Processo 0130/21.5BALSB

Recurso para uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD no processo n.º 908/2019-T

1. RELATÓRIO

1.1 A AT veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida em 13 de Setembro de 2021 no processo 908/2019-T ( Disponível em

https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?s_processo=908%2F2019-T&s_data_ini=&s_data_fim=&s_resumo=&s_artigos=&s_texto=&id=5650.) pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), por oposição com o acórdão de 23 de Junho de 2021 da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo com o n.º 480/12.1BESNT (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/9d541a3bfdccf229802586ff0079b0e6.), transitado em julgado, tendo apresentado alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«1) Entre os doutos Acórdãos em causa, o fundamento e o recorrido, existe oposição susceptível de servir de fundamento ao recurso vertente, uma vez que a questão referente a saber são devidos juros indemnizatórios, nos termos do art. 43.º n.º 1 da LGT em virtude da anulação de acto tributário por caducidade do direito à liquidação, foram decididas diferentemente no Acórdão recorrido e no Acórdão fundamento.

2) Verifica-se a identidade de situações de facto, porquanto, em ambos os casos subjacentes a Ac. recorrido e a Ac. fundamento as liquidações adicionais que foram objecto de impugnação judicial e arbitral viriam a ser anuladas atendendo a que o Tribunal considerou que estavam inquinadas de vício de caducidade do direito à liquidação.

3) Assim, tendo-se concluído pela procedência do vício de caducidade do direito à liquidação quer para o Ac. arbitral recorrido quer para o Ac. fundamento esteve em causa a análise do pedido de atribuição de juros indemnizatórios calculados sobre o imposto pago e até ao reembolso integral da quantia devida e fundado no n.º 1 do art. 43.º da LGT.

4) Verifica-se a identidade da questão de direito, uma vez que, quer o Acórdão fundamento quer a decisão arbitral recorrida, analisaram a questão de saber se eram devidos tais juros na sequência da anulação da liquidação por caducidade do direito à liquidação, nos termos do n.º 1 do art. 43.º da LGT.

5) Assim, estando em causa determinar se são ou não devidos juros indemnizatórios nos termos do disposto no n.º 1 do art. 43.º da LGT em casos em que a liquidação é anulada por caducidade do direito de liquidação enquanto para a decisão arbitral recorrida foi considerado existir tal direito, já para o Acórdão fundamento, pelo contrário, não existe tal direito.

6) Acresce ainda que, entre a emissão do Acórdão fundamento e da decisão arbitral recorrida, não ocorreu qualquer alteração legislativa susceptível de interferir na resolução da vertente questão de direito controvertida.

7) E que se entende que se justifica, no caso, o presente recurso para uniformização de jurisprudência, pela existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito, no sentido de que a mesma situação de facto, da anulação da liquidação, por caducidade do direito à liquidação, foi entendida e decidida de forma diferente quanto ao direito, nos termos do n.º 1 do art. 43.º da LGT, à atribuição de juros indemnizatórios decorrentes de tal anulação, sendo certo, igualmente, que a orientação perfilhada na decisão impugnada não está, antes pelo contrário, de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

8) Encontra-se, pois, preenchido o condicionalismo previsto nos arts. 152.º n.º 1 do CPTA e 27.º n.º 1 al. b) do ETAF.

9) Por outro lado, o presente conflito de jurisprudência deve ser resolvido de acordo com o deliberado no Acórdão fundamento, dado que a decisão arbitral recorrida, ao ter considerado que são devidos juros indemnizatórios e que in casu o erro é imputável à AT, que praticou o acto de liquidação, quando já tinha caducado o direito para o fazer, fez uma errada interpretação e aplicação do art. 43.º n.º 1 da LGT aos factos.

10) Na verdade, estando em causa no Ac. arbitral recorrido uma anulação de um acto de liquidação baseado unicamente na procedência daquele vício, não haverá lugar ao pagamento de juros indemnizatórios de acordo com a disciplina do artigo 43.º da LGT.

11) Efectivamente, como consta da fundamentação do Ac. fundamento, remetendo para anteriores Acórdãos do STA “Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência desse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito.

Por isso, se pode justificar que, nestas situações, não havendo dúvidas em que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada através da fixação de juros indemnizatórios a favor daquele.

