Processo 038/02.3BTPRT

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1 – Banco A…….., S.A., com os sinais dos autos, vem, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 25 de novembro de 2021, que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgara totalmente improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de IRC n.º 8910010477, relativa ao ano de 1996, na parte referente às correcções às amortizações sobre as indemnizações pagas pelo impugnante, no valor de € 167.012,50.
O recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

1.ª Entende o Recorrente que estão verificados os requisitos de que depende a admissão do presente recurso de revista;

2.ª Com efeito, em face do decidido em segundo grau de jurisdição considera o Recorrente que cumpre dilucidar duas questões: i) apurar se uma liquidação de imposto emitida na sequência do deferimento parcial de um recurso hierárquico deduzido contra correções efetuadas por referência ao mesmo exercício fiscal e que a administração tributária reconhece como revogatória de um primitivo ato tributário deve ou não ser considerada autónoma, definitiva e executória, logo contenciosamente sindicável; e ii) apurar se a circunstância de ter sido judicialmente reconhecida a revogação daquele primeiro ato tributário, mediante a prolação de sentença já transitada em julgado, influi na resposta que deve ser dada à primeira questão, no sentido de reconhecer a sindicabilidade contenciosa do ato tributário consecutivo em face da definição jurídica daquela questão;

3.ª Considera o Recorrente que as questões que merecem a revista do Venerando Supremo Tribunal Administrativo prendem-se, assim, i) com a sindicabilidade contenciosa do ato tributário emitido na sequência de uma decisão de deferimento parcial de um recurso hierárquico, quando o mesmo não só reflete as correções decorrentes do deferimento parcial do recurso hierárquico como acolhe o resultado tributável de anteriores liquidações adicionais de imposto, entretanto revogadas, assim como ii) com os meios de reação ao dispor dos contribuintes para tutela dos seus direitos, ponderada a circunstância de ter sido proferida sentença transitada em julgado no sentido da revogação do ato tributário adicional primitivo;

4.ª A presente situação é bastante comum e é suscetível de se repetir e de afetar inúmeros contribuintes, uma vez que, é frequente que, na sequência de decisões de deferimento parcial de recursos hierárquicos contra atos tributários, os sujeitos passivos sejam notificados de novas liquidações e que não saibam que atuação adotar face às mesmas, em caso de com elas não se conformarem.

5.ª Esta situação sucede ainda mais amiúde no caso da Recorrente e demais instituições bancárias, as quais se veem, frequentemente, sujeitas a diversas inspeções tributárias e às consequentes e múltiplas correções à matéria tributável em sede de IRC.

6.ª Uma vez que tais instituições financeiras esgotam, muito comummente, as vias graciosas de reação a tais liquidações, antes de instaurarem os correspondentes meios de defesa judiciais, acontece reiteradamente serem notificadas, na pendência dos processos judiciais intentados, de vários apuramentos, à medida que os sucessivos meios de reação

administrativos vão sendo objeto de deferimento;

7.ª Em todos esses casos, é de suma importância que se veja determinado se, sendo o contribuinte notificado de um novo ato tributário, emitido na sequência de um deferimento parcial de um recurso hierárquico, que corporiza quer as correções decorrentes do deferimento parcial do meio gracioso apresentado, quer as correções efetuadas através de anteriores liquidações adicionais de imposto que visou revogar, o contribuinte pode ou não sindicá-lo contenciosamente, atendendo a que o mesmo é o único ato tributário vigente na ordem jurídica;

8.ª Não está devidamente estabelecido se, independentemente da terminologia que se utilize para qualificar uma ‘segunda’ liquidação — corretiva, adicional ou reformadora – emitida na sequência do deferimento parcial de um recurso hierárquico e na pendência do processo de impugnação judicial deduzido contra uma primeira liquidação, o facto de a mesma refletir não só as correções operadas como consequência do deferimento parcial de tal recurso hierárquico como também as correções resultantes de apuramentos anteriores ao apuramento que lhe deu origem, relativos ao mesmo ano fiscal, fazendo acrescer aquele montante à matéria tributável apurada nas liquidações anteriores, revogando-as e mantendo todos os efeitos destas, a torna ou não autónoma, definitiva e executória, logo contenciosamente sindicável, em casos, como o presente, em que a liquidação originária havia sido impugnada, mas em que se consolidou na ordem jurídica a impossibilidade superveniente da sua contestação, justamente por causa da referida revogação;

