, incluindo os obtidos fora deste território, mas sobre 100% da mais-valia imobiliária realizada (cf. arts. 72.º, n.ºs 9 e 10, na redacção aplicável). A questão que se coloca é a de saber se (…) o regime opcional, que foi introduzido pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2008), então sob os n.ºs 7 e 8 (actuais n.ºs 13 e 14 e n.ºs 9 e 10, na redacção aplicável), aditados ao art. 72.º do CIRS, veio pôr termo à discriminação negativa dos não residentes, que o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE) tinha já considerado verificar-se relativamente ao n.º 2 do art. 43.º do CIRS. Na verdade, o TJCE – em acórdão (Hollmann) proferido em 11 de Outubro 2007, no processo n.º C-443/06 (Disponível em https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/PDF/?uri=CELEX:62006CJ0443&from=EN.), em resposta ao reenvio prejudicial efectuado pelo Supremo Tribunal Administrativo no âmbito do processo n.º 493/06 (Vide os acórdãos proferidos nesse processo n.º 439/06, o primeiro fazendo o reenvio prejudicial e, o segundo, já referido na nota 3 supra, decidindo o recurso, após a pronúncia do TJCE: - de 28 de Setembro de 2006, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/5b7c4837b616cebc802571fd003c0cec; - de 16 de Janeiro de 2008, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/1827bec1e1931004802573d800503721.), julgou «incompatível com o direito europeu a norma do n.º 2 do artigo 43.º do Código do IRS, na medida em que prevê uma limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, não extensiva aos não residentes, constituindo, por isso, uma restrição aos movimentos de capitais, proibida pelo artigo 63.º do TFUE». É certo que o legislador nacional, através da Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2008), procurou obviar a esse tratamento discriminatório dos residentes comunitários e do EEE, facultando-lhes, em termos opcionais, a possibilidade de tributação das mais-valias imobiliárias em condições similares às aplicáveis aos residentes em território português, aditando ao art. 72.º do CIRS os n.ºs 7 e 8 (actuais n.ºs 13 e 14). Ou seja, após a referida alteração legislativa ficaram a vigorar, na área da tributação das mais-valias imobiliárias, dois regimes distintos, aplicáveis a não residentes:
um regime geral, aplicável a quaisquer sujeitos passivos não residentes, traduzido na tributação desses rendimentos à taxa especial de 28% incidente sobre a totalidade do rendimento e um regime especificamente aplicável a residentes noutro Estado-membro da União Europeia ou do EEE, equiparável ao regime de que beneficiam os sujeitos passivos residentes. Mas esse regime específico de opção, não só constitui um ónus suplementar comparativamente aos residentes, como não afastou a referida discriminação negativa. Como bem concluiu a decisão recorrida, «o regime de equiparação actualmente previsto no artigo 72.º do Código do IRS não afasta o carácter discriminatório do artigo 43.º, n.º 2 do Código do IRS, não podendo o contribuinte achar-se na circunstância de ter que optar por dois regimes, um legal e outro ilegal». Como também salientou a decisão recorrida, o acórdão (Gielen) do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), de 18 de Março de 2010, proferido no processo n.º C-440/08 (Disponível em https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/?uri=CELEX:62008CJ0440.), após salientar que «a opção de equiparação [que] permite a um contribuinte não residente, (...) escolher entre um regime fiscal discriminatório e um outro regime supostamente não discriminatório» não é passível de excluir os efeitos discriminatórios do primeiro desses dois regimes fiscais, concluiu que «o reconhecimento de um efeito dessa natureza à referida escolha teria por consequência (...) validar um regime fiscal que continuaria, em si mesmo, a violar o artigo 49.º TFUE em razão do seu carácter discriminatório» e que o Tratado «se opõe a uma regulamentação nacional que discrimina os contribuintes não residentes na concessão de um benefício fiscal (...) apesar de esses contribuintes poderem optar, no que se refere a esse benefício, pelo regime aplicável aos contribuintes residentes». Ou seja, o regime opcional introduzido no art. 72.º do CIRS pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, não veio sanar a discriminação negativa resultante da norma do n.º 2 do art. 43.º do CIRS para os não residentes e a violação do art. 63.º do TFUE que dela resulta. (…) Assim, bem andou a decisão recorrida quando julgou incompatível com o Direito da União Europeia a norma do n.º 2 do art. 43.º do CIRS, na medida em que prevê uma limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, não extensiva aos não residentes, constituindo, por isso, uma restrição aos movimentos de capitais, proibida pelo art. 63.º do TFUE e, em consequência, quando anulou os actos de liquidação em causa (de IRS e de juros compensatórios) na parte em que desconsideraram aquela limitação.». 3.2.6.3. Em suma, a questão de direito que foi colocada ao Tribunal de 1ª instância é precisamente a mesma questão de direito que foi colocada a este Supremo Tribunal Administrativo no recurso para uniformização de jurisprudência, no processo n.º 75/20.6BALSB, qual seja, a de saber se o regime de tributação por mais-valias imobiliárias em sede de IRS, consagrado no n.º 2 do artigo 43.º do CIRS, violava o artigo 63.º do TJUE no caso dos não residentes, tendo este Supremo Tribunal, perante um quadro factual substancialmente idêntico ao que foi considerado na decisão ora recorrida - obtenção de mais-valias por não residentes em Portugal na sequência de venda de imóveis e sem que tenha existido por parte dos sujeitos passivos declaração expressa de opção pelo regime consagrado no
artigo 72.º do CIRS – e por referência a uma mesmo quadro normativo (é o regime normativo aplicado, as normas dos artigos 43.º, n.º 2 e 72.º do CIRC, este último na redacção da Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, não sofreram entre um e outros dos períodos temporais em apreço qualquer alteração), julgado que o regime consagrado no artigo 43.º do CIRS violava o princípio de livre circulação de capitais consagrado no artigo 63.º do TFUE e que o regime opcional consagrado no artigo 72.º do CIRS não reunia força bastante para afastar a violação registada, uniformizando jurisprudência nesse sentido. 3.2.6.4. E, assim sendo, há que admitir o recurso jurisdicional e, face a tudo quanto deixámos exposto, que revogar a decisão recorrida, anulando-se, em conformidade, a liquidação impugnada na parte relativa à tributação de mais-valias. 3.3. As custas serão suportadas pela Recorrente, vencida, em cujo pagamento a final será condenada, nos termos do artigo 527.º do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT. 4. DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em admitir o recurso da decisão de 1ª instância proferida contra acórdão uniformizador de jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo e, conhecendo de mérito, revogar a sentença e anular a liquidação na parte impugnada. Custas pela Recorrida, em 1ª instância e neste recurso, fixando-se no mínimo a taxa de justiça devida. Registe e notifique. Lisboa, 11 de Outubro de 2023 – Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.