Porém, nos casos em que o vício que leva à anulação do acto é relativo a uma norma que regula a actividade da Administração, aquela nada revela sobre a relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido da prestação, à face das normas fiscais substantivas. Nestes casos, a anulação do acto não implica que tenha havido uma lesão da situação jurídica substantiva e, consequentemente, da anulação não se pode concluir que houve um prejuízo que mereça reparação. Por isso, pode-se considerar justificado que, nestas situações, não resultando da decisão anulatória a comprovação da existência de um prejuízo, não se presuma o seu valor, fixando juros indemnizatórios, mas apenas se deva restituir aquilo que foi recebido, o que poderá constituir já um benefício para o contribuinte, perante a realidade da sua situação tributária.”

12) Pelo que, o pagamento de juros indemnizatórios não pode ser exigido e atribuído, como o fez o Ac. arbitral recorrido, com apelo à norma do n.º 1 do art. 43.º, precisamente porque não se apurou ter existido qualquer erro na liquidação imputável aos serviços.

13) Na previsão desta norma, repita-se, apenas cabe o erro de facto ou de direito, imputável aos serviços que só pode ser determinado na apreciação e decisão dos processos de reclamação graciosa ou de impugnação judicial quando estiver em discussão a (i)legalidade de uma liquidação.

14) No caso, porque o que inquina o acto de liquidação resulta unicamente da caducidade do direito à liquidação, tendo sido somente com base na procedência desse vício que o acto foi anulado, não tendo sido feito nenhum juízo sobre a validade da relação material tributária subjacente não podia o Ac. recorrido, salvo o devido respeito, estender os efeitos da anulação da liquidação e determinar a atribuição de juros indemnizatórios com base no n.º 1 do art. 43.º da LGT.

Termos em que e, com o douto suprimento de V. Exas., deve decidir-se no sentido de que existe oposição de julgados, conhecer-se do objecto do presente recurso e resolver-se o conflito de jurisprudência no sentido do deliberado no Acórdão fundamento, uma vez que o Acórdão recorrido fez uma incorrecta apreciação e aplicação do artigo 43.º n.º 1 da LGT, ao factos».

1.2 A sociedade Recorrida contra-alegou, resumindo a sua posição em conclusões do seguinte teor:

«A) Conforme resulta da Petição Inicial que deu origem ao processo arbitral no âmbito do qual foi proferido o Acórdão em crise, constituíram objecto do Pedido de Pronúncia Arbitral, apresentado pela RECORRIDA: (i) o acto de liquidação de IRC n.º 2016 8310033083, o acto de liquidação de juros compensatórios n.º 2016 00000085165, o acto de liquidação de juros moratórios n.º 2016 00000085166, dois quais resulta um valor total de IRC a pagar de € 1.227.699,74 e, bem assim, (ii) acto de indeferimento do Recurso Hierárquico, apresentado no seguimento da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, todos referentes ao IRC do exercício de 2011.

B) Como demonstrado nos autos que antecederam, a RECORRIDA pugnou pela invalidade dos actos de liquidação controvertidos, tendo requerido, a sua anulação, com fundamento em vício de violação de lei, designadamente, por terem sido emitidos após a verificação do prazo de caducidade.

C) A este respeito, o Tribunal Arbitral concluiu que a Administração tributária praticou o acto de liquidação, quando já tinha caducado o direito para o fazer.

D) Não se conformando com o entendimento do Tribunal Arbitral, na parte em que reconhece, à RECORRIDA, o direito ao recebimento de juros indemnizatórios pelo pagamento de imposto indevido, a Administração tributária vem, ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT, interpor o presente recurso por Oposição de Acórdãos, por entender que o Acórdão arbitral proferido em 13 de Setembro de 2021 (Acórdão recorrido), se encontra em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, datado de 23 de Junho de 2021, e proferido no âmbito do processo 0480/12.1BESNT (Acórdão fundamento).

E) Porém, e conforme se demonstrou, não poderá o presente recurso ser admitido por não estarem verificados os requisitos legais dos quais depende a sua admissibilidade, designadamente, por não se verificar: “a identidade quanto à mesma questão de direito sobre que incidiram as decisões em oposição tem como pressuposto a identidade das respectivas circunstâncias de facto”(cf. Acórdão n.º 0139/20.6BALSB, de 26 de Maio de 2021).

F) Considerando que, no âmbito do recurso para uniformização de jurisprudência, a actuação do Supremo Tribunal Administrativo «visa essencialmente garantir a uniformidade da interpretação e da aplicação do direito e não permitir mais um grau de recurso» (cf. Acórdão n.º 0798/18, de 6 de Maio de 2019), impõe-se determinar se se encontram preenchidos os pressupostos (cumulativos) para a sua admissibilidade, dos quais depende, naturalmente, a sua utilidade.