9.ª Uma decisão do STA sobre este tema seria, assim, objetivamente útil e teria extrema relevância na prática dos sujeitos passivos;

10.ª No que concerne à relevância jurídica fundamental, a mesma manifesta-se na complexidade das operações jurídicas indispensáveis à resolução do caso e, por outro lado, na capacidade de expansão da controvérsia a outras situações semelhantes;

11.ª Com efeito, a questão ora enunciada repete-se constantemente sempre que, no decurso de um processo judicial em que se discute a legalidade de uma primeira liquidação, os contribuintes sejam notificados de uma liquidação subsequente a um recurso hierárquico parcialmente procedente e que nesse seguimento vejam tal processo ser extinto por impossibilidade superveniente da lide, mas posteriormente negado o seu direito de reagirem contra essa liquidação subsequente, autónoma e distinta da anterior, sendo, por isso, fundamental que se clarifique a interpretação das normas e princípios jurídico-tributários para garantir uma melhor aplicação do direito e contribuir para uma uniformidade de decisões, que determine uma maior justiça e igualdade entre os contribuintes, nos casos em que o aparecimento de liquidações subsequentes seja motivado pela anulação/revogação da liquidação originária;

12.ª Trata-se efetivamente de questão relativamente à qual existe real potencialidade de expansão da controvérsia, apresentando alguma complexidade e consequências financeiras e económicas de relevo, sobre as quais não há pronúncia direta ou sobreponível do Supremo Tribunal Administrativo;

13.ª No que se refere à complexidade das operações lógicas e jurídicas necessárias à resolução da questão, impõe-se ao Tribunal a conjugação de conceitos e princípios tão distintos como a lesividade de um ato tributário emitido na sequência do deferimento parcial de uma reclamação graciosa, a sua qualificação jurídica, a garantia da tutela jurisdicional efetiva, os princípios anti formalistas, “pro actione” e “in dubio pro favoritate

instanciae”;

14.ª Resulta de uma análise cuidada à jurisprudência tributária existente sobre o tema, que a jurisprudência não tem sido uniforme quanto ao ajuizar desta questão, existindo instâncias que em caso de emissão de ato tributário na sequência de indeferimento parcial de meio gracioso, em que se mantém a liquidação inicial na parte em que não foi anulada, entendem que cumpre sempre averiguar se tal ato é ou não um novo e diferente ato de liquidação operado pela administração tributária (cf. neste sentido, o Acórdão do TCA Sul de 29.06.2004, proferido no âmbito do processo n.º 00368/03) e, em sentido diametralmente oposto, aquelas que têm entendido que as liquidações resultantes de meios graciosos dos contribuintes, parcialmente atendidos, configuram meros atos de apuramento de imposto, não impugnáveis, per se (cf. neste sentido, o Acórdão do TCA Sul, de 09.01.2007, proferido no processo n.º 00848/05);

15.ª A decisão sobre a questão não é meramente teórica e tem inerentes efeitos práticos, com claro reflexo para o contribuinte, uma vez que os contribuintes têm que saber precisamente contra que ato tributário devem reagir, não podendo exigir-se-lhes que se limitem a quedar-se à espera quanto ao momentum da emissão das decisões referentes a uns e outros processos e da emissão das liquidações dali resultantes, nem que, uma vez notificados de tais liquidações e do seu impacto na sua situação jurídico-tributária, fiquem inertes sem saber como a elas reagir;

16.ª Independentemente da qualificação que possa vir a ser atribuída a tais liquidações, os contribuintes têm que poder saber se podem ou não contestá-las;

17.ª Atendendo a que esta é uma questão que, no entendimento do Recorrente, não se encontra devidamente resolvida na jurisprudência, considera o Recorrente que o risco de persistirem e ocorrerem diversas situações deste tipo é bastante elevado e é por forma a evitar esta situação com relevante impacto ao nível da situação tributária dos contribuintes que se impõe a revista;

18.ª Considera o Recorrente que a interpretação proferida pelo Tribunal a quo, em clara violação da lei, é suscetível de se aplicar em numerosos novos litígios administrativos e judiciais, gerando uma avultada incerteza e instabilidade e fazendo antever como objetivamente útil a intervenção do STA, pelo que a dilucidação da questão ora suscitada se revela também necessária para uma melhor aplicação do Direito;

19.ª A complexidade da questão em equação surge ainda amplificada pelo facto de na apreciação feita pelo tribunal recorrido, se vislumbrar decisão juridicamente insustentável que impõe a admissão da revista como claramente necessária para uma melhor aplicação do Direito;

20.ª Também quanto a este aspeto, importa ter presente que a questão levantada pelo ora Recorrente se poderá colocar com qualquer contribuinte, sendo suscetível de, em teoria, abranger qualquer processo de impugnação judicial, bastando, para tal que a administração tributária, no decurso do processo judicial, faça uso de um qualquer instrumento dos que dispõe (revisão, revogação, ratificação ou modificação do ato tributário contestado), que o juiz daquele processo decida pela impossibilidade superveniente da lide e que tal decisão se consolide na ordem jurídica;

21.ª Por esta razão, não pode deixar de entender-se que se verifica também a relevância social de importância fundamental;

22.ª Nesta conformidade, pelas características de repetibilidade (i.e. de mais do que provável recorrência de casos similares que venham a ser apreciados na justiça fiscal e administrativa) e de elevada complexidade jurídica, a questão objeto do presente recurso reúne os pressupostos previstos no artigo 285.º do CPPT, de relevância jurídica (para todos os operadores jurídicos e judiciários) e social, de importância fundamental e, bem assim, de necessidade para uma melhor aplicação do direito, fatores que fundamentam, sem margem para dúvidas, a admissão do presente recurso;

23.ª Conforme já se referiu, o Recorrente invocou como fundamento de ilegalidade da liquidação adicional de IRC n.º 8910010477 a circunstância de a mesma padecer de ilegalidade por violação do disposto no artigo 5.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, e no artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 186/91, de 17 de maio, na redação à data aplicável, porém, o Tribunal de Recurso nem sequer cuidou de conhecer da questão de mérito suscitada pelo Recorrente;

24.ª Considerou o Tribunal a quo a liquidação sindicada nos presentes autos não constitui um novo ato de liquidação de imposto, pelo que não deverá ser suscetível de nova impugnação judicial, uma vez que não revogou por substituição o ato tributário recorrido, não sendo autonomamente lesivo, decorrente do facto de que a emissão da liquidação se deveu à execução do deferimento parcial do recurso hierárquico;

25.ª Não pode, todavia, proceder tal entendimento, uma vez que a liquidação adicional de IRC n.º 8910011855, referente ao exercício de 1996, e a liquidação adicional de IRC n.º 8910010477, não são um e o mesmo ato tributário, resultando de cada uma delas efeitos jurídicos autónomos;

26.ª De facto, não obstante o ato tributário sub judice ter sido emitido na sequência de uma decisão recurso hierárquico, a circunstância de o mesmo corporizar quer as correções decorrentes do deferimento parcial daquele recurso hierárquico, quer as correções efetuadas através de anteriores liquidações adicionais de imposto entretanto revogadas e de, desse modo, configurar uma nova regulação da sua situação substantiva, a que não pode deixar de se atribuir efeito revogatório e substitutivo da liquidação anterior, torna-o um ato suscetível de lesar a situação jurídico-fiscal do sujeito passivo, o que só poderá conduzir à conclusão pela sua sindicância contenciosa;

27.ª Neste sentido, o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto proferiu sentença no processo de impugnação judicial deduzido contra a liquidação n.º 8910011855, no sentido da extinção da instância por impossibilidade superveniente da lide, atenta a circunstância de esta ter sido objeto de revogação (cf. página 10 do acórdão recorrido), implicando tal decisão a consideração por parte daquele Tribunal que o prosseguimento do processo consubstanciaria atividade inútil, uma vez que o mesmo já não se poderia destinar a expurgar da ordem jurídica um ato ilegal;

28.ª Não fosse isso e aquela instância teria prosseguido para proporcionar a tutela efetiva dos direitos daquele a quem o mesmo atinge, in casu, o Recorrente;

29.ª Sendo certo, que a extinção da instância por impossibilidade superveniente da lide se justificou, no entender do Tribunal de primeira instância que julgou o processo referente à liquidação n.º 8910011855, por facto jurídico posterior à interposição da impugnação judicial – a revogação daquele primeiro ato de liquidação – mediante o qual se tornou inequívoco que nenhuma utilidade, merecedora da tutela do direito, poderia retirar da eventual procedência do recurso e consequente anulação do ato impugnado - uma vez que a liquidação n.º 8910011855 havia sido revogada (cf. neste sentido Acórdão do STA de 30.9.98, proferido no âmbito do recurso n.º 043003);