G) Sendo que, conforme resulta da jurisprudência, a não verificação de um dos requisitos, determinará, consequentemente, a não verificação dos demais, atendendo, a exigência da sua verificação cumulativa.

H) Neste sentido, no Acórdão recorrido esteve em discussão a (i)legalidade do acto de liquidação com referência ao exercício de IRC de 2011, alegadamente, na sequência de um procedimento de inspecção tributária.

I) Sendo que subjacente à emissão das liquidações em apreço estiveram correcções efectuadas à matéria colectável da RECORRIDA designadamente quanto à desconsideração, por parte da Administração tributária, como gastos fiscalmente dedutíveis, para efeitos do disposto no artigo 23.º do Código do IRC, de encargos financeiros originalmente existentes na esfera da sociedade B………., accionista única da RECORRIDA, e que foram transferidos para esta última no âmbito da operação de fusão por incorporação daquela sociedade.

J) Já no que respeita à questão da caducidade, resulta do entendimento da Administração tributária que, em momento anterior ao da notificação do acto que constituiu objecto do Pedido de Pronúncia Arbitral (2.º acto), terá sido emitido um outro acto (1.º acto), com referência ao exercício de 2011, o qual não terá materializado as correcções efectuadas em sede de inspecção tributária, muito embora tenha sido emitido, no entender da Administração tributária, com vista a concretizar um Documento de correcção que dizia respeito às referidas correcções.

K) Em face desta divergência de entendimento quanto à natureza dos actos impugnados e, nessa medida, à sua emissão após o decurso do prazo de caducidade, o Tribunal Arbitral, no Acórdão recorrido centrou a sua análise em torno da verificação da alegada natureza rectificativa dos actos de liquidação.

L) Neste sentido e conforme resulta de forma clara do Acórdão recorrido, a apreciação quanto à legalidade dos actos em apreço centrou-se em torno das normas legais que regulam a emissão de actos, designadamente, do disposto no artigo 249.º do Código Civil, no artigo 174.º do Código do Procedimento Administrativo e, ainda, no artigo 79.º da Lei Geral Tributária.

M) Tendo o Tribunal concluído, com base nos citados normativos, não ter existido qualquer acto “rectificativo”, tendo-se antes verificado uma revogação por substituição, que pode ter tido um propósito subjectivo correctivo, mas que não reveste, substancial ou materialmente, da natureza de um acto rectificativo.

N) De onde resulta que a anulabilidade com base na caducidade do direito à liquidação é uma decorrência da constatação de que o acto de liquidação em crise nos autos não consubstanciava um acto “rectificativo” mas sim, “em substância e em forma”, um acto de liquidação.

O) Por seu turno, no Acórdão fundamento, a factualidade subjacente à anulação do acto de liquidação com fundamento em caducidade prende-se com a emissão, pela Administração tributária, de uma liquidação adicional de IRS respeitante ao ano de 2005.

P) Com efeito, em apreço naqueles autos esteve uma liquidação adicional de IRS, relativa ao ano de 2005, na sequência de um alegado não reinvestimento de mais-valias auferidas com a alienação de um imóvel adquirido em 1999.

Q) Ora, do exposto resulta assim, sem grande margem para dúvidas que a factualidade constante do Acórdão recorrido não é, de modo algum, coincidente com a factualidade subjacente ao Acórdão fundamento.

R) A este respeito, atente-se no Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal de Justiça, no âmbito do processo n.º 48/07.4TBLLE.E2.S1, datado de 24 de Abril de 2014, segundo o qual: “A oposição de julgados deve incidir sobre a mesma questão fundamental de direito, pelo que fica afastada se os acórdãos em confronto partem de situações factuais distintas” (destacado da RECORRIDA).

S) Assim, não se afigura para a RECORRIDA como estando verificado o pressuposto relativo à identidade das respectivas circunstâncias de facto que conduziram à decisão de direito proferida em ambas as decisões cuja oposição a Administração tributária pretende demonstrar.

T) Com efeito, a condenação da Administração tributária ao pagamento de juros indemnizatórios no âmbito do Acórdão recorrido teve subjacente uma factualidade distinta daquela que conduziu este Supremo Tribunal Administrativo a não proceder a tal condenação ao pagamento de juros indemnizatórios, no Acórdão fundamento.

U) Na verdade, de tudo o que ficou exposto resulta que a aplicação do disposto no artigo 43.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária, teve como objectivo a regulação de duas situações fáticas distintas, sem prejuízo de em ambas ter existido uma caducidade do direito à liquidação do imposto pela Administração tributária.