30.ª No entendimento do Recorrente, para a resolução de casos como o presente, cumpre sempre averiguar se o ato de liquidação emitido é ou não um novo e diferente ato de liquidação, autonomamente lesivo ou não, o que o Tribunal recorrido não fez no presente caso;

31.ª Perante a existência de liquidações sucessivas, em que a última acolhe o resultado tributável de anteriores liquidações adicionais de imposto, que visou revogar, fixando uma nova matéria tributável ao contribuinte, impõe-se a conclusão de que foi praticado um novo ato tributário, que é um ato de anulação, imediata, objetiva e lesiva dos direitos do Recorrente, sendo, por conseguinte, contenciosamente impugnável;

32.ª Em face do exposto, a primeira questão colocada a este douto Tribunal deve ser respondida no sentido da sindicabilidade contenciosa do ato tributário emitido na sequência de decisão de deferimento parcial de recurso hierárquico, quando o mesmo tem natureza revogatória do primitivo ato tributário (reconhecida, aliás, pela própria administração tributária aquando da sua emissão), na medida em que o mesmo é autónomo, definitivo e executório;

33.ª Sem prejuízo, ainda que assim não fosse, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, uma vez que a sentença proferida no processo de impugnação judicial referente à liquidação n.º 8919911855 já transitou em julgado, precisamente no sentido de que tal ato tributário fora revogado (cf. página 10 do acórdão recorrido), e face à declaração de extinção de instância por impossibilidade superveniente da lide, o Tribunal não chegou a existir qualquer pronúncia relativamente ao mérito da questão;

34.ª Neste cenário, a garantia da tutela jurisdicional efetiva, princípio se encontra consagrado no artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa, impõe que, mesmo considerando-se que o ato tributário sindicado não é dotado de lesividade, a mesma lhe seja reconhecida para efeitos da sua sindicabilidade contenciosa, atenta a circunstância de ter sido judicialmente reconhecida a natureza revogatória daquele primeiro ato tributário, mediante a prolação de sentença já transitada em julgado;

35.ª De facto, não obstante, estar em causa sentença em relação à qual apenas se formou caso julgado formal, o qual apenas tem valor intraprocessual, e sem prejuízo de a estabilidade inerente à figura do caso julgado ser menos intensa nessas situações, face àquelas em que existe caso julgado material, a verdade é que às decisões transitadas em julgado é garantida uma tendencial imutabilidade, fundamental até em termos de manutenção da paz social.;

36.ª Impunha-se, pois, que o presente processo de impugnação judicial prosseguisse para o conhecimento da legalidade da correção controvertida, sob pena de comprometer o acesso do contribuinte ao direito e à tutela judicial efetiva;

37.ª Acresce que, não podia o Tribunal recorrido ignorar o que havia ficado firmado na decisão que recaiu sobre a liquidação n.º 8910011855 e que considerou tal liquidação revogada totalmente, no âmbito do presente contencioso, o que ofende desde logo a proteção da confiança e segurança jurídicas, plasmadas, respetivamente, nos artigos 2.º e 13.º da Constituição da República Portuguesa, que o Recorrente depositava naquela decisão, em face do seu trânsito em julgado;

38.ª Com efeito, os citados princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança assumem-se como princípios classificadores do Estado de Direito Democrático, implicando um mínimo de certeza e segurança nos direitos das pessoas e nas expectativas juridicamente criadas ao qual está imanente uma ideia de proteção da confiança dos cidadãos e da comunidade na ordem jurídica e na atuação do Estado (cf. neste sentido, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13.11.2007, proferido no âmbito do processo n.º 0164A/04);

39.ª Não obstante estar em causa sentença em relação à qual apenas se formou caso julgado formal, o qual apenas tem valor intraprocessual, e sem prejuízo de a estabilidade inerente à figura do caso julgado ser menos intensa nessas situações, face àquelas em que existe caso julgado material, a verdade é que às decisões transitadas em julgado é garantida uma tendencial imutabilidade, fundamental até em termos de manutenção da paz social;