V) Assim, atendendo a que os factos em apreço, em ambos os litígios, são distintos, não pode ser expectável que a aplicação da mesma norma jurídica a situações tão diversas, dê origem a decisões idênticas, antes pelo contrário.

W) Pelo que, em face de tudo quanto antecede, caso o presente recurso fosse admitido, o Supremo Tribunal Administrativo seria forçado a actuar como verdadeira instância de recurso, e, assim, a julgar o hipotético erro de julgamento do Acórdão recorrido (e não, simplesmente, a actuar na sua veste de garante da uniformidade da interpretação e da aplicação do direito, como se impõe).

X) Por conseguinte, não deve o recurso interposto pela Administração tributária ser admitido mormente por resultar demonstrada a inexistência de identidade quanto ao circunstancialismo que conduziu a uma e outra decisão.

Nestes termos, e nos melhores de direito que V. Exas. doutamente suprirão, requer-se a V. Exas. que não seja concedido provimento ao recurso interposto pela Administração tributária, na parte em que se reconhece o direito ao recebimento de juros indemnizatórios pelo pagamento de imposto indevido, por falta de verificação de oposição entre a decisão

arbitral recorrida, de 13 de Setembro de 2021, e o acórdão fundamento, concretamente, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 23 de Junho de 2021, no âmbito do processo n.º 0480/12.1BESNT, mantendo-se em vigor a decisão arbitral recorrida nos exactos termos em que foi proferida, tudo com as necessárias consequências legais».

1.4 Dada vista ao Ministério Público, a Procuradora-Geral-Adjunta neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido de que se conheça do mérito do recurso e se decida a questão controvertida a favor da Recorrente, com fundamentação da qual nos permitimos salientar os seguintes excertos: «[…]

- ambas as decisões se pronunciaram expressamente sobre a mesma questão fundamental de direito: saber se eram devidos juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT na sequência da declaração de anulação da liquidação com fundamento na caducidade do direito de liquidar o tributo por falta de notificação dentro do prazo legal para o exercício desse direito.

Todavia, as decisões são opostas.

Com efeito, o douto Acórdão recorrido condenou a AT no pagamento de juros indemnizatórios por ter considerado ser o erro imputável a esta entidade por ter praticado o acto de liquidação quando já havia decorrido o prazo para o fazer.

Enquanto que o douto Acórdão fundamento considerou que a anulação de um acto de liquidação baseada na caducidade do direito de liquidar o tributo, por a notificação daquele acto não ter sido efectuada dentro do prazo da caducidade, não implica a existência de qualquer erro sobre os pressupostos de facto ou de direito do acto de liquidação, pelo que não existe o direito de juros indemnizatórios a favor do contribuinte, previsto naquele n.º 1 do art. 43.º da LGT.

Pelo exposto, emito parecer no sentido da admissibilidade do recurso por se entender encontrarem-se preenchidos os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previstos no art. 25.º, n.º 2, do R.J.A.T., e no art. 152.º, do C.P.T.A.

[…]

No caso em análise é aplicável o que se exarou no douto Acórdão fundamento “ … não fica demonstrado que tenha sido exigida ao sujeito passivo o cumprimento de uma obrigação materialmente contrária à lei (ou seja, que não era devida), mas apenas que essa obrigação não foi determinada ou calculada em conformidade com as normas legais e, por essa razão, a mera restituição do que foi pago é suficiente para tornar indemne o sujeito passivo…”.

Por outro lado, como também se consignou no douto Acórdão fundamento “… nos casos em que o vício que leva à anulação do acto é relativo a uma norma que regula a actividade da Administração, aquela nada revela sobre a relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido da prestação, à face das normas fiscais substantivas. Nestes casos, a anulação do acto não implica que tenha havido uma lesão da situação jurídica substantiva e, consequentemente, da anulação não se pode concluir que houve um prejuízo que mereça reparação.

Por isso, pode-se considerar justificado que, nestas situações, não resultando da decisão anulatória a comprovação da existência de um prejuízo, não se presuma o seu valor, fixando juros indemnizatórios, mas apenas se deva restituir aquilo que foi recebido, o que poderá constituir já um benefício para o contribuinte, perante a realidade da sua situação tributária…”.

Em consequência, salvo o devido respeito por opinião contrária, entendemos ser de seguir a posição do douto Acórdão fundamento – cujos fundamentos se dão aqui por integralmente reproduzidos para todos os legais efeito – que sufragou jurisprudência consolidada da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser reiterada jurisprudência no sentido de que “A anulação de um acto de liquidação baseada na caducidade do direito de liquidar o tributo, por a notificação daquele acto não ter sido efectuada dentro do prazo da caducidade, não implica a existência de qualquer erro sobre os pressupostos de facto ou de direito do acto de liquidação, pelo que não existe o direito de juros indemnizatórios a favor do contribuinte, previsto no n.º 1 do art. 43.º da LGT”».

1.5 Cumpre apreciar e decidir, em conferência, no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, sendo que, antes do mais, há que verificar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

Só se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cfr. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)].

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1 DE FACTO
 2.1.1 A decisão arbitral recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«1- No dia 25 de Setembro de 2015 a Requerente foi notificada da Carta-Aviso relativa ao procedimento de inspecção externa, de âmbito parcial, com referência ao exercício de 2011, sob a ordem de serviço n.º OI201508272, datada de 24 de Setembro de 2015.

2- No dia 7 de Outubro de 2015, iniciou-se o referido procedimento de inspecção externa, de âmbito parcial.

3- Em 27 de Outubro de 2015, foi a Requerente notificada do Projecto de Relatório da Inspecção Tributária, mediante o qual foram propostas diversas correcções à matéria tributável, em sede de IRC, e referentes ao exercício de 2011.

4- A Requerente foi notificada, através do Ofício de 4 de Dezembro de 2015, do Relatório de Inspecção Tributária, que manteve as correcções propostas no Projecto que lhe antecedeu.

5- A Requerente foi notificada do Relatório de Inspecção a 7 de Dezembro de 2015.

6- No dia 18-12-2015 foi emitido o acto de liquidação adicional n.º 2015 8910039851, com referência ao exercício de 2011.

7- A liquidação adicional n.º 2015 8910039851, após os movimentos de compensação deu origem à nota de cobrança n.º 2015 7283949, de valor nulo, também notificada à Requerente no dia 18-12-2015.

8- A 5 de Abril de 2016, a Requerente foi notificada do acto de liquidação de IRC n.º 2016 8310033083, do acto de liquidação de juros compensatórios n.º 2016 00000085165 e do acto de liquidação de juros moratórios n.º 2016 00000085166, relativos ao exercício de 2011, dos quais resultou um valor a pagar de € 1.227.699,74.

9- Era o seguinte o teor do referido acto de liquidação:

[IMAGEM]

10- No seguimento da notificação dos actos referidos, a Requerente procedeu, no dia 19 de Abril de 2016, ao pagamento do montante indicado de € 1.227.699,74.

11- A Requerente procedeu à apresentação de Reclamação Graciosa contra os referidos actos, em 22 de Junho de 2016.

12- No âmbito daquele procedimento de Reclamação Graciosa, a Requerente foi notificada do Projecto de decisão de indeferimento, no âmbito do qual a Administração tributária sustentou, para além do mais, a não verificação da caducidade do direito à liquidação do imposto.

13- Considerou Administração tributária que o acto de liquidação, objecto de Reclamação assume natureza rectificativa, atenta a existência de um acto de liquidação anterior, entendendo que, “(…) para concretização das correcções efectuadas foi efectuada a liquidação adicional n.º 2015 8910039851 [1.º acto de liquidação notificado com referência ao exercício de 2011], que não evidenciou, as correcções efectuadas em sede de inspecção, pelo que, em consequência, foi efectuada a liquidação adicional rectificativa que o sujeito passivo agora sindica. Esta liquidação (…) não poderá ser vista como um novo acto tributário, ela é apenas rectificativa da liquidação adicional n.º 2015 8910039851, notificada ao sujeito passivo dentro do prazo de caducidade, reflectindo as correcções efectuadas no relatório de inspecção. Não existindo autonomia desta face à primeira liquidação adicional”.

14- Mais entendeu a Administração tributária que “(…) o acto de liquidação é um acto em massa que consiste num apuramento matemático processado informaticamente, que não pode alterar o que foi determinado pela decisão plasmada no despacho que sancionou as correcções efectuadas em sede de acção de inspecção, limitando-se estes Serviços a proceder à rectificação da liquidação adicional, nos termos do artigo 174.º do CPA”.

15- Após a apreciação do direito de audição entretanto apresentado pela Requerente face ao Projecto de decisão da Reclamação Graciosa, a Administração tributária veio reiterar, na decisão final da Reclamação Graciosa o entendimento já anteriormente transmitido no teor do Projecto de Decisão.