40.ª Se uma decisão transitada em julgado pudesse ser contrariada por outra, sem mais, tornar-se-iam infindáveis as controvérsias e, consequentemente, inatingíveis seriam a paz social e a segurança jurídica;

41.ª Afinal, uma decisão judicial que se cristaliza na ordem jurídica é o instrumento de atuação do Direito face a situações litigiosas, servindo de veículo de manutenção da paz social almejada pela ordem jurídica;

42.ª A consideração pela revogação meramente parcial do ato e a sua consequente importância na definição da liquidação contestada como dotada de lesividade autónoma, torna-se especialmente perniciosa porque tem por consequência a inimpugnabilidade do ato tributário em crise;

43.ª E, assim sendo, a opção tomada pelo Tribunal recorrido viola, ainda mais flagrantemente, a confiança que o Recorrente deve poder pôr na estabilidade das decisões jurídicas e nos seus efeitos;

44.ª Pelo que, se impunha ao Tribunal recorrido que apreciasse e definisse a concreta relação ou situação jurídica que corresponde ao objeto da ação, respeitando, contudo, nessa definição ou regulação, sem nova apreciação ou discussão, os termos em que foi definida a relação ou situação que foi objeto da primeira decisão;

45.ª Em face de tudo o exposto, verifica-se que a decisão recorrida incorreu em erro, julgando de forma incorreta pela natureza meramente corretiva da liquidação adicional de IRC n.º 8910010477 (cf. página 21 do acórdão recorrido) e pela sua consequente falta de sindicância contenciosa, uma vez que, na verdade, a mesma configura uma verdadeira liquidação adicional dotada de lesividade, assim enfermando de vício de violação de lei, por violação dos princípios da confiança e da segurança jurídicas;

46.ª Acresce que a decisão ora recorrida revela-se marcadamente penalizadora para o contribuinte, vendo-se este duplamente lesado. Pois, se por um lado é sujeito a uma liquidação sustentada numa correção que se afigura como ilegal ao Recorrente, por outro lado, vê o Tribunal recorrido a recusar-lhe (sem lhe deixar qualquer alternativa) uma eventual defesa, não lhe permitindo ativar os normais meios de reação perante um ato tributário ilegal, nem lhe concedendo outras alternativas de atuação;

47.ª Neste preciso conspectu permitimo-nos acrescentar ex abundanti que no âmbito da ponderação dos pressupostos processuais, os princípios anti formalistas, “pro actione” e “in dubio pro favoritate instanciae” impunham uma aplicação do Direito que se apresentasse como a mais favorável ao acesso ao direito e a uma tutela jurisdicional efetiva, pelo que deveria o Tribunal ter optado por aquela que favorecesse a ação e que ao mesmo tempo se apresentava como a mais capaz de garantir a real tutela jurisdicional dos direitos invocados pela parte, o que equivale a dizer que se deveria ter pelo conhecimento da questão de mérito, ao invés da rejeição dessa apreciação;

48.ª Porém, em sentido diverso, considerou o Tribunal recorrido que o não conhecimento da questão em crise nos autos não afrontava o princípio constitucional da tutela jurisdicional efetiva;

49.ª Com efeito, mesmo que se entenda, o que por mero dever de patrocínio se admite, sem conceder, que o presente ato tributário não é lesivo, sendo-o antes e somente, aquele que se consubstanciava na liquidação n.º 8910011855, e que, como tal, aquela impugnação judicial não deveria ter sido julgada extinta por impossibilidade da lide, o que é certo é que aquela sentença já está transitada em julgado, sem que tenha sido apreciada a questão de mérito, não sendo possível ao ora Recorrente obter outra resolução efetiva da sua situação que não na presente sede;

50.ª Deste modo, em face de todo o exposto, e caso à primeira questão colocada a este Tribunal seja dada resposta negativa, a segunda questão enunciada pelo Recorrente deve merecer resposta positiva, determinando-se que a circunstância de ter sido judicialmente reconhecida a revogação do primitivo ato tributário, mediante a prolação de sentença já transitada em julgado, deve implicar o reconhecimento da impugnabilidade do consecutivo ato tributário revogatório em face da definição jurídica daquela questão;

51.ª Pelo que, ponderadas as considerações vertidas acima, deve o presente recurso de revista ser julgado procedente, anulando-se o douto acórdão recorrido;

52.ª Assim, e atento todo o acima exposto, é manifesto o erro grosseiro em que incorreu o Tribunal recorrido, o qual, atenta a importância fundamental inerente a esta questão, impõe a pronúncia deste douto Tribunal em sede de recurso de revista, contribuindo-se para a melhor aplicação do direito. De facto, em face do supra exposto, impõe-se a conclusão de que o Tribunal incorreu em erro grave de aplicação direito, e por esse motivo não pode o acórdão recorrido manter-se.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido, devendo ser julgado procedente, revogando-se o acórdão recorrido, nesta parte, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!