16- Com efeito, concluiu a Administração tributária que o prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto não se encontrava decorrido, aquando da notificação do acto de liquidação objecto do presente processo arbitral (2.º acto de liquidação com referência ao exercício de 2011), atenta a existência de um primeiro acto de liquidação emitido dentro do referido prazo de caducidade legal.

17- A Requerente apresentou, nesse seguimento, o competente Recurso Hierárquico, o qual, foi também indeferido através do Despacho da Senhora Subdirectora-Geral da Direcção de Serviços do IRC, de 27 de Setembro de 2019.

A.2. Factos dados como não provados

Com relevo para a decisão, não existem factos que devam considerar-se como não provados.».

2.1.2 No acórdão apresentado como fundamento do presente recurso foi considerada a seguinte factualidade:

«A) Em 13.05.2006, os ora Impugnantes apresentaram a Declaração Modelo 3 de IRS do ano de 2005, que aqui se dá por reproduzida, além do mais com o respectivo Anexo G, onde declarou a alienação de um imóvel adquirido em 1999, preenchendo os campos 504 e 506, relativos à intenção de reinvestimento e valor reinvestido no ano da alienação, respectivamente, ambos com o valor de € 84.668,77 – cf. doc. 6 junto à p.i. e fls. 73 a 82 do suporte físico dos autos.

B) A declaração referida na alínea que antecede, que originou a liquidação n.º 2006 5003164475, de 21.07.2006, que apurou imposto a pagar no valor de € 132.457,92 – cf. doc. 7 junto à p.i.

C) Actos impugnados: Em 05.12.2011 foi emitida a liquidação adicional de IRS n.º 2011 5005146169, relativa ao ano de 2005, que apurou a quantia de pagar € 139.065,07 a pagar, sendo € 137.869,02 de imposto e € 1.196,05 de juros compensatórios, e que, após compensação com a liquidação referida em B), através da respectiva demonstração de acerto de contas n.º 00001821182, apurou a quantia de € 6.607,15 a pagar – cf. docs. 1, 2 e 3 juntos à p.i.

D) Os impugnantes foram notificados da liquidação de imposto e juros compensatórios identificados em C) em 19.12.2011 e da respectiva demonstração de acerto de contas em 21.12.2011 – cf. docs. 1, 2 e 3 juntos à p.i.

E) Em 09.01.2012, os ora impugnantes requereram ao Chefe do Serviço de Finanças de Cascais-2, ao abrigo do art. 37.º do CPPT, “a emissão de certidão que contenha os seguintes requisitos omitidos:

a) Texto integral do despacho que ordenou a liquidação em referência, data e cópia de todas as informações que levaram à sua prolação - em suma expressa fundamentação do acto de liquidação em referência;

b) Expressa indicação de todas as diligências e actos praticados que, comprovadamente, demonstrem a conclusão alcançada de que se justifica a liquidação em referência e os termos em que a mesma foi efectuada;

c) Indicação dos motivos que levaram ao afastamento do direito de participação dos oras exponentes no procedimento que culminou com a decisão da liquidação em referência;

d) Texto integral do acto que determinou a dispensa da audição prévia dos ora exponentes;

e) Esclarecimento sobre o cabimento da liquidação em referência / desrespeito pela caducidade do direito à liquidação dos tributos referentes a 2005 - v. Art. 45.º da LGT;

f) Expressa indicação dos demais elementos constantes dos Arts. 36.º, n.º 2 e 37.º, n.º 1 do CPPT que não se encontrem expressamente indicados nas alíneas anteriores;

g) Idênticos elementos/informação descrita nas alíneas a) a f) supra, relativamente à Demonstração de Liquidação de Juros - Compensação n.º 2011 00007377530.

[…]” – cf. doc. 4 junto à p.i.

F) O pedido que antecede foi reiterado por fax de 16.03.2012 – cf. doc. 5 junto à p.i.

G) Não foi emitida pelo serviço de finanças qualquer resposta aos requerimentos referidos em E) e F) – facto não controvertido.

H) Em 23.03.2012, os ora impugnantes procederam ao pagamento da quantia referida em C), acrescida de juros de mora e custas, no total de € 6.703,73, no âmbito do processo de execução fiscal instaurado para o efeito – cf. docs. 8 e 9 juntos à p.i.

I) A certidão requerida nos termos das alíneas que antecedem nunca foi emitida, tendo sido exarado nos referidos requerimentos despacho ordenando o respectivo arquivamento “sem mais formalidades” – facto não controvertido e cf. 59 e 61 do processo administrativo tributário (PAT) apenso.

J) Em 19.04.2012 a presente impugnação judicial foi enviada a este TAF – cf. fls. 2 dos autos (suporte físico)».

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2.2 DE DIREITO
2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A AT veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do RJAT, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida no processo 908/2019-T CAAD, por oposição com a decisão proferida no processo 480/12.1BESNT pela Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, no que respeita à questão de «saber são devidos juros indemnizatórios, nos termos do art. 43.º n.º 1 da LGT, em virtude da anulação de acto tributário por caducidade do direito à liquidação».

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Assim, e não havendo dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso), há que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso.

Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso.

2.2.2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

2.2.2.1 Constituem requisitos de admissibilidade do presente recurso:

i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (art. 25.º, n.º 2, primeira parte, do RJAT);

ii) que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (art. 25.º, n.º 2, segunda parte, do RJAT);

iii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [art. 152.º, n.º 3, do CPTA, aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT].

iv) que a decisão arbitral fundamento tenha transitado em julgado [art. 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no art. 140.º, n.º 3, do CPTA e no art. 281.º do CPPT].

2.2.2.2 DA OPOSIÇÃO

Não havendo dúvidas quanto à verificação do primeiro requisito enunciado, passemos de imediato à apreciação do requisito que enunciámos sob o n.º ii, ou seja, se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados, já que a sua inexistência obstará, lógica e necessariamente, ao conhecimento do mérito do recurso.

Para tanto, cumpre examinar o teor das decisões em confronto, tendo como pano de fundo a questão que alegadamente nelas foi decidida em sentido divergente.

No acórdão arbitral recorrido, com referência à questão dos juros indemnizatórios, ficou dito:

«A Requerente formula, ainda, o pedido acessório de condenação da Requerida na restituição do montante de imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios.

O artigo 43.º, n.º 1, da LGT estabelece que são devidos juros indemnizatórios quando se determine que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

No presente caso, o erro é imputável à AT, que praticou o acto de liquidação, quando já tinha caducado o direito para o fazer.

Tem, portanto, a Requerente direito a ser reembolsada da quantia de que indevidamente foi privada (nos termos do disposto nos artigos 100.º da LGT e 24.º, n.º 1, do RJAT) por força do acto anulado e, ainda, a ser indemnizada através da atribuição de juros indemnizatórios, desde a data do pagamento indevido, até ao reembolso, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.ºs 1 e 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, artigo 559.º do Código Civil e Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril».

Por seu turno, no acórdão arbitral fundamento ficou dito, relativamente aos juros indemnizatórios e mediante remissão para o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12 de Fevereiro de 2015, proferido no processo com o n.º 1610/13 (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/68a4f66fcb118ab780257df000516d08, o qual, por seu turno, remete para o acórdão do SIupremo Tribunal Administrativo de 30 de Maio de 2012, proferido no processo com o n.º 410/12, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/efa02eac2d99b1a780257a17004629a6.), o seguinte:

«[…] se é certo que a falta de notificação no prazo de caducidade extinguiu o direito à liquidação do tributo (e nessa parte a sentença transitou em julgado), a declaração dessa caducidade não significa nenhum juízo sobre a validade da relação material tributária subjacente.

Como é sabido, a caducidade, juridicamente, é mero facto jurídico que releva do tempo e que determina a impossibilidade do exercício de um direito num caso concreto (Prescrição e caducidade têm em comum o facto de serem figuras jurídicas relacionadas com a aquisição ou perda de situações subjectivas pelo mero decurso do tempo: a primeira anda associada aos direitos ou situações jurídicas consolidadas, sendo o seu campo de eleição os direitos subjectivos a se; a segunda reporta-se a situações jurídicas em formação e aos direitos potestativos, cujo exercício está sujeito a prazos curtos. Em termos sintéticos, podemos dizer que a prescrição determina a extinção de um direito e a caducidade a impossibilidade de o exercitar num caso concreto (Cfr. A caducidade no Direito Administrativo: Breves considerações, Estudos em Homenagem ao Conselheiro José Manuel Cardoso da Costa, 2005, Coimbra Editora)).

Significa isto que a decisão judicial, nos termos em que foi proferida, se limitou a extrair os efeitos jurídicos do decurso do tempo sem que tenha sido efectuada a notificação, o que não implica nenhum juízo sobre a validade da relação material tributária subjacente e, consequentemente, não permite concluir pela existência de um erro sobre os pressupostos de facto ou de direito.

Ora, como resulta do que deixámos já dito, o direito aos juros indemnizatórios previsto no art. 43.º da LGT exige que haja erro imputável aos serviços do qual tenha resultado (à luz de um nexo de causalidade) o pagamento de imposto indevido.