2 – Não foram apresentadas contra-alegações.

3 – O Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público junto deste STA emitiu douto parecer no sentido da admissão da admissão da revista, com a seguinte fundamentação específica:

1. O presente recurso vem interposto do acórdão do TCA Norte, proferido a 25/11/2021, que negou provimento ao recurso interposto da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em que foi julgada totalmente improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de IRC n.º 8910010477, relativa ao ano de 1996, na parte referente às correcções às amortizações sobre as indemnizações pagas pelo impugnante, no valor de € 167.012,50.

Considera o Recorrente que «…se mostra necessária e justificada a intervenção do STA no caso sub judice. De facto, a revista impõe-se para uma melhor aplicação do Direito e por se tratar de uma questão de importância jurídica e social fundamental».

Mais considera que «… as questões que cumpre dilucidar são as seguintes: (i) Apurar se uma liquidação de imposto emitida na sequência do deferimento parcial de um recurso hierárquico deduzido contra correções efetuadas por referência ao mesmo exercício fiscal e que a administração tributária reconhece como revogatória de um primitivo ato tributário deve ou não ser considerada autónoma, definitiva e executória, logo contenciosamente sindicável; (ii) Apurar se a circunstância de ter sido judicialmente reconhecida a revogação daquele primeiro ato tributário, mediante a prolação de sentença já transitada em julgado, influi na resposta que deve ser dada à primeira questão, no sentido de reconhecer a impugnabilidade do ato tributário consecutivo em face da definição jurídica daquela questão».

Entende o Recorrente que “a presente situação é bastante comum e é suscetível de se repetir e de afetar inúmeros contribuintes”.

Considera o Recorrente que «…não está devidamente estabelecido se, independentemente da terminologia que se 10 utilize para qualificar uma -segunda‘ liquidação — corretiva, adicional ou reformadora – emitida na sequência do deferimento parcial de um recurso hierárquico contra uma primeira liquidação, e na pendência do processo de impugnação judicial deduzido contra uma primeira liquidação, o facto de a mesma refletir, quer as correções operadas por via do deferimento parcial do recurso hierárquico deduzido, quer as correções resultantes de apuramentos anteriores ao apuramento que lhe deu origem, relativos ao mesmo ano fiscal, fazendo acrescer aquele montante à matéria tributável apurada nas liquidações anteriores, revogando-as e mantendo todos os efeitos destas, a torna ou não autónoma, definitiva e executória, logo contenciosamente sindicável».

2. Do acórdão recorrido resulta que a Administração Tributária realizou quatro (4) tipo de correções à matéria tributável do ano de 1996, a seguir discriminadas:

a) Uma no valor de € 167.012,50 euros, relativas a “indemnizações pagas por contrapartida de benfeitorias”, que deu origem à liquidação nº 8910011855, objecto de impugnação judicial, e cujo ato tributário foi entretanto revogado pela AT, tendo sido a instância judicial extinta por inutilidade da lide. Posteriormente a AT emitiu uma 2ª liquidação - nº 8910023561 - na qual a matéria tributável foi reduzida em €167.012,50;

b) Outras duas correções no valor de € 862.049,93 euros, relativas a “provisões para créditos de cobrança duvidosa‖ e - contratos de locação financeira e mais ou menos valias fiscais e contabilísticas‖, que deram origem à liquidação nº 8910013336;

c) Uma quarta correção, no valor de € 194.391,20 euros, relativa a “redução da taxa, de 33% para 10%, utilizada na amortização das despesas de investimento inerentes a balcões arrendados”, a qual na sequência de recurso hierárquico, apresentado ao abrigo do art. 112º do CIRC, foi reduzida para € 111.069,81 euros, e que deu origem à liquidação nº 8910010477, que foi objecto de impugnação judicial e deu origem aos presentes autos.