É a existência desse erro que consideramos não poder dar-se como verificada em face da declaração da caducidade do direito à liquidação».

Do confronto dos dois acórdãos resulta que em ambos foi apreciada e decidida a questão da caducidade do direito à liquidação e a questão de saber se, na sequência dessa caducidade, são ou não devidos juros indemnizatórios.

No entanto, só numa análise prima facie poderemos afirmar que a questão decidida pelos acórdãos em confronto é a mesma, na medida em que ambos se pronunciaram sobre a questão de saber se são devidos juros indemnizatórios quando o acto impugnado foi anulado por caducidade do direito de liquidar.

Numa análise mais profunda dos acórdãos, verificámos que neles foi decisivo para a decisão de conceder ou não os juros indemnizatórios, não a caducidade do direito à liquidação – que foi verificada em ambos os acórdãos –, mas a motivação da caducidade e, consequentemente, o juízo sobre a existência, ou não, do erro imputável à AT, que constitui pressuposto da atribuição dos juros indemnizatórios. Recordemos que o direito aos juros indemnizatórios ao abrigo do art. 43.º da LGT exige que haja erro imputável aos serviços do qual tenha resultado (à luz de um nexo de causalidade) o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido e tenhamos também presente a distinção, que está subjacente ao regime de juros indemnizatórios previsto no art. 43.º, n.º 1, da LGT (e que também releva para outros efeitos, como os previstos nos arts. 53.º, n.º 2, e 78.º, n.º 1, da mesma Lei), entre erros de facto dos actos de liquidação imputáveis aos serviços (os que decorrem da divergência entre os pressupostos de facto do acto e a realidade revelada pelos elementos a que a AT tem acesso durante o procedimento tributário de liquidação) e os erros de factos não imputáveis aos serviços (os não detectáveis pela AT em face dos elementos que constam do processo de liquidação).

Vejamos:

No acórdão fundamento, o Supremo Tribunal Administrativo considerou que a AT praticou o acto (a liquidação) antes do termo do prazo da caducidade, mas não logrou a notificação do mesmo dentro desse prazo; no acórdão recorrido, o Tribunal arbitral considerou que a AT praticou o acto para além do termo do prazo para o exercício do direito de liquidar. E, bem ou mal, disso não cumpre ajuizar, enquanto no acórdão recorrido, para aferir do direito a juros indemnizatórios, se considerou que «o erro é imputável à AT, que praticou o acto de liquidação, quando já tinha caducado o direito para o fazer», no acórdão fundamento considerou-se que a declaração da caducidade do direito à liquidação decorrente da falta de notificação dentro do prazo «não significa nenhum juízo sobre a validade da relação material tributária subjacente», ou seja, que «não permite concluir pela existência de um erro sobre os pressupostos de facto ou de direito».

Verificamos, pois, que a diversidade de decisões não resultou de uma diferença na interpretação e aplicação de um mesmo quadro jurídico, mas antes ficou a dever-se à diferente factualidade subjacente às situações em confronto: enquanto no acórdão recorrido a caducidade resultou do facto de a liquidação ter sido efectuada para além do termo do prazo legal para o efeito, no acórdão fundamento a liquidação foi efectuada dentro desse prazo, mas a AT não logrou notificar o sujeito passivo dentro do mesmo prazo. Foi essa diferente factualidade que fez com que no acórdão recorrido se considerasse haver erro da AT e no acórdão fundamento se considerou inexistir erro da AT e, em consequência, que naquele se julgou haver lugar a juros indemnizatórios e neste se julgou que tais juros não eram devidos.

Não estão, pois, reunidos os pressupostos para que se possa tomar conhecimento do mérito do recurso, na medida em que este tem na sua base a oposição de julgados e tem como objectivo fundamental a uniformização de jurisprudência, sendo que o Supremo Tribunal Administrativo só uniformiza jurisprudência sobre a questão suscitada no recurso se verificar que a questão suscitada nas duas decisões (a decisão recorrida e a decisão fundamento) é substancialmente idêntica e que a resposta que neles foi dada a essa questão é diversa e contraditória, o que não sucede no caso.

2.2.3 CONCLUSÃO

Preparando a decisão, formulamos a seguinte conclusão:

O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe que se verifique, no caso entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT), o que pressupõe que a divergência das decisões não tenha sido determinada por diferenças nas situações fácticas sub judice em cada um dos processos.

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3. DECISÃO
Face ao exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente (cfr. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT).

Comunique-se ao CAAD.

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Lisboa, 23 de Fevereiro de 2022. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.