Resulta, assim, que em relação ao mesmo exercício de 1996 a Administração Tributária emitiu diversos atos de liquidação tendo por base diversas correções à matéria tributária e que aparentemente seguiram cursos autónomos e que manifestamente dificultam a sua compreensão por parte do sujeito passivo.

Com efeito, na sequência das diversas correções à matéria tributável foram emitidas 4 liquidações, uma das quais anulada na pendência de impugnação judicial, tendo subsistido as três restantes: liquidação nº 8910013336 (16/10/1999), liquidação nº 8910010477 (06/09/2000) e liquidação nº 8910023561 (03/09/2002).

Como decorre igualmente dos autos, o processo tem sofrido diversas vicissitudes (já subiu em recurso diversas vezes) em grande parte derivadas da prolixidade dos atos em matéria tributária e dos atos tributários (que aparentemente confunde a própria AT, como resulta da decisão proferida em sede de reclamação graciosa). Verifica-se, assim, um emaranhado de atos em matéria tributária e atos tributários que atenta a aparente falta de sequência entre os mesmos torna difícil a compreensão dos seus efeitos e a eventual preclusão dos meios garantísticos.

No acórdão de 16/12/2021, proc. 030/17.3BCLSB, entendeu-se justificar a admissão da revista, «dado o interesse social fundamental da questão decidenda e porquanto importa clarificar - num enquadramento de facto por vezes especialmente intrincado em razão da dedução simultânea ou sucessiva de meios administrativos e judiciais de tutela e perante actos administrativos sucessivos cujos efeitos (revogatórios de acto anterior ou complementar daquele), podem não ser inequivocamente claros -, contra que acto ou actos pode reagir o contribuinte para tutela dos seus direitos, pois que a incerteza e a insegurança quanto aos meios de reação ao dispor dos contribuintes não servem o Direito, antes comprometem a sua realização».

Igual decisão foi tomada no recente acórdão de 02/02/2022, proferido no processo nº 2064/11.2BELRS.

Salvo melhor opinião, a situação dos autos é algo similar, motivo pelo qual em nosso entender se justificaria igualmente neste caso e pelas mesmas razões a admissão da revista.

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

- Fundamentação -

4 – Matéria de facto
Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão sob escrutínio (fls. 6 a 10 da respectiva numeração autónoma).

5 - Apreciando.

5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Vejamos, pois.

É já a terceira que chega ao conhecimento deste STA situação como a dos autos, em que perante uma multiplicidade de actos tributários relativos a um mesmo período de tributação, todos ou parte deles objecto de impugnação administrativa e/ou judicial, o contribuinte se confronta, a final, com a não apreciação do mérito em nenhum deles, por via de interpretações contraditórias das instâncias, nos sucessivos processos, da natureza e alcance dos atos em causa.

Esta é, inequivocamente, situação que - porquanto não isolada - justifica a admissão da revista, dado o relevo social fundamental da questão decidenda pois, como se disse no Acórdão desta formação preliminar (bem) citado pelo ilustre Magistrado do Ministério Público junto deste STA importa, de facto, clarificar, num enquadramento de facto por vezes especialmente intrincado em razão da dedução simultânea ou sucessiva de meios administrativos e judiciais de tutela, e perante actos administrativos sucessivos cujos efeitos - revogatórios de acto anterior ou complementar daquele -, podem não ser inequivocamente claros, contra que acto ou actos pode reagir o contribuinte para tutela dos seus direitos, pois que a incerteza e a insegurança quanto aos meios de reação ao dispor dos contribuintes não servem o Direito, antes comprometem a sua realização.

Assim, por identidade de razões com o decidido nos nossos Acórdãos de 16 de dezembro de 2021 (proc. n.º 30/17.3BCLSB) e de 2 de fevereiro de 2022 (proc. n.º 2064/11.2BELRS) – e porque estes processos estão ainda pendentes de decisão, não tendo este STA tomado ainda posição sobre as questões aí colocadas -, será a revista admitida.

Pelo exposto, e em conformidade com o parecer do Ministério Público nos autos, a revista vai admitida.

- Decisão -

6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em admitir o presente recurso de revista.

Custas a final.

Lisboa, 23 de março de 2022. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Francisco Rothes - Aragão Seia.